Important information

This page is not available in English.

Skatteklagenemnda

Ileggelse av tilleggsskatt

  • Published:
  • Avgitt: 12 December 2019
Whole serial number Stor avdeling 01 NS 154/2019

Saken gjelder ileggelse av tilleggsskatt, skatteforvaltningsloven § 14-3 til § 14-5.

Omtvistet beløp er ilagt tilleggsskatt på kr 52 500.

Saken har vært til behandling i alminnelig i avdeling og det ble dissens.

Lovhenvisninger: Skatteforvaltningsloven §§ 14-3 til 14-5

Saksforholdet

Skatt x har i sin redegjørelse for saken iht. skatteforvaltningslovens § 13-6 fjerde ledd opplyst følgende om saksforholdet:

"Den skattepliktige inngår i A, og driver virksomhet innenfor [...]. Dette innebærer vedlikehold, overhaling og reparasjoner av [...]. Sist avlagte årsregnskap viser en omsetning på kr […]

Den 14.08.2017 ble skattemelding med oppgaver levert av den skattepliktige. I RF-1167 (Næringsoppgave 2) var det i post 0611 oppgitt tillegg i næringsinntekten for «ikke fradragsberettigede kontingenter» med et negativt beløp på kr 1 035 975.

I forbindelse med gjennomgang av oppgavene, sendte konsernets kontaktperson i Skatt x den 10.01.2018 en e-post til vår kontaktperson i konsernet, blant annet med spørsmål om forklaring av beløpet som var oppgitt i næringsoppgave 2, post 0611.

B besvarte denne og senere henvendelser i saken på vegne av den skattepliktige. I e-post av 20.02.2018 ble det forklart at beløpet gjaldt tilbakeføring av kostnader knyttet til leasing av IT-utstyr. Beløpet var opprinnelig kostnadsført, men ble senere aktivert med avskrivning over leasingperioden. Tilbakeføringen ble gjort manuelt, og ble ved en feil lagt inn på konto [...] (medlemskap og lisenser, ikke fradragsberettigede) i stedet for konto […] (leasing av IT-utstyr). Dette medførte at beløpet automatisk ble overført til post 0611 (ikke fradragsberettigede kontingenter) på side 4 i næringsoppgave 2. Den skattepliktige konkluderte med at feilen hadde resultert i at skattemessig resultat for regnskapsåret 2016 var innrapportert for lavt med kr 1 050 000.

I e-post av 01.03.2018, ble den skattepliktige bedt om å bekrefte at beløpet som var ført på feil konto var kr 1 050 000. Dette ble bekreftet per e-post den 09.03.2018. Beløpet som skulle vært ført i post 0611 var kr 14 024 og ikke kr -1 035 975.

Skattepliktige ble bedt om å sende inn nye oppgaver for å rette feilen, i e-post den 14.03.2018. Samtidig ble den skattepliktige orientert om at dette ikke ville anses som en frivillig retting, og at skattekontoret måtte vurdere om det skulle ilegges tilleggsskatt. Nye oppgaver ble levert 08.06.2018.

Varsel om tilleggsskatt ble sendt den 18.06.2018. Med dette ble den skattepliktige varslet om ileggelse av tilleggsskatt med 20 % av beregningsgrunnlaget på kr 1 050 000, som utgjør kr 52 500.

Tilsvar til varselet ble sendt i brev den 05.07.2018. Den skattepliktige var ikke enig i at tilleggsskatt skulle ilegges, og hevdet at dersom tilleggsskatt skulle ilegges, var det benyttet feil beregningsgrunnlag i varselet. Anførslene i den skattepliktiges tilsvar til varselet er i all hovedsak de samme som i klagen på vedtaket. Disse gjennomgås samlet nedenfor under skattepliktiges anførsler.

I vedtak sendt 21.08.2018 ble både tilleggsskatt og beregningsgrunnlag fastholdt som i varselet, og tilleggsskatt ble dermed ilagt med kr 52 500.

Den skattepliktige klaget på vedtaket i brev datert den 24.08.2018 og fikk bekreftelse på mottatt klage den 31.08.2018."

Skattekontorets redegjørelse til sekretariatet ble mottatt 21. september 2018.

Sekretariatets utkast til innstilling ble sendt den skattepliktige for partsinnsyn 9. september 2019. Den skattepliktige kom med merknader til innstillingen i brev datert 23. september 2019. Det gjøres nærmere rede for merknadene under punktet "skattepliktiges anførsler".

Saken er behandlet i alminnelig avdeling, men skal behandles i stor avdeling etter dissens.

Skattepliktiges anførsler

Skattekontoret har gjengitt den skattepliktiges anførsler slik:

"Den skattepliktiges anførsler presenteres i den rekkefølgen de fremkommer i tilsvar til varsel og etterfølgende klage.

Beregningsgrunnlag

Ved ileggelse av tilleggsskatt må skattekontoret ta hensyn til at endring av alminnelig inntekt påvirker størrelsen på det beløpet det er adgang til å føre til fradrag etter rentebegrensningsreglene. Ved korrigering av feilen ble fradragsberettiget beløp i vårt tilfelle samtidig økt med kr 262 500. Netto økning av skattegrunnlaget ble dermed tilsvarende redusert i forhold til det opprinnelige endringsbeløpet på kr 1 050 000 og netto økning av inntektsgrunnlaget begrenser seg til kr 787 500. Det er dette beløpet som burde utgjøre beregningsgrunnlaget for tilleggsskatt.

Skattekontoret anfører i vedtaket at en kostnad må ha nær tilknytning til den aktuelle inntektsøkningen for at denne skal redusere beregningsgrunnlaget for tilleggsskatt. Det vises til kommentaren til skatteforvaltningsloven § 14-5 i skatteforvaltningshåndboken.

"Har skattepliktig ikke oppgitt inntekt til beskatning, vil det ofte også være kostnader forbundet med denne inntekten som ikke har kommet til fradrag. Beregningsgrunnlaget skal da reduseres med slike kostnader hvis det er nær sammenheng mellom kostnaden og den uoppgitte inntekten, og kostnadene skal tidfestes i samme år som den uoppgitte inntekten. Grunnlaget for tilleggsskatten vil i slike tilfeller være netto uoppgitt skattepliktig inntekt. Den omstendighet at skattepliktig ellers har begått en feil i sin disfavør, gir ikke grunnlag for å redusere størrelsen av den tilleggsskatt som vil bli ilagt på et annet grunnlag."

Dette kan ikke være riktig. Det er lite tvilsomt at det er netto inntekt som etter alminnelige regler for fastsettelse av inntekt skal beskattes dersom det avdekkes en uoppgitt inntekt, og tilknytningskravet etter skatteforvaltningsloven kan ikke gå lenger enn skattelovens alminnelige tilknytningskrav. Dette følger direkte av ordlyden i skatteforvaltningsloven § 14-5, som angir at tilleggsskatt skal beregnes av "den skattemessige fordelen som er eller kunne vært oppnådd".

I dette tilfellet gjelder det en teknisk beregning av maksimalt rentefradrag etter skatteloven § 6-41. Maksimalt fradragsberettiget beløp følger automatisk av størrelsen på alminnelig inntekt, slik at når denne øker, øker også rentefradraget.

Rentefradraget var begrenset i den opprinnelige skattemeldingen. Dersom feilen i bokføringen ikke hadde oppstått, kunne selskapet fradragsført et høyere beløp. Det må derfor være netto inntektsøkning som utgjør "den skattemessige fordelen som er eller kunne vært oppnådd". Avskåret rentefradrag kan ikke fremføres ubegrenset, og kan derfor ikke sammenlignes med tilfeller hvor et selskap har underskudd til fremføring.

Unntak fra tilleggsskatt

For det første anføres det at unntaket i skatteforvaltningsloven § 14-4 bokstav b må komme til anvendelse. Bestemmelsen angir unntak fra tilleggsskatt når de uriktige opplysningene skyldes åpenbare regne- eller skrivefeil.

På side to i næringsoppgave 2 er det i post 7490 (kontingenter) oppgitt en kostnad på kr 907 897. Beløpet samsvarer ikke med korrigeringsbeløpet i post 0611 på kr -1 035 975. I tillegg var beløpet negativt, slik at det i realiteten var et økt fradrag. Denne posten kan også inneholde andre kostnader, men det gir likevel skattekontoret en indikasjon på at tilbakeføringen bør kontrolleres, og er tilstrekkelig til at unntaket kommer til anvendelse.

Det at skattekontoret stilte spørsmål ved den konkrete posten viser at de hadde oppdaget at noe var feil og burde kontrolleres. Dette bør medføre at tilleggsskatten bortfaller.

For det andre anføres det at den skattepliktiges forhold må anses unnskyldelig slik at tilleggsskatten bortfaller etter unntaket i skatteforvaltningsloven § 14-3 andre ledd. Feilen skyldes i dette tilfellet manuell føring av en kostnadsreversering. Det gjelder et mindre beløp i et selskap av betydelig størrelse. Selskapet hadde i 2016 en omsetning på omtrent kr [...] millioner, og en balanse på omtrent kr [...] millioner. Skattekontoret har i tillegg til spørsmålet om den aktuelle tilbakeføringen stilt spørsmål om flere andre ting, uten at det er oppdaget feil på disse områdene. Dette tilsier at det her er tale om en enkeltstående feil av mindre omfang.

Unntaket er ifølge forarbeidene, Prop. 38 L (2015-2016) s. 214, ment å skulle praktiseres mindre strengt enn etter tilsvarende bestemmelse i ligningsloven. Skattekontorets anførsel om at virksomhetens omfang stiller særlige krav til aktsomhet, er ikke i tråd med dette. Tvert imot bør det heller tas hensyn til om skattyter ellers har opptrådt lojalt og aktsomt:

"Etter departementets vurdering, og som også Skattebetalerforeningen er inne på, bør skattemyndighetene ta hensyn til om opplysningssvikten gjelder en enkeltstående feil av en ellers lojal og aktsom skattepliktig. Tilfeller som vil kunne anses som unnskyldelige, er for eksempel hvor det i dag ilegges tilleggsavgift med et fast beløp fordi uaktsomheten anses som forholdsvis liten."

I varsel anføres det at feilen i vårt tilfelle er av lignende karakter som de nevnte tilfellene. I vedtaket fremholdes det at uaktsomheten er liten, og at grunnlaget for feilen var et ønske om å behandle kostnadene riktig ved å aktivere dem.

Påstanden om at beløpet er "av en viss størrelse" samtidig som tilleggsskatt er ilagt med rett i overkant av kr 50 000, er urimelig både isolert sett og sett i forhold til virksomhetens omfang.

Dersom de to unntakene hver for seg ikke gjør seg gjeldende, bør en samlet vurdering likevel medføre unntak fra tilleggsskatt, ettersom den samlede effekten er angitt som en relevant faktor i forarbeidene, jf. Ot.prp. nr 29 (1978-79) s. 123."

Merknader til utkast til innstillingen

Skattepliktige er på et overordnet nivå uenig i de avveininger som gjøres i innstillingen. Skattemyndighetene praktiserer nærmest et objektivt ansvar for feil i skattemeldingene. Ved endringen av tilleggsskattebestemmelsene i skatteforvaltningsloven var intensjonen at en skulle bevege seg bort fra et slikt objektivt straffeansvar.

Skattepliktige mener at innstillingen er unøyaktig når den anser at det foreligger en feilføring i næringsoppgaven. Feilen har sin bakgrunn i selskapets bokføring ved at feil konto ble kreditert, ikke i selskapets utfylling av selvangivelsen som sådan. Feilen ledet til at beløpet automatisk ble tilbakeført i næringsoppgaven gjennom regnskapsprogrammet som ble brukt til utfylling av selvangivelsen.

Etter skattepliktiges syn er dette nettopp en form for "ubevisst ... regnskapsfeil av teknisk art" som selskapet ikke kan lastes for. Videre er det uklart for skattepliktige hva skattemyndighetene har i tankene når det uttales at disse forholdene ikke er sannsynliggjort. Det er ikke grunnlag for å trekke i tvil selskapets forklaring på dette punkt.

Etter skattepliktiges syn er det derfor ikke grunnlag for ileggelse av tilleggsskatt.

Når det gjelder beregningsgrunnlaget mener skattepliktige at det avgjørende hva som rent faktisk er den "skattemessige fordelen" som springer ut av feilen. Det er uomtvistet at denne fordelen var en netto inntektsøkning på kr 787 500 dette inntektsåret.

Skattepliktige kan ikke se at det er sannsynliggjort noe annet enn at det er netto inntektsøkning som eventuelt var den skattemessig fordelen som ble oppnådd.

Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert klagen slik:

Klagen er kommet inn innen klagefristen. Den skattepliktige bestrider ikke det faktum som skattekontorets vedtak bygger på, men det er uenighet når det kommer til rettsanvendelsen. Den skattepliktiges anførsler er forsøkt fremstilt og vurdert i samme rekkefølge som presentert over.

Beregningsgrunnlag

Beregningsgrunnlaget for tilleggsskatt er i skatteforvaltningsloven § 14-5 fastsatt til "den skattemessige fordelen som er eller kunne vært oppnådd". Skatteforvaltningshåndboken åpner for at kostnader som er direkte knyttet til en inntektspost som feilaktig ikke er innrapportert, kan redusere beregningsgrunnlaget dersom det foreligger nær tilknytning mellom kostnaden og den ikke-innrapporterte inntekten. Det angis imidlertid eksplisitt at andre feil som skattyter gjør i sin disfavør, ikke gir grunn til å redusere beregningsgrunnlaget på annet grunnlag. Se sitat over i den skattepliktiges anførsler.

Den skattepliktige anfører at det ikke kan være riktig å kreve at det skal foreligge nær tilknytning til det inntektsforhøyende beløpet for at en kostnad skal kunne redusere beregningsgrunnlaget for tilleggsskatt, slik det fremgår i skatteforvaltningshåndboken. Det følger direkte av ordlyden i skatteforvaltningsloven § 14-5 at tilknytningskravet i skatteforvaltningsloven ikke kan gå lenger enn skattelovens alminnelige tilknytningskrav. Tilleggsskatt skal beregnes av "den skattemessige fordel" som er oppnådd.

I dette tilfellet gjelder det en teknisk beregning av rentefradrag som automatisk følger størrelsen på alminnelig inntekt. Dersom feilen i bokføringen ikke hadde oppstått, kunne selskapet fradragsført et høyere beløp. Det må derfor være netto inntektsøkning som utgjør "den skattemessige fordelen som er eller kunne vært oppnådd".

Skattekontoret mener at tilknytningsvilkåret slik det er angitt i skatteforvaltningshåndboken er rimelig. Tilleggsskatt ilegges på bakgrunn av en feil som er avdekket, og hva som utgjør "den skattemessige fordelen som er eller kunne vært oppnådd" må beregnes med dette beløpet som utgangspunkt.

I prinsippet vil skattepliktige kunne benytte seg av rentefradraget året etter, slik at skattepliktige får nyttiggjort seg fradraget uavhengig av feilen som er gjort. Dette i motsetning til f.eks. minstefradrag og personfradrag som faller bort dersom de ikke kan utnyttes fullt ut i det aktuelle inntektsåret. I slike tilfeller hensynstas fradraget ved beregning av den skattemessige fordelen feilen har ført til.

Paralleller kan trekkes til tilfeller hvor den skattepliktige har fremførbart underskudd, og det er på det rene at grunnlaget for tilleggsskatt er den skatten som ville blitt ilagt dersom den øvrige inntekten var 0.

Til dette anfører den skattepliktige at avskåret rentefradrag ikke kan fremføres ubegrenset, og derfor ikke kan sammenlignes med tilfeller som gjelder fremførbart underskudd.

Det er riktig at det er en 10-årsfrist for anvendelse av avskåret rentefradrag etter skatteloven § 6-41. Likevel mener skattekontoret at de to tilfellene kan sammenlignes, og at det er gode grunner for å behandle dem på samme måte. Med mindre man planlegger å gå med underskudd i 10 år fremover, vil man i prinsippet få rentefradraget som er avskåret på et senere tidspunkt.

Før endringslov til ligningsloven 19. juni 2009 nr. 49 var det i underskuddstilfellene praksis for at vedtatt tilleggsskatt først ble effektuert det året den skattepliktige ville fått lavere skatt dersom feilen ikke var blitt oppdaget, men slik at ubetalt tilleggsskatt ikke kunne fremføres mer enn 10 år frem i tid. Det var nettopp denne ordningen man ville bort fra ved lovendringen, fordi den motsatte tidfestingseffekten er uheldig og bør unngås. De samme hensyn gjør seg gjeldende når det kommer til rentebegrensningstilfellene, og taler for praktisering av tilknytningsvilkåret som er angitt i skatteforvaltningshåndboken.

Fradrag i henhold til rentebegrensningsreglene har ingen direkte tilknytning til feilen som ble gjort av den skattepliktige. Skattekontorets vurdering er derfor at beregningsgrunnlaget må tilsvare det beløpet som feilen utgjør, i dette tilfellet NOK 1 050 000.

Unntak fra tilleggsskatt

Tilleggsskatt skal ikke ilegges dersom det foreligger unnskyldelige forhold knyttet til den skattepliktige, jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 andre ledd. Det skal også gjøres unntak fra tilleggsskatt i visse andre tilfeller som er nærmere angitt i skatteforvaltningsloven § 14-4.

Unntaket i skatteforvaltningsloven § 14-4 bokstav b gjelder tilfeller hvor de uriktige eller ufullstendige opplysningene skyldes åpenbare regne- eller skrivefeil. For å anses som åpenbar, må feilen ifølge forarbeidene være så iøynefallende at skattemyndighetene når de går gjennom oppgavene med alminnelig nøyaktighet, ikke kan unngå å oppdage den. Se Ot.prp. nr 29 (1978-79) s. 123, og Rt-2006-593, avsnitt 32.

Det at beløpet i post 7490 "kontingenter" ikke samsvarer med det tilbakeførte beløpet i post 0611 "ikke fradragsberettigede kontingenter" er ikke tilstrekkelig til at unntaket får anvendelse. Som nevnt av den skattepliktige kan denne posten også inneholde andre beløp. Det at det fremkommer negative beløp i en post som angir tillegg i næringsinntekten, trenger heller ikke å bety at det er gjort en feil.

Den skattepliktige anfører at feilen må ha vært åpenbar, ettersom skattekontoret stilte spørsmål knyttet til den konkrete posten.

Det er imidlertid ikke avgjørende om skattekontoret faktisk oppdager en feil, men hvorvidt den er så åpenbar at man ved normal gjennomgang ikke kan unngå å oppdage den. I skatteetaten er det fokus på dialog og helhetlig forståelse av konsernene. Grunnen til at det ble stilt spørsmål ved den konkrete posten var at konsernets kontaktperson var nysgjerrig på postens innhold, uten at det nødvendigvis forelå mistanke om at beløpet var feil.

Det at skattekontoret har stilt spørsmål ved den konkrete posten kan etter skattekontorets syn ikke i seg selv medføre at tilleggsskatten bortfaller.

Skattekontorets vurdering er at feilen ikke er en åpenbar regne- eller skrivefeil, og unntaket i skatteforvaltningsloven § 14-4 bokstav b får derfor ikke anvendelse.

Unntak fra tilleggsskatt anføres også på grunnlag av skatteforvaltningsloven § 14-3 andre ledd. Unntaket gjelder i tilfeller hvor det foreligger unnskyldelige forhold knyttet til den skattepliktige, og den skattepliktige mener at unntaket må få anvendelse fordi det her gjelder en mindre feil i et selskap av betydelig størrelse.

Ifølge forarbeidene til skatteforvaltningsloven, Prop. 38 L (2015-2016) pkt. 20.4.2.2, skal unntaket praktiseres mindre strengt enn etter tidligere lovgivning.

Skattekontoret kom i vedtaket til at det aktuelle forholdet likevel ikke kunne anses unnskyldelig, på grunn av den skattepliktiges rolle som næringsdrivende med virksomhet av stort omfang. Den skattepliktige anfører i klagen at det ikke er i tråd med den mindre strenge praktiseringen av unntaket som forarbeidene legger opp til, å vektlegge den skattepliktiges forhold på denne måten. Tvert imot mener skattepliktige at en ellers lojal og aktsom opptreden må tillegges vekt.

I skatteforvaltningshåndbokens kommentar til bestemmelsen fremgår det nettopp at virksomhetens omfang har betydning for vurderingen av om regnskapsfeil skal anses unnskyldelige:

"Regnskapsfeil av teknisk art som ikke kvalifiserer som «åpenbare regne- og skrivefeil», jf. § 14-4 første ledd bokstav b, men som likevel kan inntreffe ubevisst uten at skattepliktig eller dennes medhjelper kan lastes for det, kan etter omstendighetene bli ansett som et unnskyldelig forhold. For mer profesjonelle, ressurssterke skattepliktige med kompliserte skatteforhold, må det imidlertid forventes grundige og betryggende kvalitetssikringsrutiner ved regnskapsføring og utarbeidelse av opplysninger for fastsettelse av skatt."

Med en omsetning på omtrent kr [...] millioner, og en balanse på omtrent kr [...] millioner, må det sies at den skattepliktige er omfattet av den gruppen skattepliktige som det stilles særlig strenge krav til. Skattekontorets oppfatning er i tillegg at det bør stilles ekstra strenge krav til kontroll når det gjelder skattemessige korrigeringer som gjøres på side 4 i næringsoppgaven, ettersom disse har direkte betydning for skattegrunnlaget.

Den skattepliktige viser i tilsvar til varselet til skatteforvaltningslovens forarbeider, Prop. 38 L (2015-2016) s. 214:

"Etter departementets vurdering, og som også Skattebetalerforeningen er inne på, bør skattemyndighetene ta hensyn til om opplysningssvikten gjelder en enkeltstående feil av en ellers lojal og aktsom skattepliktig. Tilfeller som vil kunne anses som unnskyldelige, er for eksempel hvor det i dag ilegges tilleggsavgift med et fast beløp fordi uaktsomheten anses som forholdsvis liten."

Det at feilen gjelder en enkeltstående feil og at det ikke er avdekket feil på andre områder, taler for den skattepliktiges oppfatning.

Feilen kan etter skattekontorets syn ikke sammenlignes tilfellene hvor det tidligere ble ilagt tilleggsskatt med et fast beløp fordi det fremstod urimelig å anvende satsen for tilleggsskatt som den gang var 30 %. Denne regelen ble typisk brukt i tilfeller som nå omfattes av unntaket i skatteforvaltningsloven § 14-4 bokstav b fordi det gjelder åpenbare regne- eller skrivefeil.

Når det gjelder beløpets størrelse, fastholder skattekontoret sin vurdering av at kr 1 050 000 utgjør et beløp av en viss størrelse. Dersom den skattepliktige velger å sette vesentlighetsgrensen lavere enn dette beløpet, innebærer det samtidig at de tar risikoen for at det kan forekomme feil av denne størrelsen, med de følger det får, eksempelvis i form av tilleggsskatt.

Med de særlige krav som stilles til den skattepliktige på grunn av virksomhetens størrelse og omfang, har skattekontoret kommet til at det ikke foreligger unnskyldelige forhold knyttet til den skattepliktige i dette tilfellet.

Til slutt anfører den skattepliktige at en samlet vurdering av de to unntakene bør medføre unntak fra tilleggsskatt, ettersom den samlede effekten er angitt som en relevant faktor i forarbeidene, jf. Ot.prp. nr 29 (1978-79) s. 123.

Dersom det foreligger flere unnskyldningsgrunner som hver for seg ikke er tilstrekkelig til å unnta fra tilleggsskatt, kan de vurderes samlet og likevel føre til at det gjøres unntak. Skattekontorets oppfatning er at det ikke foreligger unnskyldningsgrunner i denne saken som verken hver for seg eller samlet innebærer at unntaket i skatteforvaltningsloven § 14-3 andre ledd får anvendelse.

Konklusjon

Skattekontorets vedtak fastholdes."

Sekretariatets vurderinger

Sekretariatet, som forbereder saker for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage ikke tas til følge.

Formelle forhold

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 (2). Klagen er mottatt innen klagefristen på seks uker i skatteforvaltningsloven § 13-4(1)

I følge skatteforvaltningsloven § 13-7, andre ledd kan klageinstansen prøve alle sider av saken og herunder ta hensyn til nye omstendigheter. Den skal vurdere de synspunktene som fremkommer i klagen, og kan også ta opp forhold som ikke er berørt av den skattepliktige i klagen. Sekretariatet viser i denne forbindelse til Prop.38 L (2015-2016) side 197 punkt 19.9.1.2 med henvisning til punkt 19.9.1.1, hvor det er redegjort for gjeldende rett i forhold til klageinstansens kompetanse.

Tilleggsskatt

De objektive vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt fremgår av skatteforvaltningsloven § 14-3 (1):

"Tilleggsskatt ilegges skattepliktig og trekkpliktig som nevnt i § 8-8 første og annet ledd, som gir uriktig eller ufullstendig opplysning til skattemyndighetene eller unnlater å gi pliktig opplysning, når opplysningssvikten kan føre til skattemessige fordeler. Som unnlatt levering av pliktig opplysning regnes levering etter at skattemyndighetene har truffet vedtak om skattegrunnlaget og beregnet skatt."

Det er skattemyndighetene som må bevise at de objektive vilkårene for ileggelse tilleggsskatt er oppfylt.

Det følger av retts- og ligningspraksis at beviskravet for å ilegge ordinær tilleggsskatt er klar (kvalifisert) sannsynlighetsovervekt, jf. Prop. 38L (2015-2016) punkt 20.5.3 side 223, HR i UTV-2008-1548 (Sørum) og Ot.prp. nr.82 (2008-2009) punkt 8.9 og 9.3.

Utgangspunktet for vurderingen av om det er gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger er som ved vurdering etter ligningsloven hva en lojal skattepliktig vil gi av opplysninger etter en objektiv standard, jf. Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.4.2.2 og Ot.prp. nr.82 (2008-2009) pkt. 8.2.3.

Den skattepliktiges alminnelige opplysningsplikt fremgår av skatteforvaltningsloven § 8-1:

"Den som skal levere skattemelding mv. etter dette kapitlet, skal gi riktige og fullstendige opplysninger. Vedkommende skal opptre aktsomt og lojalt slik at skatteplikten i rett tid blir klarlagt og oppfylt, og varsle skattemyndighetene om eventuelle feil."

Den skattepliktige har i næringsoppgaven post 0611 oppgitt tillegg i næringsinntekten med et negativt beløp på kr 1 035 975. Beløpet som skulle vært ført var kr 14 024, noe som innebærer at skattepliktig næringsinntekt har blitt redusert med kr 1 050 000. Sekretariatet mener at det er klar sannsynlighetsovervekt for at den skattepliktige har gitt uriktig eller ufullstendig opplysning i selvangivelsen ved denne feilaktige oppføringen av kreditfradrag.

Det er også et vilkår for å ilegge tilleggsskatt at opplysningssvikten «kan føre til skattemessige fordeler», jf. skatteforvaltningsloven § 14-3(1).

De uriktige eller ufullstendige opplysningene kunne medført for lavt fastsatt skatt, og vilkåret om at opplysningssvikten kan ha medført skattemessige fordeler er oppfylt med klar sannsynlighetsovervekt.

Kravet om klar sannsynlighetsovervekt gjelder også størrelsen på den skattemessige fordelen som danner grunnlaget for beregning av tilleggsskattens størrelse, Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.5.3 og Ot.prp. nr.82 (2008-2009) pkt. 8.9.3. Størrelsen på feilen i post 0611 er ikke omstridt. Skattepliktige anfører imidlertid at tilleggsskatten ikke skal beregnes av skatten av kr 1 050 000, men av kr 787 500. Bakgrunnen er at forhøyelsen av alminnelig inntekt medførte at renter på kr 262 500 som opprinnelig ikke var fradragsberettiget etter rentebegrensningsreglene likevel ble fradragsberettiget.

Etter skatteforvaltningsloven § 14-5 første ledd fremgår det at tilleggsskatten skal beregnes med 20 prosent av den skattemessige fordelen som er eller kunne vært oppnådd.

Det er langvarig praksis for at det ved beregningen av grunnlaget for tilleggsskatten skal hensyntas kostnader som er direkte knyttet til den unndratte inntekten. Skattepliktige anfører at det ikke er grunnlag for en slik begrensing i ordlyden til skatteforvaltningsloven § 14-5 første ledd. Sekretariatet er enig i dette, men i praksis vil det være en slik tilknytning mellom den unndratte inntekten og kostnader knyttet til denne. Det typiske eksemplet er minstefradrag som kan utnyttes ved en økning i skattepliktig lønnsinntekt. I så henseende kan det være nærliggende å vurdere endring av renter som begrenses etter rentebegrensningsreglene på samme måte siden økning i selskapets skattepliktige inntekt medfører automatisk endring i størrelsen på rentefradraget.

Imidlertid er det etter sekretariatets vurdering en vesens forskjell på rentebegrensing og minstefradrag mm som ikke kan fremføres til senere år, og dermed faller bort. For avskårne rentekostnader kan disse fremføres til senere år, riktignok begrenset til 10 år, og vil således ikke falle bort. Fradragsadgangen for beløpet på kr 262 500 vil derfor være i behold uavhengig av feilføringen på kr 1 050 000 og skal etter sekretariatets syn ikke redusere grunnlaget for beregning av tilleggsskatt.

Skattepliktiges merknader har ikke betydning for sekretariatets vurdering på dette punkt.

Denne nettoberegningen vil derfor ikke komme til anvendelse i denne saken, og grunnlaget for beregningen av tilleggsskatten er skatten av et grunnlag på kr 1 050 000.

Sekretariatet mener at størrelsen på den skattemessige fordelen som danner grunnlaget for beregning av tilleggsskattens størrelse er bevist med klar sannsynlighetsovervekt.

De objektive vilkår for ileggelse av tilleggsskatt er dermed oppfylt.

Unnskyldelige forhold

Ifølge skatteforvaltningsloven § 14-3 (2) skal tilleggsskatt likevel ikke ilegges når skattepliktiges forhold må anses unnskyldelig. Kravet om klar sannsynlighetsovervekt gjelder også for unnskyldningsgrunnene.

Skattepliktige anfører at det er en enkeltstående skrivefeil av en ellers lojal skattepliktig.

Det fremgår av forarbeidene til skatteforvaltningsloven, Prop. 38 L (2015-2016) at terskelen for unnskyldningsgrunner er lavere i skatteforvaltningsloven § 14-3 (2) enn i ligningsloven § 10-3 nr. 1 og at det derfor skal mindre til for å anse skattepliktiges forhold som unnskyldelig.

Ifølge Prop. 38 L (2015-2016) s. 215 mener departementet at det er vanskelig å konkretisere hvilke tilfeller som bør omfattes av unnskyldelige forhold og at dette vil utvikle seg gjennom skattemyndighetenes praksis. Etter departementets vurdering bør skattemyndighetene ta hensyn til om opplysningssvikten gjelder en enkeltstående feil av en ellers lojal og aktsom skattepliktig. Det er imidlertid ikke tilstrekkelig at det er en feil, det må også foreligge et konkret unnskyldelig forhold.

Ved vurderingen av om tilleggsskatt skal bortfalle på grunn av unnskyldningsgrunner kan det ikke stilles samme krav til alle næringsdrivende. Kravene må til en viss grad avhenge av i hvilken utstrekning vedkommende har hatt befatning med økonomisk virksomhet og de forutsetninger han har for å oppfylle de forpliktelser som virksomheten fører med seg, jf. Rt-1997-1117 og Utv-1994-1555.

Selskapet ble opprettet i [...] og har virksomhet med betydelig omsetning. Sekretariatet anser derfor selskapet for å være en profesjonell og ressurssterk skattepliktig som driver omfattende økonomisk virksomhet. Det må av den grunn stilles strengere krav til selskapet ved vurderingen av om det foreligger unnskyldningsgrunner. For øvrig bemerkes det at selskapet svarer for eventuelle medhjelperes handlinger, jf. Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.4.2.2.

I Skatteforvaltningshåndboken (2017) under punktet "Unnskyldelige forhold" er det lagt til grunn at regnskapsfeil av teknisk art som ikke omfattes av skatteforvaltningsloven § 14-4 (1) bokstav b, men som likevel kan inntreffe ubevisst uten at skattepliktige eller dennes medhjelper kan lastes for det, etter omstendighetene kan bli ansett som et unnskyldelig forhold.

Sekretariatet kan ikke se at det er tilfelle i denne saken. Skattepliktige påpeker i merknadene til innstillingen at det ikke er en mangelfull utfylling av næringsoppgaven, men at det ved en inkurie ble feil i bokføringen som igjen har medført at regnskapsprogrammet har ført feil beløp over til næringsoppgaven. Dette mener skattepliktige er en ubevisst regnskapsfeil av teknisk art. Sekretariatet legger skattepliktiges faktumbeskrivelse til grunn for vurderingen, men er uenig i at feilen er av teknisk art. Som skattepliktige selv anfører er det en manuell feilføring som har ført til feilen i næringsoppgaven, og denne feilen ble ikke oppdaget på grunn av etterfølgende sviktende kvalitetssikringsrutiner hos selskapet. For profesjonelle og ressurssterke skattepliktige med kompliserte skatteforhold må det forventes grundige og betryggende kvalitetssikringsrutiner ved regnskapsføring og utarbeidelse av opplysninger for fastsettelse av skatt, jf. Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) punkt 8.3.2. At beløpet ikke er stort i forhold til selskapets omsetning kan ikke tillegges vekt i denne sammenheng.

Etter sekretariatets oppfatning kan det dermed bevises med klar sannsynlighetsovervekt at det ikke foreligger unnskyldelige forhold i saken, jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 (2).

Åpenbare regne- og skrivefeil

Det følger av skatteforvaltningsloven § 14-4 bokstav b at tilleggsskatt fastsettes ikke når de uriktige eller ufullstendige opplysningene skyldes "åpenbare regne- eller skrivefeil".

Bestemmelsen er i det vesentlige en videreføring av ligningsloven § 10-3, og sekretariatet anser derfor praksis og forarbeider knyttet til ligningsloven som relevant også for vurderingen under skatteforvaltningsloven. Ifølge forarbeidene til ligningsloven, Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) s. 45, kommer unntaket ikke til anvendelse dersom det må antas å foreligge forsøk på å unndra skatt. Sekretariatet kan ikke se at det foreligger forsøk på skatteunndragelse i dette tilfellet, og i det følgende vil det derfor vurderes om lovens vilkår er oppfylt i saken.

Selskapet anfører at det var en feil som medførte at det ble en feilføring i post 9611 på kr 1 050 000, og at det dermed foreligger en "skrivefeil" i lovens forstand.

Det første spørsmålet blir da om det feilaktig oppførte kreditfradraget, er en "skrivefeil" etter skatteforvaltningsloven § 14-4 bokstav b.

Ifølge Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) side 45 var unntaket fra tilleggsskatt ved regne- og skrivefeil opprinnelig ment å omfatte tilfeller hvor den skattepliktige under den manuelle utfyllingen av selvangivelsen skrev noe annet enn han hadde ment å skrive eller regnet feil. Departementet påpeker at flere skattepliktige fyller ut selvangivelsen ved hjelp av dataprogram og leverer selvangivelsen elektronisk og at grensen for hvilke slike feil som skal anses som regne- og skrivefeil må avklares gjennom rettspraksis.

Høyesterett har i to rettsavgjørelser fra 2006 vurdert om manglende kunnskap om eller uriktig oppfatning av hvordan et dataprogram fungerer omfattes av ligningslovens begrep "regne- eller skrivefeil", jf. Eksportfinans-dommen og Gezina-dommen.

Høyesterett uttalte følgende i Gezina-dommen avsnitt 27 og 28:

"Den faktiske situasjonen er annleis i vår sak. Det vart ikkje overført noko tal som utfyllaren ikkje ønskte å skrive. Tvert om hadde utfyllaren eit ønskje om å skrive eit tal, men dette vart ikkje skrive. Hadde det vore ei rein utegløyming, til dømes av ein av fleire inntektspostar for ein skattytar med fleire arbeidsgivarar, ville det klart ikkje falle inn under unntaket for rekne- og skrivefeil.

Eg har likevel vorte ståande ved at likskapen er større med Eksportfinans-saka enn med dei klassiske utegløymingstilfella. I saka før i dag er det slått fast at det er ein rekne- eller skrivefeil når eit tal er ført over frå ein post i næringsoppgåva til ein annen post, når dette følgde av programmet men ikkje var meininga til utfyllaren. For min del kan eg ikkje sjå det annleis enn at det også må vere ein rekne- eller skrivefeil når det ikkje har skjedd ei automatisk overføring frå ein post til ein annan, slik utfyllaren har tenkt seg. Det kan her også vere grunn til å minne om at lovteksten omfattar både rekne- og skrivefeil, og at slike taloverføringar gjennom dataprogram må gå inn under dette. Det vil vere litt rart å skilje ettersom feilen fører til eitt tal for lite og ikkje eitt tal for mykje alternativt eitt for høgt tal. Etter mitt syn er det å la ein feil av den art som i saka no gå inn under lovteksten, ikkje i noko fall anna enn ei tilpassing av reglane til nye faktiske omstende som følgje av bruk av dataprogram."

Sekretariatet er av den oppfatning at Gezina-dommen ikke har overføringsverdi til denne saken. I Gezina-dommen gikk det frem av næringsoppgaven post 8115 at selskapet hadde gjort regnskapsmessige nedskrivninger på finansielle eiendeler med kr 63 602 844, og i post 0710 i næringsoppgaven skulle det blitt gjort tillegg med den særskilte regnskapsmessige nedskrivningen for å vise det skattemessige resultatet. Post 0710 viste bare en tilbakeføring med kr 43 602 844, og det var dermed tilbakeført kr 20 000 000 for lite. Årsaken til at feilen oppstod var at det ikke hadde skjedd en automatisk overføring fra en post til en annen, slik utfylleren hadde tenkt seg. Det forelå dermed en regne- eller skrivefeil etter dagjeldende ligningslov § 10-3.

I denne saken er det imidlertid slik at skattepliktige feilaktig har ført opp kr 1 050 000 i post 0611.

I Rt-1997-1117 (heretter Schultz-dommen) uttalte Høyesterett at det ikke anses som en skrivefeil hvis feilen skyldes at den skattepliktige har hatt feil forståelse av hvordan oppgavene skal føres eller at han har hatt en feilaktig forståelse av det underliggende grunnlaget for oppgavene. Videre følger det av ligningspraksis at en skrivefeil foreligger hvor det er skrevet noe annet enn det som var ment å skrives, eksempelvis at sifrene i et tall er byttet om, jf. Lignings-ABC 2015/16 s. 1279. På bakgrunn av forklaringen av sakens faktum mener sekretariatet at selskapet har hatt feil forståelse av hvordan oppgavene skulle føres og at dette ikke har blitt oppdaget som følge av svikt i kvalitetssikringsrutinene. Etter sekretariatets oppfatning foreligger det derfor ikke en skrivefeil slik det er hevdet i klagen, og det foreligger heller ikke en regnefeil.

På denne bakgrunn mener sekretariatet at unntaket oppstilt i skatteforvaltningsloven § 14-4 bokstav b ikke kommer til anvendelse. Ettersom det anføres at feilen er "åpenbar", vil sekretariatet i den videre fremstilling likevel knytte noen bemerkninger til dette vilkåret.

I forarbeidene til ligningsloven, Ot.prp. nr. 29 (1978-1979) s. 123, uttales det at for at feilen skal være "åpenbar" må den være så iøynefallende at skattemyndighetene, når de gransker oppgavene med alminnelig nøyaktighet, ikke kan unngå å oppdage den.

Også Eksportfinans-dommen inneholder uttalelser om når en feil vil være "åpenbar" i lovens forstand. Saksforholdet var at det hadde oppstått feil ved at en manuell overstyring i dataprogrammet i tilknytning til en av postene i næringsoppgaven ikke blokkerte for senere kobling til en annen post, noe som igjen førte til at det ble oppgitt cirka 33 millioner kroner for lavt skattemessig underskudd for det aktuelle inntektsåret. Høyesterett mente at det forelå en skrive- eller regnefeil, og i avsnitt 32 ble følgende uttalt om når en feil er "åpenbar":

"Utgangspunktet er klart nok: Det må med grunnlag i skattyters oppgaver lett kunne konstateres at det foreligger en feil. For en som kontrollerer oppgavene, må det ved normal grundighet i gjennomgangen "springe i øynene" at her er det noe galt. Det er en objektiv vurdering som må foretas, slik at det ikke er avgjørende om en ligningsfunksjonær faktisk oppdager at det er en feil eller ikke. Kan det som ser påfallende ut, ha en plausibel forklaring og derfor være riktig, er man utenfor bestemmelsens anvendelsesområde."  

Videre uttalte Høyesterett at det ikke kan legges inn et tilleggsvilkår om at det også umiddelbart må være klart hva feilen består i, jf. avsnitt 40:

"... det [kan] ikke legges inn et tilleggsvilkår at det alene med grunnlag i skattepliktiges oppgaver raskt skal kunne konstateres ikke bare at det klart foreligger en feil, men at det er åpenbart hva feilen består i, og dermed hvilke korrigeringer som skal gjøres".

For at det skal foreligge en "åpenbar" regne- eller skrivefeil må det altså med grunnlag i oppgavene fra den skattepliktige lett kunne konstateres at det foreligger en feil, men det er ikke noe vilkår at det kan fastslås hva som ville vært korrekt utfylling, jf. Eksportfinans-dommen og Gezina-dommen.

Skattekontoret har opplyst at de ikke så at posten var feil, men var nysgjerrig på postens innhold. På bakgrunn av at beløpet var lite i forhold til andre poster i næringsoppgaven, legger sekretariatet til grunn at forespørselen hadde sin bakgrunn i at beløpet var negativt. Det forhold at skattekontoret har bedt om opplysninger knyttet til den aktuelle posten, innebærer ikke nødvendigvis at feilen er åpenbar. Som redegjort for i klagen, kan denne posten inneholde andre kostnader. Det er derfor mulig at posten er riktig og vi er derfor utenfor hva som kan anses som åpenbart.

Sekretariatet er med dette kommet til at det ikke foreligger en "åpenbar regne- eller skrivefeil" i saken, og skatteforvaltningsloven § 14-4 bokstav b kommer ikke til anvendelse.

Satsen for tilleggsskatt

Hvilken sats som skal benyttes ved tilleggsskatt etter § 14-3 fremgår av skatteforvaltningsloven § 14-5 (1):

"Tilleggsskatt beregnes med 20 prosent av den skattemessige fordelen som er eller kunne ha vært oppnådd. Satsen skal være ti prosent når de uriktige eller ufullstendige opplysningene gjelder opplysninger som også er gitt av arbeidsgiver eller andre etter kapittel 7, og opplysninger som

Det er bestemmelsen i første punktum som kommer til anvendelse slik at tilleggsskatten skal beregnes med 20 prosent.

Sekretariatets forslag til vedtak i alminnelig avdeling

Klagen tas ikke til følge.

Dissens i alminnelig avdeling

Nemndas medlem Øye var ikke enig i innstillingen og avga slikt votum:

"Uenig i sekretariatets innstilling.

Slik faktum er beskrevet var intensjonen å reversere kostnadsført leasing leie og balanseføre dette.

Leasing leien var kostnadsført på konto [...] og intensjonen var nok å anvende samme konto ved tilbakeføringen.

Imidlertid ble konto [...] anvendt ved reverseringen. Her var to tall byttet om i forhold til den konto leasing leien var opprinnelig bokført på, og denne feilen må anses som en ren manuell skrive eller punchefeil.

Denne konto var i regnskapsprogrammet automatisk knyttet til utfylling av næringsoppgaven s 4 post 0611, slik at feilføringen resulterte i at beløpet ble automatisk medtatt i post 0611 med negativt fortegn.

Den manuelle skrive eller punchefeil må anses som en regne-skrivefeil. Likeledes må den automatiske overføringen av beløpet på konto [...] til post 0611 anses å være en regne-skrivefeil, da det ikke var intensjonen bak reverseringen at beløpet skulle medtas i post 0611.

Etter min vurdering forekommer det ytterst sjeldent at beløp som skal tillegges som ikke fradragsberettiget i post 0611 blir medtatt med negativt beløp, slik at post 0611 totalt sett blir negativ. Et negativt beløp i post 0611 indikerer klart og tydelig at det her foreligger en åpenbar feil. At skattekontoret har reagert på det negative beløp i post 0611 indikerer også at feilen er åpenbar.

Det anses å foreligge en åpenbar regne-skrivefeil, slik at skatteforvaltningsloven 14-4 bokstav b bør komme til anvendelse, slik at ilagt tilleggsskatt frafalles. "

Nemndas medlemmer Hauge og Kristiansen sluttet seg til sekretariatets innstilling.

Sekretariatets merknader til dissensen

Det dissenterende nemndsmedlem Øye mener at det er en regne og skrivefeil siden leasingleien ble ført på feil konto ved en ren punschefeil. Bakgrunnen for feilen var at det ble tastet inn feil konto. Intensjonen var at beløpet skulle føres på konto [...], men ble ført på konto […]. Etter en fornyet vurdering er det sekretariatets oppfatning at dette er en regne- og skrivefeil som omfattes av skatteforvaltningsloven § 14-4 bokstav b. Sekretariatet mener imidlertid at dette ikke får betydning for resultatet, da feilen ikke er åpenbar.

I dissensen fremholdes det at det ytterst sjelden fremkommer negative beløp i post 0611. Etter sekretariatets syn innebærer ikke dette at beløpet i posten er feil. Det vises til at for at det skal foreligge en "åpenbar" regne- eller skrivefeil må det med grunnlag i oppgavene fra den skattepliktige lett kunne konstateres at det foreligger en feil. Det er ikke tilfelle i denne saken, og det faktum at skattekontoret har bedt om nærmere opplysninger innebærer ikke nødvendigvis at feilen er åpenbar.

Sekretariatet innstiller etter dette på at klagen ikke tas til følge.

Sekretariatets forslag til vedtak i stor avdeling

Klagen tas ikke til følge.

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 – 12.12.2019


Til stede:

                        Skatteklagenemnda

                        Gudrun Bugge Andvord, leder

                        Benn Folkvord, nestleder

                        Tine Kristiansen, medlem

                        Ingebjørg Vamråk, medlem

                        Ole Gjølberg, medlem

Skatteklagenemndas behandling av saken:

Nemnda delte seg i et flertall og et mindretall. Flertallet, Andvord, Folkvord og Kristiansen sluttet seg til sekretariatets innstilling.

Nemndas medlem Vamråk og Gjølberg sluttet seg til dissensen i alminnelig avdeling.

Nemnda traff deretter følgende

                                                           v e d t a k:

Klagen tas ikke til følge.