Lovhenvisninger:. skatteloven § 6-1, skatteloven § 13-1, skatteforvaltningsloven § 16-2, skatteforvaltningsloven  § § 14-3 til 14-7

[Dokumentliste]

Saksforholdet

Skattekontoret har i sin redegjørelse for saken iht. skatteforvaltningslovens § 13-6 fjerde ledd opplyst følgende om saksforholdet:

«A AS ble stiftet 31. august 2001 og het opprinnelig B AS. Samme år ervervet selskapet en eiendom i [Adresse 1] på [Sted 1] i […]. Eiendommen var på denne tiden bebygd med en større næringseiendom. Hensikten med oppkjøpet var at eiendommen skulle omreguleres til boligformål og at råbygget skulle benyttes som utgangspunkt for leiligheter.

C AS ble stiftet av D den 15. august 2005. Selskapet skulle fungere som holdingselskap, drive investeringer av enhver art, herunder utleie og forvaltning av fast eiendom, samt delta i andre selskaper. I 2007 ervervet C AS samtlige aksjer i A AS.

C AS hadde ingen ansatte. Samarbeidspartnere i ulike byggeprosjekter, i form av arkitekter, entreprenører o.l., blir ifølge skattepliktige engasjert i tilknytning til hvert enkelt prosjekt. Partnerne variere fra prosjekt til prosjekt og koordineres av C AS gjennom dets enestyre, D.

Etter en reorganisering i 2009 ble et datterselskap av C AS, E AS, etablert som morselskap til A AS.

F (F) og C AS etablerte i 2009 kontakt med hensyn på et samarbeid knyttet til ombyggingsprosjektet i [Adresse 1]. Kontakten førte til at det ble inngått en samarbeidsavtale datert 18. desember 2009. En del av avtalen var at F skulle overta ca. 23 % av aksjene i E AS mot å overta ansvaret for gjennomføringen av prosjektet. Arkitektfirmaet som var engasjert i prosjektet, G AS, ervervet en eierandel på 0,5%. Dette ga følgende eierstruktur:

            [Illustrasjon]

Entreprenørselskapet H AS ble engasjert som hovedentreprenør for gjennomføringen av byggetrinn 1 i avtale datert 22. desember 2010.

F tok over ansvaret for gjennomføringen, mens C AS hadde en mer passiv rolle i utviklingsprosjektet. Deltagelsen ble i første rekke ivaretatt gjennom Ds styreverv i A AS. I styremøtene ble det gitt orientering om framdrift mv. fra F. Ifølge skattepliktige deltok ikke D i bygge- eller prosjektmøter etter at totalentreprisekontrakten var blitt inngått med H og fikk heller ikke oversendt referater fra byggemøter mv.

Etter hvert ble prosjektet i [Adresse 1] en belastning for de involverte partene, noe som slo negativt ut på samarbeidsforholdet. En sentral del av dette, var at budsjettene utarbeidet av F ikke ble fulgt. Opprinnelig entrepriseanbud i byggetrinn 1 var kr 164 681 557, mens sluttregningen kom på kr 249 146 352, noe som tilsvarte en økning på kr 84 464 795.

Det ble etter hvert klart at prosjektet ble langt mer komplekst enn opprinnelig forutsatt. H slet både med framdrift og diverse uforutsette bygningsmessige forhold, og krevde gjennom endringsmeldinger, jf. NS 3431, både vesentlig forlenget byggetid og dekning av økte kostnader. A AS måtte påta seg et betydelig økonomisk ansvar for tilleggsarbeider mv., utover det som var lagt til grunn opprinnelig. I tillegg kom avtaler om endringsarbeider.

Forholdet mellom H AS og F som forretningsfører for [Adresse 1] ble etter hvert anstrengt og det oppstod uenighet mellom partene om omfang og ansvar knyttet til overskridelsene i A AS. Det endte med at A AS ble saksøkt av H med påstand om dekning av kr 42 millioner for diverse kostnader knyttet til byggeprosessen, herunder krav om dekning av forsinkelsesrenter.

De øvrige aksjonærene, C AS og G AS, var ifølge skattepliktige kritiske til utførelse og leveranse fra F. Det ble reist spørsmål ved hvorvidt F var medansvarlig for kostnadsoverskridelsene. I den anledning ble det innhentet sakkyndig advokatvurdering av profesjonsansvaret til F. I tillegg ble det på dette tidspunktet klart at også byggetrinn 2 kom til å få en betydelig kostnadsoverskridelse.

Med utgangspunkt i tvisten mellom A AS og H ble det 15.mai 2015 inngått en avtale som innebar at C AS overtok kravet som H AS anførte å ha mot A AS mot et vederlag på kr 14 000 000. Fra avtalen hitsettes:

«1. I anledning sluttoppgjøret i prosjektet [Adresse 1] pretenderer H AS å ha et krav på A AS på NOK 42 637 988 inkl. mva. (NOK 34 110 390 eksl. mva.) som gjelder betaling for utførte arbeider i prosjektet [Adresse 1] («Kravet») og har reist sak mot A AS for [...] Tingrett med saks nr. […]. («Rettssaken»). Kravet fremgår av sluttoppstilling av 25. april 2014 fremlagt som bilag 7 til stevningen i Rettssaken. A AS pretenderer på sin side å ha motkrav på H AS i from av dagmulkt og erstatning («Motkravet»).

2. Partene er enige om at Kravet skal overdras fra H AS til C AS for NOK 14 000 000. Kravet overdras «as is». Kjøpesummen skal betales av C AS senest 20.5.2015 til H AS’ konto i Danske Bank med kontonummer […].»

Samme dag ble det inngått en annen avtale hvor også A AS var avtalepart. Av denne framgår det følgende av punkt 2 og 3:

«2. H AS og C AS har i egen avtale avtalt at hele H AS krav omtalt som Kravet i pkt. 1 overdras H AS til C AS. A AS samtykker med dette i denne kravsoverdragelse, og at C AS etter dette trer inn som ny rettmessig eier av kravet omtalt i pkt. 1.

3. H AS og A AS er etter dette enige om at Rettssaken skal heves som forlikt, og forliket mellom H AS og A AS innebærer at Kravet og Motkravet som er fremsatt i Rettssaken opphører dem i mellom slik at disse kravene ikke kan fremsettes igjen overfor henholdsvis H AS og A AS mot hverandre. A AS bekrefter samtidig at Motkravet ikke er og ikke vil bli overdratt til andre parter som kan fremme dette mot H AS. H AS skal utferdige, og H AS og A AS skal inngi, et felles prosesskriv til [...] tingrett der det bes om at Rettssaken heves som forlikt og at forliket omfatter sakskostnadene»

H AS v/økonomidirektør I har i brev av 3. januar 2017 redegjort som følger for Hs syn på forliksprosessen:

«1. H oppfattet avtalene som et forlik i den tvisten som verserte mellom H og A AS; dvs. som et endelig oppgjør av kravet ved at kravet ble redusert. Forliket ble inngått rett forut for den berammede hovedforhandlingen i [...] tingrett. H utstedte deretter kreditnotaer, og disse er ikke reversert i Hs regnskapssystemer.

2. A AS er eid av E AS som igjen er eid av C AS som hovedaksjonær og F som minoritetsaksjonær («Eierne»). Det var Eierne som ønsket at forliket skulle gjøres på den måten som ble avtalt, og det var de i fellesskap som presenterte dette som et forliksforslag. Hvis forliket ikke kunne gjennomføres på den måten ville det etter Hs vurdering antakelig ikke vært grunnlag for noe forlik, blant annet basert på erfaringer fra tidligere forliksforhandlinger og rettsmekling ved […] tingrett.

H ønsket et forlik på det avtalte nivå, og etterkom derfor ønsket om den spesielle forliksmåten for å slippe en videre rettsprosess når partene beløpsmessig var enige.»

Daværende styreleder i A AS, J, har i et telefonmøte med skattekontoret den 11. september 2018 forklart følgende om bakgrunnen for at forliket kom i stand på den aktuelle måte:

«A AS lå i en rettslig konflikt med H AS, og var i ferd med å gjennomføre en rettsmekling vedrørende de tilleggskrav H AS hadde fremmet overfor selskapet. D hadde, uten at resten av styret i A AS kjente til det, vært i kontakt med H AS om en mulig løsning på saken. Dette var noe han i kraft av sin posisjon som majoritetsaksjonær kunne gjøre. Da Ds innledende dialog med H ble kjent for styret, ble jeg med i forhandlingene sammen med D.

D hadde tidligere vært med på å fremforhandle et forlik med K hvor man hadde løst saken ved at kravet ble overdratt til aksjonær. Han ønsket nå å få til et tilsvarende forlik med H. Han mente dette ville gi en skattefordel for selskapene. Ettersom F uansett var på vei ut som aksjonær i selskapet, hadde vi ingen motforestillinger til dette. I aksjonæravtalen mellom C AS og F var det også en klausul som sa at man ved uttreden skulle forsøke å gjøre dette på en mest mulig skatteoptimal måte. Jeg gjorde det imidlertid klart for D at kravet han ervervet fra H ikke kunne gjøres gjeldende overfor A AS med bindende virkning for de øvrige aksjonærer og at C som suksessor ikke kunne oppnå større rett enn H.»

C AS hadde i kraft av en aksjonæravtale rett til å løse ut de øvrige aksjonærene i E AS etter at eiendomsprosjektet var fullført og leilighetene i A AS var solgt. Krav om utløsning ble fremsatt 22. mai 2015, 7 dager etter forliket med H. Samtidig som C AS tok full kontroll over A AS gjennom erverv av Fs aksjer i E AS, satt C AS frem krav om at A AS skulle betale hele Hs opprinnelige krav, kr 42 637 988 med tillegg av forsinkelsesrenter kr 9 814 072. Kravet ble betalt uten at innsigelser ble reist.

I forbindelse med utløsningen av F, oppstod det tvist mellom C AS og F knyttet til vederlaget for aksjene i E AS. Et sentralt tema i saken var hvorvidt fordringen som C hadde ervervet fra H AS skulle tas hensyn til ved verdsettelsen av aksjene. Tingretten avsa dom i saken 7. november 2016. I den relasjon uttalte […] tingrett følgende:

«Retten finner det klart at ovennevnte arrangement - som er lagt til grunn i de avlagte årsregnskapene for 2015 - representerer utdeling i strid med aksjeloven § 3-6. Arrangementet innebærer utvilsomt en betydelig verdioverføring fra A AS til C AS. Slik retten ser det, har H-fordringen en langt lavere reell verdi enn det som har blitt lagt til grunn i oppgjøret og regnskapene. Retten har ved denne vurderingen sett særlig hen til det forhold at kravet i sin helhet var bestridt av A AS og til advokat [...] vurderinger av sannsynlig utfall av rettssaken og fordringens godhet. Advokat [...] fremhevet bl.a. at kravet i sin helhet var bestridt av A AS, at kravet i stor utstrekning var prekludert, at selskapet hadde materielle innsigelser som ble vurdert som gode og at selskapet hadde betydelige motkrav som følge av det måtte betales dagmulkt til kjøperne av leilighetene. Han anså mulighetene for å eliminere store deler av kravet som store og var av den oppfatning at A AS maksimalt ville ha blitt dømt til å betale kr 14.000.000, -. Retten har også sett hen til Ds egen forklaring, hvor det også fremgikk at han var av den oppfatning at en profesjonell investor ikke ville ha betalt mer enn kr 14.000.000, - for kravet. Arrangementet kan for øvrig heller ikke kan ses å ha noen forretningsmessig begrunnelse sett fra A AS sin side.

Retten finner etter dette at bruk av H-fordringen på beløp ut over kr 14.000.000, - fremstår som en ren omgåelse av bestemmelsene i aksjeloven om utbetalinger til aksjonærene («maskert utdeling»), jf. aksjeloven § 3-6. Mottatte beløp ut over det beløp som har blitt betalt til H AS må således tilbakeføres, jf. aksjeloven § 3-7. Foretatte motregninger må også tilbakeføres.»

Saken ble anket inn for lagmannsretten. Det ble imidlertid ikke avsagt dom, ettersom saken ble gjenstand for rettsmekling og forlik.

I forbindelse med avgivelse av årsregnskapet til A AS for inntektsåret 2015, bemerket revisor i brev av 26. juni 2016 forholdet til Hs krav samt de estimerte rentekostnader knyttet til dette.

I selvangivelsen for inntektsåret 2015 hadde A AS tatt med hele kravet på kr 42 637 988 i kostprisen ved beregningen av inntekt ved salg av leilighetene i byggetrinn 1. Dette fikk betydning for størrelsen på gevinsten ved realisasjon av leilighetene i byggetrinn 1. Det ble ikke gitt opplysninger om forliket mellom selskapet og H eller forholdene rundt dette i selskapets ligningsoppgaver. Det var imidlertid redegjort for fradragsføringen av estimerte, men ikke betalte rentekostnader på til sammen kr 9 814 072 i et eget vedlegg til selvangivelsen.

Skattekontoret varslet selskapet om kontroll i brev av 13. september 2016. Selskapet ble samtidig anmodet om tilleggsopplysninger knyttet til de transaksjoner som fant sted rundt overdragelsen av H sitt krav mot A AS.

Advokatfirmaet L v/advokat M besvarte skattekontorets anmodning om tilleggsopplysninger i brev av 24. oktober 2016.

I brev fra skattekontoret av 6. desember 2016 ble H AS anmodet om å inngi tredjepartsopplysninger knyttet til tvisten mellom H og A AS.

H AS v/økonomidirektør I besvarte skattekontorets anmodning i brev av 5. januar 2017.

I brev av 14. mars 2017 ble selskapet varslet om endring av ligningen for inntektsåret 2015.

Advokatfirmaet N v/advokat O besvarte skattekontorets varsel i brev av 2. mai 2017.

Skattekontoret fattet vedtak i saken 8. desember 2017. I vedtaket ble det lagt til grunn at det ikke var adgang for selskapet til å føre opp hele Hs opprinnelige utestående krav på kr 42 637 988 som en del av kostprisen på leilighetene i byggetrinn 1, ettersom kr 28 637 988 måtte anses ettergitt ved forliket mellom H og A AS. Skattekontoret mente det kun var anledning til å legge til det forlikte beløp, 14 000 000, til kostprisen. Det var heller ikke adgang til å kreve fradrag for kr 9 814 072 i beregnede forsinkelsesrenter på det forlikte kravet.

Selskapets alminnelige inntekt for inntektsåret 2015 ble som en følge av dette satt opp med kr 38 452 060. Selskapet ble i tillegg ilagt tilleggsskatt med 20 % av skatten av inntektsøkningen på kr 28 637 988.

Vedtaket ble påklaget av advokatfirmaet N v/advokat O i brev av 22. januar 2018.

Klagen ble supplert med brev fra Advokatfirmaet P v/advokat Q av 9. februar 2018.

I forbindelse med utarbeidelsen av redegjørelsen til sekretariatet, tilskrev skattekontoret selskapets advokat O i brev av 10. april 2018 og anmodet om at det ble sendt inn tilleggsopplysninger i form av prosesskriv og andre dokumentbevis fremlagt av saksøker og saksøkte i anledning rettstvisten mellom C AS og F. I tillegg ønsket skattekontoret innsyn i saksøkers og saksøktes disposisjoner til innledningsforedrag og prosedyre for tingretten i form av prosesskriv og faktiske utdrag knyttet til andre pågående og avsluttede rettstvister mellom C AS og F.

Etter noe korrespondanse mellom skattekontoret og representanter fra selskapet, ble det i e-post fra D av 13. juni 2018 oversendt faktisk utdrag i tvisten knyttet til fastsettelsen av vederlaget ved innløsning av Fs aksjer i E AS. Det faktiske utdraget er lagt inn som et vedlegg i saken.

I brev av 20. juni 2018 ble selskapet varslet om at skattekontoret kom til å utvide saken ved å anføre ytterligere et rettslig grunnlag for sitt standpunkt. Selskapet ble anmodet om å fremsette eventuelle bemerkninger i forbindelse med skattekontorets utarbeidelse av redegjørelse til skatteklagenemnda.

Det innkom svar fra selskapets advokat O i brev av 17. august 2018.

11. september 2018 avholdt saksbehandler ved skattekontoret et telefonmøte med tidligere styreleder i A AS, J. Et signert referat fra møtet er lagt inn som et vedlegg i saken.»

Sekretariatets utkast til innstilling til vedtak ble sendt til skattepliktige 4. april 2022. Etter å ha fått utsettelse med svarfrist inngav skattepliktiges advokat kommentarer i brev 21. mai 2022.

Skattepliktiges anførsler

Skattekontoret har gjengitt den skattepliktiges anførsler slik:

«Skattekontoret har lagt til grunn at A AS uriktig har utgiftsført kr 42 637 988 i 2015. Dette er ikke korrekt. A AS har aktivert byggekostnadene som varekostnad. Aktiveringen skjedde etter hvert som kostnadene påløp, og siste del av aktiveringen med hensyn til H’s kostnader fremkom i forbindelse med det sluttoppgjøret som ble presentert for A AS allerede i 2013. Det vises i den forbindelse til følgende:

• Vedlegg 6 til skattepliktiges brev av 2. mai 2017
• Vedlegg til ligningspapirene for A AS for 2013
• Vedlegg til ligningspapirene for A AS for 2014

Etter at byggeprosjektet var ferdigstilt i 2015, kostnadsførte A AS de aktiverte byggekostnadene som varekostnad i forbindelse med 2013 regnskap og selvangivelse. A AS krevde imidlertid ikke noe ytterligere fradrag i 2015.

Forliket som skattekontoret viser til på side 16 i vedtaket, gjaldt avslutningen av tvisten mellom H AS og A AS. Denne tvisten var gjenstandsløs som følge av at H AS hadde overdratt sitt krav til C. Den tekniske betegnelsen på avslutningen av rettstvisten, er forlik - partene ble enige om at søksmålet skulle trekkes tilbake, supplert med en avtale om dekning av saksomkostninger. Betegnelsen forlik benyttes alltid i en situasjon der parter blir enige om at et søksmål skal trekkes, uavhengig av hvorfor dette skjer og hva partene blir enige om. Når skattekontoret vektlegger at rettstvisten ble avsluttet ved forlik og mener at det tilsier at Hs krav ble ettergitt for en dels vedkommende, beror dette på en misforståelse.

Skattekontoret har også lagt vekt på at H AS sendte kreditnotaer til A AS i slutten av juni 2015. Skattekontoret har her ikke forholdt seg til skattepliktiges anførsel knyttet til at dette skjedde i strid med avtalene av 15. mai 2015. At avtalene må forstås etter ordlyden, følger av alminnelig avtalerett. En slik forståelse underbygges av e-post fra Hs advokat av 11. mai 2015 (vedlegg 1 til klagen).

Det pekes på at kreditnotaene synes å være en forutsetning for fradragsføring av den korresponderende merverdiavgift på sluttfakturaen. Som det fremgår av avtalen mellom H og C, ble fordringen som H hadde på E A overdratt med dens fulle beløp. Etter at fordringen var overdratt, kunne H ikke lenger disponere over kravet mot E A. H hadde ikke lenger anledning til å ettergi noen del av kravet overfor E A.

E A kunne ikke ta kreditnotaene inn i sitt regnskap på noen måte ettersom H ikke var eier av fordringen ved utstedelsen av kreditnotaer.

Skattekontoret har med andre ord lagt til grunn at H etterga det beløp som oversteg kr 14 mill. Det mener skattepliktige ikke er en riktig forståelse av de faktiske forhold:

Da H utarbeidet og oversendte kreditnotaene til A AS, forføyet H over (deler av) kravet på sluttoppgjør som H allerede hadde overdratt til C. Avtaleverket gir ingen forankring for en adgang for H til å gjøre det. For C AS lå interessen i å overta Hs fordring på E ikke i de skattemessige virkninger av dette. C hadde en interesse i å overta Hs krav ubeskåret ettersom C skulle innløse Fs aksjer i E AS, A A’s morselskap. Ved at C AS kunne gjøre gjeldende kravet fullt ut, ville verdien av Fs aksjer, som utgjorde omtrent en fjerdepart av aksjene, ikke påvirkes av overdragelsen av fordringen fra H til C.

Hvis H hadde ettergitt deler av kravet mot A AS, ville verdien av F’s aksjer i E AS øke og det ville slå ut på den pris C måtte betale for aksjene.

Skattekontoret har ikke grunnlag for sin bevisvurdering som bygger på at C AS overtok en allerede redusert fordring fra H. Dette vil i så fall være i direkte strid med avtaleverket. I henhold til dette var det Hs sluttfordring, dvs. fordringen redusert i samsvar med Hs påstand i rettssaken mellom H og A AS som C kjøpte. Hvordan H etter dette har håndtert dets regnskapsføring, er C uvedkommende. Etter 15. mai 2015 hadde H under ingen omstendighet rett til å disponere over den solgte fordring med bindende virkning for C AS.

Når det gjelder forholdet til skatteloven § 13-1, anføres det at bestemmelsen ikke er en selvstendig hjemmel for beskatning. Bestemmelsen forutsetter at det foreligger en underprising, noe som må fastslås gjennom andre materielle regler.

Hvorvidt det foreligger interessefellesskap, avgjøres ikke kun ut fra hvorvidt det foreligger sammenfallende eierinteresser, men hvorvidt det foreligger et forhold mellom partene som tilsier at innholdet av en transaksjon ikke reflekterer armlengdevilkår. Det vil være tilfellet når partene i fellesskap har sett seg tjent med å gi en transaksjon et innhold som er påvirket av det spesielle forhold dem imellom og som parter uten det aktuelle tilknytningsforhold ikke ville avtalt.

Selv om C AS har ansett A AS som et datterselskap på grunn av størrelsen på eierposisjonen, eksisterer det en aksjonæravtale som har overført den styringsrett et morselskap normalt har til F. Gjennom aksjonæravtalen og andre avledede avtaler av samme dato var det F som styrte datterselskapet E og dets heleide datterselskap A. Cs eneste mulige innsyn i prosjektet etter at F, i tillegg til sin rolle som aksjonær, var gjennom den informasjon F valgte å gi styret. D var ett av tre styremedlemmer; F hadde i henhold til aksjonæravtalen styreformannsvervet, og Fs R hadde eneprokura. C AS kan ikke innestå for øvrige parters motivasjon ved inngåelsen av avtaler, men har i det minste en klar forståelse av egne interesser.

Skattekontorets referanse til at kostpris på eiendommer ble oppregulert som følge av interessefellesskapet, er ikke presis. Selskapets regnskap ble ikke endret som følge av transaksjonen, men er konsistent og registrerer hva selskapet mener var riktig verdi.

Regnskapsføringen i A sto F for frem til mars 2016, med Fs administrerende direktør i førersetet som styreleder. Gjennom managementavtalen var det F som frem til da hadde forestått prosjektgjennomføringen. Øvrige styremedlemmer var prisgitt regnskapsfører og F forsåvidt gjaldt håndteringen av detalj spørsmål, og ble normalt kun involvert ved styrets behandling i forbindelse med signering av det endelige utkastet til ferdig årsregnskap. Den nye regnskapsfører og revisor gjennomgikk Fs utkast til 2015 regnskap før styret sluttbehandlet dette i 2016.

Skattekontorets antagelse om inntektsreduksjon hos A AS synes å forutsette at C AS eller for den saks skyld en helt utenforstående kjøper av Hs fordring, skulle eller burde ha akseptert oppgjør med et beløp tilsvarende hva C AS selv hadde betalt for fordringen. Det er altså den manglende gjeldsreduksjon som skal utgjøre en redusert inntekt.

For C AS var det kommersielt fordelaktig å overta Hs fordring fordi selskapet sto foran en mulig tvist med F om kjøp av Fs aksjer i E AS, As morselskap. Ved at fordringen kunne gjøres gjeldende fullt ut overfor A, ble både verdien av A og dermed også prisen på Fs aksjer i selskapet E AS lavere.

Ettersom Hs krav mot A ble overtatt av C og ikke bestridt i det følgende, følger også renteplikten med, på samme måte som H kunne ha krevet renter av sitt krav. I skattesammenheng må påløpte renter per Cs overtagelse av Hs krav sidestilles med hovedstolen, for Cs vedkommende.

Det er ukjent hva tvisten mellom H og A AS ville ha endt med dersom de involverte parter ikke hadde forlikt tvisten. Retten ville kommet frem til et resultat innenfor rammen av partenes påstander. Partene kunne også ha kommet frem til avtaler med et annet innhold enn de som faktisk ble inngått. Men dette blir rene hypoteser og skattytere skal bedømmes på grunnlag av hva de rent faktisk har gjort og ikke på grunnlag av hva de kunne ha gjort. I forhold til skatteloven § 13-1 kan man vanskelig oppstille et handlingsalternativ som ville vært mer fordelaktig for A AS og som partene var forpliktet til å benytte.

Det anmodes om at skatteklagenemnda treffer vedtak i klagesaken om at skattekontorets endringsvedtak av 8. desember 2017 frafalles og at selskapet lignes i henhold til innsendt selvangivelse.»

Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert klagen slik:

«1. Innledning

Klagen er innkommet rettidig, jf. skatteforvaltningsloven § 13-4 (1).

Det spørsmål skatteklagenemnda skal ta stilling til er hvorvidt:

Differansen mellom H AS sitt opprinnelige krav på kr 42 637 988 i merkostnader og vederlag betalt ved overdragelse av kravet til C AS, kr 14 000 000, skal redusere skattepliktig inntekt i A AS.

Beregnede forsinkelsesrenter på Hs krav, kr 9 814 072, kan kreves fradratt i selskapets inntekt.

Ifølge skatteloven § 5-30 anses enhver fordel vunnet ved virksomhet som skattepliktig inntekt. Tilsvarende vil et tap i virksomhet være fradragsberettiget, jf. skatteloven § 6-2.

Skattemessig er leilighetene i [Adresse 1] å anse som en vare i virksomheten til A AS. Inntekter fra salg av varer innvinnes, og skal i utgangspunktet tidfestes, når det inngås bindende avtale om salg. Tilvirkningskostnader skal aktiveres som en del av kostprisen etter hvert som de påløper og kommer til fradrag gjennom kostprisen når leilighetene realiseres.

I skattekontorets vedtak er det tatt utgangspunkt i at dette er et spørsmål om direkte fradragsføring for både hovedstol og beregnede forsinkelsesrenter. Skattepliktige har i klagen til skatteklagenemnda påpekt at kravet fra H ikke ble utgiftsført, men aktivert som en del av kostprisen på leilighetene da kostnadene påløp, dvs. allerede ved fremsettelsen av kravet i 2013.

Skattekontoret er enig med skattepliktige i at problemstillingen ikke er helt presist formulert i skattekontorets vedtak. Det oppstår kun spørsmål om direkte fradragsføring for beregnede forsinkelsesrenter på kravet med opprinnelse i byggekontrakten med H, dvs. kr 9 814 072. For hovedstolens del, dvs. differansen mellom H AS sitt opprinnelige krav på kr 42 637 988 og det vederlag C AS betalte for kravet, kr 14 000 000, blir spørsmålet om beløpet skal inngå i kostprisen på leilighetene og derigjennom komme til fradrag ved realisasjonen av disse. Ettersom leilighetene i prosjektet ble realisert i 2015, blir imidlertid de skattemessige konsekvenser og det rettslige vurderingstema sammenfallende.

Skattekontoret vil imidlertid påpeke at Hs krav ble bestridt av A AS allerede ved fremsettelsen, og deretter gjenstand for en rettslig konflikt, som først ble løst ved forliket den 15. mai 2015. En kostnad skal først aktiveres når den skattepliktige har pådratt seg en ubetinget forpliktelse til å dekke den. Da kravet ble fremmet, var A AS av den oppfatning at kravet var uberettiget i sin helhet. Først i mai 2015 kom partene til enighet om kravets størrelse. Det kan således reises spørsmål ved hvorvidt det skattemessig var korrekt å aktivere Hs krav som en byggekostnad allerede i 2013. Spørsmålet har imidlertid ingen materiell betydning for sakens hovedproblemstillinger. Skattekontoret går derfor ikke nærmere inn på dette spørsmålet.

Kravet til H AS reiser minst to problemstillinger med relevans for beskatningen av A AS:

For det første kan det reises spørsmål ved hvorvidt forliket som ble inngått 15. mai 2015 innebar en overdragelse av det opprinnelige pålydende kravet fra H AS krav til C AS eller om det her var tale om overdragelse av et reduserte/forlikt krav. Dette er et bevisspørsmål eller et spørsmål om faktumavklaring. For det tilfellet at kravet må anses overdratt til opprinnelig pålydende, kan det reises spørsmål ved hvorvidt vederlaget som A AS deretter betalte til C AS ble fastsatt i tråd med alminnelige markedsmessige prinsipper. Dette er et spørsmål om reglene om armlengdeprinsippet i skatteloven § 13-1 er fulgt.

2. Bevisbedømmelsen av det inngåtte forlik

Det rettslige utgangspunkt ved klargjøringen av de faktiske forhold fulgte tidligere av ligningsloven § 8-1. Det fremgikk her at skattemyndighetene, etter en gjennomgang av de bevis som foreligger i saken, skal legge det mest sannsynlige faktum til grunn. Prinsippet er ikke videreført i skatteforvaltningslovens ordlyd, men skattekontoret legger til grunn at prinsippet fortsatt er gjeldende rett.

Skattepliktige har anført at tvisten mellom A AS ble forlikt ved at Hs krav med tilhørende rentekrav ble overdratt til C AS, jf. ordlyd i avtalene av 15. mai 2015. Overdragelsen av kravet er følgelig uten betydning for hovedstolens og rentekravets eksistens og må dermed respekteres ved ligningen av selskapet. A AS var således i sin fulle rett da selskapet aktiverte den aktuelle kostnad som en del av kostprisen på leilighetene samt krevde fradrag for forsinkelsesrenter beregnet på hovedstolen.

Slik skattekontoret ser det, blir dette i første omgang et spørsmål om hvorvidt avtalene inngått 15. mai 2015 innebar en overdragelse av hele H AS opprinnelige krav mot A AS eller overdragelse av et redusert krav. Dersom forliket innebar overdragelse av et redusert krav, vil dette innebære en reduksjon av kravets hovedstol, og dermed en tilsvarende reduksjon av kostprisen på leilighetene.

I den ene avtalen av 15. mai 2015, inngått mellom C AS og H AS, heter det følgende i punkt 2:

«Partene er enige om at Kravet skal overdras fra H AS til C AS for NOK 14 000 000. Kravet overdras «as is». Kjøpesummen skal betales av C AS senest 20.5.2015 til H AS’ konto i Danske Bank med kontonummer […].»

I denne avtalen er ikke A AS part.

I den andre avtalen av 15. mai 2015, hvor A AS er avtalepart, framgår det følgende av punkt 2 og 3:

«2. H AS og C AS har i egen avtale avtalt at hele H ASs krav omtalt som Kravet i pkt. 1 overdras H AS til C AS. A AS samtykker med dette i denne kravsoverdragelse, og at C AS etter dette trer inn som ny rettmessig eier av kravet omtalt i pkt. 1.

3. H AS og A AS er etter dette enige om at Rettssaken skal heves som forlikt, og forliket mellom H AS og A AS innebærer at Kravet og Motkravet som er fremsatt i Rettssaken opphører dem i mellom slik at disse kravene ikke kan fremsettes igjen overfor henholdsvis H AS og A AS mot hverandre. A AS bekrefter samtidig at Motkravet ikke er og ikke vil bli overdratt til andre parter som kan fremme dette mot H AS. H AS skal utferdige, og H AS og A AS skal inngi, et felles prosesskriv til […] tingrett der det bes om at Rettssaken heves som forlikt og at forliket omfatter sakskostnadene»

I et brev til skattekontoret av 5. januar 2017 har en representant for H AS uttalt følgende:

«H oppfattet avtalene som et forlik i den tvisten som verserte mellom H og A AS; dvs. som et endelig oppgjør av kravet ved at kravet ble redusert. Forliket ble inngått rett forut for den berammede hovedforhandlingen i […] tingrett. H utstedte deretter kreditnotaer, og disse er ikke reversert i Hs regnskapssystemer.

A AS er eid av E AS som igjen er eid av C AS som hovedaksjonær og F som minoritetsaksjonær («Eierne»). Det var Eierne som ønsket at forliket skulle gjøres på den måten som ble avtalt, og det var de i fellesskap som presenterte dette som et forliksforslag.

Hvis forliket ikke kunne gjennomføres på den måten ville det etter Hs vurdering antakelig ikke vært grunnlag for noe forlik, blant annet basert på erfaringer fra tidligere forliksforhandlinger og rettsmekling ved […] tingrett. H ønsket et forlik på det avtalte nivå, og etterkom derfor ønsket om den spesielle forliksmåten for å slippe en videre rettsprosess når partene beløpsmessig var enige.

Hvilken motivasjon Eierne hadde for den måten forliket ble gjennomført på ble ikke diskutert i forhandlingsmøtene og H har ingen synspunkter på dette. H vurderte det slik at forliket innebar at H fikk oppgjør for kr 14 millioner av Hs pretenderte krav i sluttoppgjøret, og ikke noe mer som følge av at motkravet ble frafalt.»

H synes dermed å være at den oppfatning at betalingen av kr 14 000 000 fra A AS innebar et oppgjør for kravet mot A AS, og utstedte av den grunn en kreditnota til selskapet. Dette er da også naturlig, ettersom det var A AS som var Hs kontraktsmotpart. I tillegg viser H AS til at det var eierne av A AS (blant annet C AS v/D) som ønsket at forliket skulle gjøres på den særegne måte at kravet ble overdratt til C AS. Ettersom partene var beløpsmessig enige, etterkom H AS dette ønsket.

A AS mottok kreditnotaer fra H på differansen mellom kr 42 637 988 og kr 14 000 000. Revisor i A AS tok opp forholdet i nummerert brev til selskapet, og har blant annet av denne grunn unnlatt å signere næringsoppgaven. Det var også A AS som rent faktisk forestod betalingen av det forlikte beløp til H AS. Partene har således rent faktisk innrettet seg slik at A AS gjorde opp kravet direkte overfor H AS, mens forliket formelt ble inngått som en overdragelse av kravet til C AS.

Ser man på forliksavtalens ordlyd, fremgår det av denne at H AS eksplisitt frafalt seg retten til å gjøre sitt krav på vederlag etter entrepriseavtalen gjeldende mot A AS. Som motytelse skulle Hs krav overdras til C AS mot et vederlag for kr 14 000 000, jf. overdragelsesavtalen mellom C AS og H. Partene i konflikten, A AS og H AS, innga deretter et felles prosesskriv til […] tingrett, hvor det fremgikk at rettssaken skulle heves som forlikt.

Et sikkert utgangspunkt i norsk avtalerett, er at en part ikke kan overdra en større rett enn han selv har. Overført til den aktuelle sak, innebærer dette at dersom H forpliktet seg til å frafalle sitt krav mot A AS i kraft av forliksavtalen, så kunne ikke H umiddelbart snu seg rundt og overdra et ubeskåret krav til C AS i kraft av en annen avtale. Noe godtroerverv for C AS sin del kan det ikke ha vært tale om, ettersom C AS var part i forliksavtalen og kjente godt til Hs avståelse.

Slik skattekontoret ser det, har det følgelig formodningen mot seg at forliksavtalen ikke innebar en endelig avståelse fra H side, jf. avtalens ordlyd. Det er dessuten på det rene at A AS forestod betalingen av forliksbeløpet på kr 14 000 000 til direkte til H. Videre ble det utstedt en kreditnota fra H til A AS på differansen mellom det tidligere fremsatte kravet på kr 42 637 988 og det betalte beløp. Den tidligere ledelsen i A AS var selv av den oppfatning at forliksavtalen innebar et endelig oppgjør etter entreprisekontrakten, jf. side 6 i stevningen til […] Tingrett av 1. juli 2015, hvor det heter:

«A AS har utbetalt MNOK 14 til H, og har ansett dette som helt og endelig oppgjør av Hs krav på A AS. Rettsaken som H hadde anlagt ved [...] tingrett mot A AS, ble også på denne bakgrunn hevet som forlikt.»

Daværende styreleder i A AS, J, har i et telefonmøte med saksbehandler på skattekontoret den 11. september 2018 uttalt følgende om sin forståelse av forliksavtalen:

«D hadde tidligere vært med på å fremforhandle et forlik med K hvor man hadde løst saken ved at kravet ble overdratt til aksjonær. Han ønsket nå å få til et tilsvarende forlik med H. Han mente dette ville gi en skattefordel for selskapene. Ettersom F uansett var på vei ut som aksjonær i selskapet, hadde vi ingen motforestillinger til dette. I aksjonæravtalen mellom C AS og F var det også en klausul som sa at man ved uttreden skulle forsøke å gjøre dette på en mest mulig skatteoptimal måte. Jeg gjorde det imidlertid klart for D at kravet han ervervet fra H ikke kunne gjøres gjeldende overfor A AS med bindende virkning for de øvrige aksjonærer og at C som suksessor ikke kunne oppnå større rett enn H.»

Det er følgelig på det rene at den daværende ledelsen i A AS også var av den oppfatning at forliket innebar at kravets pålydende ikke kunne gjøres gjeldende av C AS.

Skattekontoret har i forlengelsen av dette vanskelig for å se hvilken interesse A AS skulle ha av å betale kr 14 mill til H, dersom det underliggende forhold var at kravet fortsatt kunne gjøres gjeldende fullt ut av en annen part. I så fall ville forliksavtalen kun innebære et bytte av motpart, og ingen reell endring i selskapets rettslige stilling. Slik skattekontoret ser det, har det følgelig formodningen mot seg at AAS skulle gå med på å betale kr 14 000 000 for en slik begrenset motytelse.

Det er synes dermed bare å være C AS som er av den oppfatning at kravet etter entreprisekontrakten skulle kunne gjøres gjeldene fullt ut mot A AS etter inngåelsen av forliksavtalen. Etter skattekontorets oppfatning trekker imidlertid det øvrige omstendigheter klart i retning av at partene i konflikten, dvs. A AS og H, både formelt og reelt, inngikk et forlik den 15. mai 2015. Konsekvensen av dette er at H ikke kunne overdra, eller C AS overta, noe annet enn et forlikt krav, dvs. et krav som ga rett til en utbetaling av det forlikte beløp, kr 14 000 000.

Den skattemessige konsekvensen av at H frafalt seg retten til å gjøre kravet gjeldende mot A AS, er at kostprisen på leilighetene må reduseres tilsvarende, dvs. med differansen mellom kr 42 637 988 og det vederlag som A AS de facto betalte til H AS, dvs. kr 14 000 000. A AS etterfølgende betaling av hele kravets pålydende til vil være uten betydning for spørsmålet om fradragsrett.

Etter en naturlig forståelse av forliksavtalens ordlyd, var forsinkelses renter omfattet av forliket. C AS var dermed heller ikke berettiget til å fremsette krav om dekning av disse. Det foreligger dermed ikke adgang til å kreve fradrag for estimerte, men ikke betalte forsinkelsesrenter.

Dersom selskapets faktumforståelse legges til grunn, står man overfor en situasjon hvor man både formelt og reelt har inngått et forlik, men hvor forliket var uten reelle rettsvirkninger for den ene part, dvs. A AS. I så tilfelle fremstår de inngåtte avtaler som avtalerettslige konstruksjoner, eller et proformalignende arrangement, hvis eneste formål synes å ha vært rettet inn mot og oppnå et skattemessig gunstig resultat for A AS. Det vises her særlig til daværende styreleder Js forklaringer vedrørende utgangspunkt og forutsetninger for forliket. Gjennom å beholde en kunstig høy kostpris på leilighetene, finansierte man i praksis hele forliket med H over skatteseddelen. At C i en senere rettstvist påberopte seg forliksavtalen i et forsøk på å redusere vederlaget som F skulle ha ved utløsningen, endrer ikke dette forhold. Det vises i den forbindelse til at C AS ikke vant frem med en slik argumentasjon, hverken i tingretten eller i det etterfølgende forliket.

3. Spørsmål om vederlag er fastsatt i henhold til skatteloven § 13-1

Skatteloven § 13-1 første og tredje ledd, lyder som følger:

«(1) Det kan foretas fastsettelse ved skjønn hvis skattyters formue eller inntekt er redusert på grunn av direkte eller indirekte interessefellesskap med annen person, selskap eller innretning.

…

(3) Ved skjønnet skal formue eller inntekt fastsettes som om interessefellesskap ikke hadde foreligget.»

Etter første ledd må følgelig tre kumulative vilkår være oppfylt for at skattepliktiges inntekt skal kunne fastsettes ved skjønn. Det må foreligge:

• Et interessefellesskap med en annen person, selskap eller innretning
• En inntektsreduksjon

Årsakssammenheng mellom interessefellesskapet og inntektsreduksjonen

Det første spørsmålet som reiser seg, er hvorvidt det foreligger et interessefellesskap mellom de to partene i saken, C AS og A AS.

Forarbeidene fastslår at: «Innflytelsesgrunnlaget er i prinsippet likegyldig – det kan være eiendomsrett til en dominerende aksjepost, faktisk monopol på salg av råvarer og energi, et utstrakt låne- og kredittforhold mv..» (Ot. Prp. Nr. 26 (1980-81) side 60). Den praktisk mest viktige formen for interessefellesskap vil imidlertid være tilfeller hvor en kontraktspart har kontrollerende eierskap i kontraktsmotparten. Interessefellesskapet må foreligge når transaksjonen som medfører den aktuelle inntektsreduksjon finner sted, dvs. på det tidspunktet da A AS forestod betaling av kravet til C AS. C AS kontrollerte 76,5 % av aksjene i A AS da C AS ervervet kravet som en del av forliket med H AS. I tillegg hadde C AS opsjon til å erverve de resterende 23,5 % av aksjene når byggetrinn 1 i [Adresse 1] var realisert, jf. en aksjonæravtale inngått med de to øvrige aksjonærene. Kravet om å erverve aksjene etter opsjonen ble da også fremmet en ukes tid etter at forliket med H AS var på plass, dvs. den 22. mai 2015. Selv om bruken av opsjonen ble bestridt av F, fikk C rettens medhold i at man hadde rett til å foreta utløsningen. Med andre ord var C AS både formell og reell eneeier på det relevante tidspunkt, det vil si på tidspunkt for betaling av kravet. Etter skattekontorets oppfatning er dette mer enn tilstrekkelig til å fastslå et interessefellesskap mellom A AS og C AS.

Skattepliktige har anført at det ikke bare er størrelsen på eierandelene som avgjør om det foreligger et interessefellesskap og har trukket frem at eier av C AS, D, i realiteten var avskåret fra å utøve noen kontroll over A AS som følge av en aksjonæravtale med F.

Skattekontoret er for så vidt enig med skattepliktig i at også andre forhold enn eierandeler kan være relevante ved vurderingen av om det foreligger et interessefellesskap, men ser ikke helt hvilken betydning dette har i den aktuelle sak. C eide over 75 % av aksjene i selskapet og var på det relevante tidspunkt i posisjon til å overta hele selskapet, jf. den foreliggende aksjonæravtalen med F. Det er videre slik at D var svært aktiv i prosessen med å få på plass den aktuelle forliksløsning, se blant annet forklaringen fra J, som underbygges av det faktisk utdrag utarbeidet i forbindelse med tvisten for […] Tingrett. Umiddelbart etter at forliket ble inngått, tok han full eierkontroll i A AS ved å fremme krav om utløsning av Fs aksjer i E AS. Det er mulig aksjonæravtalen med F innebar visse teoretiske innskrenkninger i D/C aksjonærrettigheter, men disse har ingen påvirkning på vurderingen av hvorvidt det forelå et interessefellesskap pr. 15. mai 2015.

Spørsmålet blir deretter hvorvidt betalingen av kravet som C AS ervervet utgjorde en inntektsreduksjon for A AS.

Skatteloven § 13-1 er en videreføring av den tidligere § 54 i skatteloven 1911. I Ot.prp. nr. 26 (1980-1981) punkt 9.1 uttalte departementet i tilknytning til en forenkling i den språklige utformingen av § 54, at det foreligger en inntekts- eller formuesreduksjon;

«når en transaksjon - eller en samhandel totalt over tid - er økonomisk dårligere for skattyter enn den ville ha vært i et uavhengig forhold. Måten dette er skjedd på er i prinsippet uten betydning. Det kan gjøres ved uriktig prisfastsetting på varer, tjenester eller andre ytelser, unaturlig høy lånefinansiering mv..»

Departementet har senere, i tilknytning til lovreformen i 1999, uttalt at gjeldende § 13-1 kan ses som «en presisering av skattelovens alminnelige regler om hvem som skal tilordnes skattepliktig inntekt og formue», jf. Ot.prp. nr. 86 (1997-1998) punkt 7.13. Kjernen i begrepet inntekts- eller formuesreduksjon er at skattegrunnlaget mellom partene har blitt forskjøvet slik at en part får sin skattepliktige inntekt eller formue redusert som følge av en transaksjon eller et avtaleforhold.

Det krav C AS ervervet fra H AS, hadde sitt grunnlag i en entreprisekontrakt mellom A AS og H AS. Hs opprinnelige påstand var at A AS skyldte dem kr 42 637 988 i merkostnader med tillegg av forsinkelsesrenter for ulike tjenester utført i medhold av byggekontrakten. Dette kravet bestred imidlertid A AS, som på sin side hadde satt frem krav om dagbøter mv. mot H AS. Som følge av denne uenigheten om kravets eksistens og størrelse, oppstod det en rettslig tvist mellom partene.

Tvisten ble løst ved at partene gjennom forhandlinger ble enige om at riktig vederlag for de tilleggsarbeidene som H hadde utført i medhold av entreprisekontrakten utgjorde kr 14 000 000. Forliket ble formelt gjennomført som en overdragelse av kravet på kr 42 637 988 til C AS, men denne underliggende forutsetning var klar. En uke etter forliket, satt C AS frem krav om betaling av hele kravets pålydende mot A AS. A AS, som tidligere hadde bestridt kravet gjennom en lang rettsprosess, betalte hele kravet uten noen form for imøtegåelser. Spørsmålet blir om denne betalingen kan sies å utgjøre en inntektsreduksjon for A AS.

Kravet som C AS overtok fra H var ikke en pengefordring som sådan, men et krav om vederlag for ulike tjenester utført i medhold av et kontraktsforhold. Ved å erverve kravet, trådte ikke C AS bare inn som debitor for en fordring. C AS trådte også inn i Hs pretensjon til kravet, dvs. inn i H AS rettigheter og forpliktelser etter den underliggende entreprisekontrakten med A AS. C AS fikk således ingen bedre rett til det aktuelle beløp enn det H tidligere hadde hatt. Størrelsen på det vederlag som A AS skulle betale for Hs tjenester, var fortsatt styrt av de rettsforhold som fulgte av avtalen mellom H AS og A AS.

Gjennom forhandlinger i begynnelsen av mai 2015, som Cs eneaksjonær D deltok i, kom H AS og A AS frem til at et riktig tilleggsvederlag for ulike tjenester utført i medhold av byggekontrakten, skulle utgjøre kr 14 000 000 (inkl. beregnede forsinkelsesrenter). Når A AS deretter, og kun kort tid etter forliket, betaler et vederlag på kr 42 637 988 (med tillegg av forsinkelsesrenter) for de samme tjenester/arbeider, foreligger det etter skattekontorets oppfatning liten tvil om at det vederlag som ble betalt til C AS lå betydelig høyere enn hva det ville vært fastsatt til mellom uavhengige parter. Den aktuelle betaling innebar følgelig en betydelig inntektsreduksjon for A AS.

Spørsmålet blir deretter om det foreligger tilstrekkelig årsakssammenheng mellom inntektsreduksjonen og interessefellesskapet mellom A AS og C AS.

For A AS fremstod arrangement som særdeles ugunstig. Selskapet ble belastet med en merkostnad på kr 38 452 060 sammenlignet med hva man kort tid i forveien hadde fremforhandlet med en uavhengig part. Ettersom betalingen gikk til C AS, led man imidlertid ikke noe økonomisk tap selskapene sett under ett, ettersom betalingsstrømmen ble beholdt innenfor den samme eierstrukturen. Samtidig oppnådde A AS en betydelig skattefordel ved at man unngikk at kostprisen på selskapets eiendommer ble nedregulert med differansen mellom det opprinnelige kravet og det forlikte beløp. C AS ble på sin side ikke beskattet for gevinsten på kravet, ettersom dette oppstod utenfor selskapets næring. Samlet ga følgelig arrangementet ingen positiv forretningsmessig effekt for D sine selskaper, men en betydelig og gunstig skattemessig effekt for A AS. Det er således uriktig når det anføres at A AS ikke oppnådde noen fordel med arrangementet.

C AS har anført at deres motivasjon for å delta i forliket var at ervervet av kravet ville gi selskapet en bedre posisjon i en fremtidig konflikt med F. Det er ikke gjort rede for på hvilken måte dette skulle gi C AS en bedre posisjon overfor F. Det som er tilfellet, er at C AS, i den umiddelbart etterfølgende utløsingssaken, anførte at Fs vederlag for aksjene i E AS skulle reduseres med kravets pålydende. Dette fikk man imidlertid ikke medhold i. Tingretten uttalte i den forbindelse:

«Retten finner det klart at ovennevnte arrangement - som er lagt til grunn i de avlagte årsregnskapene for 2015 - representerer utdeling i strid med aksjeloven § 3-6. Arrangementet innebærer utvilsomt en betydelig verdioverføring fra A AS til C AS. Slik retten ser det, har H-fordringen en langt lavere reell verdi enn det som har blitt lagt til grunn i oppgjøret og regnskapene. Retten har ved denne vurderingen sett særlig hen til det forhold at kravet i sin helhet var bestridt av A AS og til advokat […] vurderinger av sannsynlig utfall av rettssaken og fordringens godhet. Advokat […] fremhevet bl.a. at kravet i sin helhet var bestridt av A AS, at kravet i stor utstrekning var prekludert, at selskapet hadde materielle innsigelser som ble vurdert som gode og at selskapet hadde betydelige motkrav som følge av det måtte betales dagmulkt til kjøperne av leilighetene. Han anså mulighetene for å eliminere store deler av kravet som store og var av den oppfatning at A AS maksimalt ville ha blitt dømt til å betale kr 14.000.000, -. Retten har også sett hen til Ds egen forklaring, hvor det også fremgikk at han var av den oppfatning at en profesjonell investor ikke ville ha betalt mer enn kr 14.000.000, - for kravet. Arrangementet kan for øvrig heller ikke ses å ha noen forretningsmessig begrunnelse sett fra A AS sin side.»

Skattekontoret slutter seg til tingrettens vurdering av arrangementet. Skattekontoret er videre av den oppfatning at den aktuelle inntektsreduksjon ikke hadde funnet sted uten det aktuelle interessefellesskap mellom A AS og C AS. Dette gjelder både hovedstolen og de beregnede/estimerte forsinkelsesrentene.

Ved skjønnsfastsettelsen skal inntekten fastsettes som om interessefellesskapet tenkes borte.

Slik skattekontoret ser det, vil ikke skjønnsfastsettelsen by på nevneverdige utfordringer i den foreliggende sak. Også i den forbindelse vises det til tingrettens begrunnelse: A AS hadde allerede fremforhandlet hva tilleggsvederlaget etter byggekontrakten med H skulle utgjøre. Hs rett til tilleggsvederlag, og dermed kravets verdi, kr 14 000 000, inkl. mva. og påløpte forsinkelsesrenter, var med andre ord fastslått i forhandlinger mellom uavhengig parter. Både advokat [...] vurderinger og Ds estimater underbygger at kravet hadde en slik verdi. Skattekontoret finner følgelig å kunne legge denne verdien til grunn i sin skjønnsfastsettelse.

Forliket som ble inngått mellom H AS og A AS omfattet eksplisitt forsinkelsesrenter. Kravets reelle markedsverdi må følgelig anses for å være kr 14 000 000 inklusive forsinkelsesrenter. Etter skattekontorets oppfatning kan det dermed ikke kreves fradrag for forsinkelsesrenter utover dette beløp, ettersom dette vil være i strid med armlengdeprinsippet.

Kostprisen på leilighetene blir etter dette å redusere med differansen mellom Hs opprinnelige krav, kr 42 637 988 og kravets virkelig verdi, kr 14 000 000. Dette medfører en inntektsforhøyelse på kr 28 637 988. Tilsvarende gis det ikke fradrag for estimerte, men ikke betalte forsinkelsesrenter på kr 9 814 072.

Samlet medfører dette en inntektsforhøyelse på kr 38 452 060, hvilket samsvarer med den inntektsforhøyelse som følger av skattekontorets vedtak.

4. Ulovfestet gjennomskjæring

Reglene om ulovfestet gjennomskjæring er behandlet i en rekke høyesterettsdommer. I Rt. 2014 side 227 (ConocoPhillips II) ble normen, gjennom en henvisning til oppsummeringen i Rt. 2012 side 1888 (Dyvi) formulert som følger:

«Gjennomskjæringsregelen - som er utviklet i rettspraksis og teori - består av et grunnvilkår og en totalvurdering. Grunnvilkåret er at det hovedsakelige formål med disposisjonen må ha vært å spare skatt. Dette er et nødvendig, men ikke tilstrekkelig vilkår for gjennomskjæring. For at gjennomskjæring skal kunne foretas, kreves i tillegg at det ut fra en totalvurdering av disposisjonens virkninger (herunder dens forretningsmessige egenverdi), skattyters formål med disposisjonen og omstendighetene for øvrig fremstår som stridende mot skattereglenes formål å legge disposisjonen til grunn for beskatningen, se Rt. 2008 side 1537 - ConocoPhillips-dommen - avsnitt 41 med henvisninger til tidligere rettspraksis.»

Et grunnvilkår for gjennomskjæring er følgelig at det hovedsakelige motivet for disposisjonen er å spare skatt. Vilkåret er nærmere beskrevet i Dyvi-dommen avsnitt 42. Under henvisning til Rt. 2006 side 1232 avsnitt 50 og 51 (Telenor) er det skattyterens subjektive motiv - hva skattyteren må antas å ha lagt vekt på, som vil være avgjørende. Det er imidlertid ikke slik at enhver begrunnelse som den skattepliktige har gitt for disposisjonen, skal legges til grunn. Høyesterett uttaler i den forbindelse:

«Hva som har vært den hovedsakelige motivasjonsfaktor, må avgjøres ut fra en samlet vurdering av de opplysninger som indikerer skattemotiv og andre forhold. Ved denne vurderingen skal de vanlige bevisbyrderegler legges til grunn. Men er den dominerende virkning av disposisjonen at skattyteren sparer skatt av noe omfang, er det en sterk presumsjon for at skattebesparelsen har vært den viktigste motivasjonsfaktor, jf. Telenor-dommen avsnitt 51. Da må det være opp til skattyteren å godtgjøre at skattebesparelsen likevel ikke har vært den viktigste motivasjonsfaktor for ham.»

For at gjennomskjæring skal kunne foretas, kreves det i tillegg at det ut fra en totalvurdering av disposisjonens virkninger (herunder dens forretningsmessige egenverdi), skattyters formål med disposisjonen og omstendighetene for øvrig fremstår som stridende mot skattereglenes formål å legge disposisjonen til grunn for beskatningen, se blant annet Høyesteretts dom 17. oktober 2006 (Rt-2006-1232) i Telenor-saken avsnitt 47 med henvisninger til tidligere rettspraksis.

Etter skattekontorets oppfatning fremstår det aktuelle arrangementet som klart motivert av den skattefordel man oppnådde ved å beholde kostprisen på leiligheter, samt fradra estimerte forsinkelsesrenter. Det vises her særlig til forklaringen fra styreleder J.

I tråd med drøftelsen under pkt. 2 og 3, er det skattekontorets oppfatning at de inngåtte avtaler inngikk i et proformalignende arrangement, uten noen forretningsmessig egenverdi for A AS. Det eneste man oppnådde var en skattefordel for betalinger til eget morselskap, en betaling som lå langt over hva en uavhengig part hadde betalt med utgangspunkt i det aktuelle avtaleforhold, jf. det inngåtte forlik med H AS. Slik skattekontoret ser det, vil et slikt arrangement være i åpenbar strid med både skatteloven § 6-1 og alminnelige skattemessige tilordningsprinsipper.

Skattekontoret går imidlertid ikke nærmere inn på en drøftelse av spørsmålet ettersom man anser saken løst på annet grunnlag.

5. Tilleggsskatt

Det skal ilegges tilleggsskatt ilegges dersom en skattepliktig har unnlatt å levere pliktige opplysninger, eller levert uriktige/ufullstendige opplysninger, og opplysningssvikten førte til skattemessige fordeler, jf. skatteforvaltningsloven § 14-3.

Selskapet ga ingen opplysninger i selvangivelsen for inntektsåret 2015 om forliket med H AS og de transaksjoner man foretok i umiddelbar sammenheng med dette. Det ble følgelig ikke gitt tilstrekkelig med opplysninger til at skattekontoret skulle kunne identifisere eller vurdere de skattemessige konsekvensene som arrangementet reiste, herunder forholdet knyttet til verdsettelsen av Hs krav. Opplysningssvikten medførte at selskapet ved ordinær likning fikk redusert sin inntekt med kr 28 637 988. Skattekontoret mener at det foreligger klar sannsynlighetsovervekt for at virksomheten har unnlatt å gi korrekte opplysninger og at dette har ført til skattemessige fordeler.

Videre finner skattekontoret at det er klar sannsynlighetsovervekt for at virksomhetens fordel må ha vært av en slik størrelse som er lagt til grunn i vedtaket. Grunnvilkåret for tilleggsskatt er derfor oppfylt.

Tilleggsskatt skal ikke fastsettes når skattepliktiges forhold må anses unnskyldelig, jf. skatteforvaltningsloven § 14-3, 2. ledd. Selskapet har ikke påberopt seg slike unnskyldelige forhold, og skattekontoret er heller ikke kjent med at det foreligger slike forhold.

Tilleggsskatt beregnes med 20 prosent av den skattemessige fordelen som er eller kunne ha vært oppnådd, jf. skatteforvaltningsloven § 14-5.

Skattekontoret finner etter dette grunnlag for å fastholde ilagt tilleggsskatt med 20 prosent av skatten på inntektsøkningen på kr 28 637 988.

Skattepliktiges kommentarer til utkast til innstilling til vedtak

Skattepliktige har inngitt kommentarer 21. mai 2022 til sekretariatets utkast til innstilling. Sekretariatet har nedenfor tatt inn en sammenfatning av kommentarene. Hele dokumentet er tatt inn som vedlegg til innstillingen.

Det fastholdes at restverdifordringens pålydende er overført i sin helhet fra H AS til C AS og at A AS hadde en forpliktelse til å betale ut hele beløpet.

Skattepliktige redegjør historikk og økonomisk sluttresultat. Det forklares at prosjektet gikk svært dårlig, det regnskapsmessige sluttresultatet for byggetrinn 1 var kr 26,4 millioner lavere enn innskutt kapital.

Det redegjøres nærmere for entrepriserettslige forhold i tvisten mellom H AS og A AS. Hovedinnsigelsen som F fremsatte på vegne av A AS var at entreprenøren H AS ikke hadde tatt fristavbrytende skritt med hensyn til endringsarbeider i tide, slik at krav basert på de fleste av endringsmeldingene var prekulert. Det var ikke tvil om at endringsarbeidene som H AS krevde betaling for gjennom var utført. A AS avviste H AS sine krav om forlenget byggetid og krevde dagmulkt for forsinket overlevering. I tillegg krevde A AS erstatning for dagmulkt de hadde måttet utrede til kjøperne av leiligheter.

Ifølge skattepliktige hadde H AS en sterk sak mot denne innsigelsen. Det er vist til et prosesskriv fra advokatfirmaet S datert 13. oktober 2014 der samtlige av A AS sine innsigelser og motkrav avvises.

Det anføres at advokat […] som bistod A AS i tvisten med H AS og i tilsvarende tvist med […] i byggetrinn 2 har hatt et optimistisk syn på det sannsynlige utfall av de to tvistene. I […] tingrett sin dom om verdsettelsen ble det lagt vekt på advokat […] uttalelse om at verdien av kravet var kr 14 000 000. I tvisten med […] vurderte han det slik at utfallet av tvisten neppe ville bli at A AS måtte betale mer enn en tredjedel av kravet. Det endelige utfallet i lagmannsretten ble fullt tap for A AS. Sekretariatet oppfatter det slik at skattepliktiges poeng er at det bør legges begrenset vekt på advokat […] vurderinger i tvisten med H AS i byggetrinn 1 ettersom det viste seg at han var for optimistisk ved vurderingen av den tilsvarende tvisten med […] i byggetrinn 2.

Skattepliktige anfører at det i skattesammenheng er tilstrekkelig å konstatere at overdragelsen av fordringen fra H AS til C AS har skjedd mellom uavhengige parter til en gitt pris. Synspunktet underbygges med en nærmere redegjørelse for forhandlingene og Ds vurderinger av disse.

C AS sine forhandlinger med H AS i april/mai 2015:

F ønsket ifølge skattepliktige generelt i størst mulig grad å håndtere sluttoppgjørstvistene alene, herunder møter med entreprenør og rettsmekling. D ble nektet tilstedeværelse som observatør i forbindelse med rettsmegling. Ds vurdering, etter å ha konferert med en entrepriseekspert, var at H AS sine krav knyttet til endringsmeldinger og krav på ekstra byggetid var godt funderte, og at A AS sin strategi om å anføre preklusjon var meget risikabel. Han engasjerte seg derfor i forhandlinger med H AS med sikte på en minnelig ordning, til tross for at han ellers ikke var involvert i rettssaken. At dette var en kommersielt riktig vurdering fra C AS sin side underbygges av utfallet fra den etterfølgende rettssak knyttet til «tvillingprosjektet» i Byggetrinn 2.

Samtaler mellom A AS representert ved F og H AS hadde ikke ledet frem til enighet om en minnelig ordning. Etter forslag fra F sin partsrepresentant i rettssaken, advokat J, inngikk H AS og C AS i forhandlinger om et salg av fordringen. Det er ikke omtvistet at advokat Js «over bordet» forslag overfor H AS om salg av fordringen til C AS, kom overraskende på D og C AS. C AS og H AS ble i etterfølgende møte enige om overdragelse av fordringen for kr 14 000 000.

Det er kjent hva forhandlingene mellom C AS og H AS endte med. Hvordan forhandlingene mellom A AS, representert ved F og H AS ville ha endt er ukjent. Det er sannsynlig at H AS ville vært villig til å forlike tvisten med A AS, men dette er hypotetisk.

Skattepliktige vil hevde at partskonstellasjonen var relevant i forliksforhandlingene og at C AS hadde en sterkere posisjon enn A AS. D/C AS var den som var sterkest rammet av kostnadsoverskridelsene. Disse hadde ikke ansvar for utformingen av entreprisekontrakten med H AS og hadde heller ikke noe ansvar for A AS sin håndtering av tvisten. Det er ikke mulig å vurdere i ettertid hvilken betydning Ds innsats i forhandlingene hadde på sluttresultatet.

C AS/D kjenner ikke H AS sine interne overveielser som ledet til at de aksepterte salg av fordringen for kr 14 000 000. Det kan tenkes å ha vært prosessrisiko, tidsforløp, dårlige dekningsmuligheter og/eller negativ medieomtale.

Skattepliktige anfører at hele kravets pålydende er overført fra H AS. Det er vist til epost fra H AS sin advokat der det sies:

«Jeg bekrefter som tidligere at H forholder seg til begge avtalene av 15.05.2015 med A AS/C AS etter sin ordlyd, og avtalene er naturligvis reelle.»

C AS hadde en sterk interesse i å kjøpe fordringen: Minoritetsaksjonærene skulle om ikke lenge kjøpes ut. Ved at A AS sin leverandørgjeld til H AS ble belastet fullt ut ved verdsettelsen, ville prisen på minoritetsaksjonærenes aksjer bli lavere. Skattepliktige anfører at det i skattesammenheng er tilstrekkelig å konstatere at overdragelsen av fordringen fra H AS til C AS har skjedd mellom uavhengige parter til en gitt pris.

Markedsprisen for sluttoppgjørsfordringen:

Det anføres at skattekontoret har tatt feil når det gjelder forståelsen av Ds vitnemål i […] tingrett. Ds poeng var at en profesjonell part på grunn av risikoen sannsynligvis bare ville vært villig til å betale en tredjedel av et kravs pålydende. A AS sitt siste tilgjengelige regnskap for 2012 viste en underbalanse på ca. kr 6 millioner.

Kreditnotaer fra H:

Skattepliktige viser til epostkorrespondanse der C AS ber H AS bekrefte at kravet på kr 42 637 988 ble overført i sin helhet. H AS svarte følgende:

«Jeg bekrefter som tidligere at H forholder seg til begge avtalene av 15.05.2015 med A AS/C AS etter sin ordlyd, og avtalene er naturligvis reelle.»

Det anføres at skattekontorets syn i hovedsak synes å bygge på en uttalelse fra H AS sin økonomidirektør 20 måneder etter at avtalene ble inngått. Videre bygger skattekontoret på en uttalelse fra J 40 måneder etter at avtalene ble inngått. Skattepliktige anfører at Js uttalelse må vurderes i lys av konfliktnivået overfor C AS og at den ikke er tidsnær.

Fordelinger av inntekter og kostnader mellom byggetrinn 1 og 2:

Skattepliktige opplyser at en del av kostnadene som påløp under arbeidet med byggetrinn 1 burde vært henført til byggetrinn 2, det vil si til søsterselskapet E AS. Dette i praksis ordnet ved at en del av salgsinntektene fra byggetrinn 2 ble godskrevet byggetrinn1. Det er ingen kobling mellom H AS sitt krav og det beløpet som E AS godskrev A AS.

A AS sin håndtering av fordringen etter overdragelsen og etterfølgende oppgjør:

A AS bekreftet at selskapet var kjent med og ikke hadde innsigelser til kreditorskiftet. Selskapets styremøte behandlet saken 3. september 2015 og dette ble fulgt opp av selskapets generalforsamling.

Oppretting av feil i skattekontorets gjengivelse av faktum for A

«I 6 avsnitt, siste punktum side 13 angir Skattekontoret feil årstall. Korrekt årstall for realisasjon av leiligheter i Byggetrinn 1 er (senest) 2013, ikke 2015.

I 7 avsnitt, tredje punktum side 13 angir Skattekontoret at Hs kostnad ble ansett som uberettiget. Det korrekte er at A mente å kunne fremme innsigelser og motkrav som «nøytraliserte» Hs leveransekrav. Hs krav var følgelig ikke uberettiget.

I annet avsnitt side 16 anfører Skattekontoret at det i forliksavtalen var avtalt en motytelse mellom H og C med hensyn til salg/overdragelse av Hs krav. Dette er ikke korrekt- C var ikke part i den rettslige tvisten og var dermed heller ikke part i forliksavtalen for retten. Det var kun i den forutgående overdragelsesavtalen at H og C avtalte salg/overdragelse av Hs krav.

Samme feiloppfatning mht rekkefølge av hva som ble avtalt mellom de ulike parter fremkommer i tredje avsnitt. Først solgte H sitt krav til C, deretter forlikte H den deretter gjenstandsløse tvisten med A.

Skattekontorets gjengivelse av F/Js oppfatning av avtalene i ettertid, etter at de ble inngått, er i direkte motstrid til tidsnære bevis før de ble signert 15.5.15. Skattekontoret synes å velge å se bort fra de tidsnære bevis, da disse ikke understøtter Skattekontorets oppfatning.

S 19. Det er positivt feil når Skattekontoret anfører at partene ble enige om at «riktig vederlag for de tilleggsarbeidene som H hadde utført i medhold av entreprisekontraktene utgjorde kr 14 000 000.» Samme faktumfeil og feil anførsel fremsettes på s 20, 3 avsnitt. Og videre i nest siste avsnitt. Og videre s 21 tredje siste avsnitt.

S 24 legger sekretariatet til grunn som materiell vurdering at «Det omtvistede kravet er endelig avgjort ved dette forliket.» Dette er feil, og understøttes ikke av avtaleteksten eller av styret i A.

Bilag 9 dokumenterer at det var Hs representant adv. T som helt i sluttrunden mht utarbeidelsen av avtaleteksten fikk betinget seg at A ikke skulle kunne gjøre motkravene gjeldende mot H, etter at Hs fordring på A ble solgt.

Det var naturlig og nødvendig for H snarest mulig å få stoppet den nært foranstående rettssaken, da tvisten mellom H og A hadde blitt gjenstandsløs etter at H hadde solgt sin fordring. Dette var A enig i.

Styret i A besluttet i styremøte den 03.09.15 at motkravene ikke skulle gjøres gjeldende mot C. Begrunnelsen var at kravene ikke var tilstrekkelig underbygget, til dels åpenbart grunnløse.

For C, som sto foran utkjøp av minoritetsaksjonærene i E, fremsto kjøpet av Hs fordring på A som fordelaktig, ettersom fordringen reduserte verdien av aksjene i A med dens fulle verdi, når verdien av morselskapet E skulle beregnes. Ettersom overdragelsen av fordringen var foreslått av Fs representant, se Bilag 7, regnet C med at F ikke ville bestride det, jfr Bilag 5.

Fra en skattemessig synsvinkel var det uten betydning for C om selskapet tilegnet seg verdier i datterdatterselskapet A, det være seg gjennom nedbetaling av fordringen som C hadde kjøpt fra H, gjennom konsernbidrag eller som likvidasjonsutbytte. Ingen av disse alternativene skulle medføre dobbeltbeskatning, slik skattekontoret har konkludert med. Man vil lete forgjeves etter noen skattefordel for C knyttet til Cs kjøp av Hs fordring på A. Dermed er det i tillegg uholdbart når skattemessig gjennomskjæring trekkes inn i saken.

A mener man må holde seg til det som faktisk skjedde. Forhandlingene med H i forkant av rettssaken førte ikke frem til noen avtale disse to selskapene imellom. As styreformann advokat J, som også representerte forretningsfører F, foreslo at H istedenfor skulle inngå i direkte kommersielle forhandlinger med C, med sikte på at H solgte sin bruttofordring til C. Det var det som deretter skjedde.

Det er lite vunnet ved å spekulere i hva som alternativt hadde blitt utfallet dersom C ikke hadde kjøpt fordringen fra H, dvs om det i det hele tatt hadde blitt en minnelig løsning eller om tvisten ville bli avgjort gjennom en dom, slik H hadde lagt opp til.»

Sakens rettslige side – foreligger det et ulovlig utbytte?

Skattepliktige anfører at det ikke foreligger noe ulovlig utbytte. Sluttoppgjørsfakturaen var reell og bygget på en leveringsforpliktelse som A AS hadde påtatt seg. Overdragelsen av fordringen berørte ikke A AS.

Sekretariatets antakelse om at fordringen kunne innfris direkte overfor H AS med en betydelig rabatt er hypotetisk. Det forutsetter en situasjon der C AS/D ikke var involvert, og at H AS likevel ville ha forlikt saken mot et oppgjør på kr 14 000 000. Som kjent skjedde ikke dette, og da må hva som faktisk skjedde legges til grunn.

Prisingen ved overdragelse av fordringen er mellom to uavhengige parter og berører ikke debitor. Innfrielsen av fordringens pålydende er ikke et utbytte.

Utsagn i dommen fra […] tingrett har beskjeden vekt ettersom dommen ikke ble rettskraftig. Den ble påanket og saken ble forlikt. I lagmannsretten valgte F å forlike saken fremfor å holde seg til tingrettsdommen. F hadde allerede i april 2015 mottatt kr 10 millioner som skulle avregnes i kjøpesummen for aksjene. I henhold til tingrettsdommen skulle F samlet få kr 12,6 millioner for sine aksjer i E, m.a.o. ytterligere kr 2,6 millioner. Rettsforliket for lagmannsretten gikk ut på at F kun fikk ytterligere kr 1,35 millioner, så partene møttes på halvveien.

Skattepliktige anfører til slutt at dersom overdragelsen av fordringen skulle regnes som kapitaluttak så ligger dette innenfor E AS sin innbetalte kapital. En forsvarlig vinkling må være at et kapitaluttak innenfor rammen av en forutgående kapitalnedsettelse uten utbetaling, godkjent av selskapets styre og generalforsamling, må være akseptabel i forhold til aksjelovens bestemmelser. Hensett til økonomien i prosjektet er det å føye spott til skade når C blir møtt med skatteplikt på grunn av et påstått ulovlig utbytte.

Hadde A AS sin gjeld blitt redusert gjennom en gjeldsettergivelse fra H AS, ville formentlig den riktige skattemessige håndtering bestått i at aktiverte kostnader i A AS på grunnlag av H AS sine fakturaer ble redusert, skulle skje med virkning for inntektsåret 2013. Siste leveransefaktura kom i april 2013.

Tilleggsskatt

Skattepliktige anfører at saksbehandlingstiden for klagebehandlingen i seg selv tilsier at spørsmålet om ileggelse av tilleggsskatt ikke er aktuelt. Videre anføres det at var gitt tilstrekkelige opplysninger om kjøp av fordringen i skattemeldingen 2015.

Sekretariatets vurderinger

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd.

Sekretariatet, som forbereder saker for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage ikke tas til følge. Innstillingen er omarbeidet etter innsynsrunden.

Materiell vurdering

Sekretariatet mener at det faktum som skal legges til grunn og som skattereglene skal anvendes på er at A AS har inngått et forlik med H AS om avslutning av tvisten ved at H fikk utbetalt kr 14 000 000 og at alle krav og motkrav som er fremsatt i rettssaken opphører mellom partene. Det tidligere omtvistede kravet er endelig avgjort ved dette forliket.

A AS betalte i 2015 kr 42 637 988 på et krav som C AS hadde ervervet av H AS for kr 14 000 000 som ledd i et forlik.

Sekretariatet er av den oppfatning at den delen av betalingen som overstiger kr 14 000 000, det vil si kr 28 637 988 er et skatterettslig utbytte fra A AS til C AS, jf. skatteloven § 10-11 annet ledd og ikke en fradragsberettiget kostnad, jf. skatteloven § 6-1.

Bestemmelsen om utbytte i skatteloven § 10-11 annet ledd første setning lyder som følger:

"Som utbytte regnes enhver utdeling som innebærer en vederlagsfri overføring av verdier fra selskap til aksjonær"

Sekretariatet legger til grunn at det aktuelle pengekravet har sitt utspring i en tvist mellom A AS og H AS. H AS sitt krav i tvisten var at A AS skulle betale kr 42 637 988 for arbeid utført for bygging av leiligheter. A AS hadde fremmet beløpsmessig tilsvarende innsigelser og motkrav. Etter forhandlinger mellom H AS og A AS/C AS ble det oppnådd enighet om at tvisten skulle avsluttes ved at H AS mottok kr 14 000 000 og at alle øvrige krav og motkrav mellom H AS og A AS ble endelig frafalt.

Enigheten med H AS er formalisert ved to avtaler datert 15. mai 2015. Kravet fra H AS ble her overført «as is» fra H AS til C AS. Samtidig frasa A AS seg retten til å fremme krav mot H AS og til å overføre krav til andre.

Sett fra H AS sin side er det klart at konsekvensen av avtalene er den samme som om det hadde vært inngått et direkte forlik med A AS; H AS har akseptert avslutning av tvisten mot å få utbetalt kr 14 000 000 og at alle krav og motkrav som er fremsatt i rettssaken opphører mellom partene. Sekretariatet legger til grunn at dette er det partene reelt er blitt enige om.

Avtalearrangementet med to avtaler er etter sekretariatets oppfatning forårsaket av mottaker av betalingen, C AS, sin involvering i saken. Ingen av de to øvrige partene i avtaleverket, A AS og H AS, kan sees å ha hatt noen selvstendig interesse i arrangementet med to avtaler, eller i det hele tatt å involvere C AS i avtalene.

Det er på det rene at det etter norsk pengekravsrett var anledning for H AS til å overdra fordringen til C AS. A AS kunne privatrettslig ikke motsette seg dette. I denne saken har det likevel vært nødvendig med A AS sin medvirkning. Sekretariatet legger til grunn at det har vært avgjørende for H at A AS forlikte tvisten dem imellom og frasa seg retten til å fremme krav mot H AS. Uten dette ville de aktuelle avtalene om overdragelse ikke ha skjedd.  Det hitsettes fra epost 15. mai 2015 fra H AS sin advokat (fra vedlegget «Saksdokumenter mottatt fra skattepliktige» s. 55):

«I lys av siste endring fra deg/advokat […] har jeg tatt inn en liten presisering i pkt.3 («A AS bekrefter samtidig at Motkravet ikke er og ikke vil bli overdratt til andre parter som kan fremme dette mot H AS»), slik at partene er enige om at sluttoppgjøret for Hs vedkommende er avsluttet og at H ikke blir møtt med Motkravet fra annet hold. Jeg oppfatter at dette er alle parters intensjon og antar at dette er uproblematisk.»

Medvirkningen til avtaleverket var til ulempe for A AS ettersom selskapet har frasagt seg retten til å fremme krav mot H AS. Det vært uenighet mellom D (eier av C AS) og J (F) hvilke konsekvenser avtaleverket hadde for A AS. D/C AS har ment at avtaleverket innebærer at C AS har kunnet kreve at A AS betaler hele det overdratte kravets pålydende, det vil si ingen betingelser fra A AS. F har på sin side ment at avtaleverket ikke kunne innebære noen reduksjon av verdien av A AS utover betaling av kr 14 000 000.

Spørsmålet hadde privatrettslig betydning i forholdet mellom C AS og F fordi partene hadde inngått en aksjonæravtale om at C AS hadde rett til å kjøpe ut F sine aksjer når prosjektet var ferdig. Det avtalte utgangspunkt for utkjøpsverdien var regnskapsmessig egenkapital pr. 31. desember 2015. Utbetaling av restverdifordringen innvirket på denne egenkapitalen. Verdsettelsesspørsmålet var et av temaene som ble behandlet i dom fra […] tingrett 16. november 2016. I dommen ble det lagt til grunn at verdsettelsen ikke skulle baseres på utbetaling av fordringens fulle pålydende, men på utbetaling av det vil si kr 14 000 000. Betaling utover dette beløpet ble ansett som et ulovlig utbytte. F vant dermed frem med sitt syn.

Skattepliktige har anført at dommen har begrenset vekt ettersom den ikke ble rettskraftig. Saken fikk sin endelige avslutning gjennom forlik. Rettsforliket er fremlagt av skattepliktige i vedlegg til brev 21. mai 2022 (skattepliktiges vedlegg B15). Sekretariatet er uenig i dette. Det er riktig at dommen ikke ble rettskraftig, men det etterfølgende forliket legger i det vesentlige til grunn samme verdsettelse som i dommen. Tingretten verdsatte F sin aksjepost skjønnsmessig til kr 12 600 000. Beløpet er basert på at egenkapitalen i A, etter utbetaling av kr 14 000 000, var kr 36 745 316 og at F skulle ha ca. 27 % av dette, det vil si kr 10 078 016, jf. dommens side 25. I tillegg skulle F ha en andel av øvrige verdier i E AS. Forliksavtalen pkt. 2 fastsetter verdiene i A AS til kr 10 174 042 (kr 8 352 900 + kr 1 821 142), det vil si vesentlig det samme som tingretten fastsatte.

Utgangspunktet for den skatterettslige vurderingen av et rettsforhold vil være det privatrettslige forhold. Sekretariatet legger til grunn at dommen fra […] tingrett og det etterfølgende forliket innebærer at det er privatrettslig avklart at C AS ikke hadde rett til å redusere verdien av A AS med mer enn kr 14 000 000. For A AS er betydningen av dette indirekte ettersom selskapet ikke er direkte part i part i dommen og forliket. Slik sekretariatet ser det må det anses å ha vært en betingelse for A AS sin medvirkning til avtaleverket at verdireduksjonen var begrenset til kr 14 000 000.

Faktisk betaling utover dette, det vil si kr 28 637 988, kan dermed ikke anses å ha sammenheng med noen betalingsforpliktelse overfor C AS.

Sekretariatets kommentarer til skattepliktiges øvrige anførsler i brev 21. mai 2022:

Sekretariatet har ingen innvendinger mot skattepliktiges fremstillingen av historikk, eierforhold og hvordan byggeprosjektet forløp.

Etter det sekretariatet kan se er det ikke nødvendig å gå nærmere inn på de entrepriserettslige forholdene som skattepliktige anfører. Som det kommer frem ovenfor mener sekretariatet at det i forholdet mellom C AS og A AS må anses å ha vært forutsatt at C AS ikke skulle kreve mer enn kr 14 000 000. Dette gjelder uavhengig av om hva som eventuelt ville blitt det endelige entrepriserettslige utfallet av tvisten.

Sekretariatet vil imidlertid bemerke at H sitt salg av restoppgjørskravet for kr 14 000 000 i utgangspunktet tilsier at de har ansett dette som et sannsynlig utfall av tvisten. Det er riktig at det kan finnes flere grunner til at H AS aksepterte dette beløpet, men i mangel av opplysninger om dette er det mest sannsynlig at H AS har vurdert kr 14 000 000 som det mest sannsynlige utfall av tvisten. Etter sekretariatets mening er det usannsynlig at H AS har ment at A AS sine motkrav og innsigelser ikke var «tilstrekkelig underbygget, til dels åpenbart grunnløse» som det nye styret i A AS la til grunn i styremøte den 3. september 2015. Når det gjelder henvisningen til tvisten i byggetrinn 2 mener sekretariatet at dette er en annen sak og at den konkrete avgjørelsen ikke har særlig relevans for vurderingen av tvisten med H AS. Sekretariatet vil videre påpeke at D selv i møter og forhandlinger med H AS må ha fremholdt at H AS ikke hadde rett på kravets pålydende. Etter sekretariatets mening gir dette grunn til å legge mindre vekt på påstander som innebærer det motsatte.

Sekretariatet legger lite vekt på anførselen om hva D sa i vitnemålet fra tingretten. Det er riktig at en uavhengig part som kjøper opp en usikker fordring på grunn av risikoen vanligvis ville betalt mindre enn fordringens pålydende. Om det ville vært tilfelle her er usikkert. Det er uansett fastsatt i dommen og fulgt opp i forliket at verdien av A AS skulle reduseres med kr 14 000 000. Det samme må gjelde for så vidt gjelder anførselen om at advokat [...] var for optimistisk i anslagene om tvistens utfall.

Skattepliktige har anført at det er usikkert om forhandlingene mellom A AS og representanter fra H AS ville resultert i et forlik og hva det eventuelt ville gått ut på. Sekretariatet kan ikke se at det er usikkert at H AS ville inngått forlik på kr 14 000 000 også direkte overfor A AS. Fremgangsmåten hadde ingen betydning for dem så lenge resultatet for dem var det samme; full avslutning av tvisten og mottak av kr 14 000 000. Det fremgår også av referat fra forhandlingsmøte 29. april 2015, jf. s 560 i vedlegget Saksdokumenter mottatt fra skattepliktige at

«[…] fra H fremsatte i dagens møte et konkret tilbud på kr 11,5 mill eks mva (kr 14,375 mill)».

Skattepliktige har vist til uttalelser fra H AS om at hele kravets pålydende ble overdratt og kommentert utstedte kreditnotaer. Sekretariatet kan ikke se at dette har noen betydning i forholdet mellom C AS og A AS. H AS var ute av saken og hadde mottatt kr 14 000 000. Det lå ingen begrensninger fra H AS sin side om hvilket beløp C AS kunne kreve fra A AS. Begrensningen lå i forholdet mellom C AS og A AS, et forhold som var H AS uvedkommende. Det vises til avsnittene ovenfor. Hvordan H AS har behandlet forholdet i sitt regnskap ved utstedelse av kreditnotaer etc. må etter det sekretariatet kan se være denne saken uvedkommende.

Konklusjon

Sekretariatet mener at det privatrettslig skal legges til grunn at det var en forutsetning for A AS sin involvering i avtaleverket at C AS ikke hadde rett til å kreve mer enn kr 14 000 000 med grunnlag i avtaleverket. A AS sin betaling av kr 14 000 000 utgjør en endelig betaling av det restoppgjørskravet fra H AS, senere overført til C AS.

Betalingen av kr 28 637 988 er dermed ikke en fradragsberettiget kostnad, jf. skatteloven § 6-1, men et skatterettslig utbytte, jf. skatteloven § 10-1 andre ledd. Siden beløpet ble fradragsført i 2013 og 2014 skal det inntektsføres i 2015. Det vises til vurdering nedenfor under overskriften «Presisering av faktum – endringsadgang».

Ulovfestet gjennomskjæring

Sekretariatet mener også at reglene om ulovfestet gjennomskjæring gir grunnlag for å sette til side avtalearrangementet fordi det har hatt til formål å spare skatt.

Sekretariatet legger til grunn at den økonomiske realiteten i saken er at H AS har akseptert at tvisten om restoppgjørsfordringen ble avsluttet mot at H AS mottok kr 14 000 000.

Ved å la betaling av kr 28 637 988 til C AS fremstå som betaling av et krav, i stedet for å være et aksjerettslig utbytte har skattepliktige kunnet unngå tilbakeføring av tidligere fradragsførte kostnader.

For så vidt gjelder de generelle vilkårene for ulovfestet gjennomskjæring viser sekretariatet til skattekontorets redegjørelse inntatt ovenfor.

Grunnvilkåret – det hovedsakelige formål med disposisjonen må ha vært å spare skatt

Det blir her spørsmål om hvilken motivasjon de personene som handlet på vegne av selskapet hadde ettersom selskapet selv ikke kan ha noen bevissthet. Etter sekretariatets mening må det ligge i dette at det må være en felles motivasjon mellom disse personene når de representerer selskapet. Hvilke motiver de enkelte styremedlemmene måtte ha hver for seg kan etter sekretariatets oppfatning ikke anses som selskapets motivasjon. Det vises til Harboe: Skattemessig gjennomskjæring 2012 s. 247 der det uttales at det som hovedregel og utgangspunkt er skattepliktiges egen motivasjon som er relevant. Zimmer: Skatterett 8. utgave uttaler på side 69: «Juridiske personer, typisk aksjeselskap, kan ikke selv ha slikt subjektive formål som Høyesterett legger til grunn. Det må antas at formålet hos de personer som handler på selskapets vegne, typisk styremedlemmer og daglig leder, er avgjørende.»

Avtalen som involverer A AS (15. mai 2015) er etter det sekretariatet forstår signert av styreleder J (F ) og D (C AS) på vegne av A AS. Sekretariatet finner det sannsynlig at skattebesparelse har vært et formål for begge disse, en har ønsket å unngå å måtte inntektsføre tidligere fradragsførte kostnader. Det fremkommer også av uttalelser fra J/minoritetsaksjonæren F at det var en mulig skattebesparelse en hadde i tankene ved avtalearrangementet.

For D sin del er det anført i klagen at C AS sin motivasjon for arrangementet ikke var skattemessig, men å unngå verdiøkning av F sine aksjer i forbindelse med senere innløsning. Det er etter det sekretariatet kan se ingen grunn til å tvile på at dette har vært en del av D sin motivasjon for arrangementet. Det er imidlertid også klart at J i F ikke delte denne motivasjonen. Det ble avklart ved […] tingretts dom av 7. november 2016 senere forlik mellom C AS og F at C AS ikke oppnådde det ønskede resultatet. 

Sekretariatet legger etter dette til grunn at det ikke har vært noen felles motivasjon blant styremedlemmene i A AS å legge til rette for en verdireduksjon av aksjene. Dette kan følgelig ikke ha vært selskapets motivasjon for sin deltakelse i arrangementet. D sin personlige motivasjon om å unngå verdiøkning av F sine aksjer i forbindelse med senere innløsning var ikke A sin motivasjon og er etter sekretariatets mening ikke et relevant moment ved vurderingen.

Sekretariatet legger til grunn at grunnvilkåret, at det hovedsakelige formålet med disposisjonen må ha vært å spare skatt, er oppfylt.

Egenverdi

Sekretariatet legger til grunn at avtalearrangementet ikke har noen forretningsmessig egenverdi for A AS. Det uttales følgende i referat fra styremøte og generalforsamlingsprotokoll i selskapet, begge datert 3. september 2015 (dokumentene er vedlegg 14 til skattepliktiges tilsvar til varsel om endring):

«Dette restkravet ble fullt ut avsatt i selskapets regnskap allerede i 2013. Når denne tvisten, og den potensielt kostbare, tyngende og omfattende rettsaken ble forlikt, og C AS i den anledning overtok som kreditor for de avsatte og fakturerte krav, legger styret til grunn at det er rimelig samsvar mellom verdien av det selskapet skal yte og det selskapet allerede har mottatt»

Sekretariatet kan ikke se at det er noe her som tilsier at avtalearrangementet hadde egenverdi for selskapet. Slik avtalene av 15. juni 2015 er satt opp oppnådde A AS ingenting, motparten i den underliggende konflikten ble bare flyttet fra H AS til C AS. Tvert imot fraskrev A AS seg muligheten til å fremme motkrav mot H AS og eventuelt selge motkravet til andre. For A AS er dette til direkte ulempe.

Skattepliktiges formål

Sekretariatet legger til grunn at for skattepliktige selv hadde arrangementet ingen andre formål enn å spare skatt; arrangementet er benyttet for å unngå å måtte inntektsføre tidligere fradragsførte kostnader. At D /C AS har hatt annen motivasjon er ikke relevant for A AS.

Omstendighetene for øvrig

Vilkåret innebærer en vurdering av om arrangementet fremstår som kunstig eller unaturlig ut fra en forretningsmessig vurdering. Dette er blant annet kommet til uttrykk i Rt. 2008 s 1510 (Reitan) der det uttales i avsnitt 62:

«Så lenge det alternativ som blir valgt, er reelt og ikke fremstår som forretningsmessig unaturlig, er det fullt lovlig å innrette seg slik at skatten eller avgiften blir lavest mulig.»

Etter sekretariatets mening fremstår avtalearrangementet av 15. mai 2015 nettopp som kunstig og unaturlig. For H AS må det ha vært det samme hvordan forliket ble arrangert. Det fremstår dermed som klart at H AS var villig til å forlike tvisten for kr 14 000 000. Det fremgår også av referat fra forhandlingsmøte 29. april 2015, jf. s 560 i dokumentet at «[…] fra H fremsatte i dagens møte et konkret tilbud på kr 11,5 mill eks mva (kr 14,375 mill)».

For A AS ville det naturlige da ha vært å inngå forlik direkte med H AS om endelig oppgjør av kravet, uten å blande inn C AS.

Totalvurderingen

Sekretariatet legger til grunn at avtalearrangementet fremstår som en omgåelse av bestemmelsen om fradrag i skatteloven § 6-1. Det hovedsakelige formålet har vært å spare skatt, det er ikke påvist noen relevant egenverdi for skattepliktige selv og avtalearrangementet fremstår som kunstig og unaturlig. Sekretariatet mener at vilkårene for ulovfestet gjennomskjæring er oppfylt.

Gjennomskjæringen kan skje ved det legges til grunn at tvisten om kostnadenes størrelse er endelig oppgjort ved A AS sin betaling av kr 14 000 000. Konsekvensen av dette er at for høye fradrag i 2013 og 2014 skal inntektsføres i 2015, det vil si kr 28 637 988 (kr 42 637 998 – kr 14 000 000).

Vurdering etter skatteloven § 13-1

Skatteloven § 13-1 første og tredje ledd lyder som følger:

«(1) Det kan foretas fastsettelse ved skjønn hvis skattyters formue eller inntekt er redusert på grunn av direkte eller indirekte interessefellesskap med annen person, selskap eller innretning.

…

(3) Ved skjønnet skal formue eller inntekt fastsettes som om interessefellesskap ikke hadde foreligget.»

Etter første ledd må følgelig tre kumulative vilkår være oppfylt. Det må foreligge:

• Et interessefellesskap med en annen person, selskap eller innretning
• En inntektsreduksjon
• Årsakssammenheng mellom interessefellesskapet og inntektsreduksjonen

Interessefellesskap

Sekretariatet finner det klart at det på betalingstidspunktet var interessefellesskap mellom skattepliktige og C AS. Det vises til skattekontorets redegjørelse ovenfor. C AS var indirekte eier av over 75 prosent av aksjene i A AS på betalingstidspunktet. Minoritetsaksjonæren F var uenig i betalingen. I tillegg kan nevnes C AS/D i juni 2015 satte inn advokat U som styreleder A AS og morselskapet EAS. Minoritetsaksjonærens F sin representant, tidligere styreleder J, ble samtidig tatt ut av styret. Dette styrket C AS/ D sin innflytelse over A AS ytterligere. 

Inntektsreduksjon

Vilkåret innebærer at det må foretas en sammenligning mellom den inntekten som er oppgitt av skattepliktige og den inntekten som må antas å ville ha kommet frem dersom interessefellesskapet ikke hadde foreligget. Det beste grunnlaget for vurderingen vil være hvis det foreligger en tilsvarende transaksjon mellom ubeslektede parter.

Sekretariatet legger til grunn at H AS ville ha akseptert et forlik mot kr 14 000 000 direkte overfor A AS. For dem ville resultatet blitt det samme; full avslutning av tvisten og mottak av kr 14 000 000. Det fremgår også av referat fra forhandlingsmøte 29. april 2015, jf. s 560 i vedlegget Saksdokumenter mottatt fra skattepliktige at «[…] fra H fremsatte i dagens møte et konkret tilbud på kr 11,5 mill eks mva (kr 14,375 mill)».

I stedet valgte A AS å medvirke til avtaleverket om overdragelse av kravet til C AS. Som nevnt ovenfor mener sekretariatet at A AS sin medvirkning har vært avgjørende for å få i stand avtaleverket. Dette førte til at A AS betalte kr 42 637 998 til C AS i steder for kr 14 000 000 til H AS, det vil si kr 28 637 988 mer enn det H AS ville akseptert.

Sekretariatet legger til grunn at dette innebærer en inntektsreduksjon for A AS.

Årsakssammenheng

Betaling fra A AS til C AS utover kr 14 000 000, det vil si kr 28 637 988, er en vederlagsfri overføring. Det er usannsynlig at en forretningsdrivende ville gjennomført en slik betaling uten at det var pålagt fra overordnede. A AS kan ikke ha hatt noen forretningsmessig egeninteresse i å redusere sine verdier vederlagsfritt.

Selv om A AS hadde oppnådd en skattefordel ville verdien av denne bare vært 27 prosent av verdien av den vederlagsfrie overføringen.

Styret i A AS bestod på betalingstidspunktet av U, V og D. U var valgt inn av C AS som styrets leder, til erstatning for tidligere styreleder J fra F. C AS/D hadde dermed tilstrekkelig innflytelse i A AS sine bestemmende organer til å instruere betalingen.

Sekretariatet finner det klart at det foreligger tilstrekkelig årsakssammenheng mellom inntektsreduksjonen og interessefellesskapet mellom A AS og C AS.

Skjønnsfastsettelse av inntekt

Ved skjønnsfastsettelsen skal inntekten fastsettes som om interessefellesskapet ikke hadde foreligget.

Sekretariatet mener at dersom interessefellesskapet ikke hadde foreligget ville A AS ha avklart tvisten om kostnadenes størrelse ved å betale kr 14 000 000. Dette beløpet er fradragsberettiget, jf. skatteloven § 6-1. Differansen mellom dette beløpet og de beløpene som faktisk ble fradragsført i 2013 og 2014 må inntektsføres. Det beløp som skal inntektsføres i 2015 utgjør dermed kr 28 637 988 (kr 42 637 998 – kr 14 000 000).

Rentekravet

Sekretariatet forstår det slik at rentekravet på kr 9 814 072 er skjønnsmessig beregnede forsinkelsesrenter fra tidspunktet H AS sendte sluttoppgjørsoppstilling, det vil si 3. mai 2013.

Det bemerkes at det etter det resultat sekretariatet har kommet til ovenfor, bare kunne blitt aktuelt å beregne renter av kr 14 000 000.

Sekretariatet mener imidlertid at det er sannsynlig at H AS har tatt hensyn til forsinkelsesrenter ved den avtalte salgssummen for kravet. Det er dermed ikke grunnlag for ytterligere fradrag for forsinkelsesrenter. Sekretariatet derfor enig med skattekontorets vedtak om at det ikke skal gis fradrag for kr 9 814 072 i forsinkelsesrenter.

Presisering av faktum – endringsadgang

Ifølge skattekontorets redegjørelse er det i endringsvedtaket tatt utgangspunkt i at saken gjelder
direkte fradragsføring for både hovedstol og beregnede forsinkelsesrenter. Redegjørelsen gir uttrykk for at dette ikke er helt presist; det er bare spørsmål om direkte fradragsføring når det gjelder forsinkelsesrentene. For hovedstolen blir spørsmålet om beløpet skal inngå i kostprisen på leilighetene og komme til fradrag ved realisasjonen av disse. Siden det legges til grunn at leilighetene i prosjektet ble realisert i 2015 blir de skattemessige konsekvenser og det rettslige konsekvenser de samme, enten om det skjer en direkte fradragsføring eller om kostnadene kommer indirekte til fradrag som en del av inngangsverdien ved realisasjonen.

Sekretariatet er uenig med skattekontoret i at leilighetene ble realisert i 2015 og er heller ikke enig i at kostnadene ble fradragsført i 2015.

Det er opplyst i vedlegg til selvangivelsene for 2013 og 2014 at 79 av 85 leiligheter solgt og inntektsført i 2013, tre leiligheter ble solgt og inntektsført i 2014, mens to leiligheter ble solgt i 2015. En leilighet var usolgt da selvangivelsen 2014 ble sendt inn i 2015. Det er estimert kostnader på sluttoppgjøret med entreprenør på kr 43 910 000. Beløpet er ifølge vedleggene inkludert i totalkost for byggeprosjektet og er forholdsmessig fradragsført mot de solgte leilighetene, det vil si i 2013 og 2014. Sekretariatet kan ikke se at dette er kommentert eller bestridt av skattekontoret.

Etter sekretariatets mening må opplysningene i vedlegg til selvangivelsene legges til grunn, det vil si at de fleste leilighetene ble realisert i 2013 og inntektene av salget ført i selvangivelsen for 2013. Dette understøttes av at Næringsoppgave 2013 viser salgsinntekter på kr 312 643 843, mens Næringsoppgavene for 2014 og 2015 viser vesentlig lavere salgsinntekter på henholdsvis kr 16 550 000 og kr 23 600 000. Videre må det legges til grunn at de omtvistede kostnadene er ført til fradrag ved ligningen for 2013 og 2014 som en del av kostprisen ved realisasjon av leilighetene.

Advokat O har i klagen av 22. januar 2018 anført at endring av ligning ikke kan foretas for 2015, eventuell endring måtte ha blitt foretatt for 2013 som var det året da inntektsføring og fradragsføring fant sted. Endringsfristen for 2013 er ifølge skattepliktige utløpt. Anførselen er ikke nærmere begrunnet.

Sekretariatet mener at inntektsføring av korrigerte fradrag kan skje for inntektsåret 2015.

Fradragene var oppgitt som omtvistede i vedlegg til selvangivelsene for 2013 og 2014. Selskapet har selv lagt opp til at det skulle foretas en justering når tvisten ble endelig avklart.

Hauge, Realisasjonsprinsippet – skatterettslig tidfesting av kostnader, Oslo 2012 på side 93 nederst og side 94 øverst argumenterer for at hovedregelen er å endre de opprinnelige inntektsårene, med en subsidiær adgang til å inntektsføre tilbakebetalingsbeløpet i utbetalingsåret, i tilfeller der endringsfrister mv sperrer for endring av det tidligere fastsettingsvedtaket for inntektsskatt:

«Når det gjelder måten korreksjonen skal gjennomføres på, må utgangspunktet være at den opprinnelige ligning endres med hjemmel i lignl. § 9-1 fordi «skattelovgivningen ... forutsetter endring». Har det gått mer enn to år siden det aktuelle inntektsår, er endringsfristen imidlertid utløpt siden endringen er til ugunst, jf. lignl. § 9-6 nr. 3 jf. nr. 7. I så fall må det uansett anses å være hjemmel for å inntektsføre et beløp tilsvarende fradraget i det inntektsåret hvor retten til korreksjon oppstår.»

Samme standpunkt er fra og med 2018 også tatt inn i skatte ABC, se f.eks. Skatte ABC for 2020, Tidfesting – realisasjonsprinsippet pkt. 4.6.6:

«4.6.6 Merverdiavgift – endring av avgiftsgrunnlaget for tidligere år

Eventuell endring av skattepliktig inntekt som følge av fastsetting av nytt grunnlag for inngående eller utgående merverdiavgift for tidligere år, tidfestes i utgangspunktet etter realisasjonsprinsippet, jf. sktl. § 14-2 første ledd og annet ledd første punktum. Dette innebærer at inntektsendringen skal tidfestes til det året den ville fått virkning hvis skattyters innrapportering i utgangspunktet hadde vært korrekt. Inntektsendringen kan likevel tidfestes i det året skattemyndighetene fatter vedtak om endringen, når dette ikke medfører økt skattebelastning for den merverdiavgiftspliktige.»

Det siterte avsnittet, som ble tatt inn i Skatte ABC første gang i 2018 utgaven, gjelder den skattemessige inntektsføringen av tilbakebetaling av merverdiavgift.

Sekretariatet oppfatter det slik at standpunktet som nå er inntatt i Skatte ABC'en er i samsvar med det som også gjaldt tidligere, dvs. før 2018, jf. Rt-1929-299 og Rt-1961-202 (Blaahval) og det som er sitert ovenfor fra Hauge og med ytterligere henvisninger til Aarbakke og Zimmer.

Sekretariatet legger til grunn at inntektsføring kan skje i 2015 når tvisten ble endelig avklart.

Oppsummering

Sekretariatet mener etter dette at betalingen av kr 28 637 988 er et utbytte, jf. skatteloven § 10-1 andre ledd. Det er ikke en fradragsberettiget kostnad, jf. skatteloven § 6-1.

Sekretariatet legger til grunn at kr 28 637 988 skal tilbakeføres som inntekt i 2015. Rentekravet på kr 9 814 072 er ikke fradragsberettiget. Sekretariatet er enig i skattekontorets vedtak der inntekten for 2015 er økt med kr 38 452 060.

Tilleggsskatt

Skatteforvaltningsloven trådte i kraft 1. januar 2017. Den 21. juni 2017 ble det foretatt en endring av overgangsbestemmelsen i skatteforvaltningsloven § 16-2 annet ledd. Bestemmelsen har følgende ordlyd:

«§§ 14-3 til 14-7 får virkning for saker der opplysningssvikten er begått etter tidspunktet for lovens ikrafttredelse. Det samme gjelder for saker der vedtak treffes etter lovens ikrafttredelse, men opplysningssvikten er begått før tidspunktet for lovens ikrafttredelse, for så vidt samlet tilleggsskatt eller overtredelsesgebyr hadde blitt høyere etter de tidligere reglene.»

Dette innebærer at det som utgangspunkt er ligningslovens bestemmelser om tilleggsskatt som kommer til anvendelse i denne saken, siden opplysningssvikten er begått før 1. januar 2017. Dette gjelder likevel kun dersom skatteforvaltningslovens bestemmelser om tilleggsskatt ikke innebærer et gunstigere resultat. I så fall er det reglene i skatteforvaltningsloven som skal anvendes.

I denne saken foreslår sekretariatet at det ilegges ordinær tilleggsskatt. På bakgrunn av at tilleggsskattesatsen for ordinær tilleggsskatt er redusert fra 30 til 20, vil behandling etter skatteforvaltningsloven gi et gunstigere resultat. Det må på denne bakgrunn foretas en vurdering av tilleggsskatt etter skatteforvaltningsloven.

Objektive vilkår

De objektive vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt fremgår av skatteforvaltningsloven § 14-3 første ledd:

«Tilleggsskatt ilegges skattepliktig og trekkpliktig som nevnt i § 8-8 første og annet ledd, som gir uriktig eller ufullstendig opplysning til skattemyndighetene eller unnlater å gi pliktig opplysning, når opplysningssvikten kan føre til skattemessige fordeler. «

Det er skattemyndighetene som må bevise at de objektive vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt er oppfylt. Det følger av retts- og ligningspraksis at beviskravet for å ilegge ordinær tilleggsskatt er klar (kvalifisert) sannsynlighetsovervekt, jf. Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.5.3 s. 223.

Utgangspunktet for vurderingen av om det er gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger er hva en lojal skattepliktig vil gi av opplysninger etter en objektiv standard, jf. Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.4.2.2 s. 213.

Den skattepliktiges alminnelige opplysningsplikt fremgår av skatteforvaltningsloven § 8-1:

«Den som skal levere skattemelding mv. etter dette kapitlet, skal gi riktige og fullstendige opplysninger. Vedkommende skal opptre aktsomt og lojalt slik at skatteplikten i rett tid blir klarlagt og oppfylt, og varsle skattemyndighetene om eventuelle feil.»

Den skattepliktige har gitt uriktige opplysninger når han har gitt opplysninger som ikke stemmer med de faktiske forhold. Begrepet ufullstendige opplysninger favner videre og er noe vagere enn begrepet uriktige opplysninger. Opplysningene vil være ufullstendige når den skattepliktige gir et fortegnet eller ufullstendig bilde av de underliggende realiteter, selv om de opplysningene som gis, isolert sett er korrekte så langt de rekker. Den skattepliktige skulle med andre ord ha gitt flere opplysninger." jf. Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) punkt 8.2.3 s. 37-38.

Det er på det rene at skattepliktige ikke har foretatt noen inntektsføring av kr 28 637 988 i selvangivelsen for 2015. Inntektsopplysningene er dermed uriktige. Det er heller ikke gitt opplysninger i vedlegg som forklarer arrangementet med at C AS kjøpte kravet fra H AS for kr 14 000 000, at A AS forlikte tvistesaken med H AS og deretter betalte hele kravets pålydende til C AS uten å fremme motkrav.

Sekretariatet mener at det er klar sannsynlighetsovervekt for at den skattepliktige har gitt uriktig eller ufullstendig opplysning i selvangivelsen for 2015.

Det er et vilkår for å ilegge tilleggsskatt at opplysningssvikten «kan føre til skattemessige fordeler», jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 første ledd. I denne saken kunne selvangivelsen for 2015 selvangivelse med for lav inntekt på kr 28 637 988 ført til at inntektsskatten kunne bli fastsatt for lavt ved ligningen. Vilkåret anses oppfylt med klar sannsynlighetsovervekt.           

Kravet om klar sannsynlighetsovervekt gjelder også størrelsen på den skattemessige fordelen som danner grunnlaget for beregning av tilleggsskattens størrelse, jf. Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) punkt 8.9.3 s. 56 og 57. Det foreligger en sammenlignbar transaksjon med en uavhengig tredjeperson som innebærer en prissetting de fradragsberettigede kostnadene til kr 14 000 000. Sekretariatet mener det er bevist med klar sannsynlighetsovervekt at dette er riktig beløp. Det er dermed klar sannsynlighetsovervekt for at størrelsen på den skattemessige fordelen som danner grunnlaget for beregning av tilleggsskattens er kr 28 637 988.

De objektive vilkår for ileggelse av tilleggsskatt er oppfylt.

Unnskyldelige forhold

Den skattepliktige skal ikke ilegges tilleggsskatt når den skattepliktiges forhold må anses unnskyldelig, jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 annet ledd. Det er den skattepliktiges subjektive forhold som må vurderes.

For at bestemmelsen skal komme til anvendelse må det foreligge en eller flere unnskyldningsgrunner. Det må være årsakssammenheng mellom de påberopte unnskyldningsgrunnene og det at den skattepliktige har gitt ligningsmyndighetene uriktige eller ufullstendige opplysninger. Det kreves at skattemyndighetene med klar sannsynlighetsovervekt må bevise at det ikke foreligger unnskyldelige forhold.

Den skattepliktige har ikke anført noen unnskyldelige forhold og sekretariatet kan ikke se at det er slike forhold i denne saken.

Sekretariatet mener at det er klar sannsynlighetsovervekt for at det ikke foreligger unnskyldelige forhold.

Alle vilkårene for å ilegge tilleggsskatt er oppfylt.

Satsen for tilleggsskatt

Skattekontoret har beregnet tilleggsskatt med 20 prosent. Sekretariatet er enig i at dette er riktig sats i henhold til skatteforvaltningsloven § 14-5 første ledd.

EMK – om skatteetatens tidsbruk innebærer brudd på menneskerettighetene

Sekretariatet mottok saken med skattekontorets redegjørelse 16. november 2018. Behandlingen av saken ble påbegynt i november 2020, det vil i første omgang si 24 måneders ren liggetid. Det har senere vært ytterligere inaktivitet i sekretariatet ettersom saken ble lagt til side i 6-7 måneder og arbeidet gjenopptatt i oktober 2021.

Det kan legges til grunn at saken har hatt en samlet inaktiv periode (liggetid) på ca. to år og ni måneder, det vil si ca. 33 måneder. Med tillegg av 11 måneders saksbehandlingstid i sekretariatet (til september 2022) er en oppe i 44 måneder.

I henhold til Den europeiske menneskerettighetskonvensjonen (EMK) er ileggelse av tilleggsskatt å anse som straff. I henhold til konvensjonens art. 6 nr. 1, jf. menneskerettsloven § 3, har skattepliktige som er varslet om tilleggsskatt krav på at endelig avgjørelse av spørsmålet skjer innen rimelig tid.

EMK art. 6. nr. 1 lyder:

"For å få avgjort sine borgerlige rettigheter og plikter eller en straffesiktelse mot seg, har enhver rett til rettferdig og offentlig rettergang innen rimelig tid ved en uavhengig og upartisk domstol opprettet ved lov."

Etter art. 6 er det konvensjonsbrudd hvis den totale saksbehandlingstiden er for lang, og hvis det har vært en for lang inaktiv periode i løpet av saksbehandlingstiden (liggetid).

Basert på foreliggende rettspraksis, er sekretariatets vurdering at liggetiden i dette tilfellet er så lang at spørsmålet om tilleggsskatt ikke kan anses avgjort innen rimelig tid. Det foreligger dermed brudd på EMK art. 6. nr. 1. Det vises blant annet til Skatteklagenemndas vedtak NS 53/2018 der nemnda til grunn at tilleggsskatten skulle frafalles i sin helhet ved ren liggetid på 42 måneder. I saken var det opprinnelig ilagt 30 prosent tilleggsskatt etter ligningsloven som ble redusert til 20 prosent på grunn av anvendelse av skatteforvaltningsloven. Deretter ble satsen redusert fra 20 prosent til 0 på grunn av lang liggetid.

Virkningen av konvensjonsbrudd, er at skattepliktige har krav på et effektivt rettsmiddel, jf. EMK art. 13, som lyder:

"Enhver hvis rettigheter og friheter fastlagt i denne konvensjon blir krenket, skal ha en effektiv prøvingsrett ved en nasjonal myndighet uansett om krenkelsen er begått av personer som handler i offisiell egenskap."

Den nærmere virkningen av konvensjonsbruddet er ikke regulert i konvensjonen. Dette må avgjøres i henhold til norsk internrett. Etter internretten skal skattepliktige tilkjennes en rimelig kompensasjon for konvensjonsbruddet. Både bortfall og nedsettelse av tilleggsskatten kan være et effektivt rettsmiddel, jf. RT-2000-996. Kompensasjonen skal være forholdsmessig, og sentralt er blant annet lengden på forsinkelsen i den konkrete sak, jf. blant annet HR 2016-225-S og UTV -2016- 1280.

Sekretariatet legger til grunn at den underliggende skattesaken har vært kompleks og har vært vanskelig å få tak på både når det gjelder faktum og rettsanvendelse. Sekretariatet mener likevel at 11 måneders saksbehandlingstid i tillegg til 33 måneders liggetid er så lenge at bortfall av tilleggsskatt vil være en rimelig kompensasjon i denne saken.

Sekretariatets forslag til vedtak

Klagen tas ikke til følge. Tilleggsskatten frafalles.

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 – 26.10.2022

Til stede:

                        Skatteklagenemnda

                        Gudrun Bugge Andvord, leder

                        Benn Folkvord, nestleder

                        Kate Bjørnelykke, medlem

                        Gro Løken, medlem

                        Ragnar Østensen, medlem             

Skatteklagenemndas behandling av saken:

Skatteklagenemnda finner ikke grunn til å redusere tilleggsskatten til null. Liggetiden er ca. 33 måneder. Saksbehandlingstid ved sekretariatet skal ikke regnes med.

En reduksjon av satsen med 15 prosentpoeng vil være en rimelig kompensasjon i denne saken. Størrelsen på satsreduksjonen er i samsvar med nemndas praksis i slike saker.

Nemnda sluttet seg for øvrig til sekretariatets innstilling og traff følgende enstemmige

                                                           v e d t a k:

Klagen tas ikke til følge.
Tilleggsskatten reduseres med 15 prosentpoeng fra 20 prosent til 5 prosent.