Klage på ilagt tilleggsskatt. Spørsmål om det foreligger åpenbare regne- eller skrivefeil ved bruk av dataprogram til utfylling av skattemeldingen

Lovhenvisninger: Skatteforvaltningsloven § 14-3 første ledd, § 14-3 annet ledd, § 14-4 bokstav b, § 14-5 første ledd. EMK artikkel 6 nr. 1. EMK artikkel 13. Menneskerettsloven § 3.

 

 

3       Saksforholdet

Skattekontoret har i vedtak datert 6. januar 2025 opplyst følgende om saksforholdet:

«A (selskapet) hadde i skattemelding for inntektsåret 2023 krevd skattemessig fradrag på kr […] i næringsoppgaven post 8115 – «Nedskriving av finansielle eiendeler». Det var ikke gitt nærmere opplysninger om fradragsføringen ved innlevering av skattemeldingen.

Skattekontoret varslet selskapet om kontroll i brev av 02.08.2024. I brevet ble selskapet bedt om å fremlegge regnskapsopplysninger, herunder hovedbok, saldobalanse, koblingsskjema, redegjørelse for kostnader bokført mot konto 8115 " Nedskriving av finansielle eiendeler ", kopi av avtaler og dokumentasjon i forbindelse med kostnaden og styrereferater og generalforsamlingsprotokoller i perioden 2023. Den 22.08.2024 mottok Skattekontoret tilsvar fra selskapet med vedlegg.

I selskapets tilsvar av 22.08.2024 ble det opplyst at det ble innrapportert feil beløp for selskapets permanente forskjeller, samt at underskudd til fremføring på kr […] ble korrigert til kr […] .

På bakgrunn av det som var avdekket under kontrollen, ble selskapet varslet om endring i brev av 11.09.2024. Skattekontoret var av den oppfatning at kostnadene i forbindelse med aksjeinvesteringer i B faller under fritaksmetoden og er ikke fradragsberettiget etter skatteloven § 6-1, jf. § 2-38.

Det ble også varslet om mulig ileggelse av tilleggsskatt etter skatteforvaltningsloven (sktfvl.) § 14-3 og renter etter skattebetalingsloven (sktbl.) kapittel 11.

Selskapet fikk frist til 11.10.2024 for å komme med merknader til varselet. Selskapet kom med tilsvar den 11.10.2024.»

Skattekontoret fattet vedtak i tråd med varselet den 6. januar 2025. Inntekten ble økt med kr […] og det ble ilagt 20 prosent tilleggsskatt.

Skattepliktige ved C påklaget skattekontorets vedtak hva gjelder ilagt tilleggsskatt den 10. mars 2025.

Skattekontoret sendte sin uttalelse i saken til sekretariatet for Skatteklagenemnda 19. mai 2025.

Sekretariatets utkast til innstilling ble sendt på innsyn til skattepliktige 26. juni 2025. I brev datert 1. august 2025 kom skattepliktige med merknader til innstillingen, etter påminnelse og utsatt svarfrist fra sekretariatet til denne datoen.

Saken ble meldt opp til alminnelig avdeling 28. august 2025. Nemndas leder besluttet at saken heller skulle behandles i stor avdeling. Saken ble derfor trukket fra behandling i alminnelig avdeling 1. oktober 2025 og ble meldt opp til behandling i stor avdeling.

4       Skattepliktiges anførsler

4.1      Skattepliktiges anførsler i klagen

Skattekontoret har gjengitt den skattepliktiges anførsler i klagen slik i uttalelsen:

«Klager har ikke påklaget sakens materielle spørsmål. Klager har lagt til grunn, i samsvar med vedtaket, at det ikke er fradragsrett for kr [...].

Klager har påklaget ileggelse av tilleggsskatt med 20 % av skatten på inntektstillegget på kr [...]. Klager har fremsatt nye anførsler om at tilleggsskatt ikke skal ilegges i tillegg til at tidligere anførsler er presisert eller utvidet. Skattekontoret finner derfor grunnlag for å gjennomgå anførslene i klagen og knytte noen kommentarer til disse.

Det anføres for det første at selskapet ikke har gitt uriktige opplysninger, og spørsmålet dermed er om det har gitt ufullstendige opplysninger eller unnlatt å gi opplysninger. Dette bestrider klager.

Det er krevd fradrag i næringsoppgaven post 8115 – «Nedskriving av finansielle eiendeler» med kr [...]. Klager er av den oppfatning at opplysninger fra skattemeldingen var tilstrekkelig til at spørsmålet om fradragsrett ble identifisert og gir skattemyndigheten tilstrekkelig grunnlag for å innhente ytterligere informasjon for å kunne vurdere rettsspørsmålet.

Det anføres at skattekontorets varsel om kontroll kom før skatteoppgjøret var tilgjengelig, noe som normalt gir mulighet for å gjennomgå og korrigere eventuelle feil. Klager hadde derfor begrenset anledning til å oppdage feilen før kontrollen ble varslet. Feilen ville med sikkerhet blitt oppdaget ved rutinemessige gjennomgang når skatteoppgjøret foreligger.

Etter deres syn viser skattekontorets varsel om kontroll at opplysningene som var gitt gav skattemyndighetene grunnlag for å innhente ytterligere informasjon for kunne vurdere rettsspørsmålet. Klager viser i denne sammenheng til Loffland-dommen (Rt-1992-1588), hvor det ble slått fast at hvis opplysninger gitt av skattyter gir ligningsmyndighetene et tilstrekkelig grunnlag for å ta opp det aktuelle skattespørsmål, slik at de gjennom adgangen til å skaffe seg ytterligere opplysninger vil kunne få et tilstrekkelig vurderingsgrunnlag, skal opplysningsplikten anses oppfylt.

Klageren anfører på dette grunnlaget at det ikke foreligger opplysningssvikt, da opplysningen som ble gitt var tilstrekkelig grunnlag for å innhente nye opplysninger om fradragsposten «Nedskriving av finansielle eiendeler».

Etter skatteforvaltningsloven § 14-4 bokstav b skal det ikke fastsettes tilleggsskatt når de uriktige eller ufullstendige opplysningene skyldes åpenbare regne- eller skrivefeil, og dette er selskapet prinsipale påstand. Det anføres at den enkeltstående feilen skyldes en ekstraordinær situasjon med konkurs hos B med endring i selskapets kontoplan i Maestro. Dessverre ble endringene utført av en revisormedarbeider uten tilstrekkelig kunnskap om systemets funksjonalitet, som feilaktig antok at dette ville ha samme effekt som å bruke standardkonto 8120. Det vises til Eksportfinans-saken (Rt. 2006 side 593), videre til Gezina-saken (Rt. 2006 side 602). I Eksportfinans-saken besto feilen i at det kom inn et beløp i en post i næringsoppgaven som ikke skulle vært ført i posten, og i Gezina saken var feilen knyttet til forhold ved dataprogrammet som ble benyttet til utfylling av skattemeldingen. Feilføringen må anses som en regne- og skrivefeil etter skatteforvaltningsloven § 14-4 bokstav b.

Det anføres videre at manglende opplysninger ikke medfører skattemessige fordeler, jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 første ledd. Det er påpekt at fradraget ikke har påvirket skattefastsettelsen. Dette begrunnes med at det ikke er en reell mulighet for å utnytte underskuddet som har oppstått på grunn av feilen, da selskapet ikke vil kunne få skattepliktige inntekter.

Klager har avslutningsvis anført at det foreligger forhold som må anses unnskyldelige, jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 annet ledd. Etter deres oppfatning gjelder saken en ren forglemmelse av reversering av en permanent forskjell som ikke har kunnet gi skattemessige fordeler. Det understrekes at dette er en enkeltstående feil fra en ellers en lojal og aktsom skattyter. Dette må klart vektlegges som unnskyldelig forhold, slik at unntaket for unnskyldelige forhold kommer til anvendelse.»

Sekretariatet vil bemerke at skattepliktige også har anført at ileggelse av tilleggsskatt er i strid med forholdsmessighetsprinsippet til EMK.

4.2      Skattepliktiges merknader i tilsvar til utkast til innstilling

I brev datert 1. august 2025 kom skattepliktige med følgende merknader til sekretariatets utkast til innstilling:

«1. Innledning

[…]

Sekretariatets vurdering av vilkåret om at det må være gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger kommenteres i punkt 2. I vurderingen av om det foreligger en regne- eller skrivefeil, legger sekretariatet feil faktum til grunn for sin vurdering. Dette kommenteres i punkt 3. Sekretariatet mener videre, i motsetning til hva som er lagt til grunn i praksis ved samme eller liknende feil, at feilen ikke er "åpenbar". Dette kommenteres i punkt 4. Sekretariatet vurderer ikke Skattyters anførsel om likebehandling. Dette kommenteres i punkt 5. Endelig kommenteres sekretariatets vurdering av vilkåret om at feilen "kan føre til skattemessige fordeler" i punkt 6.

Det vises for øvrig til klagen i sin helhet.

Fordi det er lagt feil faktum til grunn, anmoder vi om at sekretariatet utarbeider en ny innstilling som vi får til gjennomsyn og mulighet for å kommentere, før saken sendes til nemnda.

Det bes videre om at saken behandles i stor nemnd. Saken er prinsipiell da den gjelder tilleggsskatt på NOK […] millioner for en åpenbart utilsiktet feilføring i skattemeldingen som ikke vil kunne gi noen skattefordeler, og hvor feilen er begått hos en ellers lojal og aktsom skattyter, skattekontoret har systemer som fanger opp slike saker, og feilen ble umiddelbart rettet opp i etter at Skattyter ble tilskrevet av skattemyndighetene. Saken er videre prinsipiell da den gjelder spørsmål om en utilsiktet feil som oppstår ved bruk av dataprogrammer og som ble akseptert som skrivefeil i Eksportfinans-saken (Rt. 2006 s. 593) og Gezina-saken (Rt. 2006 s. 602), samtidig som skattekontoret og sekretariatet likevel innstiller på at Skattyter ikke gis medhold i saken her. Innstillingen til vedtak bygger på både flere faktiske feil og rettsanvendelsesfeil, og Skattyters faktiske og rettslige anførsler er ikke fyllestgjørende angitt eller behandlet i utkastet til innstillingen. Sekretariatet misforstår bruken av Maestro, som er et årsoppgjørsprogram og ikke regnskapssystem. Det er ikke korrekt at standardkontoplan skulle ha vært benyttet. Videre er det på det rene at revisorsmedarbeideren trodde at bruk av den aktuelle kontoen ville medføre automatiske og korrekte koblinger mot skattemeldingen.

2. Uriktige eller ufullstendige opplysninger

Det foreligger ikke uriktige eller ufullstendige opplysninger hvis ligningsmyndighetene har hatt et "tilstrekkelig grunnlag for å ta opp det aktuelle skattespørsmål, slik at de gjennom adgangen til å skaffe seg ytterligere opplysninger vil kunne få et tilstrekkelig vurderingsgrunnlag", jf. Rt‑1992-1588 (Loffland).

Det er ført fradrag med kr [...] i nedskrivning av finansielle eiendeler. Det fremgikk av skattemeldingen via Maestro at nedskrivningen gjaldt post 1313 investering i andre datter- og konsernselskaper. Skattyter har ingen andre datter- og konsernselskaper enn aksjene i B.

I saken her er det på det rene – det er objektivt sett et faktum – at skattemyndighetene har hatt tilstrekkelig grunnlag for å ta opp skattespørsmålet. Spørsmålet ble tatt opp rett etter at skattemeldingen var sendt inn, basert på de innsendte opplysningene. I lys av skattekontorets brev av 2. august 2024 er det ingen tvil om at skattekontoret oppdaget problemstillingen.

Bevisbyrden påhviler skattemyndighetene.

I innstillingen skriver sekretariatet likevel følgende:

"Det at skattekontoret gjennomførte en kontroll av posten tilsier ikke at skattekontoret gjennom den nakne føringen hadde tilstrekkelig informasjon som gav grunnlag for å innhente ytterligere opplysninger om forholdet. Det bemerkes at bakgrunnen for kontrollen var å se nærmere på hvordan kostnader knyttet til aksjer var skattemessig behandlet, se brevet «Varsel om kontroll» av 02.08.2024."

[skattepliktiges understreking]

Dette er i beste fall upresist. Det fremgår direkte av varselet av 2. august 2024 at skattekontoret "ber om en redegjørelse for kostnader som er bokført mot konto 8115 «Nedskriving av finansielle eiendeler» i næringsoppgaven." Dette viser klart at skattekontoret har hatt tilstrekkelig opplysninger til å stille spørsmål ved om nedskrivningen var korrekt, eller om den skulle vært reversert i post 0632.

I lys av sekretariatets vurdering av at Loffland-standarden likevel ikke er oppfylt, provoseres fremlagt dokumentasjon eller en forklaring på hva som var den konkrete årsaken til at spørsmålet ble tatt opp og så raskt som det ble. Sekretariatet bes således kontakte skattekontoret for å bringe på det rene hva som var den konkrete foranledningen til at spørsmålet ble tatt opp, og redegjøre for dette. Hvis det ikke kan dokumenteres at dette skyldes et annet forhold enn de innsendte opplysninger, skal det legges til grunn at de innsendte opplysningene nettopp var tilstrekkelig til å ta opp spørsmålet.

3. Regne- eller skrivefeil

3.1 Rettslig utgangspunkt

De sentrale dommene av særlig relevans for saken og spørsmålet om det foreligger en regne- eller skrivefeil er Rt-2006-593 (Eksportfinans) og Rt-2006-602 (Gezina). Nedenfor gjennomgås de feilene som forelå og klassifiseringen av feilene i disse dommene.

I Eksportfinans bestod feilen i at det skjedde en automatisk overføring av et tall fra en post næringsoppgaven til en annen post i næringsoppgaven, og at dette fulgte av programmet, men ikke var meningen til utfylleren. Feilen ble ansett som en åpenbar regne- eller skrivefeil.

I Gezina bestod feilen i at det ikke skjedde en automatisk overføring fra en post i næringsoppgaven til en annen post i næringsoppgaven, slik utfylleren hadde tenkt seg. Feilen ble ansett som en åpenbar regne- eller skrivefeil. I Gezina ble det trukket en grense mot feil som skyldes forglemmelse. I avsnitt 27 uttales at ufylleren hadde "eit ønskje om å skrive eit tal, men dette vart ikkje skrive. Hadde det vore ei rein utegløyming, til dømes av ein av fleire inntektspostar for ein skattytar med fleire arbeidsgivarar, ville det klart ikkje falle inn under unntaket for rekne- og skrivefeil."

3.2 Faktum i herværende sak

På side 13 i innstillingen gir sekretariatet følgende redegjørelse for feilen i herværende sak:

"Skattepliktige har anført at feilføringen skyldes at revisormedarbeideren har ført nedskrivningen av aksjer på konto «8121 Nedskrivning av aksjer» i regnskapsprogrammet Maestro. Denne kontoen hadde ikke automatisk kobling mot post 0632, slik at tapet på aksjene ikke ble reversert i skattemeldingen men bare overført til post «8115 Nedskrivning av finansielle eiendeler» og dermed ført til fradrag skattemessig. Revisormedarbeideren skulle benyttet standard kontoplan som inkluderer post "8120 Nedskrivning av finansielle anleggsmidler". Denne er satt opp med korrekte koblinger mot skattemeldingen som innebærer at beløpet først overføres til skattemeldingen post "8115 Nedskrivning av finansielle eiendeler" og deretter videre til post "0632 Nedskrivning på aksjer og andre verdipapir kostnadsført i året". Revisormedarbeideren kjente ikke til at konto 8121 manglet den nødvendige tilknytningen mot post 0632.

Sekretariatet mener at feilen i denne saken ikke kan klassifiseres som en regne- eller skrivefeil. For at det skal være en skrivefeil, må det utilsiktet ha blitt registrert et beløp i en post på grunn av automatisk kobling i et årsoppgjørsprogram, noe som ikke er tilfelle her. Skattepliktige (revisormedarbeideren) har selv ført beløpet på feil konto. Sekretariatet mener at feilen i denne saken skyldes en forglemmelse kombinert med manglende kontroll av de utfylte opplysningene, noe som ikke kan klassifiseres som en regne- eller skrivefeil i relasjon til unntaksbestemmelsen for tilleggsskatt."

[skattepliktiges understrekinger]

Dette er feil i faktum.

Maestro er ikke et regnskapsprogram, men et årsoppgjørsprogram.

Det er ikke riktig at revisormedarbeideren skulle benyttet standard kontoplan. Standard kontoplan som sådan var ikke lagt inn i Maestro-oppsettet for Skattyter. Når en klient opprettes i Maestro, importeres alltid klientens kontoer fra klientens eget regnskapsprogram. Deretter kan man velge å legge inn en komplett norsk kontoplan, og avstemme klientens egne kontoer mot disse. Det er en stor jobb og man ender ofte med mange overflødige kontoer. Dette ble ikke gjort for Skattyter, som er et enkelt […]selskap med få poster.

Når det er behov for en ny konto for et selskap hvor standard kontoplan ikke er lagt inn, opprettes denne manuelt (det samme vil være tilfelle hvis standard kontoplan ikke inneholder den aktuelle kontoen). Korrekt konto i saken her var konto "8121 Nedskrivning av aksjer". Det var korrekt å bruke denne kontoen fordi den er mer treffende (nedskrivning av aksjer vs nedskrivning av finansielle anleggsmidler som er konto 8120).

Det er således feil at revisormedarbeideren skulle benyttet standard kontoplan, slik sekretariatet har lagt til grunn. Standard kontoplan som sådan var ikke lagt inn for Skattyter og det var heller ikke naturlig å legge den inn. Det var korrekt av revisormedarbeideren å manuelt opprette en ny konto for føring av nedskrivningen.

Det er videre feil at revisormedarbeideren har ført "beløpet på feil konto", slik sekretariatet har lagt til grunn. Beløpet er ført på korrekt konto "8121 Nedskrivning av aksjer".

Revisormedarbeideren kunne valgt å opprette konto 8120 istedenfor konto 8121. Konto 8120 kommer med standard koblinger. Konto 8121 kommer uten standard koblinger. For konto 8121 må det derfor etableres koblinger, enten ved å hente koblinger fra en annen konto eller ved å legge inn koblinger manuelt. Revisormedarbeideren trodde at bruk av konto 8121 hadde samme funksjon som bruk av konto 8120 når det ble koblet til post 8115 i skattemeldingen.

Faktum i saken er at nedskrivning av verdien på Skattyters aksjer i B med kr [...] var opprinnelig ikke tatt inn i regnskapet, men ble tatt med som følge av konkursen i B som inntrådte før årsregnskapet ble avlagt. D som bistod med årsoppgjør og skattemelding for Skattyter, brukte årsoppgjørsprogrammet Maestro og nedskrivningen av verdien av aksjene i B på totalt kr [...] fremkom automatisk i post 8115 i skattemeldingen (resultat/balanse) som følge av endringen.

Programmet hadde ikke en direkte overføring av samme beløp til post 0632 (permanent forskjell), slik at denne operasjonen måtte utføres manuelt. Post 0632 ble ved en feil ikke korrigert manuelt etter endringen.

Faktum i herværende sak er tilnærmet identisk med faktum i Gezina. I Lagmannsretten er faktum gjengitt som følger:

"Retten legger til grunn at beløpet på kr 43.602.844 fremkom både i post 8115 på side 2 og i post 0710 på side 4 i det opprinnelige utkastet til næringsoppgave. Utkastets post 8115 ble endret som en følge av at selskapets regnskap ble korrigert. Nedskrivning av verdien på selskapets aksjer i Brøvig Shipping AS med kr 20 millioner var opprinnelig ikke tatt inn i regnskapet, men ble så tatt med slik at samlede nedskrivninger ble kr 63.602.844. PWC som førte både regnskap og selvangivelse for Gezina AS, brukte regnskapsprogrammet Akelius Skatt 2000, og nedskrivningene på totalt kr 63.602.844 fremkom automatisk i post 8115 i næringsoppgaven som følge av endringen. Programmet hadde ikke en direkte overføring av samme beløp til post 0710, slik at denne operasjonen måtte utføres manuelt. Post 0710 ble ved en feil ikke korrigert manuelt etter endringen."

I Høyesterett er faktum gjengitt på følgende måte:

"Det vart då opplyst at det i førekant av innsendinga av sjølvmeldinga for Gezina AS vart laga eit utkast til sjølvmeldingsdokument. På dette stadiet viste næringsoppgåva ei rekneskapsmessig nedskriving på kr 43.602.844 i postane 8115 og 0710. Ved gjennomgang i Gezina AS vart det klarlagt at aksjane i dotterselskapet Brøvig Shipping AS rekneskapsmessig måtte nedskrivast med kr 20.000.000. Sjølvmeldingsdokumenta vart derfor endra ved at næringsoppgåva post 8115 vart tillagt kr 20.000.000. Ved utfyllinga av dokumenta nytta revisor dataprogrammet «Akelius Skatt 2000». For mange av postane i sjølvmeldingsdokumenta overførte dataprogrammet automatisk frå ein post til ein annan. Programmet hadde ikkje slik automatisk overføring frå næringsoppgåva post 8115 til post 0710. Summen i post 0710 vart heller ikkje justert manuelt, og han vart dermed ståande på kr 43.602.844. Som følgje av denne manglande tilbakeføringa viste næringsoppgåva og sjølvmeldinga kr 20.000.000 for låg inntekt."

I Gezina ble det først foretatt en regnskapsmessig nedskrivning av en aksjepost med NOK 43,6 millioner. Nedskrivingen ble korrekt manuelt korrigert i første utkast til selvangivelsen av revisor, slik at den ikke fikk skattemessig effekt. Senere ble det besluttet å foreta en ytterligere nedskriving av samme post, i samme selvangivelse, med ytterligere NOK 20 millioner. Denne økningen av nedskrivningen ble ikke manuelt korrigert i selvangivelsen av revisor. Dette kan tyde på at revisor i Gezina kjente til at det ikke var automatisk kobling, men glemte å korrigere manuelt andre gangen. Feilen ble likevel ansett som en skrivefeil. Også i Eksportfinans var det nødvendig med manuell korrigering, som ikke ble foretatt. Det avgjørende i begge saker var en utilsiktet feilføring hvor selvangivelsene hadde fått et innhold som utfylleren ikke hadde ment å gi den, og denne føringsfeilen utgjorde en "skrivefeil" i lovens forstand. Ut fra dommene kan det ikke stilles krav om at feilen må skyldes mangelfull forståelse av dataprogrammet. Tilsvarende ble det i Invex Group AS Utv-2016-1288, lagt til grunn at en tilsvarende feil som i vår sak var en "skrivefeil" i lovens forstand.

Ved tolkningen av unntaket for regne- eller skrivefeil, må det vektlegges at tilleggsskatt er straff etter EMK, jf. Rt. 2006 s. 333 X Eiendom.

Vi bemerker for øvrig at skatteetaten har snudd diametralt i forhold til det som ble anført i de tidligere sakene. Skatteetaten anfører nå at det er en forutsetning for å anvende unntaket for skrivefeil at det foreligger mangelfull forståelse av dataprogrammet, mens staten anførte i Gezina-saken at det ikke forelå noen skrivefeil under henvisning til en påstand om at skattyter ikke var klar over den automatiske sammenhengen mellom postene, jf. Høyesteretts gjengivelse av statens anførsler:

"(11) Grunnen til at nedskrivinga av aksjane ikkje vart ført i næringsoppgåva post 0710, var at revisor trudde at ei kopling i dataprogrammet ville føre til at det skjedde ei automatisk vidareføring frå post 8115. Dette liknar mest på ein forståingsfeil. At nokon trur at noko vil skje, er ikkje ein rekne- eller skrivefeil."

Skatteetaten vant ikke frem med dette, og i Gezina-saken ble denne anførselen uttrykkelig avfeid av lagmannsretten:

"Lagmannsretten finner at feilføringen i nærværende sak må likestilles med en skrivefeil i ligningslovens forstand, og således falle innenfor den type feil som kan medføre bortfall av tilleggsskatt. […] Statens anførsel om at det her ikke foreligger noen «skrivefeil», men en feil som har oppstått ved at skattyter enten ikke har vært klar over sammenhengen mellom de to postene eller på grunn av manglende etterfølgende kontroll, fremstår for lagmannsretten som noe konstruert sett hen til hvorledes feilen oppsto."

Tilsvarende ble fremhevet lagmannsretten i Eksportfinans-saken:

"Eksportfinans var klar over virkningen for post 084 av den beskrevne datatekniske nullstilling i post 803, og at det derfor var nødvendig med manuell etterfølgende korrigering – slik det også som tidligere nevnt ble gjort ved utfylling av det første utkastet. Korrigeringen ble imidlertid uteglemt av saksbehandler da post 803 ble tilført krediteringsposten i det endelig utkastet, og forholdet ble heller ikke oppdaget av statsautorisert revisor Fredrik Melle ved etterfølgende gjennomgang av selvangivelsen før innsendelse til ligningskontoret." […]

"Lagmannsretten finner det lite tvilsomt at feilføringen i dette tilfelle må likestilles med en skrivefeil i ligningslovens forstand, og derfor falle innenfor den type feil som kan medføre bortfall av tilleggsskatt. Lovgrunnlaget for unntak for de klassiske skrivefeil tilsier at feil av den foreliggende karakter også må falle innenfor. I motsetning til forholdet som ble omhandlet av Høyesterett i Rt-1997-1117 foreligger det her ingen forståelsesfeil, men en ren operatørteknisk feil ved manglende korrigering av en datamaskinført fradragspost. Lagmannsretten finner ikke at det fra et lovgiverstandpunkt kan tenkes noen rimelig grunn til å behandle denne type feil på noen annen måte enn de mer ordinære skrivefeil. Denne lovforståelse må anses som en naturlig del av den teknologiske utvikling."

[skattepliktiges understrekinger]

3.3 Subsumsjon

Revisormedarbeideren har fulgt standard prosedyre og benyttet riktig konto. Medarbeideren trodde at bruk av den aktuelle kontoen ville medføre automatiske og korrekte koblinger mot skattemeldingen.

Saksforholdet er likt som i Gezina-saken. Det er ikke skjedd en automatisk overføring fra en post i skattemeldingen (8115) til en annen post i skattemeldingen (0632), slik revisormedarbeideren har trodd.

Feilen skyldes ikke bruk av feil konto eller en forglemmelse hos revisormedarbeideren.

Uavhengig av om feilen skyldes at beløpet ikke ble overført til korrekt post i skattemeldingen slik revisormedarbeideren har trodd, eller om feilen skyldes en uteglemt korrigering, følger det av Gezina og Eksportfinans dommene at feilen skal anses som en skrivefeil.

Når det først foreligger en skrivefeil, er det ikke relevant å vektlegge eventuell manglende kontroll som grunnlag for at det likevel ikke foreligger en skrivefeil, slik sekretariatet synes å legge til grunn når de legger vekt på at feilen skjer "kombinert med manglende kontroll av de utfylte opplysningene".

 

4. Feilen er åpenbar

Tilsvarende skrivefeil som i vår sak er i rettspraksis blitt ansett som "åpenbare", jf. Eksportfinans og Gezina. I de to sakene ble feilen ansett åpenbar selv om selskapene hadde betydelig mer kompliserte skattemeldinger. Til sammenligning gjelder vår sak et holdingselskap med eierskap i ett selskap og med et fåtall regnskapsbilag per år og med et meget enkelt regnskap uten vesentlige resultat- eller balanseposter.

Differansen mellom post 8115 og post 0632 var åpenbar. Det var meget enkelt tilgjengelig informasjon om Skattyters aksjeinvesteringer – som kun var aksjer i B. Skattemyndighetene kunne på få minutter kontrollere om differansen mellom de to postene knytte seg til Skattyters investering i B. Skattyter har således ingen andre datter- og konsernselskaper enn aksjene i B og beløpet var i denne sammenheng vesentlig og enkelt å oppdage, gitt Skattyters ellers meget enkle regnskap og balanse. Det må da legges til grunn at feilen er åpenbar.

At feilen var åpenbar, underbygges også av at skattekontoret har systemer som fanger opp slike underskuddsføringer. Det ble stilt spørsmål ved fradragsføringen allerede den 2. august 2024 før skatteoppgjøret var klart. Det var også meget enkelt å rette opp feilen. Etter at Skattyter var tilskrevet, ble det raskt avklart hva feilen besto i og hvordan den hadde oppstått.

Hvis feilen i saken her ikke skal anses som åpenbar, må det begrunnes i objektive forhold som er annerledes enn i andre saker hvor tilsvarende feil har blitt ansett som åpenbar. Noen slik begrunnelse er ikke gitt.

5. Likebehandling

Vi er kjent med at det i andre liknende saker ikke er ilagt tilleggsskatt. Vi kan ikke se at det er objektive grunner til at Skattyter skal behandles annerledes. Det bes i så fall om en detaljert redegjørelse for grunnlaget for slik forskjellsbehandling.

6. Kan føre til skattemessige fordeler

Sekretariatet legger til grunn at så lenge Skattyter ikke er konkurs, vil vilkåret om at feilen "føre til skattemessige fordeler" være oppfylt. Dette er feil rettsanvendelse.

Som redegjort for i klagen, er Skattyter i en situasjon hvor det prinsipielt kan utelukkes at feilen kan føre til skattemessige fordeler, på grunn av de rammebetingelsene som Skattyter er organisert etter. Skattyter er således i en situasjon som skal likestilles med konkurs- og likvidasjonstilfellene. Den eneste grunnen til at Skattyter ikke er likvidert, er den pågående skattesaken og at Skattyter er involvert i et etterspill etter konkursen i B (et etterspill som for øvrig ikke vil kunne lede til skattepliktige inntekter, som er utelukket for Skattyter slik redegjort for i klagen).»

 

5       Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert de formelle sidene av klagen slik i uttalelsen:

«Fristen for å påklage et vedtak om skattefastsetting er seks uker, jf. skatteforvaltningsloven § 13-4 første ledd. Skattekontoret har fattet vedtak datert 06.01.2025. Klagefrist er da 18.02.2025. Skattepliktig fikk innvilget utsatt klagefrist til 10.03.2025. Klagen innkom og er datert 10.03.2025, og er derfor levert innenfor klagefristen. Skatteklagenemnda er riktig klageinstans, jf. skatteforvaltningsloven § 13-3, og vilkårene for klage i § 13-5 er oppfylt.»

Skattekontoret har vurdert innholdet av klagen slik i uttalelsen:

«Når det gjelder spørsmålet om selskapet har gitt tilstrekkelig opplysninger bemerker skattekontoret at de eneste opplysningen om fradragsposten i selskapets skattemelding for inntektsåret 2023 var føringen i næringsoppgaven post 8115 – «Nedskriving av finansielle eiendeler» med beløpet på kr [...]. Det var ikke gitt noen form for utfyllende opplysninger verken i vedlegg eller på annen måte hva dette beløpet omhandlet.

Klager har i klagen sagt seg enig i at det ikke var fradragsrett for forholdet. Etter skattekontorets oppfatning er det ikke tvilsomt at selskapet i sine skatteoppgaver har gitt uriktig eller ufullstendige opplysninger, og som har ført til at skattepliktig inntekt ble fastsatt for lavt i skattemeldingen.

Det følger av HRD Rt. 1992/1588 (Loffland-dommen) at skattepliktige anses å ha gitt ufullstendige opplysninger dersom han ikke har gitt de opplysningene som man etter en objektiv vurdering finner at han burde ha gitt, se skatteforvaltningshåndboken 2024 kapittel 14 Administrative reaksjoner og straff - § 14-3 første ledd Objektiv standard.

Av skatteforvaltningsloven § 8-1 følger det at skattepliktige skal gi riktige og fullstendige opplysninger, og opptre aktsomt og lojalt slik at skatteplikten blir klarlagt og oppfylt. Av aktsomhets- og lojalitetsplikten følger det at skattepliktige i noen tilfeller skal gi utfyllende opplysninger i skattemeldingen eller vedlegg slik at skattemyndighetene kan vurdere de opplysningene som er gitt skattemeldingen.

Etter skattekontorets oppfatning har ikke selskapet etter en objektiv vurdering gitt de opplysningen de burde gitt i skattemeldingen. Å føre et stort beløp kr [...] i næringsoppgavens post 8115 – «Nedskriving av finansielle eiendeler» uten nærmere eller utfyllende forklaring, er ikke samsvar med det man kan forvente av en profesjonell aktsom aktør.

Som nevnt ovenfor var det intet i føringen i skattemeldingen som tilsa at beløpet ikke var fradragsberettiget. Ved innlevering av skattemeldingen har selskapet ikke vedlagt dokumentasjon eller forklaringer om fradraget. Det at skattekontoret gjennomførte en kontroll av posten tilsier ikke at skattekontoret gjennom den nakne føringen hadde tilstrekkelig informasjon som gav grunnlag for å innhente ytterligere opplysninger om forholdet. Det bemerkes at bakgrunnen for kontrollen var å se nærmere på hvordan kostnader knyttet til aksjer var skattemessig behandlet, se brevet «Varsel om kontroll» av 02.08.2024.

Klager har videre anført at opplysningssvikten ikke førte til skattemessige fordeler. Skattekontoret bemerker at det ikke er tvilsomt at selskapet fikk redusert inntekten sin ved å kreve et uberettigede fradrag i skattemeldingen, og dermed har oppnådd en skattemessig fordel.

Det har ingen betydning for vurderingen av vilkåret om at opplysningssvikten kunne føre til skattemessige fordeler, at det ikke er en reell mulighet for å utnytte seg av underskuddet som har oppstått på grunn av feilen. Vurderingen påvirkes ikke av om skattepliktige har andre lovlige grunnlag for tilsvarende reduksjon i skatten som økningen av inntekten kontrollen har medført, jf. Skatteforvaltningshåndboken 2024 § 14-3 Tilleggsskatt - § 14-3 første ledd – «Kan føre til skattemessige» siste avsnitt (se henvisning til HRD Rt. 1997/1117 (Schultz)).

Skattekontoret kan ikke se at feilen kan klassifiseres som en regne- eller skrivefeil. For at det skal være en skrivefeil må det være forsøkt å skrive noe på tilbakeføringspost 0632 i næringsoppgaven. Dette ble ikke gjort. En forglemmelse vil falle utenfor begrepet regne- eller skrivefeil hvis det er glemt å sette opp riktig koblinger. Da feilen ikke anses som en regne- eller skrivefeil finner ikke skattekontoret det nødvendig å vurdere om feilen er å anse som åpenbar.

Skattekontoret bemerker at selskapet selv har ansvaret for å sørge for at alle relevante opplysninger fremlegges ved skattefastsettelsen, i henhold til skatteforvaltningsloven § 14-3 annet ledd. Etter skattekontorets oppfatning har selskapet ikke utvist tilstrekkelig aktsomhet ved fradragsføringen av kostnaden. Skattekontoret kan med kvalifisert sannsynlighetsovervekt ikke se at det foreligger unnskyldelige forhold hos skattepliktige som tilser at tilleggsskatt ikke skal ilegge.

Skattekontorets vedtak anses korrekt og det vises til dette.»

 

6       Sekretariatets vurderinger

6.1      Formelle forhold og konklusjon

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd. Klagen er rettidig og tas opp til behandling. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd.

Sekretariatet, som forbereder saken for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage ikke tas til følge.

6.2      Beskrivelse av feilen og feilens bakgrunn

Sekretariatet viser til skattepliktiges klage der bakgrunnen for feilen beskrives som følger:

«[Revisor] D benytter programmet Maestro. I forbindelse med årsavslutningen importerte D regnskapet fra regnskapsførers system over til Maestro. Deretter foretok D årsavslutning og ferdigstilte årsregnskap og skattemelding. Da D fikk importert Selskapets regnskap for 2023 til Maestro fra regnskapsfører, var det ikke foretatt noen tapsføring knyttet til aksjene i B. Som en følge av den etterfølgende konkursen i B ble det i forbindelse med årsavslutningen foretatt en nedskrivning av aksjeverdien til kroner null.

Maestro har en standard kontoplan som inkluderer post "8120 Nedskrivning av finansielle anleggsmidler". Denne er satt opp med korrekte koblinger mot skattemeldingen som innebærer at beløpet først overføres til skattemeldingen post "8115 – Nedskrivning av finansielle eiendeler" og deretter videre til post "0632 Nedskrivning på aksjer og andre verdipapir kostnadsført i året". Sistnevnte overføring innebærer at tapsfradraget reverseres skattemessig. Det er imidlertid ikke alltid alle poster fra standard kontoplan er lagt inn, for eksempel for "enkle" selskaper, og standard kontoplan var ikke lagt inn for Selskapet. Hvis standard kontoplan hadde vært lagt inn for Selskapet og vært benyttet for tapsføringen, ville overføringen til skattemeldingen blitt korrekt og fradraget for tapet på aksjene i B reversert på korrekt måte.

Fordi standard kontoplan ikke lå inne for Selskapet, ble nedskrivningen gjennomført ved at det ble opprettet en ny konto i Selskapets kontoplan i Maestro. Revisormedarbeideren i D som bokførte nedskrivningen opprettet konto "8121 Nedskrivning av aksjer". Denne kontoen hadde ikke automatisk kobling mot post 0632. Tapet på aksjene i B ble derfor ikke reversert i skattemeldingen, slik det ville blitt om standard kontoplan og konto 8120 hadde ligget inne på Selskapet og blitt benyttet eller hvis revisormedarbeideren hadde kjent til at konto 8121 manglet den nødvendige koblingen mot post 0632 og korrigert dette manuelt.»

Sekretariatet legger skattepliktiges beskrivelse av feilen i klagen til grunn for vurderingen i det følgende.

6.3      Materielle forhold

Det er ingen uenighet om at det fradragsførte beløpet på kr [...] ikke er skattemessig fradragsberettiget etter skatteloven § 6-1 jf. skatteloven § 2-38. 

Skattepliktige har i brev datert 10. mars 2025 klaget på den ilagte tilleggsskatten. Skattepliktige anfører at det ikke er grunnlag for å ilegge tilleggsskatt da det ikke foreligger klar sannsynlighetsovervekt for at de objektive vilkårene i skatteforvaltningsloven § 14-3 første ledd er oppfylt, at unntaket for unnskyldelige forhold i skatteforvaltningsloven § 14-3 andre ledd kommer til anvendelse og at feilen skyldes en åpenbar regne-/skrivefeil, jf. skatteforvaltningsloven § 14-4 bokstav b. I tillegg mener skattepliktige at ileggelse av tilleggsskatt er i strid med forholdsmessighetsprinsippet til EMK. 

6.4      Vurdering av ilagt tilleggsskatt

Skattekontoret har ilagt tilleggsskatt med kr […] for inntektsåret 2023. Tilleggsskatten er beregnet til 20 prosent av den skattemessige fordelen som er eller kunne vært oppnådd. Skattekontoret har fastsatt tilleggsskatten slik:

Kr [...] x 22 % x 20 % = kr […]

Sekretariatet vil i det følgende drøfte om de objektive vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt er oppfylt og om det foreligger unnskyldelige forhold eller unntak fra tilleggsskatt.

6.4.1    Objektive vilkår

Sekretariatet vil innledningsvis bemerke at sekretariatet ikke har noen grunn til å anta at feilen i denne saken skyldes en bevisst handling. Dette forhindrer imidlertid ikke ileggelse av tilleggsskatt, da tilleggsskatt skal vurderes på objektive vilkår. Det forhold at skattepliktige ikke har hatt til hensikt å unndra skatt er således uten betydning i vurdering av ileggelse av tilleggsskatt. Det er heller ikke noe vilkår at skattepliktige må ha opptrådt grovt uaktsomt.

De objektive vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt fremgår av skatteforvaltningsloven § 14-3 første ledd:

"Tilleggsskatt ilegges skattepliktig og trekkpliktig som nevnt i § 8-8 første og annet ledd, som gir uriktig eller ufullstendig opplysning til skattemyndighetene eller unnlater å gi pliktig opplysning, når opplysningssvikten kan føre til skattemessige fordeler. "

Det er skattemyndighetene som må bevise at de objektive vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt er oppfylt. Beviskravet for å ilegge ordinær tilleggsskatt er klar (kvalifisert) sannsynlighetsovervekt, jf. Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.5.3 s. 223.

Utgangspunktet for vurderingen av om det er gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger er hva en lojal skattepliktig vil gi av opplysninger etter en objektiv standard, jf. Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.4.2.2 s. 213.

Den skattepliktiges alminnelige opplysningsplikt fremgår av skatteforvaltningsloven § 8-1:

“Den som skal levere skattemelding mv. etter dette kapitlet, skal gi riktige og fullstendige opplysninger. Vedkommende skal opptre aktsomt og lojalt slik at skatteplikten i rett tid blir klarlagt og oppfylt, og varsle skattemyndighetene om eventuelle feil."

Den skattepliktige har gitt uriktige opplysninger når det er gitt opplysninger som ikke stemmer med de faktiske forhold. Begrepet ufullstendige opplysninger favner videre og er noe vagere enn begrepet uriktige opplysninger. Opplysningene vil være ufullstendige når den skattepliktige gir et fortegnet eller ufullstendig bilde av de underliggende realiteter, selv om de opplysningene som gis, isolert sett er korrekte så langt de rekker. Den skattepliktige skulle med andre ord ha gitt flere opplysninger, jf. Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) punkt 8.2.3 s. 37-38.

Skattepliktig anses å ha gitt ufullstendige opplysninger dersom han ikke har gitt de opplysningene som han etter en objektiv vurdering burde ha gitt, jf. Rt-1992-1588 (Loffland). Det følger av denne dommen at opplysningene som er gitt er tilstrekkelige dersom det er gitt opplysninger som gjør at skattemyndighetene må anses å ha fått tilstrekkelig grunnlag for å ta opp det aktuelle skattespørsmål, slik at de gjennom adgangen til å skaffe seg ytterligere opplysninger vil kunne få et tilstrekkelig vurderingsgrunnlag. Hvis det er tvil om et relevant faktisk forhold, må den skattepliktige gjøre skattemyndighetene oppmerksom på det, slik at skattemyndighetene blir oppmerksomme på tvilen og kan foreta egne vurderinger, eventuelt etter å ha innhentet mer opplysninger.

Skattepliktige har i skattemeldingen for inntektsåret 2023 ført fradrag i næringsspesifikasjonen post 8115 – «Nedskriving av finansielle eiendeler» med kr [...], uten nærmere forklaring. Beløpet er ikke tilbakeført, slik at fradraget er gitt skattemessig virkning. Nedskrivningen med kr [...] er ikke skattemessig fradragsberettiget etter skatteloven § 6-1 jf. skatteloven § 2-38. Det er derfor bevist med klar sannsynlighetsovervekt at den skattepliktige har gitt uriktig eller ufullstendig opplysning i skattemeldingen for det aktuelle år. Sekretariatet er således ikke enig med skattepliktige i at det var gitt tilstrekkelige opplysninger i innlevert skattemelding til at skattekontoret hadde grunnlag for å stille ytterligere spørsmål om forholdet, jf. Rt-1992-1558 (Loffland). Det er videre uten betydning i vurdering av om de objektive vilkårene er oppfylt om og hvordan feilen ble avdekket hos skattekontoret.

Kravet om klar sannsynlighetsovervekt gjelder også størrelsen på den skattemessige fordelen som danner grunnlaget for beregning av tilleggsskattens størrelse, jf. Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) punkt 8.9.3 s. 56 og 57. Sekretariatet mener at størrelsen på den skattemessige fordelen som danner grunnlaget for beregning av tilleggsskattens størrelse er bevist med klar sannsynlighetsovervekt.

Det er et vilkår for å ilegge tilleggsskatt at opplysningssvikten «kan føre til skattemessige fordeler», jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 første ledd. Det er ikke et vilkår at den uriktige meldingen faktisk er lagt til grunn for oppgjøret.

I Skatteforvaltningshåndboken 2025, kommentarer til skatteforvaltningsloven § 14-3 første ledd «Kan føre til skattemessige fordeler» står følgende under «Særlig for skatt»:

" Medfører de uriktige eller ufullstendige opplysningene at det etableres et underskudd eller at et underskudd øker, er vilkåret om at opplysningssvikten kan føre til skattemessig fordel oppfylt, hvis det er klar sannsynlighetsovervekt for at underskuddet kunne blitt utnyttet i fremtiden. Har den skattepliktige krevd fremføring av underskuddet er dette vilkåret som hovedregel oppfylt. Skattekontoret skal imidlertid ikke gjøre noe konkret vurdering av sannsynligheten for at et fremførbart underskudd rent faktisk vil gi en skattemessig fordel i fremtiden. Vilkåret «kan føre til skattemessige fordeler» er oppfylt når det er inngitt oppgave med uriktige opplysninger om et fremførbart underskudd, med mindre det prinsipielt kan utelukkes at opplysningssvikten kan føre til skattemessige fordeler – som i konkurstilfeller. Dette er også lagt til grunn i Oslo tingretts dom av 13. mai 2019 (SATS-saken TOSLO-2018-140013).

Har derimot den skattepliktige verken anvendt underskuddet eller krevd det fremført til et senere år, må det legges til grunn at vilkåret ikke er oppfylt fordi skattepliktig i så fall ikke oppnår en skattemessig fordel."

Skattepliktige hevder at opplysningssvikten i dette tilfellet ikke førte til skattemessige fordeler for selskapet, da selskapet ikke ville kunne nyttiggjøre seg av et fremførbart underskudd.

Sekretariatet bemerker at selskapet ikke er konkurs. Som det fremgår av sitatet fra Skatteforvaltningshåndboken ovenfor er det da tilstrekkelig at underskuddet er krevd framført for at vilkåret «kan føre til skattemessige fordeler» anses oppfylt. Det skal ikke skje en fremtidsrettet vurdering av om skattepliktig ut fra intensjon eller andre subjektive forhold likevel ikke ville benyttet seg av underskuddet. Så lenge det er klar sannsynlighetsovervekt for at skattepliktig har en mulighet for å kunne utnytte underskuddet på et eller annet tidspunkt, er dette tilstrekkelig til at lovens vilkår er oppfylt.

Fradragsført beløp på kr [...] har økt underskudd til fremføring og selskapet har krevd fremføring av underskuddet i skattemeldingen for inntektsåret 2023.

Sekretariatet mener at vilkåret kunne ha ført til skattemessige fordeler for selskapet er bevist med klar sannsynlighetsovervekt, jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 første ledd.

De objektive vilkår for ileggelse av tilleggsskatt er oppfylt.

6.4.2    Unnskyldelige forhold

Den skattepliktige skal ikke ilegges tilleggsskatt når den skattepliktiges forhold må anses unnskyldelig, jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 andre ledd. Det er den skattepliktiges subjektive forhold som må vurderes.

For at bestemmelsen skal komme til anvendelse må det foreligge en eller flere unnskyldningsgrunner. Det må være årsakssammenheng mellom de påberopte unnskyldningsgrunnene og det at den skattepliktige har gitt skattemyndighetene uriktige eller ufullstendige opplysninger. Det kreves at skattemyndighetene med klar sannsynlighetsovervekt må bevise at det ikke foreligger unnskyldelige forhold.

I forarbeidene til skatteforvaltningsloven, Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.4.2.2 s. 214, er det lagt til grunn at unnskyldningsgrunner skal anvendes i større grad enn tidligere. Det er i forarbeidene i liten grad konkretisert hvilke tilfeller som bør omfattes av unnskyldelige forhold. Det legges til grunn at dette vil utvikle seg gjennom skattemyndighetenes praksis. Det bør tas hensyn til om opplysningssvikten gjelder en enkeltstående feil av en ellers lojal og aktsom skattepliktig. I skatteforvaltningshåndboken vises det i denne forbindelse til om det foreligger liten grad av skyld.

Ved vurderingen av om forholdet er unnskyldelig skal det tas hensyn til den skattepliktiges personlige forutsetninger, herunder alder, erfaring med økonomiske forhold, forutsetninger for å skaffe seg kunnskap om norske skatteregler med videre.

Den skattepliktige har anført at unntaket for unnskyldelige forhold kommer til anvendelse.

Sekretariatet bemerker at det er den skattepliktige som er ansvarlig for at alle opplysninger som gis til skattemyndighetene er riktige og fullstendige og at pliktige opplysninger blir gitt, jf. Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.4.2.2 s. 214.

I praksis er det lagt til grunn at det i alminnelighet stilles større krav til aktsomhet for næringsdrivende enn for andre skattepliktige, jf. Skatteforvaltningshåndboken 10. utgave 2025 side 680. I utgangspunktet fritar det ikke fra tilleggsskatt at den skattepliktige har unnlatt å sette seg inn i regler som gjelder for virksomheten og som han burde kjenne til ut fra erfaring, innsikt og forholdene ellers, se blant annet uttalelse fra Sivilombudsmannen i UTV-1994-1571.

Skattepliktige har selv ansvaret for å sørge for at alle relevante opplysninger fremlegges ved fastsettingen og det må forventes at næringsdrivende går grundig gjennom skattemeldingen, særlig ved fradragsføring av veldig høye beløp. Etter sekretariatets oppfatning har ikke selskapet opptrådt med tilstrekkelig aktsomhet når det har ført nedskriving av finansielle eiendeler til fradrag i skattemeldingen.

Sekretariatet mener at det er klar sannsynlighetsovervekt for at det ikke foreligger unnskyldelige forhold. Det anses ikke som unnskyldelig at selskapet skriver at det ikke hadde til hensikt å kreve skattemessig fradrag for tapet.

Sekretariatet mener at det er klar sannsynlighetsovervekt for at det ikke foreligger unnskyldelige forhold. 

Alle vilkårene for å ilegge tilleggsskatt er oppfylt. 

6.4.3    Unntak for åpenbare regne- eller skrivefeil 

Skattepliktige anfører i klagen at feilen i denne saken kan klassifiseres som en åpenbar regne- eller skrivefeil. Skattepliktige opplyser i klagens punkt 4.3.2 at:

«I herværende sak har den aktuelle revisormedarbeideren ikke hatt tilstrekkelig kunnskap om dataprogrammet. D benytter årsoppgjørsprogrammet Maestro og Maestro har en standard kontoplan, men alle poster fra denne er ikke alltid lagt inn. Når standard kontoplan benyttes, er korrekte koblinger forhåndsinnstilt, mens dette ikke er tilfellet når enkeltkontoer opprettes manuelt. Dette har den aktuelle revisormedarbeideren misforstått. I forklaring innhentet fra D fremgår det at revisjonsmedarbeideren "trodde [bruk av en manuelt opprettet konto 8121] ville ha samme funksjon som å bruke en standardkonto 8120."»

Det vises til vedlegg 7 til klagen, forklaring fra D.

Skattepliktige anfører at feilen i denne saken er lik feilen i Gezina-saken (det ble ikke foretatt en automatisk overføring fra en post i skattemeldingen til en annen, slik revisormedarbeideren trodde) og skiller seg dermed fra Hnf-group saken (der revisormedarbeideren glemte å legge inne en kobling manuelt). 

Etter skatteforvaltningsloven § 14-4 bokstav b skal det ikke fastsettes tilleggsskatt når de uriktige eller ufullstendige opplysningene skyldes åpenbare regne- eller skrivefeil.

Unntaket for åpenbare regne- eller skrivefeil er en videreføring fra ligningsloven.  

For det første må det foreligge en regne- eller skrivefeil og for det andre må denne være åpenbar. 

Regne- eller skrivefeil 

En skrivefeil foreligger hvor det er skrevet noe annet enn det som var ment å skrives, for eksempel at sifrene i et tall er byttet om.  

Høyesterett har lagt til grunn at skrivefeil som oppstår ved feil i program kan være innenfor unntaket, jf. UTV-2006-778 (Eksportfinans ASA). En automatisk link i et årsoppgjørsprogram medførte at et beløp feilaktig ble overført til en annen post. Høyesterett mente feilen måtte karakteriseres som en regne- eller skrivefeil. Det var åpenbart at det forelå en feil. Det var da ikke nødvendig at det umiddelbart fremsto som klart hva feilen besto i.  

Det samme gjelder hvis et beløp som skulle vært overført automatisk fra en post i skattemeldingen til en annen, ikke har blitt det, jf. Høyesterett i UTV-2006-787 (Gezina AS). Regnskapsførers dataprogram overførte mange av postene i selvangivelsesdokumentene automatisk, men ikke den aktuelle posten. Posten ble heller ikke overført manuelt. Høyesterett kom til at feilen var en åpenbar regne- eller skrivefeil. Også i tilfeller der det ikke er benyttet regnskapsprogram, må det vurderes om avvik mellom to korresponderende poster i skattemeldingen skyldes skrivefeil. 

Derimot anses det ikke som en skrivefeil hvis feilen skyldes at skattepliktig har misforstått hvordan oppgavene skal føres eller at vedkommende har hatt en feilaktig forståelse av det underliggende grunnlaget for oppgavene, jf. Høyesterett i UTV-1997-943 (Schultz). Det foreligger ikke skrivefeil hvis skattepliktige glemmer å føre opp enkelte poster i skattemeldingen.

Bestemmelsens anvendelsesområde ble også belyst i Borgarting lagmannsretts dom av 13. august 2020 (Hfn Group AS, LB-2019-121248). I dommen er det vist til tingrettens beskrivelse av feilen:

"Feilen er altså at Deloitte skulle ført tallet 549 447 835 med negativt fortegn i en post på side 2, og med positivt fortegn i en annen post på side 4. Så førte man bare det negative tallet på side 2, og ikke det positive tallet på side 4."

I Hfn-Group-saken vurderte lagmannsretten om feilen skyldes uriktig oppfatning av dataprogrammet eller en forglemmelse:

"Selv om det er teoretisk mulig at saksbehandleren hos Deloitte misforstod dataprogrammet, finner ikke lagmannsretten noe konkret støtte i bevisførselen for at det var slik. Lagmannsretten finner det klart mest sannsynlig at utfylleren hos Deloitte var klar over at det ikke kunne legges til grunn at det var en automatisk kobling mellom postene. Feilen skyldes at saksbehandleren hos Deloitte har glemt å legge inn en manuell kobling eller eventuelt manuelt å føre beløpet inn i post 0632. Lagmannsretten legger dermed til grunn at det dreier seg om en forglemmelse." (sekretariatets utheving)

Etter en gjennomgang av sentrale rettskilder, herunder Eksportfinans- og Gezina-dommene, ble det uttalt:

"Når det gjelder saksforholdet i Gezina, var det i likhet med i vår sak slik at det manglet et tall i selvangivelsen. Utfylleren hadde "eit ønskje om å skrive eit tal, med dette vart ikkje skrive" (Gezina avsnitt 27). Lagmannsretten er imidlertid enig med tingretten i at det er en avgjørende forskjell fra vår sak at utfylleren i Gezina trodde at tallene i selvangivelsens næringsoppgave ville bli riktige ut fra dataene han fylte inn i dataprogrammet. [...]

Lagmannsretten har ovenfor funnet det bevist at feilen i vår sak ikke skyldes manglende forståelse av dataprogrammet, men at utfylleren har uteglemt å legge inn koblingen manuelt. Etter lagmannsrettens syn følger det ikke av verken Eksportfinans eller Gezina at en slik forglemmelse er omfattet av unntaket. Tvert imot bemerker førstvoterende i Gezina at rene forglemmelser klart ikke faller inn under unntaket, og at saksforholdet i Gezina ligner mer på situasjonen i Eksportfinans enn på de klassiske forglemmelsestilfellene (avsnitt 27 og 28).

Lagmannsretten mener at Gezina-dommen må forstås slik at feilen i den saken ligger i ytterkant av hva som kan anses som en regne- eller skrivefeil. En tolkning der vilkåret også omfatter tilfeller hvor utfylleren har glemt å legge inn manuell kobling eller en post, vil innebære en utvidelse av unntaket. En slik utvidelse kan, slik lagmannsretten ser det, vanskelig forankres i lovens ordlyd. Det foreligger heller ikke tilstrekkelig støtte i andre rettskilder." (sekretariatets utheving)

Etter lagmannsrettens avgjørelse i Hfn Group-dommen, som igjen viser til Høyesteretts avgjørelser i Gezina-dommen og Eksportfinans-dommen om nevnte problemstilling, skal det slik sekretariatet forstår nevnte dommer vurderes hva som er årsaken til at feilen ble begått. Dersom feilen skyldes en forglemmelse, kan det ikke anses som en regne- eller skrivefeil.

Skattepliktige har i innsynsmerknadene påpekt at sekretariatet har lagt feil faktum til grunn for sin vurdering ved at sekretariatet har lagt til grunn at revisormedarbeideren skulle ha benyttet standard kontoplan. Sekretariatet viser til følgende beskrivelse av feilen i klagen som er tatt med ovenfor:

«Tapet på aksjene i B ble derfor ikke reversert i skattemeldingen, slik det ville blitt om standard kontoplan og konto 8120 hadde ligget inne på Selskapet og blitt benyttet eller hvis revisormedarbeideren hadde kjent til at konto 8121 manglet den nødvendige koblingen mot post 0632 og korrigert dette manuelt.»

Sekretariatet legger derfor til grunn at revisormedarbeideren kunne ført beløpet på konto 8120, men at det også er riktig å føre beløpet på konto 8121 i årsoppgjørsprogrammet Maestro. Uansett er feilføringen i denne saken at beløpet ikke er tilbakeført til post 0632 i skattemeldingen, og derfor ført til fradrag skattemessig. Programmet hadde ikke en direkte overføring av samme beløp fra konto 8121 i Maestro til post 0632 i skattemeldingen, slik som konto 8120 hadde (dersom standard kontoplan hadde vært lagt inn, noe det ikke var i dette tilfellet). Tilbakeføringen måtte derfor utføres manuelt, uavhengig av om man førte nedskrivningen på konto 8121 eller 8120. Post 0632 ble ved en feil ikke korrigert manuelt. 

Skattepliktige har anført at revisormedarbeideren ikke kjente til at konto 8121 manglet den nødvendige tilknytningen mot post 0632, men revisor visste at nedskrivningen ikke kunne medføre skattemessig fradrag. Det fremgår av vedlegg 7 til klagen (vedlegg 10 til innstillingen) at filen for A ikke viser en kobling til post 0632 når revisor oppretter konto 8121. Filen viser bare en kobling til post 8115. For standardkonto 8120 fremgår det tydelig av filen at det er en kobling til både post 8115 og post 0632. Sekretariatet viser også til vedlegg 3 til klagen som beskriver behandlingen av enkelte poster, herunder tap fra realisasjon og uttak av finansielle eiendeler.

Det at feilen ble foretatt av en revisormedarbeider uten tilstrekkelig kunnskap om systemets funksjonalitet, som kanskje trodde at føring på konto 8121 ville ha samme funksjon som å bruke standardkonto 8120, kan ikke få betydning for vurderingen av om det foreligger en regne- eller skrivefeil. Sekretariatet mener at det enkelt burde vært fanget opp under kvalitetssikringen at nedskrivningen ikke var tilbakeført, særlig siden det var et så høyt beløp og revisor visste at det var en uerfaren revisormedarbeider som hadde utarbeidet skattemeldingen. Etter sekretariatets mening bør ansvarlig revisors manglende kontroll likestilles med forglemmelse her, det at revisor har benyttet en uerfaren medarbeider fritar ikke skattepliktige for tilleggsskatt (evt. revisor for ansvar).      

Slik sekretariatet oppfatter sakens opplysning fremstår feilen derfor som "ei rein utegløyming" fra den som har hatt ansvaret for utfyllelse av oppgavene sin side (Gezina-dommen avsnitt 27). Sekretariatet viser også til uthevet sitat fra Hnf-group dommen over der det framkommer at tilfeller der utfylleren har glemt å legge inn en manuell kobling eller post, ikke kan klassifiseres som en regne- eller skrivefeil når det gjelder unntak for tilleggsskatt. Sekretariatet mener således at feilføringen i denne saken mest sannsynlig ikke er å betrakte som en regne- eller skrivefeil når det gjelder unntak for tilleggsskatt, jf. sitatet fra Hnf-Group-saken uthevet over.

Skattepliktige har videre anført at skrivefeilen er å anse som åpenbar.

For at en regne- eller skrivefeil skal være åpenbar, må den være så iøynefallende at skattemyndighetene ikke kan unngå å oppdage den når de behandler meldingen med alminnelig nøyaktighet, se Ot.prp. nr. 29 (1978-1979) s. 123. Feilen er ikke åpenbar hvis det som ser påfallende ut, kan ha en plausibel forklaring og derfor kan være riktig. Det er avgjørende at det lett kan konstateres at noe er feil. Det er ikke et vilkår at det er åpenbart hva som er korrekt. 

I Gezina-dommen ble feilen ansett som åpenbar da skattepliktige hadde levert en realisasjonsoppgave som gjorde at det ikke kunne legges til grunn at føring på post 8115 av tap på aksjer ved konkurs kunne være en mulig forklaring på differansen mellom postene 8115 og 0710.

Sekretariatet mener at feilen i denne saken ikke er åpenbar da det ikke var noe i de innleverte oppgavene som tilsa at beløpet ikke var fradragsberettiget. Det måtte derfor nærmere undersøkelser til for å finne ut om tapet var fradragsberettiget, noe skattekontoret også gjorde da de varslet om kontroll i brev datert 2. august 2024.

Som en følge av at feilen heller ikke er åpenbar, kommer unntaket i skatteforvaltningsloven § 14-4 bokstav b ikke til anvendelse da begge vilkårene må være oppfylt.

Alle vilkårene for å ilegge tilleggsskatt er oppfylt.

Skattekontoret har beregnet tilleggsskatt med 20 prosent. Sekretariatet er enig i at dette er riktig sats i henhold til skatteforvaltningsloven § 14-5 første ledd. 

Skattepliktige anfører at ileggelse av tilleggsskatt her er i strid med reglene i EMK artikkel 6, samt EMKs tilleggsprotokoll 1 artikkel 1 og at det derfor må foretas en forholdsmessighetsvurdering av den feilen som er begått og sanksjonen som er ilagt, jf. NOU 2003:7 punkt 10.2.3 side 86.

I Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.4.2.5 vurderte departementet om det skulle innføres et beløpsmessig tak for tilleggsskatt. Departementet viste til at spørsmålet om å innføre en øvre grense for tilleggsskatt ble drøftet i Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) i punkt 8.10.1, hvor det ble uttalt blant annet følgende:

"Skattekravet er avledet av statens ordinære beskatningsrett, mens tilleggsskatten er en administrativ sanksjon overfor en overtredelse av opplysningsplikten. Summen av disse to grunnleggende ulike elementene i skattesystemet gir etter departementets oppfatning ikke noe relevant grunnlag til dette mindretallets slutning om at sanksjonen nærmest får en konfiskatorisk karakter. Etter departementets mening bør størrelsen på tilleggsskatten sammenlignes med den skatt som er eller kunne vært unndratt. Når skattesatsen er høy, er det ekstra viktig at skattyteren oppgir riktige og fullstendige opplysninger. Da er det også rimelig og forholdsmessig at tilleggsskatten øker tilsvarende."

I Prop. 38 L (2015-2016) fastholdt departementet dette synspunktet og fant derfor ikke grunn til å foreslå en øvre beløpsgrense for tilleggsskatt i skatteforvaltningsloven. Ut fra dette kan sekretariatet ikke se at norsk rett innfører en øvre grense for tilleggsskatt eller inneholder et prinsipp om forholdsmessighet som gjelder i tillegg til at hensynet ivaretas gjennom bestemmelsene om unntak fra tilleggsskatt, sats og beregningsgrunnlag i skatteforvaltningsloven og tidligere ligningslov.

Sekretariatet legger således til grunn at norsk internrett ikke åpner for at skattemyndighetene, ut fra skjønnsmessige vurderinger av forholdsmessigheten mellom feilen som er begått og tilleggsskattens størrelse, kan velge å la tilleggsskatt (ordinær og/eller skjerpet) falle bort når lovens vilkår for å ilegge tilleggsskatt er oppfylt. Det er heller ikke adgang til å utmåle tilleggsskatt med en lavere sats, jf. Borgarting lagmannsretts dom LB 2019-121248.

Sekretariatet kan ikke se at anførselen knyttet til EMK er underbygget med relevante rettskilder. Det vises i den forbindelse til Borgarting lagmannsretts dom LB 2019-121248 hvor det fremgår at

"Lagmannsretten er ikke kjent med at det finnes praksis fra EMD – og heller ikke fra Høyesterett – der reaksjonsfastsettelsen har vært satt til side i medhold av artikkel 6 under henvisning til et forholdsmessighetskrav …"

Sekretariatet legger etter dette til grunn at skattepliktiges anførsel om at størrelsen på ilagt tilleggsskatt bærer preg av uforholdsmessig reaksjon på handlingen ikke kan føre frem.

Dette er i samsvar med nemndas praksis fra tidligere saker hvor det er konkludert med at prinsippet om forholdsmessighet mellom overtredelse og straff ivaretas gjennom bestemmelsene om unntak fra tilleggsskatt, sats og beregningsgrunnlag i skatteforvaltningsloven og tidligere ligningslov.

Når det gjelder skattepliktiges anførsel om likebehandling vil sekretariatet vise til blant annet NS 155/2019 der det ble ilagt tilleggsskatt i en tilsvarende sak. Der ble det ikke sannsynliggjort feil i regnskapsprogrammet, men feilen skyldes en forglemmelse hos revisor. Også i NS 30/2018 ble det ilagt tilleggsskatt for tilsvarende forhold som i herværende sak.

6.5      Sekretariatets vurdering av innsynsmerknadene

Sekretariatet kan ikke se at skattepliktige har kommet med andre opplysninger eller anførsler i innsynsmerknadene som stiller saken i et annet lys, utover merknadene om feil faktum som sekretariatet har kommentert og vurdert ovenfor i punkt 6.4.3.

 

7       Sekretariatets forslag til vedtak

Klagen tas ikke til følge.

 

 

 

SKNS1 73/2025

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 - 05.11.2025:

Behandling

Presentasjon i epost  mottatt 1. november 2025 fra C v/E ble videresendt nemndas medlemmer samme dag.

Nemnda delte seg i et mindretall og et flertall. Mindretallet, nemndas medlem Folkvord, er enig i sekretariatets innstilling og stemte for at klagen ikke skal føre frem.

Flertallet, medlemmene Hajem, Gjølstad, Hjertholm og Andersen er uenige i sekretariatets innstilling og har avgitt slikt votum:

Disse nemndsmedlemmer har vurdert de bevismessige sider annerledes enn sekretariatet i innstillingen. 

Det er i klagen anført at feilen skyldes en åpenbar regne- eller skrivefeil, slik at unntaket for ileggelse av tilleggsskatt etter skatteforvaltningsloven § 14-4, (1) bokstav b. må komme til anvendelse.

Unntaket har to vilkår:

•    Opplysningssvikten må for det første skyldes en regne- eller skrivefeil, og 
•    for det andre må regne- eller skrivefeilen være åpenbar.

Det kreves klar sannsynlighetsovervekt for å ilegge tilleggsskatt, og dette beviskravet får betydning også ved vurderingen av om det foreligger åpenbar regne- eller skrivefeil.

En skrivefeil foreligger hvor det er skrevet noe annet enn det som var ment å skrives. En skrivefeil vil også kunne foreligge hvor det for eksempel på grunn av automatisk link i et årsoppgjørsprogram utilsiktet har kommet inn et beløp i en post som ikke skulle vært ført der, se HR i UTV-2006-778 (Eksportfinans ASA). Det samme gjelder hvis et beløp som skulle vært overført automatisk fra en post i skattemeldingen til en annen, ikke har blitt det. Se HR i UTV-2006-787 (Gezina AS), hvor regnskapsførers dataprogram overførte mange av postene i selvangivelsesdokumentene automatisk, men ikke den aktuelle posten. Denne posten ble heller ikke overført manuelt. Høyesterett kom til at feilen var en åpenbar regne- og skrivefeil

Avviket i foreliggende sak skyldes at det ved bruken av årsoppgjørsprogrammet Maestro (for digital utfylling av skattemeldingen som var obligatorisk for alle næringsdrivende fra og med skattemeldingen for inntektsåret 2023) måtte foretas en manuell opprettelse av ny konto for føring av nedskrivingen. Det ble benyttet en konto som ikke hadde standard koblinger, slik at nedskrivingen på aksjene i skattemeldingens post 8115 ikke ble reversert automatisk i skattemeldingens post 0632.

Etter disse medlemmers syn følger det av Eksportfinans- og særlig Gezina-dommen at feil som oppstår som følge av uriktig eller manglende forståelse av hvordan et dataprogram fungerer, kan anses som en regne- eller skrivefeil. Nemndas flertall kan heller ikke se at det må skilles mellom tilfeller der feil skjer ved selve utfyllingen i dataprogrammet, og feil som oppstår i forbindelse med overføring mellom ulike program. I begge tilfeller vil feilen kunne resultere i at skattemeldingen og grunnlaget for skattefastsettelsen ikke blir korrekt. 

Nemndas flertall mener det ikke med klar sannsynlighetsovervekt kan fastslås at feilen i denne saken skyldtes en forglemmelse hos revisormedarbeideren. Det fremstår like sannsynlig at feilen skjedde som følge av manglende forståelse av hvordan programmet virket og hvilke opplysninger som ble overført automatisk fra kontoen som ble opprettet.

For at en regne- eller skrivefeil skal være åpenbar, må den være så iøynefallende at skattemyndighetene ikke kan unngå å oppdage den når meldingen behandles med alminnelig nøyaktighet, jf. Ot.prp. nr. 29 (1978-1979) side 123. Det er ikke et vilkår at det er åpenbart hva som er korrekt. Unntaket for "åpenbare" regne- eller skrivefeil er begrunnet med at unndragelsesfaren da er liten, jf. Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) side 45.

Skattepliktiges skattemelding (som ble levert 19.06.2024) har meget få poster. Nedskrivingen på aksjer var meget betydelig og skilte seg ut fra skattemeldingens øvrige poster. Differansen mellom post 8115 og post 0632 var åpenbar, (spesielt når det legges til grunn at det i rettledningen til «Næringsoppgaven» (RF 1167) var klart angitt at dersom post 8115 er fylt ut, så skal denne reverseres i post 0632. Denne rettledningen utgikk fra 2023 skattemeldingen, men er allikevel relevant). At skattekontoret allerede i brev av 2. august 2024 konkret ba om tilleggsopplysninger om fradragsføringen i post 8115 underbygger at feilen var åpenbar.

Nemndas flertall er av den oppfatning at skattekontorets kontrollberegning fremstår relativt enkel, og at feilen bør kunne oppdages ved en alminnelig grundig kontroll av skattemeldingen. Den betydelige differansen mellom regnskapsmessige og skattemessige nedskrivninger tyder klart på at det kan ha vært feilføring i skattemeldingen.

Nemndas flertall vil også vise til tidligere publisert avgjørelse i skatteklagenemnda, Stor Avdeling, sak SKNS 31/2021, publisert 17.03.2021.

Etter en samlet, og konkret, bevisvurdering har nemndas flertall kommet til at det ikke er klar sannsynlighet for at unntaket for "åpenbare regne- eller skrivefeil" i skatteforvaltningsloven § 14-4 (1) bokstav b ikke kommer til anvendelse i foreliggende sak.

 

Nemnda traff deretter følgende
 

Vedtak

Klagen tas til følge.