Kjøp av andeler i partrederi og bindende forhåndsuttalelse

 

3.     Saksforholdet

Skattekontoret traff vedtak i saken 9. april 2021. Vedtaket gjaldt realisasjon av renteswap-avtale, tilleggsskatt på grunn av manglende opplysning om denne, og inntektsoppgjør ved kjøp av andeler i partrederier. Skattekontoret har i vedtaket opplyst følgende om saksforholdet knyttet til spørsmålet om inntektsoppgjør ved kjøp av andeler i partrederier:

«3.1 Beregning av inntredengevinst ved kjøp av andeler fra nærstående. Fastsetting av skattemessig inngangsverdi på andeler.

A ble stiftet […], og er registrert i Enhetsregisteret med formål om […] «[…] rederivirksomhet». Selskapet er en del av B-konsernet, som […] gjennomgikk en restrukturering med skattemessig betydning for Selskapet. På bakgrunn av gjennomgang og kontroll av vedlegg til skattemeldingen for 2018, ble Selskapet i brev av 13. juli 2020 varslet om endring av skattefastsettelsen for 2018. Det ble i tillegg anmodet om tilleggsopplysninger knyttet til nevnte restrukturering.

Restruktureringen i B-konsernet gikk i korte trekk ut på å forenkle selskapsstrukturen. Forut for gjennomføringen av restruktureringen mottok konsernet to bindende forhåndsuttalelser knyttet til dette, henholdsvis BFU 2018-613SFS [avgitt 16. mai 2018. Det er denne som gjelder spørsmål om inntektsoppgjør ved kjøp av andeler i partrederier, og som er relevant for denne saken] og BFU 2018-631SFS [avgitt 17. oktober 2018. Denne gjaldt andre forhold knyttet til restruktureringen som ikke blir omtalt nærmere]. I vedlegg til skattemeldingen var begge uttalelsene påberopt av Selskapet.

Selskapet skattlegges innenfor rederiskatteordningen, jf. sktl. § 8-10 flg. og var overtagende selskap i en såkalt søsterfusjon med de rederibeskattede selskapene C og D. Forut for søsterfusjonen ervervet D andeler i enkelte partrederier fra andelseiere («Småaksjonærene») i partrederiene samt andeler fra selskapet E. Småaksjonærene og E skattlegges begge etter skattelovens ordinære regler.

Salg av andeler i selskap med deltakerfastsetting fra selskap utenfor rederiskatteordningen til selskap innenfor rederiskatteordningen medfører inntredenbeskatning på andel ervervet fra selskap med indirekte eller direkte eierinteresser, jf. sktl. § 8-14 fjerde ledd. Det forelå indirekte eller direkte eierinteresser mellom D og E. Dette innebar at vilkårene for inntredenbeskatning for salg av andeler fra E til D var oppfylt. A, som overtagende selskap i fusjonen med D, ble etter dette selskapet som førte beregnet gevinst på gevinst- og tapskonto.

I vedlegg til skattemeldingen for 2018 på side 6 opplyste Selskapet at beløp tilført RF-1197 post 605 (Gevinst og tapskonto) var en samordning av gevinster og tap på andeler kjøpt fra E. Oppstillingen i vedlegget viste at tap på kr […] for én av andelene (F) var motregnet i gevinst på de øvrige andelene ved fastsettelse av inntredenbeskatningen.

Skattekontorets oppfatning var at denne beregningsmåten for inntredengevinst ikke var korrekt. Skattekontoret viste til at bakgrunnen for sktl. § 8-14 fjerde ledd er å forhindre at ordinært beskattet deltaker skal kunne unngå inntredenbeskatning på andelen ved å selge andelen til et beslektet selskap som allerede beskattes innenfor rederiskatteordningen. Gevinst etter sktl. § 8‑14 fjerde ledd skal fastsettes til «en positiv differanse mellom skattemessig verdi og markedsverdien for andelen». Den skattemessige inngangsverdien skal knyttes til det overdragende selskapets samlede skatteposisjoner på andelen som sådan.

Skattekontoret varslet derfor om at samlet netto gevinst ville øke med kr […].

I samme brev ba skattekontoret om tilleggsopplysninger knyttet til restruktureringen i B-konsernet. Det ble blant annet bedt om en spesifikasjon av hvordan markedsverdi og skattemessig verdi på andelene som er ervervet fra beslektet selskap fremkommer i post 605 i RF-1197, som er skattepliktig etter sktl. § 8-14 fjerde ledd.

Selskapet ga sine merknader til varselet samt oversendte tilleggsopplysninger i brev datert 3. september 2020. I e-post av 9. september 2020 forklarte Selskapet at «[...]Skattemessig inngangsverdi på andelene er hentet direkte fra deltakeroppgavene som E har mottatt fra det enkelte partrederiet de var deltaker i. Ref. post 610/704».

I brev av 27. oktober 2020 varslet skattekontoret om endring av skattemessig inngangsverdi for beregning av gevinst ved kjøp av andeler fra beslektet selskap. Skattekontoret viste til at ved fastsettelse av skattemessig inngangsverdi på andeler som er ervervet fra beslektet selskap, skal man ta utgangspunkt i den skattemessige verdien til det overdragende selskapets samlede skatteposisjoner som sådan, dvs. med utgangspunkt i andeler av skattemessig egenkapital på andelen, herunder eventuell over- eller underpris beregnet ved ervervet av andelen. Etter gjennomgang av deltakeroppgavene til E var det skattekontorets oppfatning at de skattemessige inngangsverdier som var benyttet av Selskapet ikke ga utrykk for E sin samlede skattemessige verdi av det underliggende partrederiet, men i stedet var skattemessig inngangsverdi (kostpris) på andelen som skal anvendes for å beregne gevinst/tap for det tilfelle at andelen ikke er omfattet av fritaksmetoden i sktl. § 2-38.

Skattekontoret gjennomgikk deretter partrederienes skatteposisjoner og utarbeidet en oversikt over fastsettelse av skattemessig verdi på de fire andelene som ble ervervet fra E. Det vises til brevets punkt 2.4 samt vedlegg til brevet.

Selskapet ga sine merknader til varsel av 27. oktober 2020 i brev datert 1. desember 2020, inntatt under i punkt 4.»

Skattekontorets vedtak har følgende konklusjon knyttet til inntektsoppgjør ved kjøp av andeler i partrederier:

«[…]

Alminnelig inntekt for inntektsåret 2018 fastsettes til kr […] [økning med kr […], fra kr […].

[…]

Alminnelig inntekt for inntektsåret 2019 fastsettes til kr […] [økning med kr […], fra kr [… ].

[…]»

Skattepliktige påklaget vedtaket 21. mai 2021. Klagen gjaldt tre spørsmål:

1. Hvordan «skattemessig verdi» i skatteloven § 8-14 fjerde ledd skal forstås.
2. Hvorvidt ovennevnte spørsmål er avgjort med bindende virkning i bindende forhåndsuttalelse datert 16. mai 2018 (BFU 2018-613SFS).
3. Hvorvidt inntektsoppgjøret etter skatteloven § 8-14 fjerde ledd kan gjøres samlet for flere andelserverv i samme transaksjon, etter en nettobetraktning, altså slik at negativ differanse mellom skattemessig verdi og markedsverdi på én andel kan motregnes mot positiv differanse på andre andeler ervervet ved samme transaksjon.

Skattekontoret sendte sin uttalelse i saken til sekretariatet for Skatteklagenemnda 29. juni 2021.

Sekretariatet sendte utkast til innstilling på innsyn til skattepliktige ved fullmektig den 11. februar 2025. I utkast til innstilling ble det innstilt på at det ikke skulle gis medhold på noen av klagepunktene.

Sekretariatet mottok merknader 19. mars 2025, innenfor satt tilsvarsfrist.

4.     Skattepliktiges anførsler

Skattepliktige har i klage 21. mai 2021 anført:

«3 Fastlegging av skattemessig inngangsverdi på andelene er bindende avgjort i forhåndsuttalelsen

Det primære formålet med en bindende forhåndsuttalelse er å skape forutberegnelighet for skattyteren som ber om uttalelsen om det aktuelle spørsmålet anmodningen gjelder. Ved fortolkningen av en bindende forhåndsuttalelse må man derfor lese uttalelsen i lys av anmodningen basert på en naturlig forståelse av ordlyden og hva skattyter ønsker avklart med anmodningen.

Ovenfor er vist til bakgrunnen for Selskapets anmodning om bindende forhåndsuttalelse, og at det eksplisitt ble spurt om avklaring av skattekontorets syn på om skattemessig verdi på andelen skulle beregnes ut ifra andelens egen inngangsverdi eller basert på en forholdsmessig andel av det underliggende selskapets skattemessige verdier.

Fra anmodningen hitsettes:

«Det legges etter dette til grunn at den skattemessige verdien som skattelovens § 8-14 (4) henviser til, er den skattemessige verdien av DLS-andelen, og ikke den skattemessige verdien av det underliggende selskapet.

Vi ber på denne bakgrunn skattekontoret om å bekrefte at det er skattemessige verdi på DLS-andelen som skal benyttes ved beregningen av inntredengevinsten etter skatteloven 8-14 (4).»

Skattekontoret besvarer dette med at skattemessig inngangsverdi på andel som er skattepliktig etter sktl. § 8-14 (4) skal fastsettes ved å ta utgangspunkt i deltakerens skattemessige inngangsverdi av andelen som sådan:

«Skattekontoret har kommet til at skattemessig inngangsverdi på andel som er skattepliktig etter sktl. § 8-14 fjerde ledd skal fastsettes ved å ta utgangspunkt i deltakerens skattemessige verdi av andelen som sådan, herunder inkludert eventuell over- eller underpris på andelen»

Som nevnt ovenfor var det ikke knyttet over- eller underpris til de aktuelle andelene, og Selskapet mener på denne bakgrunn at forhåndsuttalelsen avgjør spørsmålet med bindende virkning. Hele poenget med anmodningen var å klarlegge dette spørsmålet, og skattekontoret måtte ha klargjort det i uttalelsen dersom det mente at man skal ta utgangspunkt i det underliggende selskapets skattemessige verdier, og ikke andelen som sådan.

4 Subsidiært: Skattemessig verdi skal etter skatteloven § 8-14 (4) settes til skattemessig inngangsverdi på andelen og ikke andel av underliggende selskaps skattemessige verdi

4.1 Rettslig utgangspunkt

Det følger av skatteloven § 8-14 (4) at:

«Ved realisasjon av andel i selskap som nevnt i §§ 10-40 og 10-60, som omfattes av § 2-38, til selskap som skattlegges etter bestemmelsene i §§ 8‑10 til 8-20 fra selskap med direkte eller indirekte eierinteresser i det overtakende selskapet, skal det foretas et inntektsoppgjør slik at en positiv differanse mellom skattemessig verdi og markedsverdi for andelen på realisasjonstidspunktet kommer til beskatning i det overtakende selskapet. Tilsvarende gjelder når realisasjonen skjer fra selskap som slikt selskap har direkte eller indirekte eierinteresser i. Inntektsoppgjør etter dette ledd skal ikke foretas ved realisasjon fra selskap som skattlegges etter bestemmelsene i §§ 8‑10 til 8-20». (Understreket her.)

Etter bestemmelsen skal det, dersom selgeren av en andel i et deltagerlignende selskap har direkte eller indirekte eierinteresse i det overtakende selskapet og andelen omfattes av skatteloven § 2-38, foretas et inntektsoppgjør. Det er således to vilkår som må være tilstede for at inntredenbeskatning etter bestemmelsen utløses. Dels må det være sammenfall i eierinteresser mellom selgende og ervervende selskap, og dels må andelen være omfattet av fritaksmetoden. Dersom det er en personlig skattyter som overdrar andelen, eller dersom andelen av andre grunner ikke er omfattet av fritaksmetoden, skal det ikke finne sted noen inntredenbeskatning. Dette henger sammen med bakgrunnen for bestemmelsen som er å hindre at en andel kan overføres til et rederibeskattet selskap uten beskatning etter fritaksmetoden.

Den nære sammenhengen med fritaksmetoden fremgår også av forarbeidene til bestemmelsen, jfr Ot. Prp. Nr. 1 (2007-2008) pkt. 3.4.2.4:

Salg av andel i et deltakerlignet selskap er normalt skattefritt etter fritaksmetoden. For å unngå at et ordinært beskattet selskap som eier en andel i et deltakerlignet selskap (herunder aksjer i NOKUS-selskap) velger å selge andelen til et beslektet rederibeskattet selskap, framfor å tre inn i rederiskatteordningen, foreslås det at skal foretas et inntektsoppgjør for det kjøpende selskap også i slike tilfeller. Det stilles ikke opp noen minstegrense for eierinteressen. Det foreslås en ny bestemmelse i skatteloven § 8-14 fjerde ledd, om at det ved salg av andel i deltakerlignet selskap i tilfeller som nevnt skal skje et inntektsoppgjør, slik at en positiv differanse mellom skattemessig verdi og markedsverdi for andelen på salgstidspunktet kommer til beskatning i det kjøpende selskapet. Beregnet gevinst føres på det kjøpende selskapets gevinst- og tapskonto. Virkningstidspunktet for reglen settes til tidspunktet for framleggelsen av denne proposisjonen, det vil si for salg av andeler som skjer fra og med 5. oktober 2007. (Understreket her.)

Inntektsoppgjøret beregnes etter ordlyden i bestemmelsen som den positive differansen mellom skattemessig verdi og markedsmessig verdi på andelen på realisasjonstidspunktet. Uenigheten mellom Selskapet og skattekontoret består i forståelsen av begrepet «skattemessig verdi» i bestemmelsen.

I skattekontorets Vedtak legges til grunn at «skattemessig verdi» er å forstå som andelens skattemessige verdi av det underliggende selskapet, og ikke den skattemessige verdien på andelen som sådan:

«Etter skattekontorets oppfatning følger det av ordlyden og forarbeidene at «skattemessig verdi» i sktl. § 8-14 fjerde ledd skal forstås som deltakerens andel av skattemessig egenkapital i det deltakerfastsatte selskapet inklusive individuelle skatteposisjoner på andelen, herunder overpris og underpris beregnet ved ervervet av andelen. Også formålshensyn taler klart for en slik forståelse, ved å legge ovennevnte til grunn vil forskjellen mellom markedsverdien og saldoverdien på skip eiet av deltakerfastsatt selskap ble beskattet på samme måte som om deltaker selv var direkte eier av skipet.»

Skattekontoret anfører således tre argumenter til støtte for sin forståelse av begrepet skattemessig verdi på andelen, henholdsvis bestemmelsens ordlyd, lovforarbeidene og formålshensyn. Selskapet er uenig med skattekontorets forståelse av alle disse tre rettskildene.

4.2 Lovtekst og forarbeider

Etter ordlyden i § 8-14 fjerde ledd skal det på visse vilkår finne sted en inntredenbeskatning ved realisasjon av andel i et deltakerbeskattet selskap. Uten sktl. § 8-14 fjerde ledd kunne et selskap utenfor rederiskatteordningen overdra andeler i deltakerbeskattet selskap til et konsernselskap innenfor ordningen uten beskatning. Sktl. § 8-14 fjerde ledd skal hindre dette ved at positiv forskjell mellom markedsverdi og skattemessig verdi på andelen skal beskattes på det overtakende selskapets hånd innenfor ordningen. Dette fremgår også av forarbeidene Ot.prp.nr. 1 (2007-2008) punkt 3.4.2.4.

Slik beskatning skal imidlertid etter ordlyden kun finne sted dersom selgeren av andelen omfattes av fritaksmetoden og er et nærstående selskap til det ervervende selskapet. Bestemmelsen sikter dermed ikke å foreta en reversering av skattemessige meravskrivinger i det underliggende deltakerbeskattede selskapet. Dersom det var formålet, ville ikke bestemmelsen vært avgrenset til tilfeller hvor det selgende selskapet er omfattet av fritaksmetoden og nærstående til erverver, men gitt generell anvendelse. Det følger dermed direkte av ordlyden i bestemmelsen at den gevinsten man tar sikte på å beskatte er den samme gevinsten som er fritatt for beskatning etter sktl. § 2-38.

Av dette følger også at det er de skattemessige verdiene som rent faktisk unntas beskatning ved fritaksmetoden som skal være utgangspunktet for gevinstberegningen også etter sktl. § 8-14 fjerde ledd. Derfor må det tas utgangspunkt i den ordinære gevinstberegningen ved realisasjon av selskapsandeler for å finne den «skattemessige verdien» lovbestemmelsen viser til, dvs. sktl. § 10-44 tredje ledd som gir bestemmelser om skattemessig verdi av en andel ved realisasjon av andelen.

Før innføring av deltakermodellen var gevinstberegningsmetoden for deltakerbeskattede selskaper basert på skattlegging av differansen mellom vederlaget for andelen og deltakerens andel av skattemessige verdier i det underliggende selskapet på realisasjonstidspunktet, korrigert for deltakerens overkurs/underkurs ved erverv av andelen. Denne måten å beregne skattemessig verdi av selskapsandeler ble imidlertid forlatt ved innføringen av aksjonær- og deltakermodellen i 2004-2006.

Det vises også til skjema RF-1233 punkt IV, slik dette ble utformet etter innføringen av deltakermodellen. Skattemessig verdi av andelen fastsettes på grunnlag av andelens kostpris mv, og ikke som andel av det underliggende selskapets skattemessige verdi.

På denne bakgrunnen mener Selskapet at både lovens ordlyd og forarbeider klart støtter selskapets forståelse av skattemessig verdi ved inntredenoppgjøret.

4.3 Bestemmelsens formål

Henvisningen til sktl. § 2-38 i ordlyden i inntredenbestemmelsen sammenholdt med lovforarbeidene angir også klart at formålet med bestemmelsen er å fange opp til beskatning fritatt gevinst etter fritaksmetoden ved salg av andeler mellom nærstående selskaper.

Det vises til Ot prp nr 1 (2007-2008) pkt 3.4.2.4 om dette:

Salg av andel i et deltakerlignet selskap er normalt skattefritt etter fritaksmetoden. For å unngå at et ordinært beskattet selskap som eier en andel i et deltakerlignet selskap (herunder aksjer i NOKUS-selskap) velger å selge andelen til et beslektet rederibeskattet selskap, framfor å tre inn i rederiskatteordningen, foreslås det at skal foretas et inntektsoppgjør for det kjøpende selskap også i slike tilfeller. (Understreket her.)

Skattekontorets lovforståelse innebærer at det primære formålet med inntredenbestemmelsen ikke er å kompensere for manglende beskatning etter fritaksmetoden, men å foreta en fullstendig tilbakeføring av skattemessige meravskrivinger foretatt på det underliggende deltakerbeskattede selskapets hånd. Dersom formålet med regelen hadde vært en slik reversering av skattemessige meravskrivinger i det underliggende deltakerlignede selskapet, ville ikke bestemmelsens ordlyd henvist til sktl. § 2-38 og avgrenset inntredenbeskatningen til kun å gjelde i slike tilfeller, da det ville gitt en uforklart forskjellsbehandling mellom tilfeller hvor en selger er henholdsvis innenfor og utenfor fritaksmetoden. Dersom formålet med regelen var å reversere skattemessige avskrivinger innenfor det ordinære skattesystemet gir det heller ingen mening å avgrense anvendelsen av bestemmelsen til kun å gjelde tilfeller hvor erverver er et nærstående selskap.

Også formålet med regelen, slik dette eksplisitt fremgår både av ordlyden og lovforarbeidene, støtter dermed Selskapets forståelse av bestemmelsen.

4.4 § 8-14 sjette ledd

Skattekontoret har som ledd i begrunnelsen av Vedtaket vist til skatteloven § 8-14 sjette ledd som skal hindre omgåelse ved at andeler selges mellom nærstående selskap uten beskatning etter fritaksmetoden før inntreden i rederiskatteordningen eller salg til et rederibeskattet selskap.

Sktl. § 8-14 sjette ledd lyder slik:

Inngår andel i selskap som nevnt i §§ 10-40 eller 10-60 i inntektsoppgjør etter reglene i de tre foregående ledd, og andelen før inntredenen eller realisasjonen er overført ved realisasjon eller uttak fra selskap med direkte eller indirekte eierinteresser i det overtakende selskapet, eller selskap som slikt selskap har direkte eller indirekte eierinteresser i, og eventuell gevinst ved overføringen er fritatt for skatteplikt etter § 2-38, skal inngangsverdien ved inntektsoppgjøret korrigeres ned med en positiv endring i over- eller underpris ved denne overføringen. Dersom andelen er overført mellom flere selskaper som nevnt, og eventuell gevinst ved disse overføringene er fritatt for skatteplikt etter § 2-38, skal inngangsverdien korrigeres ned med en positiv sum av endringer i over- eller underpris ved alle overføringene. Det skal ikke korrigeres for endringer i over- eller underpris ved overføringer som er gjennomført tidligere enn tre inntektsår før året for inntredenen eller realisasjonen. (Vår understrekning).

Mens sktl. § 8-14 fjerde ledd skal hindre at en andel kan selges skattefritt til et rederibeskattet selskap etter fritaksmetoden, innebærer bestemmelsens sjette ledd en korrigering av inngangsverdien ved forutgående salg av andelen mellom nærstående selskaper for å unngå at inngangsverdien ved inntredenoppgjøret blir påvirket av det forutgående salget.

Bestemmelsen klargjør at skattemessig verdi ved inntektsoppgjøret skal settes til inngangsverdien på andelen, og knytter på samme måte som fjerde ledd beskatningen til inntekt som er fritatt etter fritaksmetoden. Vi har vanskelig for å se hvordan bestemmelsen om justering av inngangsverdi med over- og underkurs slik at en ser bort fra at andelen har fått ny inngangsverdi ved overføringen kan tolkes slik at inngangsverdien skal fastsettes med referanse til det underliggende selskapets skattemessige verdier.

Det kan også pekes på at det kun er salg mellom nærstående selskaper gjennomført senere enn tre år før inntreden av andelen som skal justeres, noe som også viser at det må tas utgangspunkt i selskapets inngangsverdi på andelen som sådan. Denne tidsmessige avgrensingen i bestemmelsen er vanskelig å forene med skattekontorets forståelse av skattemessig verdi som andel av det underliggende selskapets skattemessige verdier, da reverseringen av meravskrivinger som dette innebærer også vil gjelde avskrivinger forut for treårs perioden.

For ordens skyld vises også til at omorganiseringen i B ASA og A ikke skjedde på en slik måte at sktl. § 8-14 sjette ledd kommer til anvendelse, ved at det ikke var noen forutgående overføring av andeler før salget fra E til D. Den særskilte justeringen av inngangsverdien som sjette ledd gir anvisning på er derfor ikke relevant i dette tilfellet.

5 Nettoberegning av inntektsoppgjøret

Etter selskapets vurdering skal det ved beregning av inntektsoppgjøret etter skatteloven § 8-14 fjerde ledd benyttes et nettoprinsipp, ved at gevinster skal motregnes mot tap når overføringene skjer samlet og i samme inntektsår.

Etter ordlyden i § 8-14 fjerde ledd er det kun gevinst som skal komme til beskatning, men man kan ikke ut ifra dette utgangspunktet slutte at skattleggingen baserer seg på et bruttoprinsipp ved at det skal ses bort fra andeler med tap ved vurderingen av om det foreligger netto gevinst ved inntreden i rederiskatteordningen. Det virker anstrengt å tolke ordlyden dithen at den gir anvisning på at hver enkelt andel skal vurderes isolert ved inntredenbeskatningen hvor det i samme transaksjon i samme inntektsår overføres flere andeler, og hvor noen andeler har gevinst og andre tap.

Det er utvilsomt at den alminnelige inntredenbestemmelsen i skatteloven § 8‑14 tredje ledd benytter et nettoprinsipp, og det er ikke noe grunnlag for å inntredenbestemmelsen for andeler i fjerde ledd skal forstås annerledes ved at det ses bort fra andeler med tap ved beregningen av netto inntredengevinst. Det er heller ikke grunnlag for å legge til grunn en strengere inntredenbeskatning ved overføring av andeler til et rederibeskattet selskap enn det som gjelder ellers.

Det er et grunnleggende prinsipp i Norge at inntektsbegrepet er en nettostørrelse, noe som blant annet er begrunnet i skatteevneprinsippet.»

Skattepliktige har i merknader 19. mars 2025 utdypet sine anførsler om at den bindende forhåndsuttalelsen datert 16. mai 2018 har avgjort at «skattemessig verdi» etter skatteloven § 8-14 fjerde ledd skal forstås på samme måte som inngangsverdi etter skatteloven § 10-44 tredje ledd:

          «2. Bakgrunnen for at skattyter ba om en bindende forhåndsuttalelse

I 2018 forberedte skattyter en omorganisering av rederikonsernet som blant annet innebar erverv av enkelte partrederiandeler. For erverv de av partrederandelene som utløste inntredenskatt etter skatteloven § 8-14 fjerde ledd, skulle kjøpesummen for andelene korrigeres for inntredenskatten. Dette innbar at det var selgerne av andelene som skulle betale inntredenskatten. Kjøperen, A, hadde imidlertid ansvar for å beregne riktig inntredenskatt på andelene og det var derfor av vesentlig interesse for A å få sikkerhet for hvordan den skattepliktige inntredengevinsten skulle beregnes. Det ble derfor bedt om en BFU for å skape sikkerhet for dette spørsmålet. Usikkerheten besto av hvordan begrepet «skattemessig verdi» av en andel i et deltakerlignet selskap skulle forstås etter skattereformen av 2006 som innførte deltakermodellen for skattlegging av deltakerlignede selskaper.

Skattereformen av 2006 medførte at skattemessig verdi av andeler normalt skal beregnes med utgangspunkt i kostprisen for andelen, mens man tidligere har tatt utgangspunkt i det underliggende selskapet ved beregning av skattemessig verdi av en andel i et deltakerlignet selskap. Selskapet var på denne bakgrunn usikker på om begrepet skattemessig verdi i skatteloven § 8‑14 fjerde ledd refererte til skattemessig verdi av andelen som sådan, eller til en andel av de skattemessige verdiene til det underliggende deltakerlignede selskapet.

Det er også viktig å få frem at det ikke hadde noen betydning for Selskapet om den ene eller andre løsningen ble lagt til grunn i den bindende forhåndsuttalelsen. Det avgjørende var å få sikkerhet for hvordan skattemessig verdi skulle beregnes slik at utkjøpsverdien av andelene kunne beregnes korrekt i den planlagte reorganiseringen.

På bakgrunn av svaret i BFU la selskapet til grunn at det var den skattemessige verdien av andelen som sådan som skulle legges til grunn, dvs. i praksis kostprisen på andelen, og ikke de skattemessige verdiene av det underliggende selskapet. Selskapet ble derfor svært overrasket når skattekontoret ved behandlingen av skattemeldingen ga beskjed om selskapet hadde forstått uttalelsen i BFU feil, og at det var det underliggende deltakerlignede selskapets skattemessige verdier som var avgjørende for beregningen av inntredenskatten.

Selskapet vil fremheve at det lojalt har forholdt seg til skatteloven og skatteforvaltningsloven, og aktivt besørget for at et uklart rettsspørsmål av betydning for ligningen ble avklart gjennom en BFU. Dersom det er slik at skattekontoret og selskapet i ettertid tolker en avgitt uttalelse forskjellig, mener vi at det er skattekontoret som har formulert uttalelsen som må bære risikoen for at den kan misforstås. Det må kunne kreves at en bindende forhåndsuttalelse formuleres så klart at den ikke kan misforstås av skattyter, da den ellers ikke vil ha noen verdi. Dersom skattekontorets forståelse av den bindende forhåndsuttalelsen legges til grunn vil Apåføres et økonomisk tap, da Selskapet ikke i etterkant kan korrigere kjøpesummen for andelene som opprinnelig ble beregnet på bakgrunn av svaret i uttalelsen. Som nevnt var hele formålet med å be om en BFU å unngå dette.påføres et økonomisk tap, da Selskapet ikke i etterkant kan korrigere kjøpesummen for andelene som opprinnelig ble beregnet på bakgrunn av svaret i uttalelsen. Som nevnt var hele formålet med å be om en BFU å unngå dette.

3. Nærmere om anmodningen om BFU

Som anført i klagen er formålet med ordningen med bindende forhåndsuttalelser å skape forutberegnelighet for skattyteren om uklare rettsspørsmål. Ved skattereformen av 2006 gikk man bort fra å beregne skattemessig verdi på andeler med utgangspunkt i det underliggende selskapets skattemessige verdier, og over til et system hvor man ser på kostprisen på andelene som sådan. Dette følger av skatteloven § 10-44 (3) hvor andelens inngangsverdi nå beregnes med utgangspunkt i kostpris for andelen etter samme prinsipp som i aksjonærmodellen. Spørsmålet for A var om det samme skulle gjelde ved beregning av inntredenskatt for et rederiselskap ved erverv av andeler, jfr skatteloven § 8-14 (4):

«Ved realisasjon av andel i selskap som nevnt i §§ 10-40 og 10-60, som omfattes av § 2-38, til selskap som skattlegges etter bestemmelsene i §§ 8-10 til 8-20 fra selskap med direkte eller indirekte eierinteresser i det overtakende selskapet, skal det foretas et inntektsoppgjør slik at en positiv differanse mellom skattemessig verdi og markedsverdi for andelen på realisasjonstidspunktet kommer til beskatning i det overtakende selskapet. Tilsvarende gjelder når realisasjonen skjer fra selskap som slikt selskap har direkte eller indirekte eierinteresser i. Inntektsoppgjør etter dette ledd skal ikke foretas ved realisasjon fra selskap som skattlegges etter bestemmelsene i §§ 8-10 til 8-20.» (Understreket her.)

Bakgrunnen for skattyters spørsmål var derfor at det både etter skatteloven § 10-44 tredje ledd og § 8-14 fjerde ledd skal foretas et gevinstoppgjør ved realisasjon av andeler, og om andelens skattemessige verdi derfor skal beregnes på samme måte etter begge regelverkene.

I klagen er anført følgende om fortolkningen av den avgitte BFU’en:

[… sekretariatet viser til det som er limt inn ovenfor fra klagens punkt 3.]

I Innstillingen til skatteklagenemnda kommenterer sekretariatet denne anførselen på følgende måte:

I anmodning om BFU fra skattepliktige den 10. april 2018 er det bedt om en

«Bekreftelse på at det er skattemessig verdi av DLS-andelene som skal benyttes ved beregning av inntredengevinst etter skattelovens § 8-14 (4) for deltakere med felles eierinteresse», jf. side 3 i anmodningen.

Her blir det altså bedt om en bekreftelse uten en nærmere presisering av hva som ligger i «skattemessig verdi». Skattepliktige ber altså bare om en bekreftelse på det som allerede følger av ordlyden i skatteloven § 8-14 fjerde ledd.» (Understreket her.)

Denne uttalelsen fra sekretariatet i Innstillingen gir et feilaktig inntrykk av Selskapets beskrivelse av problemstillingen i anmodningen om BFU og det som selskapet ber om avklaring av. På denne bakgrunn inntas derfor kapittelet om inntredenbeskatning i anmodningen om BFU i sin helhet under:

«E selger sine andeler i partrederiene til D. E er ikke skattlagt etter skatteloven § 8-10 følgende («rederibeskattet»), mens D er rederibeskattet. Det er indirekte felles eierinteresser mellom D og E, og det legges derfor til grunn at det skal skje en inntredenbeskatning i D etter skattelovens § 8-14 (4) som følge av salget.

Det følger av Skattelovens § 8-14 (4) at:

«Ved realisasjon av andel i selskap som nevnt i §§ 10-40 og 10‑60, som omfattes av § 2-38, til selskap som skattlegges etter bestemmelsene i §§ 8-10 til 8-20 fra selskap med direkte eller indirekte eierinteresser i det overtakende selskapet, skal det foretas et inntektsoppgjør slik at en positiv differanse mellom skattemessig verdi og markedsverdi for andelen på realisasjonstidspunktet kommer til beskatning i det overtakende selskapet. Tilsvarende gjelder når realisasjonen skjer fra selskap som slikt selskap har direkte eller indirekte eierinteresser i. Inntektsoppgjør etter dette ledd skal ikke foretas ved realisasjon fra selskap som skattlegges etter bestemmelsene i §§ 8-10 til 8‑20».

Etter bestemmelsen skal det, dersom selgeren av en andel i et deltagerlignende selskap også har direkte eller indirekte eierinteresse i det overtakende selskapet, foretas et inntektsoppgjør. Inntektsoppgjøret beregnes etter ordlyden i bestemmelsen som den positive differansen mellom skattemessig verdi og markedsmessig verdi på DLS-andelen på realisasjonstidspunktet. Det er dermed en forskjell i beregningsmåten av inntredengevinsten avhengig av om det et er en DLS-andel som overføres til et rederibeskattet selskap, eller om det er et selskap som sådan som trer inn i rederiskatteordningen (skatteloven § 8-14 (3)). Dersom det er et selskap som sådan som trer inn i rederiskatteordningen, skal inntredenbeskatningen baseres på differansen mellom skattemessig verdi og virkelig verdi av selskapet.

Forskjellen i beregningen av inntredenbeskatningen fremgår også av forarbeidene til bestemmelsen, Ot.prp. nr. 1 (2007-2008) pkt 3.4.2.4. For salg av andeler i deltakerlignede selskaper uttales det i den forbindelse:

«Salg av andel i et deltakerlignet selskap er normalt skattefritt etter fritaksmetoden. For å unngå at et ordinært beskattet selskap som eier en andel i et deltakerlignet selskap (herunder aksjer i NOKUS-selskap) velger å selge andelen til et beslektet rederibeskattet selskap, framfor å tre inn i rederiskatteordningen, foreslås det at det skal foretas et inntektsoppgjør for det kjøpende selskap også i slike tilfeller. Det stilles ikke opp noen minstegrense for eierinteressen. Det foreslås en ny bestemmelse i skatteloven § 8-14 fjerde ledd, om at det ved salg av andel i deltakerlignet selskap i tilfeller som nevnt skal skje et inntektsoppgjør, slik at en positiv differanse mellom skattemessig verdi og markedsverdi for andelen på salgstidspunktet kommer til beskatning i det kjøpende selskapet. Beregnet gevinst føres på det kjøpende selskapets gevinst- og tapskonto. Virkningstidspunktet for regelen settes til tidspunktet for framleggelsen av denne proposisjonen, det vil si for salg av andeler som skjer fra og med 5. oktober 2007.» (Understreket her.)

Det legges etter dette til grunn at den skattemessige verdien som skattelovens § 8-14 (4) henviser til, er den skattemessige inngangsverdien på DLS-andelen, og ikke den skattemessige verdien av det underliggende selskapet. (Understreket her.)

Vi ber på denne bakgrunn skattekontoret bekrefte at det er skattemessig verdi på DLS andelen som skal benyttes ved beregningen av inntredengevinsten etter skattelovens § 8-14 (4).

For ordens skyld nevnes at det per i dag ikke er tatt endelig stilling til hvorvidt E skal tre inn i rederiskatteordningen for inntektsåret 2017, samt rederilignes for 2018. Ved behandlingen av denne anmodningen bes om at det legges til grunn at E er ordinært beskattet for disse årene.»

Selskapet mener at den rettslige problemstillingen som selskapet ber om en avklaring på er klart formulert i anmodningen om BFU, slik den er oppsummert i de to siste avsnittene i som er sitert ovenfor.

Også sett i lys av at reglene om inntredenbeskatning ble innført i 2007, altså året etter deltakermodellen, fremstår problemstillingen i BFU som et aktuelt spørsmål. I skatteloven § 8-14 fjerde ledd er det benyttet begrepet «skattemessig verdi», som i skatteloven § 10-44 tredje ledd har fått et endret meningsinnhold etter innføringen av deltakermodellen i 2006. Det var derfor av interesse for skattyter å avklare om denne endringen også hadde betydning ved beregning av inntredenbeskatning etter skatteloven § 8-14 fjerde ledd.

Det følger for øvrig av forskrift til skatteforvaltningsloven at en skattyter ved anmodning om en BFU må redegjøre for de rettsspørsmål anmodningen reiser, herunder hvilken konklusjon som den skattepliktige anser som riktig. Dersom skattekontoret hadde vært usikker på hvilket rettsspørsmål som skattyter ønsket avklart, ville det vært naturlig at dette hadde vært avklart ved en henvendelse til skattyter. Selskapet har imidlertid ikke oppfattet at det har vært noen usikkerhet til hvilken problemstilling som ble ønsket avklart og selskapets redegjørelse for de rettsspørsmål som denne problemstillingen reiste.

4. Nærmere om det som ble avgjort i BFU datert 18. mai 2018

Skattekontorets drøftelse av begrepet skattemessig verdi i BFU er svært kortfattet:

«Det er opplyst at vilkårene for beskatning etter sktl. § 8-14 fjerde ledd er oppfylt i forbindelse med at D erverver andeler i partrederiene fra E. Spørsmålet er hvordan gevinsten på andelene skal fastsettes.

Etter sktl. § 8-14 fjerde ledd skal gevinsten fastsettes til «en positiv differanse mellom skattemessig verdi og markedsverdi for andelen». Det fremgår ikke eksplisitt hverken av lovbestemmelsen eller forarbeidene at den skattemessige inngangsverdien skal knyttes til det overdragende selskapets samlede skatteposisjoner på andelen som sådan.

At dette likevel er tilfelle, fremgår imidlertid klart av sktl. § 8-14 sjette ledd: Dersom det er knyttet overpris til andelen, skal overprisen i visse tilfeller ikke inngå i inngangsverdien på andelen ved beregning av inntektsoppgjør etter bestemmelsens tredje, fjerde eller femte ledd. Sktl. § 8-14 sjette ledd forutsetter med andre ord at inntektsoppgjøret ved erverv av andel etter sktl. § 8-14 fjerde ledd skal fastsettes ved å ta hensyn til den skattemessige verdien av andelen som sådan. Dette inkluderer det overdragende selskapets individuelle skatteposisjoner på andelen, herunder over- eller underpris beregnet ved ervervet av andelen.» (Understreket her).

Skattekontorets konklusjon er imidlertid helt klar:      

«Skattekontoret har kommet til at skattemessig inngangsverdi på andel som er skattepliktig etter sktl. § 8-14 fjerde ledd skal fastsettes ved å ta utgangspunkt i deltakerens skattemessige verdi av andelen som sådan, herunder inkludert eventuell over- eller underpris på andelen.» (Understreket her.)

En naturlig forståelse av ordlyden i konklusjonen i BFU’en, sett i sammenheng med skattekontorets rettslige drøftelse, gjorde at selskapet la til grunn at begrepet skattemessig verdi i skatteloven § 8-14 (4) skulle forstås som skattemessig verdi av andelen som sådan, og ikke som andel av det underliggende selskapets skattemessige verdier. Dette er også en naturlig forståelse sett i lys av spørsmålet som er stilt i anmodningen om BFU, dvs hvorvidt skattemessig verdi skal fastsettes med utgangspunkt i andelen som sådan eller som med utgangspunkt i det underliggende selskapets skattemessige verdier. Det er ingenting i hverken drøftelsen eller konklusjonen til skattekontoret som henviser til at det skal benyttes de skattemessige verdiene i det underliggende selskapet.

Selskapet må på denne bakgrunn kunne legge til grunn at den bindende forhåndsuttalelsen med bindende virkning har fastsatt at det med skattemessig verdi av en andel i skatteloven § 8-14 fjerde ledd skal tas utgangspunkt i andelen som sådan (på samme vis som ved gevinstberegning etter skatteloven § 10-44 tredje ledd), og ikke som andel av det underliggende selskapets skattemessige verdier. Dette gjelder uavhengig av hva som er en materielt korrekt forståelse av skatteloven § 8-14 fjerde ledd.

Dette underbygges ytterligere av at skattekontoret i drøftelse av problemstillingen i pkt 2.2. i uttalelsen benytter begrepene skattemessig inngangsverdi og skattemessig verdi av andelen som sådan om hverandre og som synonymer, før det konkluderes med at det skal tas utgangspunkt i andelens skattemessige verdi som sådan. Dette underbygger ytterligere selskapets forståelse av at det var skattemessig verdi av andelen som sådan som skulle benyttes, og ikke det underliggende selskapets verdier.

5. Oppsummering

På bakgrunn av at selskapet var usikker på den rettslige forståelsen av begrepet «skattemessig verdi» i skattelovens § 8-14 fjerde ledd i lys av innføringen av deltakermodellen ved skattereformen av 2006, ba det om en bindende forhåndsuttalelse for å avklare dette spørsmålet. Det hadde ingen økonomisk betydning for selskapet om den ene eller andre forståelsen ble lagt til grunn da dette uansett var en skattekostnad som selger skulle bære etter avtalen om kjøp av andeler, men det var sentralt for selskapet at den løsningen som ble benyttet var korrekt slik at kjøprisen ikke ble beregnet feil.

Selskapet mottok en bindende forhåndsuttalelse hvor den oppfattet at skattekontoret med uttrykket deltakerens skattemessige verdi av andelen som sådan knyttet den skattemessige verdien til deltakerens kostpris på andelen og ikke til de skattemessige verdiene av det underliggende selskapet. Dette er en naturlig forståelse av konklusjonen i uttalelsen både når den leses i lys av anmodningen om BFU og skattekontorets egen drøftelse i den.

Det må derfor legges til grunn den bindende forhåndsuttalelsen, slik denne har blitt påberopt av selskapet i vedlegg til skattemeldingen, med bindende virkning avgjør at skattemessig verdi på en andel etter skatteloven § 8-14 fjerde ledd i den konkrete saken skal fastsettes med utgangspunkt i andelen som sådan, og ikke det underliggende selskapets skattemessige verdier.»

5.     Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert de formelle sidene av klagen slik i uttalelsen:

«Klagen ble på vegne av A ("Selskapet") fremmet av GGden 21. mai 2021. Klagen er mottatt innen klagefristen, og vilkårene for klage etter skatteforvaltningsloven (sktfvl.) § 13-5, jf. § 13-4, er oppfylt.»

Skattekontoret har vurdert skattepliktiges anførsler slik i vedtaket:

«5.2 Kjøp av andeler

5.2.1 Problemstillingen

I 2018 ervervet D, som senere samme år ble innfusjonert i A, andeler i fire partrederier fra det ordinært beskattede selskapet E. Det er enighet om at transaksjonene omfattes av bestemmelsen i sktl. § 8-14 fjerde ledd som følge av at det er felles eierinteresser mellom selskapene, samt at transaksjonene omfattes av fritaksmetoden i sktl. § 2-38.

Bestemmelsen i sktl. § 8-14 fjerde ledd lyder som følger:

«Ved realisasjon av andel i selskap som nevnt i §§ 10-40 og 10-60, som omfattes av § 2-38, til selskap som skattlegges etter bestemmelsene i §§ 8 ‑10 til 8-20 fra selskap med direkte eller indirekte eierinteresser i det overtakende selskapet, skal det foretas et inntektsoppgjør slik at en positiv differanse mellom skattemessig verdi og markedsverdi for andelen på realisasjonstidspunktet kommer til beskatning i det overtakende selskapet. Tilsvarende gjelder når realisasjonen skjer fra selskap som slikt selskap har direkte eller indirekte eierinteresser i. Inntektsoppgjør etter dette ledd skal ikke foretas ved realisasjon fra selskap som skattlegges etter bestemmelsene i §§ 8-10 til 8-20.»

Problemstillingen i saken knytter seg til to forhold som begge gjelder beregningen av inntektsoppgjøret: For det første er det er uenighet om hvordan uttrykket «skattemessig verdi» av andelene skal forstås. For det andre er det spørsmål om tap beregnet ved erverv av andelen i Partrederiet Hkan motregnes mot gevinst beregnet på de øvrige andelene som ble ervervet fra E i 2018.

5.2.2 Forståelsen av uttrykket «skattemessig verdi» i sktl. § 8-14 fjerde ledd

Selskapet har anført at «skattemessig verdi» knytter seg til «den skattemessige verdien på andelen som sådan». Det anføres at dette prinsipalt følger av bindende forhåndsuttalelse av 16. mai 2018, som Selskapet påberopte seg ved skattefastsettelsen for inntektsåret 2018. Subsidiært er det anført at dette er en korrekt materiell forståelse av den aktuelle skattebestemmelsen. En slik fortolkning fremgår etter Selskapets oppfatning av sammenhengen mellom bakgrunnen for lovbestemmelsen og referansen til fritaksmetoden i bestemmelsens ordlyd.

Skattekontoret vil innledningsvis vurdere hvordan bestemmelsen i sktl. § 8-14 fjerde ledd skal forstås, før det i punkt 5.2.3 tas stilling til om den bindende forhåndsuttalelsen får betydning for fastsettelsen av inntektsoppgjøret ved ervervet av de fire andelene. Bestemmelsen må sees i sammenheng med øvrige bestemmelser.

Ordlyden i bestemmelsen er referert i punkt 5.2.1 ovenfor.

Punkt 3.4.2.4 i Ot.prp. nr. 1 (2007-2008) omtaler lovformålet bak bestemmelsen om beskatning ved erverv av andeler i sktl. § 8-14 fjerde ledd:

«Salg av andel i et deltakerlignet selskap er normalt skattefritt etter fritaksmetoden. For å unngå at et ordinært beskattet selskap som eier en andel i et deltakerlignet selskap (herunder aksjer i NOKUS-selskap) velger å selge andelen til et beslektet rederibeskattet selskap, framfor å tre inn i rederiskatteordningen, foreslås det at skal foretas et inntektsoppgjør for det kjøpende selskap også i slike tilfeller. Det stilles ikke opp noen minstegrense for eierinteressen. Det foreslås en ny bestemmelse i skatteloven § 8-14 fjerde ledd, om at det ved salg av andel i deltakerlignet selskap i tilfeller som nevnt skal skje et inntektsoppgjør, slik at en positiv differanse mellom skattemessig verdi og markedsverdi for andelen på salgstidspunktet kommer til beskatning i det kjøpende selskapet.» (Skattekontorets understrekning)

Formålet bak bestemmelsen er således å hindre at et ordinært beskattet selskap, i stedet for selv å tre inn i rederiordningen, unngår beskatning ved å selge andelen til et beslektet, rederibeskattet selskap.

Bestemmelsen er dermed en unntaksbestemmelse. Den skattlegger gevinster hos mottakeren av andeler, istedenfor hos avhenderen.

Selskapets anførsel om at skattemessig verdi skal forstås som «den skattemessige verdien på andelen som sådan» tilfører etter vår oppfatning ingen annen forståelse til innholdet i bestemmelsen enn det ordlyden språklig sett allerede gir uttrykk for («skattemessig verdi (...) for andelen»). Av sammenhengen i Selskapets brev antar vi imidlertid at anførselen skal forstås slik at «skattemessig verdi» sikter til hva som er inngangsverdi på andelen når realisasjon av andel i deltakerfastsatt selskap, herunder partrederi, faller utenfor fritaksmetoden. Det vises til sktl. § 10-44 tredje ledd:

«Andelens inngangsverdi er netto kostpris for andelen og anskaffelseskostnader, tillagt deltakerens netto innskudd i selskapet og korrigert for endring i skjermingsgrunnlaget i eierperioden etter § 10-42 syvende ledd.»

Dette underbygges også av vedlegg til skattemeldingen som viser en spesifikasjon over beregnet gevinst på hver enkelt av de ervervede andelene. Det fremgår at Selskapet har beregnet inntektsoppgjøret basert på at «skattemessig verdi» på andelene tilsvarer beløp ført i RF-1233 postene 610/704 («Selskapets melding over deltakerens formue og inntekt i selskap med deltakerfastsetting 2018»). Med andre ord at «skattemessig verdi» i sktl. § 8-14 fjerde ledd skal forstås som andelens inngangsverdi beregnet etter bestemmelsen i sktl. § 10-44 tredje ledd. Skattekontoret finner imidlertid at denne forståelse ikke kan føre frem.

Etter skattekontorets oppfatning må innholdet av bestemmelsen i sktl. § 8-14 fjerde ledd ses i sammenheng med bestemmelsens tredje og sjette ledd.

Skatteloven § 8-14 tredje ledd

Sktl. § 8-14 tredje ledd gir regler for beregning av inntektsoppgjør når et aksjeselskap trer inn i rederiordningen. Inntektsoppgjøret skal beregnes til differansen mellom markedsverdier og skattemessige verdier på selskapets eiendeler på tidspunktet for inntreden. Reglene skal sikre at meravskrivninger og latente gevinster som er opparbeidet mens selskapet ble ordinært beskattet blir beskattet når eiendelene tas inn i rederiordningen. Det samme gjelder når meravskrivninger og latente gevinster er opparbeidet utenfor rederiordningen via andeler i selskaper med deltakerfastsetting, jf. Ot.prp. nr. 1 (2007-2008) pkt. 3.4.2.4:

«Dersom et deltakerlignet selskap eier et skip, vil merverdien i selskapet utover skattemessig verdi vanligvis være lik forskjellen mellom markedsverdi og skattemessig nedskrevet verdi på skipet. Når skipet selges, vil denne forskjellen bli skattepliktig gevinst for selskapet, som løpende skal beskattes på deltakers hånd. Dersom verdien på andelen ved inntreden i en rederiskatteordning med endelig skattefritak skal fastsettes til skattemessig verdi, vil den merverdi på skipet som er opptjent før inntreden bli endelig skattefri ved realisasjonen dersom deltaker er innenfor rederiskatteordningen. Dette gjelder tilsvarende for en eventuell gevinst- og tapskonto i det deltakerlignede selskapet. Departementet foreslår derfor at andeler i deltakerlignede selskaper skal verdsettes til markedsverdi ved det inntektsoppgjøret som skal foretas ved inntreden i rederiskatteordningen.» (Skattekontorets understrekning)

Omtalen ovenfor, som gjelder fastsettelse av utgangsverdi på andeler i deltakerfastsatt selskap ved aksjeselskapets inntreden i rederiordningen, underbygger at inntektsoppgjøret ved deltakerens/aksjeselskapets inntreden i rederiordningen skal fange opp merverdien knyttet til det indirekte eide skipet i det underliggende deltakerfastsatte selskapet. I tillegg må det tas høyde for deltakerens individuelle skatteposisjoner knyttet til andelen i form av over- og underpris, som er differansen mellom kostpris på andelen og andelen av det deltakerfastsatte selskapets netto skattemessige verdier på kjøpstidspunktet, samt eventuelt fremførbart underskudd for deltakere med begrenset ansvar.

Tilsvarende forståelse av bestemmelsen fremgår av Skattelovkommentaren 2020, Stoveland m.fl., hvor det er uttalt følgende på side 971 i tilknytning til inntektsoppgjøret etter sktl. § 8-14 tredje ledd:

«Når det gjelder andeler i selskaper med deltakerfastsetting, må det ved fastsetting av andelens skattemessige verdi tas hensyn til både deltakerens andel av skattemessig egenkapital i selskapet (basert på fastsetting etter nettometoden) og deltakerens individuelle skatteposisjoner (over- og underpris på ervervstidspunktet). Den midlertidige forskjellen knyttet til andelen vil være forskjellen mellom andelens regnskapsmessige verdi i eierselskapets regnskap og summen av deltakerens skattemessige verdier knyttet til andelen på selskaps- og deltakernivå.

Midlertidige forskjeller på selskapsnivå vil fremkomme ved å ta utgangspunkt i deltakerens andel av skattemessig egenkapital i selskapet med deltakerfastsetting ved utgangen av året før inntredenåret.»

Det samme innhold av «skattemessig verdi» på andeler i selskap med deltakerfastsetting fremgår av Rederibeskatning i praksis 2010, Terje Woldbeck, nederst side 349 [skal være 249].

Ved inntreden i rederiordningen etter sktl. § 8-14 tredje ledd er det etter skattekontorets oppfatning ikke tvilsomt at skattemessig verdi på andeler i partrederi mv. vil bestå av deltakerens andel av skattemessig egenkapital i partrederiet, i tillegg til individuelle skatteposisjoner i form av over- eller underpris og fremførbart underskudd på andelen.

Sammenhengen mellom skatteloven § 8-14 tredje og fjerde ledd

Vi vil påpeke at forarbeidene anvender den samme benevnelsen («skattemessig verdi») ved omtale av både tredje og fjerde ledd. Også dette tilsier at innholdet i «skattemessig verdi» i fjerde ledd er det samme som hva som er skattemessig verdi på andelen etter bestemmelsens tredje ledd. Som nevnt ovenfor er formålet bak bestemmelsen å hindre at et ordinært beskattet selskap, i stedet for selv å tre inn i rederiordningen, unngår beskatning ved å selge andelen til et beslektet, rederibeskattet selskap.

Etter skattekontorets oppfatning taler dette med styrke for at beskatningen på det rederibeskattede selskapets hånd skal være overensstemmende med hva det ordinært beskattede selskapet ville blitt beskattet for dersom dette, i stedet for å overføre andelen, selv hadde trådt inn i rederiordningen. Dvs. at beskatningen etter sktl. § 8-14 fjerde ledd blir overensstemmende med hvordan beskatningen av andelen ville blitt ved en inntreden etter tredje ledd.

Det finnes ingen indikasjoner i forarbeidene på at forskjellen mellom «skattemessig verdi og markedsverdi for andelen» skal tilsvare fritaksgevinsten på overdragende selskaps hånd. Henvisningen til sktl. § 2-38 i ordlyden i bestemmelsen regulerer kun i hvilke tilfeller erverv av andeler medfører beskatning ved inntreden. Selve inntektsoppgjøret skal fastsettes i tråd med de regler som gjelder for inntreden, og på samme måte som om det overdragende selskapet selv trådte inn i ordningen.

Ovennevnte forståelse er også lagt til grunn i Skattelovkommentaren 2020, Stoveland m.fl., pkt. 5.2.4 på side 975:

«Det fremgår at «positiv differanse» mellom markedsverdi og deltakerens skattemessige verdi skal komme til beskatning. Ev. tap vil ikke være fradragsberettiget. Beskatningen skal skje i det rederibeskattede selskapet.

Inntektsoppgjøret skal foretas ved å beregne differansen mellom markedsverdi av andelen på realisasjonstidspunktet og skattemessig verdi i selskapet med tillegg av / fradrag for over- eller underpris på andelen etter samme prinsipper som ved gjennomføring av inntektsoppgjør etter tredje ledd.»

Også i Zimmer/BAHR, Bedrift selskap og skatt, 7. utgave (2019), legges tilsvarende forståelse av «skattemessig verdi» til grunn, jf. pkt. 29.3.3 på side 748:

«Inntektsoppgjøret skal settes til differansen mellom skattemessig verdi (overdragende selskaps andel av det underliggende selskapets skattemessige verdier på overdragelsestidspunktet korrigert for eventuell over- eller underpris ved ervervet) og markedsverdi for andelen på realisasjonstidspunktet.»

Det vises også til at ovennevnte redegjørelse for innholdet av «skattemessig verdi» er lagt til grunn i skattepraksis helt siden bestemmelsen ble innført i oktober 2007. Se f.eks. bindende forhåndsuttalelse av 3. november 2011 inntatt i Utv. 2012 side 573, pkt. 1.1.6 (saksnummer 2011-613 SFS).

Vi vil også vise til kontorvedtak 2016-126KV. Vedtaket gjelder et annet selskap i konsernet, C, som i 2018 ble innfusjonert i A. Også dette selskapet hadde, på samme måte som D i foreliggende tilfelle, ervervet andeler i partrederier fra det samme beslektede selskapet. I de innsendte skatteoppgavene hadde selskapet beregnet inntektsoppgjøret etter sktl. § 8-14 fjerde ledd ved å legge til grunn at «skattemessig verdi» skulle fastsettes slik skattekontoret har redegjort for ovenfor.

Skatteloven § 8-14 sjette ledd

Sktl. § 8-14 sjette ledd skal hindre omgåelser i form av at andel i deltakerfastsatt selskap overføres mellom beslektede selskaper for å øke den skattemessige verdien på andelen på mottakers hånd, og på den måten redusere inntektsoppgjøret når andelen senere ble overført inn i rederiordningen. Selv om sktl. § 8-14 sjette ledd ikke kommer til anvendelse i foreliggende tilfelle, vil en redegjørelse av formålet bak og innholdet i bestemmelsen etter skattekontorets oppfatning ha verdi også for fortolkningen av bestemmelsens tredje og fjerde ledd.

Bestemmelsen regulerer at det i nærmere spesifiserte tilfeller skal foretas justeringer i beregningen av inngangsverdien på andel som tidligere er ervervet fra beslektet selskap:

«Inngår andel i selskap som nevnt i §§ 10-40 eller 10-60 i inntektsoppgjør etter reglene i de tre foregående ledd, og andelen før inntredenen eller realisasjonen er overført ved realisasjon eller uttak fra selskap med direkte eller indirekte eierinteresser i det overtakende selskapet, eller selskap som slikt selskap har direkte eller indirekte eierinteresser i, og eventuell gevinst ved overføringen er fritatt for skatteplikt etter § 2-38, skal inngangsverdien ved inntektsoppgjøret korrigeres ned med en positiv endring i over- eller underpris ved denne overføringen. Dersom andelen er overført mellom flere selskaper som nevnt, og eventuell gevinst ved disse overføringene er fritatt for skatteplikt etter § 2-38, skal inngangsverdien korrigeres ned med en positiv sum av endringer i over- eller underpris ved alle overføringene. Det skal ikke korrigeres for endringer i over- eller underpris ved overføringer som er gjennomført tidligere enn tre inntektsår før året for inntredenen eller realisasjonen.» (Skattekontorets understrekning)

Dersom det er knyttet overpris til andelen, skal overprisen i visse tilfeller ikke inngå i inngangsverdien på andelen ved beregning av inntektsoppgjør etter bestemmelsens tredje, fjerde eller femte ledd. Sktl. § 8-14 sjette ledd forutsetter med andre ord at inntektsoppgjøret ved erverv av andel etter sktl. § 8-14 fjerde ledd skal fastsettes ved å ta hensyn til at skattemessig verdi av andelen også inkluderer over- eller underpris beregnet ved erverv av andelen.

Om den nærmere korrigeringen av skatteverdien på andelen, fremgår følgende alternative fremgangsmåte i forarbeidene Ot.prp. nr. 59 (2007-2008) på side 11:

«Parten i det deltakarlikna selskapet eller aksjane i NOKUS-selskapet kan vere overført mellom fleire nærståande selskap. Departementet føreslår at inngangsverdien i slike tilfelle vert fastsett til skatteverdien for det første nærståande selskapet som overførte parten eller aksjane.

Inngangsverdien må korrigerast for skattepliktige inntekter frå det deltakarlikna selskapet eller NOKUS-selskapet som er skattlagt ordinært på dei nærståande selskapa sine hender. Tilsvarande korreksjon må gjerast for skattefrie inntekter og kostnadar som ikkje kan førast til frådrag og for eventuelle inn- og utbetalingar i selskapet.» (Skattekontorets understrekning)

Fremgangsmåten ovenfor viser at det er den skattemessige egenkapitalen i det deltakerfastsatte selskapet som er utgangspunkt for beregningen. Når andelen har vært overført mellom flere nærstående selskaper, skal man ta utgangspunkt i andelens skattemessige verdi på det første nærstående selskapets hånd, og deretter korrigere for bl.a. inn- og utbetalinger samt andel av skattemessig resultat som mellomliggende deltakere er blitt beskattet for. Istedenfor å holde rede på andel av skattepliktig resultat, fritaksinntekter, utbetalinger og innbetalinger, (elementene som er sitert fra forarbeidene ovenfor), vil man oppnå tilsvarende resultat ved å korrigere for endringen i over- eller underpris. På denne måten oppnår man det tiltenkte formålet bak bestemmelsen; at skattemessig verdi på andelen ikke skal øke med latent, ubeskattet gevinst som et beslektet selskap har opptjent i sin eiertid tilknyttet andelen.

Både ordlyden i bestemmelsen («over- eller underpris») og omtalen fra forarbeidene underbygger at fastsettelsen av «skattemessig verdi» av andelen må ta utgangspunkt i skattemessig egenkapital i det deltakerfastsatte selskapet. Fastsettelsen av «skattemessig verdi» på andelen har dermed ikke noe med inngangsverdi etter sktl. § 10-44 tredje ledd å gjøre. Det vises til at over- eller underpris ikke er en skatteposisjon som inngår i definisjonen av inngangsverdi på andelen i sktl. § 10-44 tredje ledd. I stedet skal inngangsverdien etter sistnevnte bestemmelse fastsettes ved å ta utgangspunkt i kostprisen for andelen, og korrigere for bl.a. endring i skjermingsgrunnlaget etter sktl. § 10-42 syvende ledd (såkalt uegentlig innskudd eller uegentlig tilbakebetaling).

Oppsummering

Etter skattekontorets oppfatning følger det av ordlyden og forarbeidene at «skattemessig verdi» i sktl. § 8-14 fjerde ledd skal forstås som deltakerens andel av skattemessig egenkapital i det deltakerfastsatte selskapet inklusive individuelle skatteposisjoner på andelen, herunder overpris eller underpris beregnet ved ervervet av andelen. Også formålshensyn taler klart for en slik forståelse; ved å legge ovennevnte til grunn vil forskjellen mellom markedsverdien og saldoverdien på skip eiet av deltakerfastsatt selskap bli beskattet på samme måte som om deltaker selv var direkte eier av skipet.

Også sammenhengen mellom sktl. § 8-14 tredje, fjerde og sjette ledd støtter etter skattekontorets oppfatning en slik tolkning. Det vises til at beskatningen knyttet til andeler i deltakerfastsatt selskap blir den samme uavhengig av om deltakeren selv trer inn i rederiordningen eller andelene overføres til et selskap som allerede er beskattet innenfor ordningen. At ordlyden i sktl. § 8-14 sjette ledd eksplisitt gjelder korrigering av over- eller underpris, underbygger at «skattemessig verdi» i fjerde ledd er knyttet til skattemessig egenkapital i det deltakerfastsatte selskapet, og ikke inngangsverdien etter sktl. § 10-44 tredje ledd.

Vi vil også påpeke at det ikke noe sted i forarbeidene er indikasjoner på at «skattemessig verdi» skal forstås som inngangsverdi fastsatt etter sktl. § 10‑44 tredje ledd, eller at «positiv differanse mellom skattemessig verdi og markedsverdi» sikter til gevinst som er fritatt for beskatning etter sktl. §2‑38 (fritaksmetoden).

5.2.3 Bindende forhåndsuttalelse av 16. mai 2018

Selskapet har i vedlegg til skattemeldingen påberopt seg bindende forhåndsuttalelse av 16. mai 2018 (2018-613SFS BFU) når det gjelder fastsettelse av skattemessig verdi på de ervervede andelene i partrederiene.

I svarbrev av 1. desember 2020 gjentas at den bindende forhåndsuttalelsen er påberopt av Selskapet. Det anføres at forhåndsuttalelsen «bekrefter Selskapets forståelse av skattemessig inngangsverdi», og at spørsmålet om hva som er «skattemessig verdi» derfor er bindende avgjort.

Selskapet har i denne forbindelse sitert fra pkt. 4 i skattekontorets uttalelse, som konkluderer på følgende måte:

«Skattekontoret har kommet til at skattemessig inngangsverdi på andel som er skattepliktig etter sktl. § 8-14 fjerde ledd skal fastsettes ved å ta utgangspunkt i deltakerens skattemessige verdi av andelen som sådan, herunder inkludert eventuell over- eller underpris på andelen.»

Etter skattekontorets oppfatning kan det ikke være tvilsomt at konklusjonen i uttalelsen er i overensstemmelse med drøftelsen ovenfor om hvordan «skattemessig verdi» skal forstås. For ordens skyld siteres følgende fra Sentralskattekontorets vurdering i pkt. 2.2 i uttalelsen:

«Det fremgår ikke eksplisitt hverken av lovbestemmelsen eller forarbeidene at den skattemessige inngangsverdien skal knyttes til det overdragende selskapets samlede skatteposisjoner på andelen som sådan.

At dette likevel er tilfelle, fremgår imidlertid klart av sktl. § 8-14 sjette ledd: Dersom det er knyttet overpris til andelen, skal overprisen i visse tilfeller ikke inngå i inngangsverdien på andelen ved beregning av inntektsoppgjør etter bestemmelsens tredje, fjerde eller femte ledd. Sktl. § 8-14 sjette ledd forutsetter med andre ord at inntektsoppgjøret ved erverv av andel etter sktl. § 8-14 fjerde ledd skal fastsettes ved å ta hensyn til den skattemessige verdien av andelen som sådan. Dette inkluderer det overdragende selskapets individuelle skatteposisjoner på andelen, herunder over- eller underpris beregnet ved ervervet av andelen.»

Den bindende forhåndsuttalelsen av 16. mai 2018 er også omtalt i Skattelovkommentaren 2020, Stoveland m.fl., på side 975, jf. referansen til Utv. 2020 punkt 1.1.1 nedenfor:

«Inntektsoppgjøret skal foretas ved å beregne differansen mellom markedsverdi av andelen på realisasjonstidspunktet og skattemessig verdi i selskapet med tillegg av / fradrag for over- eller underpris på andelen etter samme prinsipper som ved gjennomføring av inntektsoppgjør etter tredje ledd. At den skattemessige verdien skal fastsettes basert på det overdragende selskapets samlede skatteposisjoner, herunder over- og underkurs ved erverv av andelen, er bekreftet i en bindende forhåndsuttalelse referert i Utv. 2020 nr. 1 «Sentralskattekontoret for storbedrifter – uttalelser og vedtak 2018», punkt 1.1.1 (2018-613SFS BFU).» (Skattekontorets understrekning)

Som det fremgår er omtalen i Skattelovkommentaren 2020 av bindende forhåndsuttalelse av 16. mai 2018 fullt ut i samsvar med redegjørelsen i pkt. 5.2.1 ovenfor.

Skattekontoret fastholder at forståelsen av «skattemessig verdi» i bindende forhåndsuttalelse av 16. mai 2018 er i overensstemmelse med drøftelsen ovenfor i pkt. 5.2.1. Påberopelse av uttalelsen som grunnlag for skattefastsettelsen for inntektsåret 2018 endrer dermed ikke inntektsoppgjøret etter sktl. § 8-14 fjerde ledd slik dette er fastsatt ovenfor.

5.2.4 Hvorvidt tap ved erverv av andel kan motregnes mot gevinst

Spørsmålet er om beregnet tap ved erverv av andelen i Partrederiet Hkan motregnes mot gevinst beregnet på de øvrige andelene som ble ervervet fra E i 2018. I vedlegg til skattemeldingen var tapet fastsatt til kr […], mens skattekontoret i brev av 27. oktober 2020 kom til at tapet skulle reduseres til kr […].

Etter sktl. § 8-14 fjerde ledd skal gevinsten fastsettes til «en positiv differanse mellom skattemessig verdi og markedsverdien for andelen på realisasjonstidspunktet», og at denne skal komme «til beskatning i det overtakende selskapet». Ordlyden taler for at bestemmelsen kun kommer til anvendelse dersom det er gevinst på andelen, jf. uttrykket «positiv differanse» samt «beskatning». Videre taler ordlyden for at det er hvert enkelt andelserverv som skal vurderes i forhold til eventuell beskatning, jf. både at gevinsten skal beregnes «på realisasjonstidspunktet», samt at den bestemte formen «andelen» er benyttet. Dersom bestemmelsen skal åpne for en nettoberegning av gevinster og tap må ordlyden tolkes utvidende, f.eks. slik at «positiv differanse» må leses som «netto positiv differanse», at «andelen» må forstås som «andelene», samt at «realisasjonstidspunktet» må leses som «realisasjonstidspunktene».

Også forarbeidene taler om «en positiv differanse mellom skattemessig verdi og markedsverdi for andelen», jf. Ot.prp. nr. 1 (2007-2008) pkt. 3.4.2.4 på side 21.

Formålet bak bestemmelsen er å forhindre at en ordinært beskattet deltaker skal kunne unngå inntredenbeskatning på andelen ved å selge andelen skattefritt til et beslektet selskap som allerede er beskattet innenfor rederiskatteordningen, jf. Ot.prp. nr. 1 (2007-2008) pkt. 3.4.2.4 på side 21. Det er således tilpasningsmuligheter bestemmelsen er ment å fange opp. Hensynet bak bestemmelsen tilsier at erverv som medfører tap skal holdes utenfor inntektsoppgjøret. Dette må gjelde uavhengig av om det rederibeskattede selskapet i samme inntektsår også har ervervet andeler hvor det er beregnet gevinst. I motsatt fall vil selskapene kunne tilpasse seg slik at erverv av andel med gevinst ikke kommer til beskatning ved at selskapet samme år erverver andel med tap.

Også Gyldendal Rettsdata legger til grunn at tap ikke skal medregnes i inntektsoppgjøret, jf. note 680 D til sktl. § 8-14 fjerde ledd hvor det fremgår at «Hvis den nevnte differansen er negativ, gir bestemmelsen ikke grunnlag for fradrag for tap».

Det samme fremgår av Skattelovkommentaren 2020, Stoveland m.fl., jf. punkt 5.1 på side 973:

«Bestemmelsen innebærer at en «positiv differanse» mellom markedsverdi og skattemessig verdi på andelen skal komme til beskatning i det rederibeskattede selskapet. Ev. tap er ikke fradragsberettiget.»

I Selskapets brev av 3. september 2020 er det anført at sktl. § 8-14 fjerde ledd ikke sier noe om hvordan den positive differansen skal beregnes, men at dette er regulert i hovedregelen om inntredenbeskatning i bestemmelsens tredje ledd. Vi er ikke enige i dette da fjerde ledd eksplisitt bestemmer at gevinsten skal utgjøre «en positiv differanse mellom skattemessig verdi og markedsverdien for andelen».

Selskapet har videre vist til at det etter hovedbestemmelsen om inntreden i sktl. § 8-14 tredje ledd skal fastsettes et inntektsoppgjør som består av samtlige gevinster og tap. Det er anført at det ikke kan være grunnlag for å beskatte strengere når andelene erverves av et selskap som er rederibeskattet, enn ved inntreden i ordningen av et selskap som på inntredentidspunktet eier andeler i deltakerfastsatte selskaper.

Skattekontoret er enig i at det med vår forståelse av bestemmelsen blir en forskjell om andeler med tap inngår i inntektsoppgjøret ved deltakers inntreden i ordningen, kontra situasjonen i foreliggende tilfelle, hvor andelene erverves av et selskap som allerede er innenfor ordningen. At det blir en resultatmessig forskjell skyldes at de to bestemmelsene har forskjellige formål: Mens inntektsoppgjøret etter sktl. § 8-14 tredje ledd er et generaloppgjør for samtlige latente gevinst- og tapsposisjoner på tidspunktet for selskapets inntreden, er bestemmelsens fjerde ledd innført for å forhindre tilpasninger slik at enkeltstående andeler ikke kan overføres skattefritt inn i rederiordningen.

At beskatningen ville vært en annen dersom selgeren av andelene, E, selv hadde trådt inn i rederiordningen med andelene, kan heller ikke få betydning for hvordan bestemmelsen skal forstås. Det vises også her til at det er forskjellige formål som har begrunnet bestemmelsene.

I Selskapets brev av 1. desember 2020 er det i tillegg anført at sktl. § 8-14 sjette ledd «eksplisitt gir anvisning på at det skal benyttes en nettometode ved beregning av inntektsoppgjøret etter bestemmelsen».

Det er uklart for Skattekontoret hva Selskapet sikter til med dette. Bestemmelsen i sktl. § 8-14 sjette ledd regulerer at det i visse tilfeller skal foretas en nedregulering av inngangsverdien på andelen dersom andelen gjennom skattefrie overføringer mellom beslektede selskaper har fått økt overpris/redusert underpris som følge overføringene. Nedreguleringen er knyttet til den enkelte andelen. Heller ikke denne bestemmelsen åpner for å avregne nedregulering av inngangsverdi på andel i ett selskap mot eventuell «oppregulering» av inngangsverdi på andel i et annet selskap.

Skattekontoret fastholder etter dette at det ikke er anledning til å samordne gevinster og tap på andeler ved fastsettelse av inntektsoppgjør etter sktl. § 8‑14 fjerde ledd. Det er lagt vekt på ordlyden i bestemmelsen, samt at en slik forståelse er i samsvar med formålet bak bestemmelsen.»

6.     Sekretariatets vurderinger

6.1.         Formelle forhold og konklusjon

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd.

Sekretariatet forstår skattepliktige slik at det ikke klages på materielle forhold knyttet til renteswap-avtale. I brev fra skattepliktiges fullmektig 1. desember 2020 skriver fullmektig at:

«Skattekontoret varsler videre om ileggelse av tilleggsskatt for inntektsåret 2018 på bakgrunn av manglende oppføring av realisert gevinst for renteswap. Som det fremgår i punkt 4 nedenfor er Selskapet ikke enig i at det er grunnlag for å ilegge tilleggsskatt.

Forhold knyttet til tilleggsskatt er ikke nevnt i klagen, og sekretariatet legger derfor til grunn at dette forholdet heller ikke er påklaget.

I merknader til utkast til innstilling frafaller skattepliktige sine påstander om hvordan «skattemessig verdi» i skatteloven § 8-14 fjerde ledd skal forstås (klagens punkt 4) og hvorvidt inntektsoppgjøret etter skatteloven § 8-14 fjerde ledd kan gjøres samlet for flere andelserverv i samme transaksjon, etter en nettobetraktning, altså slik at negativ differanse mellom skattemessig verdi og markedsverdi på én andel kan motregnes mot positiv differanse på andre andeler ervervet ved samme transaksjon (klagens punkt 5).

Saken gjelder etter dette utelukkende spørsmålet om det er avgjort i bindende forhåndsuttalelse datert 16. mai 2018 (2018-613SFS) at «skattemessig verdi» etter skatteloven § 8-14 fjerde ledd skal forstås på samme måte som «inngangsverdi» etter skatteloven § 10-44 tredje ledd, jf. skatteforvaltningsloven § 6-1 tredje ledd.

For sammenhengen og forståelsens skyld har sekretariatet likevel valgt å redegjøre for forståelsen av «skattemessig verdi» etter skatteloven § 8-14 fjerde ledd.

Sekretariatet, som forbereder saken for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage ikke tas til følge.

6.2.         Materielle forhold

6.2.1.    Forståelse av uttrykket «skattemessig verdi» i skatteloven § 8-14 fjerde ledd

Som nevnt ovenfor ervervet D, som senere samme år ble innfusjonert i A, andeler i fire partrederier fra et ordinært beskattet selskap (E) i 2018.

Dette medførte at A ble skattepliktig for «positiv differanse mellom skattemessig verdi og markedsverdi for andelen», jf. skatteloven § 8-14 fjerde ledd.

Spørsmålet er om «skattemessig verdi» skal forstås som skattemessig inngangsverdi på andelen, jf. skatteloven § 10-44 tredje ledd, eller en andel av det deltakerfastsatte selskapets skattemessige egenkapital, inklusive individuelle skatteposisjoner på andelen, herunder overpris eller underpris på andelen.

6.2.1.1.        Ordlyd

Som gjengitt ovenfor, fremgår det av skatteloven § 8-14 fjerde ledd at:

«Ved realisasjon av andel i selskap som nevnt i §§ 10-40 og 10-60, som omfattes av § 2-38, til selskap som skattlegges etter bestemmelsene i §§ 8‑10 til 8-20 fra selskap med direkte eller indirekte eierinteresser i det overtakende selskapet, skal det foretas et inntektsoppgjør slik at en positiv differanse mellom skattemessig verdi og markedsverdi for andelen på realisasjonstidspunktet kommer til beskatning i det overtakende selskapet.» (sekretariatets understrekninger)

Bestemmelsen benytter ikke begrepet «inngangsverdi», og viser heller ikke til beregning av inngangsverdi for andelen i skatteloven § 10-44 tredje ledd. Ordlyden viser likevel heller ikke for eksempel til «andel skattemessig verdi i selskap som nevnt i § 10-40», slik skatteloven § 8-17 andre ledd lyder.

Henvisningen til skatteloven § 2-38 i ordlyden stiller kun et vilkår om når beskatning skal gjennomføres. Henvisingen gir ikke anvisning på hvordan inntektsoppgjøret skal fastsettes.

Andelen er et eget formuesobjekt som kan selges, pantsettes osv, og som har egne skatteposisjoner knyttet til seg. Når ordlyden i skatteloven § 8-14 fjerde ledd viser til «andelen» i bestemt form, kan dette derfor tolkes som at det er inngangsverdien det vises til, fordi dette er en skatteposisjon knyttet til andelen som selvstendig objekt, og ikke de underliggende verdier den representerer, altså en forholdsmessig del av det deltakerfastsatte selskapets skattemessige egenkapital.

Et deltakerfastsatt selskapet er imidlertid ikke et eget skattesubjekt, men en virksomhet som skattepliktige driver med andre. Den egenkapitalen dette selskapet har, er derfor deltakerne sin egenkapital. Det er altså ikke tale om underliggende verdier, men verdier i skattepliktiges virksomhet, og det er den skattemessige verdien av denne virksomheten bestemmelsen viser til.

«Skattemessig verdi» er et etablert begrep i skatteretten, og viser til en annen skatteposisjon enn inngangsverdi. Skattemessig verdi er altså en egen og annen skatteposisjon knyttet til andelen.

Det er også slik skattepliktiges konsern tidligere har forstått bestemmelsen i skatteloven § 8-14 fjerde ledd, jf. kontorvedtak 2016-126KV.

En slik forståelse fremgår også av rettledningen til RF-1197 Rederibeskatning post 605, som er posten for inntektsoppgjør etter skatteloven § 8-14 fjerde ledd:

«Ved erverv av andel i selskap med deltakerfastsetting og NOKUS-selskap, fra beslektet selskap utenfor ordningen, skal positiv differanse mellom markedsverdi og skattemessige verdi på andelen tas til beskatning i det overtakende selskapet. Inntekten vil tilsvare den skattefrie gevinsten på selgers hånd.

[…]

Skattemessig verdi på andelen fastsettes til selgerens andel av den skattemessige egenkapital til aktuelle selskap med deltakerfastsetting på tidspunktet for realisasjonen, korrigert for eventuelt underskudd til fremføring som ikke er kommet til fradrag pga. fradragsrammen, samt over-/underpris ved ervervet.» (sekretariatets understrekning)

Se RF-1126 Rettledning til RF-1197 Rederibeskatning 2018 på side 8-9.

Sekretariatet bemerker at det også fremgår av rettledningen at «inntekten vil tilsvare den skattefrie gevinsten på selgers hånd». Dette kan ikke være riktig ut fra hvordan rettledningen mener skattemessig verdi skal fastsettes. Formuleringen ble også fjernet fra og med rettledningen for 2020.

At «skattemessig verdi» er en egen skatteposisjon knyttet til andelen fremgår også ved beregningen av formuesfastsettelsen av andelen. Når formuesverdien av deltakerens andel skal fastsettes, settes denne til den skattemessige verdien av andelen. Dette er en forholdsmessig del av skattemessige verdier i det deltakerfastsatte selskapet. I rettledningen til RF-1215 Selskapsmelding for selskap med deltakerfastsetting fremgår det hvordan formuesverdien (skattemessig verdi) skal beregnes:

«Andelens skattemessige verdi kan beregnes etter følgende formel:

Skattemessig egenkapital (fra post 640, kolonne IV i RF-1233

+ Overpris fra erverv av andelen (positivt beløp fra post 868 i RF-1233)

• Underpris fra erverv av andelen (negativt beløp fra post 868 i RF12-33)

+ Underskudd til fremføring for kommandittist eller stille deltaker (fra post 1115f i RF-1233)

= Skattemessig verdi ved årets utløp»

Se RF-1216 Rettledning til RF-1215 for 2018 under post 531 på side 4.

Etter sekretariatets oppfatning taler ordlyden for at «skattemessige verdi […] for andelen» må forstås som forholdsmessig andel av det deltakerfastsatte selskapets skattemessige egenkapital, selv om ordlyden ikke er like klar som for eksempel skatteloven § 8-17 andre ledd.

6.2.1.2.        Historikk og sammenheng med skatteloven § 10-44 tredje ledd

Skatteloven § 8-14 fjerde ledd ble innført ved lov 14. april 2000 nr. 30 fra og med inntektsåret 2000. Det ble da tatt inn en bestemmelse om at det skal foretas et inntektsoppgjør etter § 8-14 tredje ledd også når et fartøy overføres, enten direkte, eller indirekte via andel, fra et selskap utenfor ordningen til et selskap innenfor ordningen etter reglene om skattefri overføring av eiendeler i forskrift til skatteloven § 11-21. Dette for å tilbakeføre meravskrivninger på fartøyet før fartøyet trer inn i ordningen, jf. Ot.prp. nr. 21 (1999-2000) punkt 1.7.1 Forholdet til reglene om konserninterne overføringer i forskrift til skatteloven § 11-21.

Med denne bestemmelsen ble altså ikke andelene i seg selv gjenstand for et inntektsoppgjør, men bestemmelsen viser at man ønsket å fange opp meravskrivninger på fartøyet før inntreden.

På dette tidspunktet var heller ikke gevinst- og tapsoppgjøret etter skatteloven § 10‑44 knyttet til kostpris/inngangsverdi på andelen. Frem til 2006 hadde skatteloven § 10-44 tredje ledd følgende ordlyd:

«Gevinst eller tap fastsettes som differansen mellom vederlaget og deltakers andel av selskapets skattemessige verdier på realisasjonstidspunktet, korrigert for over- eller underpris ved erverv av selskapsandelen. Bestemmelsen i §  10‑43 annet ledd a annet punktum gjelder tilsvarende ved fastsettelsen av gevinst og tap etter første punktum. Over- eller underpris ved erverv av andel fastsettes som en del av ligningen for ervervsåret».

På dette tidspunktet ble altså gevinst- og tapsoppgjør ved realisasjon beregnet på samme måte som skattekontoret mener inntektsoppgjøret etter dagens skattelov § 8‑14 fjerde ledd skal beregnes.

Prinsippene for beregning av gevinst- og tapsoppgjør ved realisasjon av andeler etter skatteloven § 10-44 tredje ledd ble endret ved endringslov 17. juni 2005 nr. 74, med virkning for inntektsåret 2006. Etter dette tidspunktet lød bestemmelsen slik:

«(3) Andelens inngangsverdi er netto kostpris for andelen og anskaffelseskostnader, tillagt deltakerens netto innskudd i selskapet og korrigert for endring i skjermingsgrunnlaget i eierperioden etter § 10-42 syvende ledd.»

Etter overgangen til kostpris i skatteloven § 10-44 fikk skatteloven § 8-14 fjerde ledd ny ordlyd. Denne trådte i kraft fra inntektsåret 2007 ved endringslov 14. desember 2007 nr. 107:

«(4) Ved salg av andel i selskap som nevnt i §§ 10-40 og 10-60, som omfattes av § 2-38, til selskap som lignes etter bestemmelsene i §§ 8-10 til 8-20 fra selskap med direkte eller indirekte eierinteresser i det kjøpende selskapet, skal det foretas et inntektsoppgjør slik at en positiv differanse mellom skattemessig verdi og markedsverdi for andelen på salgstidspunktet kommer til beskatning i det kjøpende selskapet. Tilsvarende gjelder når salget skjer fra selskap som slikt selskap har direkte eller indirekte eierinteresser i. Inntektsoppgjør etter dette ledd skal ikke foretas ved salg fra selskap som lignes etter bestemmelsene i §§ 8-10 til 8-20.»

Denne ordlyden tilsvarer i hovedsak dagens bestemmelse. Dersom lovgiver hadde ment at inntektsoppgjøret skulle beregnes på samme måte som den da inntrådte skatteloven § 10-44, mener sekretariatet det hadde vært naturlig med en henvisning, eller at man benyttet samme begreper ved omtale av hvordan inntektsoppgjøret skulle fastsettes etter skatteloven § 8-14 fjerde ledd. Dette ble imidlertid ikke gjort, og sekretariatet mener dette tilsier at «skattemessig verdi» ikke skal forstås som inngangsverdi etter skatteloven § 10-44 tredje ledd.

6.2.1.3. Forarbeid til skatteloven § 8-14 fjerde ledd

I forbindelse med innføringen av skatteloven § 8-14 fjerde ledd i 2007, ble det i Ot.prp. nr. 1 (2007-2008) punkt 3.4.2.5 Overføring av fartøy, andel eller aksje til selskap innenfor rederiskatteordningen uttalt følgende om innføringen av skatteloven § 8-14 fjerde ledd:

«Det følger av skatteloven § 8-14 fjerde ledd at det skal foretas et tilsvarende inntektsoppgjør som ved inntreden når et fartøy overføres til et selskap innenfor rederiskatteordningen etter reglene om skattefri overføring av eiendeler mellom selskaper i skatteloven § 11-21 (jf. også Finansdepartementets forskrift til skatteloven § 11-21). Det samme gjelder når et fartøy er tatt inn i rederiskatteordningen ved overføring av andel eller aksje i selskap som nevnt i skatteloven § 10-40 (ansvarlig selskap, kommandittselskap mv.) og § 10-60 (NOKUS-selskap). Departementet foreslår at endringene som nevnt ovenfor skal gjelde også for dette inntektsoppgjøret, det vil si at det skal beregnes en gevinst lik differansen mellom markedsverdi og skattemessig verdi, som føres på selskapets gevinst- og tapskonto.

Som følge av overgangen fra en ordning med tilbakeføring av meravskrivninger til en ordning med gevinstberegning ved inntreden må det gjøres en justering av ordlyden i skatteloven § 8-14 fjerde ledd (som blir nytt femte ledd).» (sekretariatets understrekning)

Forarbeidene uttrykker altså at inntektsoppgjøret etter § 8-14 fjerde ledd skal fastsettes på samme måte som etter skatteloven § 8-14 tredje ledd.

Sekretariatet vil gjøre rede for sitt syn på inntektsoppgjøret etter skatteloven § 8-14 tredje ledd nedenfor under punkt 6.2.1.6.

6.2.1.4. Juridisk teori

I juridisk teori er «skattemessig verdi» etter skatteloven § 8-14 fjerde ledd gjennomgående forstått som andel av det deltakerfastsatte selskapets skattemessige egenkapital, inklusive individuelle skatteposisjoner på andelen, herunder overpris eller underpris beregnet ved ervervet av andelen. Sekretariatet viser i denne forbindelse til:

Skattelovkommentaren 2020, Stoveland m.fl., uttaler om skatteloven § 8-14 fjerde ledd, under punkt 5.2.4 Gjennomføring av inntektsoppgjøret, på side 975:

«Inntektsoppgjøret skal foretas ved å beregne differansen mellom markedsverdi av andelen på realisasjonstidspunktet og skattemessig verdi i selskapet med tillegg av / fradrag for over- eller underpris på andelen etter samme prinsipper som ved gjennomføring av inntektsoppgjør etter tredje ledd. At den skattemessige verdien skal fastsettes basert på det overdragende selskapets samlede skatteposisjoner, herunder over- og underkurs ved erverv av andelen, er bekreftet i en bindende forhåndsuttalelse referert i Utv. 2020 nr. 1 «Sentralskattekontoret for storbedrifter – uttalelser og vedtak 2018», punkt 1.1.1 (2018-613SFS BFU) [BFUen i foreliggende sak].» (sekretariatets understrekning)

Rederibeskatning i praksis 2010, Terje Woldbeck, kapittel 9 Inntreden i ordningen, punkt 9.4 Overdragelse av deltakerlignet selskap til rederibeskattet selskap, uttaler på side 251:

«Ved inntreden i rederiskatteordningen skal det som nevnt ovenfor beregnes en gevinst som i hovedsak utgjør differansen mellom markedsverdiene og selskapets skattemessige verdi. Denne beregningen skal også gjøres for andeler i deltakerlignede selskaper, herunder aksjer i NOKUS-selskaper. Gevinsten for andeler i slike selskaper vil i hovedsak representere differansen mellom markedsverdi og skattemessig verdi på fartøyer, korrigert for eventuell over- eller underpris.

[...]

Utgangsverdien ved beregningen vil være den faktiske overdragelsessummen beregnet etter armlengdeprinsippet, og inngangsverdien vil være det overdragende selskapets skattemessige verdi på andelen. Denne skattemessige verdien vil normalt være deltakerens andel av selskapets skattemessige verdier på overdragelsestidspunktet korrigert for eventuell over- eller underpris. Et eventuelt beregnet tap skal det ikke tas hensyn til.» (sekretariatets understrekning)

Og Bedrift, selskap og skatt, Fredrik Zimmer 2023, kapittel 30 Rederibeskatning, punkt 30.3.3 Inntektsoppgjør ved overføring av andeler i selskaper med deltakerfastsetting, på side 730:

«Inntektsoppgjøret skal settes til differansen mellom skattemessig verdi (overdragende selskaps andel av det underliggende selskapets skattemessige verdier på overdragelsestidspunktet korrigert for eventuell over- eller underpris ved ervervet) og markedsverdi for andelen på realisasjonstidspunktet.»

Juridisk teori taler altså klart for at «skattemessig verdi» i skatteloven § 8-14 fjerde ledd må forstås som andel av det deltakerfastsatte selskapets skattemessige egenkapital, inklusive individuelle skatteposisjoner på andelen, herunder overpris eller underpris beregnet ved ervervet av andelen.

6.2.1.5. Forvaltningspraksis

At «skattemessig verdi» skal forstås som andel av det deltakerfastsatte selskapets skatteposisjoner er også lagt til grunn i tidligere administrativ praksis. Sekretariatet viser her til bindende forhåndsuttalelse av 3. november 2011 inntatt i UTV-2012-573, pkt. 1.1.6 (saksnummer 2011-613 SFS):

«Problemstillingen er etter dette hvordan gevinsten på andelen skal fastsettes. Nærmere bestemt er spørsmålet hva som utgjør skattemessig verdi på andelen, jf. ordlyden som viser til at gevinsten skal fastsettes som differansen mellom skattemessig verdi og markedsverdi på andelen på realisasjonstidspunktet. […]

Den skattemessige verdien av andelen vil utgjøre NOCC ASAs andel av skattemessig egenkapital i B KS, korrigert for eventuell over- eller underpris fastsatt ved ervervet av andelen.»

Skattekontoret har i foreliggende sak også vist til at kontorvedtak 2016-126KV gir uttrykk for samme syn.

6.2.1.6.        Sammenheng med skatteloven § 8-14 tredje ledd

Som vist til ovenfor, følger det av Ot.prp. nr. 1 (2007-2008) punkt 3.4.2.5 Overføring av fartøy, andel eller aksje til selskap innenfor rederiskatteordningen, at formålet til skatteloven § 8-14 fjerde ledd, er å hindre omgåelse av inntektsoppgjør etter skatteloven § 8-14 tredje ledd, ved at andeler selges fra et ordinært beskattet selskap til et selskap innenfor rederiskatteordningen, i stedet for at selskapet selv trer inn i ordningen. Dette følger også av Ot.prp.nr. 1 (2007-2008) pkt. 3.4.2.4 Nærmere om gjennomføringen av inntektsoppgjøret ved inntreden:

«For å unngå at et ordinært beskattet selskap som eier en andel i et deltakerlignet selskap (herunder aksjer i NOKUS-selskap) velger å selge andelen til et beslektet rederibeskattet selskap, framfor å tre inn i rederiskatteordningen, foreslås det at det skal foretas et inntektsoppgjør for det kjøpende selskap også i slike tilfeller.»

Etter sekretariatets syn viser altså forarbeidene klart at hensynet bak bestemmelsen i skatteloven § 8-14 fjerde ledd har vært å sikre et tilsvarende inntektsoppgjør når andeler selges til skattepliktig innenfor ordningen, som om selger selv hadde trådt inn med andelen. Inntektsoppgjøret etter skatteloven § 8-14 fjerde ledd må derfor beregnes på samme måte som etter skatteloven § 8-14 tredje ledd.

Dette fremgår også av Skatte ABC 2018 Rederiselskaper punkt 4.5 Overdragelse av andel i selskap med deltakerfastsetting som faller inn under fritaksmetoden til selskap innenfor ordningen på side 908:

«Skattemessig verdi for andelen fastsettes på samme måte som ved inntreden i ordningen».

Spørsmålet blir da hvordan inntektsoppgjøret etter skatteloven § 8-14 tredje ledd fastsettes.

Bestemmelsen i skatteloven § 8-14 tredje ledd angir at det skal foretas et generaloppgjør ved inntreden i rederiordningen. Utgangsverdien skal settes til «markedsverdien» av andeler. Inngangsverdien skal settes «lik selskapets totale egenkapital, korrigert for egenkapitalandelen av netto midlertidige forskjeller mellom regnskapsmessige og skattemessige verdier, herunder fremførbart underskudd».

I forarbeidene til skatteloven § 8-14 tredje ledd, er det en rekke relevante uttalelser om hvordan inngangsverdien ved inntektsoppgjøret skal fastsettes for andeler ved inntreden.

I Ot.prp. nr. 20 (2006-2007) kapittel 2, Rederibeskatning – tilpasninger til fritaksmetoden for aksjer, andeler i deltakerlignede selskaper mv. er det på side 26 uttalt at:

«Departementet foreslår derfor at skatteloven § 8-15 tredje ledd endres slik at konto for tilbakeholdt skattlagt inntekt ved inntreden i ordningen skal reguleres med differanse mellom regnskapsmessig og skattemessig verdi for eiendeler omfattet av fritaksmetoden.

Den skattemessige verdien av en andel i et deltakerlignet selskap vil tilsvare deltakerens andel av det deltakerlignede selskapets skattemessige verdier ved inntreden, men korrigert for individuelle skatteposisjoner som vedrører andelen, for eksempel over- eller underpris og framførbare underskudd på grunn av fradragsrammen for kommandittselskaper. Fra og med inntektsåret 2006 beregnes det ikke lenger over- eller underpris ved kjøp av andeler i deltakerlignede selskaper som ikke er kommandittselskaper. Dette innebærer at over- eller underpris for andeler i deltakerlignede selskaper som ikke er kommandittselskaper må fastsettes særskilt ved inntreden i rederiskatteordningen, der andelen er kjøpt i 2006 eller senere».

Og på side 27 at:

«For å beregne den skattemessige verdien for andelen i slike tilfeller må det tas utgangspunkt i deltakerens andel av den bokførte verdien av finansaktiva og gjeld og deltakerens andel av en beregnet nedskrevet verdi av driftsmidler. Det må så korrigeres for individuelle skatteposisjoner, herunder over- eller underpris og framførbare underskudd på grunn av fradragsrammen for kommandittselskaper. For en deltaker som har ervervet andelen i den perioden deltakeren var innenfor rederiskatteordningen, vil over- eller underpris måtte beregnes som differansen mellom kjøpesummen og en beregnet skattemessig verdi på kjøpstidspunktet som beskrevet ovenfor».

Og på side 28-29 at:

«På bakgrunn av det ovennevnte foreslår departementet at bestemmelsene om inntektsoppgjøret ved uttreden fra rederiskatteordningen endres, slik at andeler i deltakerlignede selskaper omfattet av fritaksmetoden medregnes i utgangsverdien med en beregnet skattemessig verdi. Dette sikrer at driftsinntekter som er opptjent gjennom det deltakerlignede selskapet kommer til beskatning ved uttreden. Samtidig vil verdistigning eller -tap på driftsmidler ikke komme til beskatning eller fradrag ved uttreden. På dette punktet innebærer den løsning som foreslås en likestilling av deltakere henholdsvis innenfor og utenfor rederiskatteordningen, ved at verdistigning og -tap på driftsmidler i det deltakerlignede selskapet kommer til beskatning eller fradrag på den deltaker som eier andelen ved salg av driftsmidlene eller ved oppløsning av selskapet.

Den skattemessige verdien av andelen i et deltakerlignet selskap vil for en ordinært beskattet deltaker svare til deltakerens andel av de skattemessige verdiene i selskapet, korrigert for individuelle skatteposisjoner, for eksempel over- eller underpris og framførbare underskudd på grunn av fradragsrammen for kommandittselskaper. Hvor det deltakerlignede selskapet på uttredentidspunktet også har deltakere utenfor rederiskatteordningen med ordinær skatteplikt til Norge, vil den skattemessige verdien av andelen for deltakeren som trer ut av ordningen fastsettes med utgangspunkt i de skattemessige verdiene i det deltakerlignede selskapet som er beregnet til bruk for ligningen av de ordinært beskattede deltakerne, korrigert for individuelle skatteposisjoner.

I tilfeller hvor det deltakerlignede selskapet ikke har deltakere utenfor ordningen med ordinær skatteplikt til Norge på uttredentidspunktet, vil det ikke foreligge skattemessige verdier for det deltakerlignede selskapet som kan danne utgangspunkt for beregning av andelens skattemessige verdi. For å beregne en skattemessig verdi for andelen må det i slike tilfeller tas utgangspunkt i bokført verdi av finansaktiva og gjeld i det deltakerlignede selskapet, og en beregnet nedskrevet verdi av det deltakerlignede selskapets driftsmidler. Det må også her tas hensyn til deltakerens individuelle skatteposisjoner. For det tilfelle at det skulle vise seg å bli behov for å utforme nærmere regler om beregning av skattemessig verdi av andeler, foreslås det at departementet gis forskriftshjemmel til å gi slike regler.

Beregningen av skattemessig verdi for andelen som beskrevet i de to foregående avsnittene, skjer på samme måte som ved beregning av skattemessige verdi ved realisasjon av andel, jf. avsnitt 2.3.2».

Ot.prp. nr. 20 (2006-2007) viser altså klart til at «skattemessig verdi» i skatteloven § 8-14 tredje ledd må forstås som andel av skatteposisjonene til det deltakerfastsatte selskapet, og ikke inngangsverdien på andelen.

På det tidspunkt disse uttalelsene ble gitt, gjaldt det imidlertid et regime med inntektsoppgjør ved uttreden fra rederiskatteordningen. Det skulle derfor etableres en konto ved inntreden for å holde rede på størrelsen tilbakeholdt skattlagt inntekt så lenge skattepliktige var innenfor ordningen. Formålet med skatteloven § 8-14 tredje ledd, slik den lød, var å komme frem til hvilke skattlagte verdier skattepliktige hadde tatt med seg inn i ordningen. Ved uttreden skulle det skje et oppgjør for driftsinntekter som hadde vært opptjent gjennom (blant annet) deltakerfastsatte selskap, og vært fritatt for løpende beskatning. Det var da naturlig at «skattemessig verdi» på andelen reflekterte skatteposisjonene til det deltakerfastsatte selskapet. Den skattemessige verdien av andelen skulle gjenspeile hva som var skattlagt kapital knyttet til andelen i det deltakerfastsatte selskapet ved inntreden, altså deltakerens andel av de skattemessige verdiene i det deltakerfastsatte selskap. Uttalelsene i Ot.prp. nr. 20 (2006-2007) er gitt i forbindelse med endring av reglene for slik kontoføring og inntektsoppgjøret ved uttreden.

Fra og med 2007 ble det innført en ny rederiskatteordning med endelig fritak for skatt på overskudd fra skipsfart. Fra dette tidspunkt gjaldt altså ikke lenger de ovenfor nevnte reglene om uttredenbeskatning, og inntekter opptjent under ordningen skulle ikke lenger beskattes ved uttreden. Det ble i stedet innført regler om inntektsoppgjør ved inntreden. I Ot.prp. nr. 1 (2007-2008) kap. 3 Endringer i rederiskatteordningen punkt 3.4 Departementets vurderinger underpunkt. 3.4.1 Innledning ble det i forbindelse med lovendringen uttalt:

«Innføringen av et endelig skattefritak medfører også behov for andre lovendringer. Blant annet skal det ved inntreden i ordningen gjennomføres et inntektsoppgjør, der differansen mellom markedsverdier og skattemessige verdier av selskapets eiendeler skal skattlegges, likevel slik at det ikke foretas et inntektsoppgjør for finansielle poster ved inntreden. Dette innebærer en utvidelse av inntredenbeskatningen sett i forhold til gjeldende regler, der kun meravskrivninger skal skattlegges. Formålet er at selskapene skal gjøre opp skatteposisjoner som er opparbeidet utenfor ordningen, før de trer inn i et regime med endelig skattefritak. Dersom det ikke foretas et inntektsoppgjør, vil blant annet latente gevinster på driftsmidler opparbeidet før inntreden bli endelig skattefrie innenfor ordningen. Dette ville innebære en ubegrunnet fordel sammenlignet med selskaper som er ordinært lignet, og som ikke oppfyller vilkårene for å tre inn i rederiskatteordningen.»

Videre ble det i punkt 3.4.2 Inntreden i rederiskatteordningen, under punkt 3.4.2.4 Nærmere om gjennomføringen av inntektsoppgjøret ved inntreden, uttalt følgende:

«Dersom et deltakerlignet selskap eier et skip, vil merverdien i selskapet utover skattemessig verdi vanligvis være lik forskjellen mellom markedsverdi og skattemessig nedskrevet verdi på skipet. Når skipet selges, vil denne forskjellen bli skattepliktig gevinst for selskapet, som løpende skal beskattes på deltakers hånd. Dersom verdien på andelen ved inntreden i en rederiskatteordning med endelig skattefritak skal fastsettes til skattemessig verdi, vil den merverdi på skipet som er opptjent før inntreden bli endelig skattefri ved realisasjonen dersom deltaker er innenfor rederiskatteordningen. Dette gjelder tilsvarende for en eventuell gevinst- og tapskonto i det deltakerlignede selskapet. Departementet foreslår derfor at andeler i deltakerlignede selskaper skal verdsettes til markedsverdi ved det inntektsoppgjøret som skal foretas ved inntreden i rederiskatteordningen.»

Uttalelsen gjelder konkret fastsettelsen av utgangsverdi ved inntektsoppgjør ved inntreden, men viser at det var lovgivers intensjon å skattlegge differansen mellom markedsverdien av en andel og skattemessig egenkapital i det deltakerfastsatte selskapet, ved at inntektsoppgjøret skulle fange opp merverdien knyttet til indirekte eide skip. Forarbeidene må altså forstås som at «skattemessig verdi» fremdeles ble regnet som andel av det deltakerfastsatte selskapets skattemessige egenkapital.

Det tidligere Sentralskattekontoret for Storbedrifter har også avgitt en veiledende forhåndsuttalelse om inntreden i rederiskatteordningen etter at skattepliktige, før inntreden, hadde ervervet andeler i et deltakerfastsatt selskap fra nærstående, jf. Utv-2009-367 punkt 1.1.1. Spørsmålet gjaldt altså inntektsoppgjør etter skatteloven § 8-14 tredje ledd i forbindelse med etterfølgende inntreden. Spørsmålet i anmodningen var hvorvidt den skattemessige verdien på andelene i kommandittselskapene og de indre selskapene tilsvarte kostprisen som B AS hadde betalt for andelene. Her uttalte skattekontoret at:

«Skattemessig verdi ved inntreden kunne etter dette fastsettes til andel av det deltakerlignede selskapets skattemessige egenkapital pr. 1.1. i inntredenåret korrigert for eventuell over- eller underpris på andelen ved ervervet. I foreliggende tilfelle, hvor andelene ble ervervet 31.12.2007, ville den skattemessige verdien på andelene reelt sett tilsvare kostprisen på andelene korrigert for andel inntekt/underskudd på andelene i 2007 (jf. § 10-41 tredje ledd hvoretter erverver skal tilordnes overdragelsesmåneden).»

Sentralskattekontoret for Storbedrifter kom altså til at skattemessig verdi på andeler etter skatteloven § 8-14 tredje ledd måtte fastsettes til andel av det deltakerfastsatte selskapets skatteposisjoner.

Samme syn på inntektsoppgjøret etter skatteloven § 8-14 tredje ledd er lagt til grunn i juridisk teori.

I Terje Woldbeck, Rederibeskatning i praksis, 2010, kapittel 9 Inntreden i ordningen, under punkt 9.3.2 Inngangsverdi, fremgår det på side 249 om tredje ledd:

«Som nevnt tidligere er det de skattemessige verdier man skal frem til ved å korrigere regnskapsmessig egenkapital med egenkapitalandelen av de midlertidige forskjellene. Det er viktig at de totale midlertidige forskjeller tas hensyn til, også forskjellen mellom skattemessig verdi og regnskapsmessig verdi av andelene i underliggende selskaper. I den skattemessige verdien for andelen må det påses at alle skattemessige posisjoner vedrørende andelen hensyntas, så som over- og underpris og fremførbare underskudd pga. fradragsrammen.»

I Stoveland (red.) mfl., Skatteloven med kommentarer, 2020 fremgår det om tredje ledd under punkt 4.4 på side 971:

«Når det gjelder andeler i selskaper med deltakerfastsetting, må det ved fastsetting av andelens skattemessige verdi tas hensyn til både deltakerens andel av skattemessig egenkapital i selskapet (basert på fastsetting etter nettometoden) og deltakerens individuelle skatteposisjoner (over- og underpris på ervervstidspunktet). Den midlertidige forskjellen knyttet til andelen vil være forskjellen mellom andelens regnskapsmessige verdi i eierselskapets regnskap og summen av deltakerens skattemessige verdier knyttet til andelen på selskaps- og deltakernivå.

Midlertidige forskjeller på selskapsnivå vil fremkomme ved å ta utgangspunkt i deltakerens andel av skattemessig egenkapital i selskapet med deltakerfastsetting ved utgangen av året før inntredenåret.»

Sekretariatet mener etter dette at det er klart at ved inntreden i rederiskatteordningen, skal inngangsverdien på andeler ved inntektsoppgjøret etter skatteloven § 8-14 tredje ledd fastsettes ved å ta utgangspunkt i det deltakerfastsatte selskapets skattemessige egenkapital, inklusive individuelle skatteposisjoner på andelen, herunder overpris eller underpris på andelen.

Dette taler klart for at bestemmelsen i skatteloven § 8-14 fjerde ledd må tolkes på samme måte, jf. Ot.prp.nr. 1 (2007-2008) pkt. 3.4.2.4.

6.2.1.7. Sammenheng med skatteloven § 8-14 sjette ledd

Det fremgår videre av skatteloven § 8-14 sjette ledd at:

«Inngår andel i selskap som nevnt i §§ 10-40 eller 10-60 i inntektsoppgjør etter reglene i de tre foregående ledd, og andelen før inntredenen eller realisasjonen er overført ved realisasjon eller uttak fra selskap med direkte eller indirekte eierinteresser i det overtakende selskapet, eller selskap som slikt selskap har direkte eller indirekte eierinteresser i, og eventuell gevinst ved overføringen er fritatt for skatteplikt etter § 2-38, skal inngangsverdien ved inntektsoppgjøret korrigeres ned med en positiv endring i over- eller underpris ved denne overføringen.»

Her viser bestemmelsen til «inngangsverdien ved inntektsoppgjøret» etter skatteloven § 8-14 tredje til femte ledd. Bestemmelsen viser altså ikke til inngangsverdien på andelen etter skatteloven § 10-44 tredje ledd, men tilbake til «skattemessig verdi» i skatteloven § 8-14 tredje til femte ledd, som skal utgjøre inngangsverdien i disse inntektsoppgjørene.

Sekretariatet er enig i den fremstillingen og de vurderinger som skattekontoret har foretatt i vedtaket under punkt 5.2.2 Forståelsen av uttrykket «skattemessig verdi» i sktl. § 8-14 fjerde ledd under Skatteloven § 8-14 sjette ledd, på side 16-17:

«Dersom det er knyttet overpris til andelen, skal overprisen i visse tilfeller ikke inngå i inngangsverdien på andelen ved beregning av inntektsoppgjør etter bestemmelsens tredje, fjerde eller femte ledd. Sktl. § 8-14 sjette ledd forutsetter med andre ord at inntektsoppgjøret ved erverv av andel etter sktl. § 8-14 fjerde ledd skal fastsettes ved å ta hensyn til at skattemessig verdi av andelen også inkluderer over- eller underpris beregnet ved erverv av andelen.

Om den nærmere korrigeringen av skatteverdien på andelen, fremgår følgende alternative fremgangsmåte i forarbeidene Ot.prp. nr. 59 (2007-2008) på side 11:

«Parten i det deltakarlikna selskapet eller aksjane i NOKUS-selskapet kan vere overført mellom fleire nærståande selskap. Departementet føreslår at inngangsverdien i slike tilfelle vert fastsett til skatteverdien for det første nærståande selskapet som overførte parten eller aksjane.

Inngangsverdien må korrigerast for skattepliktige inntekter frå det deltakarlikna selskapet eller NOKUS selskapet som er skattlagt ordinært på dei nærståande selskapa sine hender. Tilsvarande korreksjon må gjerast for skattefrie inntekter og kostnadar som ikkje kan førast til frådrag og for eventuelle inn- og utbetalingar i selskapet.» (Skattekontorets understrekning)

Fremgangsmåten ovenfor viser at det er den skattemessige egenkapitalen i det deltakerfastsatte selskapet som er utgangspunkt for beregningen. Når andelen har vært overført mellom flere nærstående selskaper, skal man ta utgangspunkt i andelens skattemessige verdi på det første nærstående selskapets hånd, og deretter korrigere for bl.a. inn- og utbetalinger samt andel av skattemessig resultat som mellomliggende deltakere er blitt beskattet for. Istedenfor å holde rede på andel av skattepliktig resultat, fritaksinntekter, utbetalinger og innbetalinger, (elementene som er sitert fra forarbeidene ovenfor), vil man oppnå tilsvarende resultat ved å korrigere for endringen i over- eller underpris. På denne måten oppnår man det tiltenkte formålet bak bestemmelsen; at skattemessig verdi på andelen ikke skal øke med latent, ubeskattet gevinst som et beslektet selskap har opptjent i sin eiertid tilknyttet andelen.

Både ordlyden i bestemmelsen («over- eller underpris») og omtalen fra forarbeidene underbygger at fastsettelsen av «skattemessig verdi» av andelen må ta utgangspunkt i skattemessig egenkapital i det deltakerfastsatte selskapet. Fastsettelsen av «skattemessig verdi» på andelen har dermed ikke noe med inngangsverdi etter sktl. § 10-44 tredje ledd å gjøre. Det vises til at over- eller underpris ikke er en skatteposisjon som inngår i definisjonen av inngangsverdi på andelen i sktl. § 10-44 tredje ledd. I stedet skal inngangsverdien etter sistnevnte bestemmelse fastsettes ved å ta utgangspunkt i kostprisen for andelen, og korrigere for bl.a. endring i skjermingsgrunnlaget etter sktl. § 10-42 syvende ledd (såkalt uegentlig innskudd eller uegentlig tilbakebetaling).»

Skatteloven § 8-14 sjette ledd er også omtalt flere steder i juridisk teori.

I Terje Woldbeck, Rederibeskatning i praksis, 2010, Kapittel 9 Inntreden i ordningen, punkt 9.6 Inntreden med deltakerlignet selskap, fremgår det på side 255-256:

«Det man ikke tenkte på i Ot. prp. nr. 1 (2007-2008) var at man kunne overdra andeler i et deltakerlignet selskap til et beslektet selskap før det trådte inn i ordningen. Det overdragende selskap ville ikke bli beskattet etter fritaksmetoden, og det mottakende selskap ville få en skattemessig verdi lik kjøpesummen som var virkelig verdi. Differansen mellom markedsverdi og skattemessig verdi for det overtakende selskapet ved senere inntreden ville i slike tilfeller bli svært liten, og forskjellen mellom salgssummen og avhenders skattemessige verdi ville blitt endelig skattefri.

[…]

Det var for å hindre slike omgåelser at § 8-14 sjette ledd ble foreslått i Ot.prp. nr. 59 (2007-2008) og gitt virkning f.o.m. inntektsåret 2008, eller rettere sagt f.o.m. 15. mai 2008 som proposisjonen kom. Etter dette lovstedet skal man alltid, når et selskap ved inntreden eier andel i et deltakerlignet selskap, undersøke om denne andelen ble ervervet for mindre enn tre år siden fra et beslektet selskap, regnet fra inntredentidspunktet. Er dette tilfellet, og denne overdragelsen var skattefri etter fritaksmetoden, skal den skattemessige verdien ved inntredenbeskatningen settes til selgers skattemessige verdi, korrigert for hva som måtte være skattlagt etter dette salget. På den måten vil man få med til beskatning hele den latente skatteplikten på andelen som selger hadde.

I lovteksten er dette uttrykt på en mer elegant måte, men kan være litt vanskeligere å forstå. Den skattemessige verdien i det deltakerlignede selskapet lever sitt eget liv uavhengig av kjøp og salg av andelen. Deltakers egen skattemessige verdi vil være deltakers andel av selskapets skattemessige verdi korrigert for over- eller underpris. Holder man seg til den skattemessige verdien som overtakende deltaker har ved inntreden, vil dette være denne deltakers andel av selskapets skattemessige verdi korrigert for en overpris som er beregnet som differansen mellom kjøpesummen og andel av selskapets skattemessige verdi på kjøpstidspunktet. Det som eventuelt måtte være skattlagt etter salget kommer automatisk med som en del av selskapets skattemessige verdi på inntredentidspunktet. Det som nå mangler er den over- eller underpris som selger hadde på salgstidspunktet. Differansen mellom denne over- eller underprisen, og den over- eller underpris som kjøper har beregnet, vil representere verdiøkningen på selgers hånd som ikke blir skattlagt etter ordinære regler.

Et eksempel vil klargjøre problemstillingen:

Det deltakerlignede selskap har følgende skattemessige verdi

1.1.07                               1.1.08                               1.1.09

1.000.000                         1.100.000                         1.200.000.

Selskap A kjøper 10 prosent andel 1.1.07 for 150.000, og får overpris på 50.000

Selskap B kjøper andelen 1.1.08 for 200.000 og får overpris på 90.000 Selskap B går inn i rederiskatteordningen 1.1.09, andelen har en verdi på 300.000

Ved salget 1.1.08 har A en skattemessig verdi på andelen på (110.000 + 50.000) = 160.000. Salgssummen og verdien på andelen er 200.000, og gevinsten på 40.000 er skattefri etter fritaksmetoden.

Ved inntreden i ordningen 1.1.09 har B en skattemessig verdi på andelen på (120.000 + 90.000) = 210.000. Inntredengevinsten uten bestemmelsen i sjette ledd blir på (300.000 – 210.000) = 90.000.

Positiv differanse mellom kjøpers overpris og selgers overpris er (90.000 – 50.000) = 40.000. Dette er beløpet som kjøpers skattemessige verdi skal reduseres med ved inntreden. Inntredengevinsten øker derfor til 130.000.

Dersom A ikke hadde solgt andelen, ville A sin skattemessige kostpris ved inntreden vært (120.000 + 50.000) = 170.000. A sin inntredengevinst ville derfor også vært 130.000.

Omgåelsesproblematikken gjør seg bare gjeldende dersom salget fører til en høyere skatteverdi for kjøperen enn for selgeren. Regelen i sjette ledd anvendes derfor bare når dette er tilfelle.» (sekretariatets understrekninger)

I samme retning Stoveland (red.) mfl., Skatteloven med kommentarer, 2020, hvor det under punkt 7 Sjette ledd på side 978 fremgår:

«Hensikten med bestemmelsen er ifølge Ot.prp. nr. 59 (2007-2008) pkt. 4.1 og 4.3.2 å hindre omgåelse av reglene om inntektsoppgjør ved inntreden. Bakgrunnen er at andeler som er omfattet av fritaksmetoden, kan selges skattefritt. Samtidig vil hver ny eier få ny kostpris, dvs. at over- eller underpris i forhold til skattemessig verdi på selskapets hånd vil inngå i inngangsverdien ved beregning av gevinst/tap på andelen ved inntreden i rederiskatteordningen. Før innføringen av sjette ledd var det derfor mulig å omgå reglene om inntektsoppgjør etter tredje, fjerde og femte ledd ved å selge andeler i selskap med deltakerfastsetting skattefritt til et nærstående selskap som var gjenstand for ordinær beskatning. Andelene kunne deretter tas inn i ordningen ved at det kjøpende selskapet selv trådte inn eller overførte andeler til beslektet selskap innenfor ordningen. Differansen mellom markedsverdi og (ny) skattemessig verdi / inngangsverdi kunne da være lavere enn den ville vært uten overføringen, og verdiøkning før det første salget ville som utgangspunkt bli endelig skattefri. Sjette ledd sikrer at slik verdiøkning blir skattepliktig ved at inngangsverdien / skattemessig verdi korrigeres for over-/ underpris dersom andelen er ervervet fra beslektet selskap i løpet av de siste tre inntektsårene før inntreden / overføring til selskap innenfor ordningen. Overkurs fra beslektet selskap ved erverv fra beslektet selskap i løpet av de siste tre årene før inntreden eller realisasjon til rederibeskattet selskap reduserer da inngangsverdien ved beskatningen av det rederibeskattede selskapet.» (sekretariatets understrekninger)

Og Fredrik Zimmer, Bedrift, selskap og skatt, 2023, kapittel 30 Rederibeskatning hvor det under punkt 30.3.5 Korreksjon av skattemessig verdi for andeler i selskaper med deltakerfastsetting på side 730 er uttalt at:

«Når andel i selskap med deltakerfastsetting som inngår i inntektsoppgjør etter sktl. § 8-14, 3. til 5. ledd (se avsnitt 30.3.2 til 30.3.4), er overført fra et nærstående selskap forut for inntreden/realisasjonen, og denne overføringen er omfattet av fritaksmetoden, skal andelens skattemessige verdi ved inntreden settes til det nærstående selskapets (dvs. tidligere eiers) skattemessige verdi, jf. sktl. § 8-14, 6.  ledd (dvs. tenkt kontinuitet).  Korrigeringen gjennomføres ved at inngangsverdien for det mottakende selskapet nedjusteres for positiv endring i overpris eller underpris ved overføringen mellom de nærstående selskapene. For å komme frem til det beløp inngangsverdien skal nedjusteres med, skal man således ta utgangspunkt i kjøpers skattemessige verdi (kjøpers andel av selskapets skattemessige verdi korrigert for overpris/underpris, som er beregnet som differansen mellom kjøpesum og andel av selskapers skattemessige verdi på kjøpstidspunktet), og så justere for den over- eller underpris selger hadde på salgstidspunktet. Differansen mellom denne over- eller underprisen, og den over- eller underprisen som kjøper har beregnet, reparerer verdiøkningen på selgers hånd som ikke blir skattlagt etter ordinære regler (pga. fritaksmetoden). Det er bare hvor den skattemessige verdien for kjøper er høyere enn for selger, at det skal foretas en justering. Er det negativ endring, skal det således ikke gjennomføres noen justering eller (ytterligere) beskatning.» (sekretariatets understrekning)

Det synes altså klart at skatteloven § 8-14 sjette ledd viser til en justering av andel av det deltakerfastsatte selskapets skattemessige egenkapital, inklusive individuelle skatteposisjoner på andelen, herunder overpris eller underpris på andelen. Sammenhengen mellom skatteloven § 8-14 fjerde ledd og sjette ledd støtter altså også at «skattemessig verdi» må anses som deltakerens andel av skattemessig egenkapital i det deltakerfastsatte selskapet inklusive individuelle skatteposisjoner på andelen, herunder overpris eller underpris beregnet ved ervervet av andelen.

6.2.1.8. Konklusjon

Sekretariatet har etter dette kommet til at «skattemessig verdi» i skatteloven § 8-14 fjerde ledd skal forstås som en andel av det deltakerfastsatte selskapets skattemessige egenkapital, inklusive individuelle skatteposisjoner på andelen, herunder overpris eller underpris på andelen.

6.2.2. Bindende forhåndsuttalelse datert 16. mai 2018 (BFU 2018-613SFS).

Det fremgår av skatteforvaltningsloven § 6-1 tredje ledd at:

«Forhåndsuttalelse gitt etter første ledd, skal legges til grunn som bindende ved fastsettingen dersom den uttalelsen gjelder krever det, og den faktiske disposisjonen er gjennomført i samsvar med forutsetningene for uttalelsen.»

Skattepliktige har ved innlevering av skattemeldingen for 2018 påberopt seg bindende forhåndsuttalelse (heretter «BFU») datert 16. mai 2018. Spørsmålet blir da om denne BFUen bindende har avgjort at «skattemessig verdi» skal forstås som skattemessig inngangsverdi på andelen etter skatteloven § 10-44, slik skattepliktige gjør gjeldende.

I anmodning om BFU fra skattepliktige den 10. april 2018 er det bedt om en

«Bekreftelse på at det er skattemessig verdi av DLS-andelene som skal benyttes ved beregning av inntredengevinst etter skattelovens § 8-14 (4) for deltakere med felles eierinteresse», jf. side 3 i anmodningen.

Her blir det altså bedt om en bekreftelse uten en nærmere presisering av hva som ligger i «skattemessig verdi». Skattepliktige ber altså bare om en bekreftelse på det som allerede følger av ordlyden i skatteloven § 8-14 fjerde ledd.

I punkt 2.1 presiserer imidlertid skattepliktige nærmere sin forståelse av hvordan «skattemessig verdi» skal forstås:

«Etter bestemmelsen skal det, dersom selgeren av en andel i et deltagerlignende selskap også har direkte eller indirekte eierinteresse i det overtakende selskapet, foretas et inntektsoppgjør. Inntektsoppgjøret beregnes etter ordlyden i bestemmelsen som den positive differansen mellom skattemessig verdi og markedsmessig verdi på DLS-andelen på realisasjonstidspunktet. Det er dermed en forskjell i beregningsmåten av inntredengevinsten avhengig av om det er en DLS-andel som overføres til et rederibeskattet selskap, eller om det er et selskap som sådan som trer inn i rederiskatteordningen (skatteloven § 8-14 (3)). Dersom det er et selskap som sådan som trer inn i rederiskatteordningen, skal inntredenbeskatningen baseres på differansen mellom skattemessig verdi og virkelig verdi av selskapet.

[...]»

Det legges etter dette til grunn at den skattemessige verdien som skattelovens § 8-14 (4) henviser til, er den skattemessige inngangsverdien på DLS-andelen, og ikke den skattemessige verdien av det underliggende selskapet.

Vi ber på denne bakgrunn skattekontoret bekrefte at det er skattemessig verdi på DLS-andelen som skal benyttes ved beregning av inntredengevinsten etter skattelovens § 8-14 (4).» (sekretariatet understreking)

Anmodningen viser ikke til skatteloven § 10-44 tredje ledd. Det synes likevel etter sekretariatets oppfatning å være klart at skattepliktige er av den oppfatning at ordlyden «skattemessig verdi» i skatteloven § 8-14 skal forstås som den skattemessige inngangsverdien på andelen etter skatteloven § 10-44 tredje ledd, og ikke andel av det deltakerfastsatte selskapets skatteposisjoner. Det er dette skattepliktige ønsker bekreftet av skattekontoret i den bindende forhåndsuttalelsen.

Skattekontoret konkluderer i sin bindende forhåndsuttalelse slik på side 1:

«Skattekontoret har kommet til at skattemessig inngangsverdi på andel som er skattepliktig etter sktl. § 8-14 fjerde ledd skal fastsettes ved å ta utgangspunkt i deltakerens skattemessige verdi av andelen som sådan, herunder inkludert eventuell over- eller underpris på andelen.»

Når skattekontoret viser til at utgangspunktet for gevinstberegningen i skatteloven § 8-14 fjerde ledd er den «skattemessige verdi av andelen som sådan» (sekretariatets understrekning), forstår sekretariatet at dette kan tolkes som inngangsverdi etter skatteloven § 10-44 tredje ledd, fordi ordlyden peker på andelen som et eget formuesobjekt (bestemt form), og ikke en andel av det deltakerfastsatte selskapets skatteposisjoner.

Det er også uheldig at skattekontoret ikke eksplisitt skriver at de mener «skattemessig verdi» er en annen posisjon enn inngangsverdi etter skatteloven § 10‑44, særlig når det fremgår av punkt 2.1 i anmodningen at skattepliktige oppfatter «skattemessig verdi» som en henvisning til inngangsverdi på andelen.

Som det fremgår ovenfor under punkt 6.2.1, må likevel «skattemessig verdi» forstås som andel av det deltakerfastsatte selskapets skattemessige egenkapital, inklusive individuelle skatteposisjoner på andelen, herunder overpris eller underpris på andelen. Og det er etter sekretariatets oppfatning også dette skattekontoret har gitt uttrykk for i BFUen. Sekretariatet forstår det slik at når skattekontoret skriver «skattemessige verdi av andelen som sådan», så er «som sådan» ment å vise til at det er «skattemessig verdi» som skal utgjøre inngangsverdi i inntektsoppgjøret, og ikke andre skatteposisjoner, som inngangsverdi etter skatteloven § 10-44. Sekretariatet viser her særlig til skattekontorets begrunnelse for konklusjonen:

«Etter sktl. § 8-14 fjerde ledd skal gevinsten fastsettes til «en positiv differanse mellom skattemessig verdi og markedsverdi for andelen». Det fremgår ikke eksplisitt hverken av lovbestemmelsen eller forarbeidene at den skattemessige inngangsverdien skal knyttes til det overdragende selskapets samlede skatteposisjoner på andelen som sådan.

At dette likevel er tilfelle, fremgår imidlertid klart av sktl. § 8-14 sjette ledd: Dersom det er knyttet overpris til andelen, skal overprisen i visse tilfeller ikke inngå i inngangsverdien på andelen ved beregning av inntektsoppgjør etter bestemmelsens tredje, fjerde eller femte ledd. Sktl. § 8-14 sjette ledd forutsetter med andre ord at inntektsoppgjøret ved erverv av andel etter sktl. § 8-14 fjerde ledd skal fastsettes ved å ta hensyn til den skattemessige verdien av andelen som sådan. Dette inkluderer det overdragende selskapets individuelle skatteposisjoner på andelen, herunder over- eller underpris beregnet ved ervervet av andelen.» (sekretariatets understrekning)

Når skattekontoret viser til korrigering av over- eller underpris, underbygger dette at skattekontoret mener «skattemessig verdi» i fjerde ledd er knyttet til skattemessig egenkapital i det deltakerfastsatte selskapet, og ikke inngangsverdien etter skatteloven § 10-44 tredje ledd. Det er den skattemessige egenkapital i det deltakerfastsatte selskapet over- eller underprisen (kjøpesummen) knytter seg til.

Sekretariatet mener etter dette at det ikke er avgjort i bindende forhåndsuttalelse datert 16. mai 2018 at «skattemessig verdi» skal forstås som skattemessig inngangsverdi på andelen etter skatteloven § 10-44. Sekretariatet innstiller altså på at skattekontorets vedtak opprettholdes på dette punktet.

6.2.2.      Skattepliktiges merknader datert 19. mars 2025

Skattepliktige anfører i sine merknader at følgende avsnitt fra anmodningen om bindende forhåndsuttalelse klart formulerer den rettslige problemstillingen som skattepliktige ber om en avklaring på:

«Det legges etter dette til grunn at den skattemessige verdien som skattelovens § 8-14 (4) henviser til, er den skattemessige inngangsverdien på DLS-andelen, og ikke den skattemessige verdien av det underliggende selskapet.

Vi ber på denne bakgrunn skattekontoret bekrefte at det er skattemessig verdi på DLS-andelen som skal benyttes ved beregningen av inntredengevinsten etter skattelovens § 8-14 (4).»

Som nevnt ovenfor under punkt 6.2.2. mener sekretariatet skattepliktige bare ber om en bekreftelse på det som allerede følger av ordlyden, nemlig at skattemessig verdi skal danne inngangsverdien i inntektsoppgjøret etter skatteloven § 8-14 fjerde ledd. Når anmodningen leses i sin helhet mener imidlertid sekretariatet det fremgår at skattepliktige er av den oppfatning at skattemessig verdi skal forstås som inngangsverdi etter skatteloven § 10-44. Det er i alle tilfeller klart at skattepliktige ber om en avklaring av hvordan inntektsoppgjøret etter skatteloven § 8-14 fjerde ledd skal fastsettes.

Videre anfører skattepliktige i merknadene også at hvordan «skattemessig verdi» skal forstås var et aktuelt spørsmål etter reglene om inntredenbeskatning ble innført i 2007, året etter innføringen av deltakermodellen. Skattepliktige viser til at skatteloven § 8-14 fjerde ledd benytter begrepet «skattemessig verdi», som i skatteloven § 10-44 tredje ledd har fått et endret meningsinnhold etter innføringen av deltakermodellen i 2006.

Skatteloven § 10-44 har imidlertid ikke fått et endret meningsinnhold av «skattemessig verdi» etter innføringen av deltakermodellen. Denne bestemmelsen viser ikke lenger til «skattemessig verdi». Som nevnt ovenfor under punkt 6.2.1.2, benyttet skatteloven § 10-44 «skattemessig verdi» før innføringen av deltakermodellen, men ikke etter innføringen. Etter innføringen viser ikke skatteloven § 10-44 lenger til «skattemessig verdi», men til «inngangsverdi», som altså er en annen størrelse enn «skattemessig verdi». Skatteloven § 8-14 viser på sin side ikke til «inngangsverdi», men «skattemessig verdi».

Skattepliktige anfører også at dersom skattekontoret var usikker på hvilket rettsspørsmål skattepliktige ønsket avklart, ville det vært naturlig at dette ble avklart ved en henvendelse til skattepliktige.

Sekretariatet anser det imidlertid ikke uklart hvilket spørsmål skattepliktige har søkt avklart, selv om dette er noe upresist angitt i deler av anmodningen.

I punkt 4 i skattepliktiges merknader til utkast til innstilling utdyper skattepliktige sitt syn på hvilket standpunkt skattekontoret tok i sin bindende forhåndsuttalelse. Skattepliktige viser her til at skattekontoret i sin konklusjon har kommet til at «skattemessig inngangsverdi» skal fastsettes ved å ta utgangspunkt i «skattemessige verdi av andelen som sådan», jf. bindende forhåndsuttalelse datert 16. mai 2018. Skattepliktige mener dette må lese som at «skattemessig verdi» må settes lik «inngangsverdi» etter skatteloven § 10-44 tredje ledd.

Den «skattemessige inngangsverdien» skattekontoret viser til her, er imidlertid inngangsverdien i inntektsoppgjøret etter skatteloven § 8-14 (hvor utgangsverdien er markedsverdien til andelen), ikke «inngangsverdi» etter skatteloven § 10-44. Når skattekontoret i konklusjonen skriver at inngangsverdien i inntektsoppgjøret skal settes til den «skattemessige verdi av andelen som sådan», så må «som sådan» være ment å vise til at det er «skattemessig verdi», slik dette begrepet forstås, som skal utgjøre inngangsverdi i inntektsoppgjøret, og ikke andre skatteposisjoner, som for eksempel inngangsverdi etter skatteloven § 10-44. Dette fremgår av skattekontorets begrunnelse for konklusjon som er gitt i den bindende forhåndsuttalelsen. Sekretariatet viser til punkt 6.2.2 ovenfor om dette.

Sekretariatet mener altså fortsatt at det ikke er avgjort i bindende forhåndsuttalelse datert 16. mai 2018 at «skattemessig verdi» skal forstås som skattemessig inngangsverdi på andelen etter skatteloven § 10-44.

Som vist til ovenfor under punkt 6.2.1.4, er samme forståelse av den bindende forhåndsuttalelsen lagt til grunn i Skattelovkommentaren 2020, Stoveland m.fl., under punkt 5.2.4 Gjennomføring av inntektsoppgjøret, på side 975:

«At den skattemessige verdien skal fastsettes basert på det overdragende selskapets samlede skatteposisjoner, herunder over- og underkurs ved erverv av andelen, er bekreftet i en bindende forhåndsuttalelse referert i Utv. 2020 nr. 1 «Sentralskattekontoret for storbedrifter – uttalelser og vedtak 2018», punkt 1.1.1 (2018-613SFS BFU) [BFUen i foreliggende sak].»

Sekretariatet innstiller fremdeles på at skattekontorets vedtak opprettholdes.

Sekretariatets forslag til vedtak

Klagen tas ikke til følge.

 

SKNS1 48/2025

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 - 20.08.2025:

Behandling

Nemnda delte seg i et flertall og et mindretall. Flertallet, Hajem, Folkvord og Kobro sluttet seg til sekretariatets innstilling.

Nemndas medlemmer Krokeide og Sandell mener at avgitt bindende forhåndsuttalelse er uklar, og at skattekontoret må bære risikoen for dette, slik at klagen bør tas til følge.

Nemnda traff deretter følgende

 

Vedtak

Klagen tas ikke til følge.