Stor avdeling 01

NS 81/2017

 

Saksforholdet

Skattepliktige leverte selvangivelser for 2007 til 2011 uten å oppgi informasjon om inntekt fra utenlandske spillselskap.

Skattekontoret innledet en kontroll av skattepliktige med bakgrunn i oppføringer i tolletatens valutaregister hvor det fremgikk at skattepliktige i 2008 hadde mottatt ca. 2,2 millioner kroner fra spillselskapet C. I skattekontorets brev datert 29. mai 2012 ble skattepliktige bedt om å redegjøre nærmere for disse overføringene.

Etter diverse e-postkorrespondanse sendte skattekontoret et purrebrev datert 18. september 2012. Skattekontoret mottok ikke svar på denne henvendelsen.

Skattepliktige ble i brev av 1. juli 2013 varslet om at kontrollen, som i utgangspunktet kun omfattet 3 overføringer i januar/februar 2008, var utvidet til inntektsårene 2007 til 2011. Skattepliktige bedt om å redegjøre for overføringer på ca. 20,5 millioner kroner som han hadde mottatt fra ulike spillselskap i den aktuelle perioden. Skattekontoret mottok ingen tilbakemeldinger på dette varslet.

I brev av 3. juni 2014 ble skattepliktige varslet endring av ligning for perioden 2007 til 2011. Skattekontoret mottok ingen tilbakemelding på varselet.

I skattekontorets vedtak av 13. juni 2014 ble skattepliktiges ligning endret i samsvar med skattekontorets varsel. I vedtaket ble det, i mangel av andre opplysninger, lagt til grunn at alle overføringer over kr 10 000 måtte anses som skattepliktige gevinster jf. skatteloven § 5-50 første ledd. Etter et skjønnsmessig fradrag med 10 prosent, med unntak for år 2008 hvor beløpet ble begrenset oppad til sum beløp overført fra bankkonto til spillekonto, ble netto spilleinntekter fastsatt til følgende beløp:

År	Brutto spillegevinster	Kostnader skjønn 10%	Netto spillegevinster
2007	Kr   5 686 793	Kr   568 679	Kr 5 118 114
2008	Kr 10 033 554	Kr  248 349	Kr 9 785 205
2009	Kr   1 123 313	Kr   112 331	Kr 1 010 982
2010	Kr   1 344 853	Kr   134 485	Kr 1 210 368
2011	Kr   2 071 302	Kr   207 130	Kr 1 864 172

 

Det ble også ilagt tilleggsskatt med 30 prosent av den skatt som kunne vært unndratt, jf. ligningsloven § 10-2 nr. 1. "Netto spillegevinster" var beregningsgrunnlaget for tilleggsskatten etter ligningsloven § 10-4 nr. 1.

Den 9. oktober 2014 mottok skattekontoret en klage fra skattepliktige via skatteetaten.no. Skattekontoret bekreftet mottatt klage 15. desember 2014.

Den 15. desember 2014, samme dato som bekreftelsen ble sendt, mottok skattekontoret et brev med tilleggsopplysninger til klagen fra skattepliktige v/adv. E. Vedlagt var kopi av tilsvar til varsel om endring av ligningen datert 21. mars 2014. Skattekontoret hadde ikke mottatt brevet tidligere. Sammen med skattepliktiges brev datert 21. mars 2014 fulgte 24 vedlegg/rapporter. Disse beskriver skattepliktiges spilleaktivitet og hans involvering i bettingselskapet C.

Utkast til innstilling til skatteklagenemnd etter den gamle nemndsordningen ble oversendt skattepliktige den 29. januar 2015.

I brev fra skattepliktige datert 27. februar 2015 ga skattepliktige sine kommentarer til innstillingen. Ytterligere kommentarer til innstilling ble gitt i brev datert 1. juni 2016.

Saken ble ikke behandlet i gammel skatteklagenemnd. Skattekontoret sendte sin redegjørelse til sekretariatet for skatteklagenemnda den 20. februar 2017. Kopi av skattekontorets redegjørelse ble sendt til skattepliktige i e-post den 23. februar 2017.

Skattepliktige v/adv. B ba om et møte med sekretariatet før innstilling til skatteklagenemnda ble utarbeidet. Den 30. mars 2017 ble det avholdt møte i sekretariatets lokaler på Forus. Skattepliktige holdt en presentasjon av sin aktivitet i perioden 2007 til 2011. Advokat B deltok på møtet via telefon. Den 6. april 2017 mottok sekretariatet skattepliktiges oppsummering av møte og presiseringer av rettslige anførsler.

Sekretariatet sendte innstilling til Skatteklagenemnda på innsyn til skattepliktige den 8. mai 2017 med frist for å komme med merknader den 23. mai 2017. Skattepliktige fikk først utsatt frist til 29. mai og så til 7. juni. Skattepliktge kom ikke med merknader innen 7. juni.

Sekretariatet utarbeidet nytt utkast til innstiling som ble oversendt skattepliktige den 18. juli 2017. Bakgrunnen for at sekretariatet utarbeidet nytt utkast var en endring i skatteforvaltningsloven som trådte i kraft 21. juni 2017. Sekretariatet foreslo å redusere satsen for tilleggsskatt fra 30 % til 20 %. Skattepliktige ble også bedt om å komme med nye opplysninger som kunne ha betydning for vurderingen av unnskyldelige forhold for tilleggsskatt. Skattepliktige besvarte ikke henvendelsen.

 

Skattepliktige anfører

I forbindelse med klagen til skatteklagenemnda har skattepliktige gitt faktumbeskrivelser og anførsler i flere omganger, henholdsvis i brev datert 9. oktober 2014, 21. mars 2014, 15. desember 2014, 27. februar 2015, 1. juni 2016 og 6. april 2017. Beskrivelser av faktum og rettslige utredninger er noe ulik i de aktuelle brevene. Etter sekretariatets oppfatning gir skattepliktiges oppsummering av møtet med sekretariatet den 30. mars 2017 en dekkende beskrivelse av faktum og anførsler. I gjengivelsen av skattepliktiges anførsler tas det utgangspunkt i dette brevet.

 

Faktum

Skattepliktige har en bachelorgrad innen [..]. I tiden etterpå jobbet han med store database- og statistikkløsninger for helse, telekommunikasjon og samferdsel i [...]. Han jobbet i disse årene for en rekke ulike selskaper. A er spesialist innen såkalt [...] databaseteknologi, samt replikering og HA løsninger.

I 1997 grunnla A selskapet F sammen med fire kollegaer fra E ASA. Selskapet jobbet med utvikling av nasjonale løsninger for [...]. I 2006 solgte A seg ut av F. Fokuset hans skiftet da over til å utvikle en database- og statistikkløsning mot sportsbettingmarkedet. I denne perioden investerte han også i en rekke ulike aktører innen dette segmentet. A mente han kunne bruke disse løsningene til å identifisere svakheter ved aktørenes prising av produktene. I tillegg var konkurransen mellom aktørene som tilbød såkalte "market making" tjenester omtrent fraværende. På den måten kunne han spille mot leverandørene og over tid generere en stabil og forutsigbar tilbakebetalingsprosent på over 100 %, dvs profitabelt, ved å agere som en av flere såkalte "market makere". Tilsvarende aktører som hadde utviklet lignende algoritmer for oddssetting og arbitrasje hadde også endt med å bli kjøpt opp, eksempelvis G.

Motivasjonen bak As virksomhet i disse årene var følgelig dels å benytte sin spesialiserte datakompetanse for være med på å utvikle noe som kunne bli en kommersiell konkurrent til aktører som G, samt også å utnytte både denne teknologien og kjennskapen til hvilke parametere de ulike markedene var drevet etter, for å kunne plassere egne oddsspill med overskudd.

Database- og statstikkløsningen for sportsbettingen knytter seg opp til tre ulike aspekter ved leverandørenes prising av produktene. For det første ga den grunnlag for arbitrasje. Dette kan igjen deles opp i manuell og automatisk arbitrasjehandel. Fellesnevneren er at den utnytter prisforskjeller mellom ulike tilbydere, og setter en serie vektede spill som skal – er forutsetningene riktig – gi en garantert gevinst. En parallell kan dras til finansiell arbitrasje. Der utnytter man prisforskjellene i ulike markeder ved å foreta en serie transaksjoner på ulike markedspriser. Arbitrasjen ligger i at ingen av transaksjonene innebærer negativ kontantstrøm ved noen sannsynlig eller midlertidig situasjon, mens den vil gi positiv kontantstrøm ved minst én situasjon. Hvorfor arbitrasjen ikke endte opp med å fungere så godt som forventet over tid skal behandles mer inngående senere.

For det andre brukte A sin etter hvert omfattende ervervet kompetanse, samt datatilgangen grensesnittene mot de ulike spilleaktørene gav mulighet til, til å foreta egne manuelle analyser og plassere ulike verdispill. Verdispill nærmer seg i formen mer tradisjonell sportsbetting. Det settes et verdispill på et gitt resultat, og avkastningen ligger i at det satses på tilstrekkelig mengde korrekte resultatet over tid. Dette er også så langt den del av As virksomhet som ligner tradisjonell sportbetting.

Kjernen i aktiviteten knyttet til verdispill, og egentlig enhver kunnskapsbasert sportsbetting som skal kunne ha forventning om å gi en tilbakebetaling på over 100 %, ligger her i pre-match analyse og egen oddssetting. Etter å ha satt en "egen" odds på et spill – vurdert sannsynligheten for et konkret utfall ut ifra en rekke faktorer – sammenligner man deretter denne oddsen med tilgjengelige odds fra tredjeparter. Der det er avvik mellom "egen" og andres odds mener As algoritmer at markedet har priset oddsen feil. Det er dette avviket som gir positiv (eller negativ) verdi og spilles for (odds kjøpes), eller imot (odds selges). Innsatsen skal ved optimalt spill vektes ut fra antatt verdi på en slik måte at høyere verdi fører til høyre innsats, målt i en andel av tilgjengelig bank.

Spillformen verdispill baserer seg på at A slår oddssetterne i markedet. Dette innebærer at As kombinasjon av kompetanse og algoritmer har dårligere forutsetninger for å finne verdi der ligaene er gjennomanalyserte. Dette erkjenner også han. I stedet fungerer spillformen best i ligaer der aktiviteten er lav, typisk mindre profilerte ligaer og/eller ligaer lavere ned i divisjonene. I disse ligaene vil oddssettingen typisk ikke være gjennomanalyserte, da lavere aktivitet som regel innebærer en lavere risiko for bookmakerne. I tillegg tilbys typisk slike ligaer av færre bookmakere.

Den tredje og siste aktiviteten knyttet til As sportsbetting gjaldt spill på det som kalles livebetting. I utgangspunktet tas det en posisjon før kampstart. Livebetting, som navnet indikerer, lar en deretter foreta verdispill under selve kampen. Når en posisjon er tatt på forhånd, gir konseptet i hovedsak to muligheter: dekke inn posisjonen eller supplere den.

På samme måte som med finansiell handel med opsjoner, har de ulike prisene (odds) på forskjellige kamputfall / hendelser til dels høy volatilitet, både før start og underveis. Man har priser som man vet vil være et typisk "synkende marked" underveis i kampen, for eksempel prisen på 0-0 som korrekt resultat, mens et forventet "stigende marked" for eksempel er prisen på over 2.5 mål i en målfattig kamp. Siden det underveis i kampen vil oppstå ulike hendelser, så som scoringer, røde kort og lignende så vil man samtidig ha stor volatilitet idet en av disse stigende eller synkende markedene avbrytes.

Posisjoner kan derfor tas på et utall ulike del-spill innenfor en og samme sportshendelse (for eksempel en fotballkamp). Man kan derfor si at utvalget forskjellige åpnings- og oppfølgingsstrategier kommer likt til anvendelse både på finansiell handel med opsjoner som på "live" sportsspill.

Oddsen i live-markeder blir satt løpende av bookmakerne, enten av deres egne folk eller av eksterne "market makers". Dette gir en stor mulighet for feilmarginer og divergerende odds på samme begivenheter. Samtidig betyr det at det er tilsvarende utfordrende for den som skal spille mot markedet.

I de aktuelle inntektsårene var As aktivitet i all hovedsak knyttet seg til de to første spillformene, arbitrasje og ordinære verdispill.

Hovedanførselen er at skattepliktiges aktivitet utgjør virksomhet og skal beskattes etter reglene i skatteloven § 5‑30, jf. § 5-1. Subsidiært anfører A at hans inntekt fra sportsbetting uansett ikke kan anses som "tilfeldige gevinster" i henhold til skatteloven § 5-50.

 

Virksomhet

I vurderingen av om vilkårene for virksomhet er oppfylt, kan det innledningsvis raskt konkluderes hva gjelder aktivitetens "økonomisk karakter":

A hadde et klart definert mål om å utvikle et forretningskonsept. At skattyters subjektive oppfatning er styrende i for forståelsen av vilkåret finner klare holdepunkter i praksis og teori, særlig der han hevder å drive virksomhet og ikke hobbyaktiviteter, se her for eksempel Berg-Rolness og Rt. 1995 s. 1422 (Kiøning). Faktum i saken viser også at A opptrådte i samsvar med det som kan forventes av en virksomhetsutøver: han hadde en økonomisk plan for hvordan ideen skulle kapitalisere seg og drev målrettet for å nå dette målet. Det kan dermed være liten tvil om at A i dette tilfellet drev aktivitet som var av en "økonomisk karakter".

Det avgjørende spørsmålet for vår sak er hvorvidt kravet om å genere overskudd over tid er oppfylt.

Avgjørelsesgrunnlaget må være det aktuelle konseptet, arbeidet som er nedlagt, produktet som er utviklet og den kommersielle bruken av dette.

Det kan her være kan være fordelaktig å først klargjøre den kommersielle konteksten for As aktiviteter. Det gjengis her fra brev fra 27. februar 2015:

"Forbildet bak denne satsningen var den tekniske plattformen som selskapet G hadde lansert året før. Dette selskapet er børsnotert Nasdaq OMX First North i USA. Både skattyter og G hadde automatiske API-linker inn mot ulike spillerbørser, samt satte manuelle korrigerende / markedsvektende spill. På grunn av den begrensede konkurransen blant denne typen virksomhet, samt en god teknisk implementasjon, kunne G vise til stabil og voksende omsetning og gode kvartalsvise overskudd. Skattyter var av den oppfatning av at man ved å ha en bedre teknisk løsning, raskere APIer, samt bedre algoritmer for vekting av innsatsen kunne skape vesentlig overskudd gjennom konkurranse inn i dette markedet.

Oddsen på veddemål hos spillselskaper varierer normalt over tid på bakgrunn av tilgjengelig informasjon og analyser i sportsmiljøene. Oddsen er derfor ikke like hos de forskjellige aktørene og varierer normalt også på ulikt tidspunkt i tiden før sportsbegivenheten gjennomføres. Formålet med programmet var således å utnytte variasjonene i oddsen internt i spillselskapene og mellom de ulike spilloperatørene, og etterslepet før markedet ble samstemt om "riktig odds", slik at man kunne legge inn flere veddemål på samme begivenhet, og således tjene penger på å vinne mer enn man taper på samme begivenhet. Det er svakheten i spilleselskapenes varierende odds gjør det mulig å legge inn flere veddemål, som uansett utfall av sportsbegivenheten kan gi en positiv gevinst."

Det var og er fremdeles ingen tvil om at en tilstrekkelig god teknisk løsning kunne skapt overskudd over tid. Selv om ikke det er nok å peke på at lignende virksomheter kan vise til positive driftsresultater, setter dette vurderingen i kontekst. For dette var ingen virkelighetsfjern idé om å tjene store penger. Dette var snakk om en profesjonell aktør, med lang erfaring innenfor database- og statistikkløsninger som identifiserte det han anså som et underutviklet marked. Som vist under møtet på Forus, er A særdeles kunnskapsrik hva gjelder sportsbetting generelt, og hvordan markedet har utviklet seg over tid. Han har siden starten av 90-tallet jobbet med å skape logistiske løsninger basert på bruk statistikk og data. Det kan derfor ikke være tvilsomt at A besatt de nødvendige forutsetningene til å gjøre dette til en kommersiell suksess.

Igjen står likevel spørsmålet om hvorfor A derfor ikke lykkes i gjennomføringen av idéen.

Som tidligere nevnt, gikk As aktivitet med overskudd i årene 2007 og 2008. Som ble beskrevet i møtet på Forus 30.03.17, knyttet dette seg særskilt til arbitrasjedelen. På denne tiden hadde A en avtale med C, hvor blant annet en provisjonsfri robot "presset" prisene til andre "market makers", en lav fast provisjonssats for spill, kombinert med fri tilgang til API’er for odds- og spillanalytisk informasjon, bidro til at selv små feilprisinger i markedet kunne være lønnsomme.

I 2008/2009 ble imidlertid C innfusjonert i H etter et oppkjøp i 2005. Senere ble Cs produkt innenfor sportsbetting avviklet. På denne tiden mistet A derfor tilgangen til sin etablerte hovedplattform og et vesentlig marked, hvor han også hadde innsikt i store mengder informasjon og strategien til de øvrige aktørene som spilte på samme marked. I stedet for å bruke C som hovedplattform måtte han etablere en mindre gunstig avtale med D. Her var provisjonssatsene vesentlig høyere, samt at D i disse årene gradvis innførte tilleggsavgifter som primært skulle ramme kommersielle spillere ("non-recreational gamers"). Nytt på denne plattformen var også at A måtte betale en ‘dipping fee’ for å kunne hente tilstrekkelig store mengder hendelses- og oddsinformasjon før og underveis i kamper. Parallelt med dette etableres flere kommersielle konkurrenter til G, som førte til hardere konkurranse om arbitrasjemarginene. Altså forverret de kommersielle vilkårene, som A måtte innrette sin sportsbetting etter seg, vesentlig og i flere dimensjoner på denne tiden.

Dette tilfellet har flere likhetstrekk med situasjonen beskrevet i lagmannsrettsdommen fra 2014 (LB- 2014-091404). Inntektsstrømmen i 2007 og 2008 virker ikke å skyldes tilfeldigheter. Snarere tvert imot skyldtes inntektene bevisst utnyttelse av ulik prissetting i oddsmarkedet. Det var en klar strategi, utført ved hjelp av en komplekst, delvis selvutviklet verktøy, grundig forarbeid og nitidige analyser, noe A forklarte nærmere i detalj under møtet på Forus.

Ser en dette opp mot det allerede siterte fra Kiøning-dommen, virker man i vår sak å nærme seg de tilfellene der skattemyndighetene er begrenset fra å etterprøve skattyters egne vurdering av aktiviteten. A har selv vurdert aktiviteten som virksomhet. Investeringene er et klart holdepunkt i så måte. Han har til og med tapt penger på driften. Dette taler klart imot at skattemyndighetene kan overprøve As vurdering, og sette han i en enda vanskeligere økonomisk situasjon enn han allerede er i.

Et annet spørsmål er hvilken betydning prinsipputtalelsen i USKD-2014-14 skal ha for vurderingen. Uttalelsen synes å snevre inn forståelsen av virksomhetsbegrepet i relasjon til tilfeller som ligger nært opp til aktivitetstypen i vår sak. Bakgrunnen for uttalelsen synes å være velbegrunnet: disse sakene er vanskelig å skille i praksis. Samtidig er tilfanget av "useriøse" aktører stort. For å hindre hobbyspillere fra å utnytte systemet, har man da valgt å sette terskelen høyt for å omfattes av virksomhetsbegrepet i sktl. § 5-30 for denne typen aktivitet. Isolert sett virker dette å være en fornuftig tilnærming.

For vår sak gjelder imidlertid dette en uttalelse som falt i etterkant av de aktuelle ligningsårene. Under de aktuelle ligningsårene opptrådte han fullstendig i samsvar med den på da tid gjeldende BUF 60/05. At direktoratet i etterkant endrer mening og snevrer inn den uttalelsen som ble avsagt i 2005 kan ha gode grunner for seg, som allerede nevnt. Overfor borgere som har tilpasset seg direktoratets bindende uttalelse er imidlertid skattemyndighetene avskåret fra å endre praksis med i realiteten tilbakevirkende kraft. Det ville vært i strid med grunnleggende juridisk- og skatterettslig metodelære, da det forvaltningsrettslige legalitetsprinsippet oppstiller klare begrensninger for lovtolkning i borgernes disfavør.

For det andre er uttalelsen uansett ment å omfatte helt andre aktører enn A. A er, som allerede vist gjennom denne lange, omfattende prosessen en aktør på lik linje med andre forretningsdrivende. Han har en særskilt ekspertise på området som uttalelsen forutsetningsvis klart mener ikke omfattes av uttalelsen. Det er dermed svært begrenset hvor mye vekt en slik uttalelse kan få for As ligning for årene 2007-2011.

Oppsummeringsvis må vi derfor kunne konstatere følgende: As tilfelle synes å være i kjernen av den regelen ordlyd, forarbeider, teori, underrettspraksis og tidligere forhåndsuttalelse samlet oppstiller for virksomhetsvurderingen i relasjon til sportsbetting. Årene 2007 og 2008 illustrer jo nettopp at aktiviteten var klart "egnet til å gå med overskudd". Hadde A innstilt aktiviteten i slutten av 2008, ville dette utvilsomt utgjort "virksomhet" i henhold til sktl. § 5-30.

At markedet påvirkes på en måte som slår negativt ut for driftsresultatet endrer ikke på at den samme aktiviteten fremdeles utgjør "virksomhet". Det var dette som var tilfellet fra 2009 og utover. Her må man altså skille mellom de forholdene som skattyter kan påvirke og de forhold som skattyter ikke kan påvirke. Praksis viser at markedssvingninger ikke endrer på aktivitetens status som "virksomhet" - uavhengig om dette kommer skattyter til gode eller ikke. Lagmannsrettsdommen fra 2014 sitert over er et godt eksempel på det.

Her er det viktig å minnes at vurderingen ikke kan foretas med ‘historiens briller’. At A faktisk ikke gikk med overskudd og at aktiviteten derfor ble avviklet etter flere års tap endrer ikke på hvorvidt det på handlingstidspunktet var "egnet til å gå med overskudd".

Samtlige undervilkår er dermed oppfylt, og A må inntekten i årene mellom 2007 og 2011 utgjør dermed en "fordel vunnet ved … virksomhet", jf. § 5-1. Inntekten for disse årene vil dermed være skattbar inntekt.

 

Sktl. § 6-1 (1) lyder som følger:

"Det gis fradrag for kostnad som er pådratt for å erverve, vedlikeholde eller sikre skattepliktig inntekt. Bestemmelser som presiserer, utvider eller innskrenker fradragsretten for kostnader som nevnt i forrige punktum er gitt i §§ 6-10 til 6-32."

Skattyter skal etter dette gis fradrag for kostnader "pådratt for å erverve, vedlikeholde eller sikre skattepliktig inntekt". Det kan ikke være tvil om at A i vår sak har pådratt seg kostnader i forbindelse med utøvelsen av virksomhet i årene mellom 2007 og 2011. Disse kostnadene må derfor tas til fradrag ved beregningen av hans alminnelige inntekt.

For den konkrete utregningen av tas det forbehold om å komme tilbake til dette på et senere tidspunkt.

 

Tilfeldig gevinst

Vår sak har påfallende mange likhetstrekk med Middelthon-saken, og bør i et tilfelle der A ikke anses å ha drevet «virksomhet» bli vurdert etter tilsvarende standard.

For det første har man et tilfelle der det er klart at skattyter utøver virksomhet i de innledende årene. Begge hadde store inntekter i de første årene, før inntektsgrunnlaget bortfalt grunnet endringer i markedet. Samtidig fortsatte skattyter med samme aktivitet, selv om inntektsgrunnlaget hadde falt bort.

Situasjonene utspilte seg dermed på tilsvarende måte: skattyters aktivitet genererer i begge tilfeller inntekter til å anses som virksomhetsutøvelse. Deretter endrer markedet seg på en måte som gjør at inntektsgrunnlaget delvis forsvinner. Skattyterne fortsetter med den samme aktiviteten som tidligere, men som nå likevel har mistet status som «virksomhet».

For det andre er aktiviteten profesjonell. Den differensierer seg dermed fra hvordan majoriteten av andre hobby/amatørspillere utøver samme aktivitet. I Middelthon-saken kom det til uttrykk ved at Middelthon var langt bedre enn den gjengse pokerspilleren, noe som gjorde at man ikke lenger kunne si at ervervet utgjorde en «tilfeldig[het]». I vår sak må tilsvarende resonnement kunne anvendes. A besitter en enorm innsikt og erfaring i sportsspill. Han har vært med på å utvikle en algoritme for å sikre gevinst gjennom omfattende arbitrasje og gjennomanalysering av odds. Det er klart at dette skiller seg fra hvordan en alminnelig oddstipper opptrer i samme situasjon. Mens det for de fleste som tipper er «tilfeldi[g]» om det blir gevinst, må As profesjonelle tilnærming innebære at man ikke lenger kan plassere aktiviteten som en «tilfeldi[g]» gevinst, selv om nesten alle andre som driver med oddstipping kan det. Dette har nå har klare holdepunkter i Middelthon-saken, som ligger svært tett opptil faktum i vår sak. Forutberegnelighets- og likhetsbetraktninger tilsier derfor at vår sak må bedømmes på tilsvarende måte.

Videre er forankringen i ordlyden for en slik lovtolkning sterk: A har gjennom en planmessig- og analytisk tilnærming spilt på odds, hvor objekter og innsatser har blitt bestemt gjennom bruk av algoritmer. As aktivitet, der han aktivt søker å begrense tilfeldighet på en strategisk måte, virker å være langt utenfor en naturlig forståelse av ordlyden. Ordlyden peker jo nettopp på situasjoner der skattyter ikke har et aktivt bidrag i årsakssammenhengen. Det er tilsvarende avgrensningen Berg- Rolness synes å oppstille når han skriver at «gevinster som følger av skattyters kompetanse og innsikt omfattes ikke av bestemmelsen», da «preget av tilfeldighet falle[r] bort».

Oppsummert kan derfor ikke As inntekt sies å være «tilfeldige gevinster» etter sktl. § 5-50. Det kan dermed heller ikke etableres en skatteplikt etter skatteloven.

 

Skattekontorets redegjørelse

Skattekontoret har i sin redegjørelse lagt til grunn et annet faktum enn det som foreligger for skatteklagenemnda. Kun hovedtrekkene i skattekontorets redegjørelse vil derfor bli gjengitt.

 

Tilfeldig gevinst

Skattekontoret tar utgangspunkt i skatteloven § 5-50. Skattekontoret har ingen opplysninger som tyder på at de spill som skattyter har spilt på (hos nettcasinoene C, D og H) har vært avholdt til inntekt for samfunnsnyttige formål. Skattekontoret legger utfra dette til grunn at skattyters gevinster fra utenlandske nettcasinoer ikke omfattes av skattefritaket i skatteloven § 5‑50 andre ledd.

Dette innebærer at gevinster over kr 10 000 er skattepliktige, mens gevinster under kr 10 000 er skattefrie.

Skattedirektoratet har i Lignings-ABC 2007-2008 side 1045 pkt. 6.3 (og i senere utgaver) lagt til grunn at det er størrelsen på brutto gevinst som skal vurderes opp mot grensen på kr 10 000. Det uttales i forhold til cashgames (poker) at overstiger "gevinsten (potten) kr 10 000 er gevinsten skattepliktig. Til fradrag ved gevinstberegningen kommer spillerens innsats til vinnerpotten. Beløpsgrensen gjelder gevinstens størrelse før fradrag for innsatsen."

Tilsvarende må etter skattekontorets oppfatning gjelde for oddsbetting. Dette innebærer at dersom en spiller f.eks. satser kr 8 000 på et spill som gir en utbetaling på kr 11 000 (inkl. egen innsats), så er gevinsten over kr 10 000 og dermed skattepliktig. Skattepliktig beløp etter fradrag for innsats blir da på kr 3 000. Det vises til Lignings-ABC 2007-08 side 1045 pkt. 8 og Lignings-ABC for år 2011 side 1182 pkt. 9.

Skattedirektoratet avga den 19.03.2014 en prinsipputtalelse hvor det legges til grunn at spill av typen sportsbetting ikke kan anses som virksomhet, og at slike gevinster konsekvent skal behandles som tilfeldig inntekt etter skatteloven § 5-50 første ledd. Skattedirektoratet begrunner dette med at vurderingen av om aktiviteten er egnet til å gå med overskudd over tid, vil innebære vanskelige grensedragninger, og at hensynet "til forutberegnelighet og likebehandling tilsier derfor at slike gevinster behandles konsekvent som tilfeldig inntekt etter skatteloven § 5-50 første ledd."

 

Virksomhet

Skattekontoret er ikke uenig i at sportsbetting basert på arbitrasje vil kunne være egnet til å gå med overskudd. Skattedirektoratets uttalelse av 19.03.2014 gjelder spørsmål hvorvidt "oddstipping (sportsbetting) hos utenlandsk nettkasino, som drives på en måte hvor en ikke er garantert gevinst, kan tenkes å utgjøre næringsvirksomhet." Skattekontoret kan imidlertid ikke se at det er sannsynliggjort at det er et arbitrasjetilfelle vi står ovenfor i denne saken.

Skattekontoret er ikke uten videre enig i påstanden om at spill basert på såkalte verdispill alltid er egnet til å gå med overskudd. Skattekontoret er enig i at prinsippene bak verdispill synes fornuftig, men systemet er imidlertid helt avhengig av spillerens evne til å sette korrekte odds på kamper/begivenheter han/hun spiller på. Etter skattekontorets oppfatning er spillerens evne til å sette korrekte odds en mer avgjørende faktor enn systemet i seg selv. Utfra den dokumentasjon skattyter har fremlagt for perioden 2010-2013 (H) og 2003-2014 (D), ser det ikke ut til at skattyter har innrettet sin spilling på en slik måte at det er garantert å gi gevinst.

 

Kapitalbeskatning – dersom det ikke foreligger virksomhet

Skattekontoret er ikke kjent med at det i "andre saker" skal være lagt til grunn en løsning hvor skattyter med hjemmel i skatteloven § 5-50 første ledd skal ha blitt beskattet for netto gevinst på årsbasis som skattyter beskriver. Etter vår oppfatning vil en slik tilnærming ikke være i samsvar med gjeldende rett.

Skattyter anfører som nevnt at skattekontorets tolkning er i strid med symmetri- og skatteevneprinsippet. Skattekontoret er ikke enig i dette. Det gis fradrag for utgifter til ervervelsen av den aktuelle skattepliktige gevinsten. Når det gjelder skatteevne, så er spørsmålet om hvorvidt gevinsten er i behold eller ikke, ikke et tema i forhold til spørsmålet om skatteplikt. Skattekontoret vil forøvrig bemerke at skattyter i 2008 mottok fra spillselskap tilsammen kr 10 033 554, mens skattyter i samme periode kun overførte til spillselskap kr 248 349.

 

Skattepliktige inntekter og kostnader

Beregningen av inntekt i det påklagede vedtaket var, i mangel av andre opplysninger,  basert på opplysninger fra bankkontoutskrifter om overføringer større enn kr 10 000. Etter at det påklagede vedtaket ble fattet, har skattekontoret mottatt spillehistorikk. Denne spillehistorikken har muliggjort en nøyaktig gevinstberegning for inntektsårene 2010 og 2011 og en skjønnsbasert fastsetting basert på samme spillemønster for inntektsårene 2007, 2008 og 2009. Dette medfører at skattekontoret nå legger til grunn inntekter som er noe forskjellig fra det som ble lagt til grunn i det påklagede vedtaket. For inntektsårene 2010 og 2011 innebærer dette at det legges til grunn en betydlig høyere inntekt enn i det påklagede vedtaket.

 

Tilleggsskatt

Skattekontoret anser det som bevist at vilkårene for å ilegge tilleggsskatt etter ligningsloven § 10-2 er oppfylt. Skattyteren ilegges derfor tilleggsskatt med 30 prosent, beregnet av den skatt som er eller kunne vært unndratt, jfr. ligningsloven § 10-4 nr. 1.  Skattekontoret mener det ikke er grunnlag for å ilegge skjerpet tilleggsskatt etter ligningsloven § 10-5.

 

Sekretariatets vurdering

Sekretariatets konklusjon

Sekretariatet innstiller på at skattepliktige i perioden 2007 til 2008 har drevet virksomhet, jf. skatteloven § 5-30, jf. § 5-1. Videre innstilles det på at aktiviteten i perioden 2009 til 2011 ikke utgjør virksomhet, og at inntekter fra aktiviteten heller ikke er omfattet av regelen om tilfeldig gevinst, jf. skatteloven § 5-50.

 

Fristoversittelse

Fristen for å påklage skattekontorets vedtak datert 13. juni 2014 om endring av skattepliktiges ligning for inntektsårene 2007 til 2011 var tre uker, jf. dagjeldende ligningslov § 9-2 nr. 5. Skattepliktiges klage er sendt 9. oktober 2014, og klagen er dermed fremsatt for sent.

Ligningsloven av 13. juni 1980 er opphevet med virkning fra og med 1. januar 2017. Lov om skatteforvaltning (skatteforvaltningsloven) av 27. mai 2016 trådte i kraft fra samme dato. Det er i skatteforvaltningsloven ikke gitt nærmere overgangsregler om behandlingen av klager som er fremsatt for sent etter ligningsloven, før skatteforvaltningsloven trådte i kraft. Sekretariatet for Skatteklagenemnda legger på denne bakgrunn til grunn at vurderingen av om en klage som er fremsatt for sent etter ligningsloven likevel skal tas under behandling, etter den 1. januar 2017 må vurderes på grunnlag av reglene i skatteforvaltningsloven.

Det følger av skatteforvaltningsloven § 13-4 (3) at selv om skattepliktige har oversittet klagefristen, kan skattemyndighetene ta klagen under behandling dersom det er grunn til det, under hensyn til blant annet "klagerens forhold, den tid som er gått, spørsmålets betydning og sakens opplysning." De hensyn som fremgår av lovteksten, er de samme hensynene som skulle tas betraktning ved vurderingen av om en klage skulle realitetsbehandles etter den tidligere ligningsloven § 9-2 nr. 6 jf. § 9-5 nr. 7.

Etter en samlet vurdering, hvor det er lagt særlig vekt på at fristoversittelsen er forholdsvis kort og at saken har stor betydning for skattyter, mener sekretariatet at klagen bør tas opp til realitetsbehandling.

 

Vurdering av virksomhet

Det må først tas stilling til om aktiviteten skattepliktige har utført er virksomhet, jf. skatteloven § 5-30, jf. § 5-1. For den del av aktiviteten som ikke utgjør virksomhet, er spørsmålet om inntekten faller inn under reglene om tilfeldig gevinst, jf. skatteloven § 5-50. Dersom det hverken foreligger virksomhet, eller tilfeldig gevinst er inntekten skattefri.

Den alminnelige skatteplikten for inntekt følger av skatteloven § 5-1 (1). Der heter det at:

"Som skattepliktig inntekt anses enhver fordel vunnet ved […] virksomhet."

Hva som anses som inntekt vunnet ved "virksomhet" er nærmere presisert i skatteloven § 5-30 (1):

"Fordel vunnet ved virksomhet omfatter blant annet fordel vunnet ved omsetning av varer eller tjenester, realisasjon av andre formuesobjekter i virksomheten og avkastning av kapital i virksomheten."

Virksomhetsbegrepet slik det har blitt utviklet i praksis er oppsummert i Ot.prp. nr. 86 (1997-98) på s. 48: Det må være "utøvet aktivitet av et visst omfang og en viss varighet", aktiviteten må være "utøvet for skattyterens regning og risiko", og aktiviteten må ha en "økonomisk karakter og må objektivt sett være egnet til å gi overskudd".

Sekretariatet er enig med skattepliktige i at han i hele perioden 2007 til 2011 har "utøvet aktivitet av et visst omfang og en viss varighet" og at denne aktiviteten har vært "utøvet for skattyterens regning og risiko".

Problemstillingen er om skattepliktige har utøvet en aktivitet som objektivt sett var egnet til å gi overskudd. Det må først tas stilling til hvilke aktiviteter som er relevant i denne vurderingen.

Skattepliktige har anført at avgjørelsesgrunnlaget må være det aktuelle konseptet, arbeidet som er nedlagt, produktet som er utviklet og den kommersielle bruken av dette, og at aktiviteten fra 2007 til 2011 må vurderes samlet. Sekretariatet vil først vurdere det aktuelle konseptet, herunder produktet som er utviklet.

Skattepliktige har brukt mye tid på å utvikle et produkt etter en modell av den tekniske plattformen lansert av selskapet G. G kunne tilby spillselskap automatiske korrigeringer av odds basert på algoritmer slik at spillselskapene kunne unngå feilprising. For å være konkurransedyktig var målet å utvikle en raskere teknisk løsning med bedre algoritmer enn G. Skattepliktige anfører at det må tas hensyn til denne aktiviteten i vurderingen av om han driver virksomhet.

I et notat datert [dd.mm] 2007 om prosjektstatus for "I" fremgår det at:

"Aktiviteten relatert til I er organisert gjennom et eierselskap, ... med følgende eierstruktur:"

Både selskapsnavnet og eierstrukturen er strøket over. Beskrivelsen skattepliktige har gitt sammenfaller i stor grad med beksrivelsen av den automatiske tradingroboten i notatet. Ut fra sammenhengen i notatet er det ikke naturlig å anse skattepliktige som direkte eier av dette produktet. Eierskapet og den virksomheten som består av selve utviklingen av konseptet synes å ligge hos andre subjekter enn A, selv om eierselskapet og eierstrukturen er ukjent. Skattepliktige har anført at han har benyttet et delvis selvutviklet verktøy. Hvilken del han har utviklet, og hvilken del eierselskapet har utviklet er ukjent. Sekretariatet er dermed av den oppfatning at aktiviteten knyttet til utvikling av produktet ikke er relevant for vurderingen.

Som det fremgår av det samme notatet, og av skattepliktiges anførsler, har den automatiske tradingroboten to bruksområder:

"I ble etablert dels å fungere som en marketmaker for Betting Exchanges (BE), samt kunne identifisere og utnytte arbitrasjemuligheter i de ulike markedene".

Slik sekretariatet oppfatter det, kan samme programvaren benyttes av to ulike aktører. Programvaren kan både gi informasjon til et spillselskap om feilprising av kamper, og samtidig gi informasjon til en spiller om arbitrasjemuligheter. Skattepliktige har ved hjelp av algoritmene mottatt informasjon om arbritrasjemuligheter og deretter plassert egne oddsspill. Det er denne aktiviteten som er relevant i vurderingen.

Konseptet, arbeidet som er nedlagt og produktet som er utviklet er dermed av begrenset betydning for vurderingen av om skattepliktiges aktivitet objektivt sett var egnet til å gi overskudd. Det avgjørende for vurderingen er skattepliktiges egen sportsbetting både med og uten bruk av algoritmer.

Når det gjelder selve sportsbettingen, har skattepliktige opplyst at "[d]atabase- og statstikkløsningen for sportsbettingen knytter seg opp til tre ulike aspekter ved leverandørenes prising av produktene". Disse tre aspektene er av skattepliktige omtalt som "arbitrasje", "verdispill" og "livebetting". Aspektene, eller metodene, for å oppdage feilprising er nærmere omtalt under punktet "Skattepliktige anfører".

Det finnes ingen nøyaktig oversikt over hvilken metode skattepliktige har benyttet på hvilket tidspunkt. Dette ble også forsøkt avklart under møtet med sekretariatet. I skattepliktiges oppsummering av møtet fremgår det at:

"[i] de aktuelle inntektsårene var As aktivitet i all hovedsak knyttet seg til de to første spillformene, arbitrasje og ordinære verdispill".

Og videre at:

"[s]om tidligere nevnt, gikk As aktivitet med overskudd i årene 2007 og 2008. Som ble beskrevet i møtet på Forus 30.03.17, knyttet dette seg særskilt til arbitrasjedelen".

Slik sekretariatet oppfattet møtet med skattepliktige var forutsetningene for å drive med arbitrasjespill kun til stede i 2007 og 2008. Forutsetningene eksisterte på grunnlag av den vederlagsfrie tilgangen skattepliktige hadde til Cs systemer. Med denne tilgangen kunne skattepliktige hente ut tilstrekkelige mengder informasjon slik at algoritmene for å identifisere arbitrasjemuligheter fungerte. Når C sitt produkt innenfor sportsbetting ble avviklet og skattepliktiges tilganger til systemet forsvant, var det ikke lenger mulig for skattepliktige å drive arbitrasjespill. Etter sekretariatets oppfatning går det derfor et skille mellom perioden 2007 til 2008 hvor aktiviteten i hovedsak bestod av arbitrasjespill, og perioden 2009 til 2011 hvor aktiviteten dreide over mot verdispill. I en overgangsfase mellom de to bestod aktiviteten av et forsøk på å videreføre arbitrasjespill hos et annet spillselskap, D. På grunn av D sin "dipping fee" hver gang det ble hentet ut informasjon, ble kostnadene ved videreføringen for høye og forsøket ble avsluttet.

Basert på den beskrivelse som er gitt for de tre ulike spillmetodene, er sekretariatets oppfatning at selv om bruken av metodene har felles formål om å utnytte spillselskapenes feilprising av utfall i enkeltkamper, har metodene ulik risikoprofil, og bygger på ulike ferdigheter hos den enkelte spiller. Mens arbitrasjespill er en teknisk løsning basert på algoritmer som krever store mengder data, er verdispill nærmere tradisjonell betting hvor avgjørelser tas etter en analyse av tilgjengelig informasjon om enkeltkamper.

I vurderingen av om skattepliktiges betting er en aktivitet som objektivt sett var egnet til å gi overskudd, mener sekretariatet at det må tas hensyn til at aktivitetens hovedtyngde over tid har endret seg fra arbitrasjespill til verdispill. Det må derfor først vurderes om aktiviteten i perioden 2007 og 2008, hvor aktiviteten i hovedsak bestod av arbitrasjespill, objektivt sett var egnet til å gi overskudd. Dernest må det tas stilling til om aktiviteten i perioden 2009 til 2011, som i hovedsak bestod av verdispill, skal ses i sammenheng med den første perioden, eller om den skal vurderes isolert.

I vurderingen av om en aktivitet objektivt sett er egnet til å gå med overskudd, skal det tas en konkret vurdering av den enkelte skattepliktige og ikke en generell vurdering av aktivitetens karakter, jf. Ringnes dommen side 323 femte avsnitt. Etter forarbeidene skal det avgrenses mot "[a]ktivitet som ikke gir rimelig mulighet for økonomisk overskudd", jf. Ot.prp. nr. 86 (1997-1998) s. 48.

Sekretariatet har en kort merknad til aktivitetens generelle karakter. Etter det opplyste har bettingselskapene typisk en tilbakebetalingsprosent på 80-90 %, dvs. en margin på 10-20 % av det som spilles for. Betting kjennetegnes ved at det kun skjer en omfordeling av innsatsen, etter fradrag av avgiften til spillselskapet. Dette innebærer at for spillergruppen sett under ett, er sportsbetting over tid en aktivitet som ikke er egnet til å gi overskudd. Det avgjørende er likevel en konkret vurdering av hvordan den enkelte skattepliktige har innrettet seg.

Skattepliktige har benyttet metoden arbitrasje som innebærer å identifisere feilprisinger i markedet ved hjelp av algoritmer.

SKD har i BFU-2005-60 uttalt at i et tilfelle hvor kamper kan helgarderes med en garantert prosentavkastning er skattedirektoratet av den oppfatning at aktiviteten er "egnet til å gå med overskudd i og med at skattyter alltid vil få gevinst". Den tekniske fremgangsmåten som ble beskrevet i BFUen innebar at skattepliktige kunne oppnå gevinst ved spill hos tre ulike leverandører som hadde innbyrdes ulik odds som matematisk sett ville gi overskudd. Systemet i denne saken avviker fra BFUen ved at skattepliktige kun har lagt inn spill hos én leverandør.

Skattepliktige har i møtet med sekretariatet forklart at han ved hjelp av algoritmen har oppdaget feilprisinger både i forkant av en kamp og underveis i en kamp. For sekretariatet ga skattepliktige en forklaring på hvordan feilprising kan oppstå underveis i en kamp. Prinsippet for å oppdage feilprising underveis i en kamp er at når en hendelse inntreffer, kan en rask algoritme identifisere spill som ikke er justert for hendelsen. Det er i en veldig kort periode mulig å legge inn spill hvor oddsen som tilbys er basert på at hendelsen fremdeles ikke har inntruffet. Det avgjørende er at algoritmen er raskere enn spillselskapets.

Selv om systemet i denne saken skiller seg fra systemet i BFU-2005-60 må det avgjørende være at det benyttes et system som over tid alltid vil gi nettogevinst. De nøykatige detaljene om hvordan skattepliktige har oppdaget feilprising i forkant av en kamp er ikke kjent, men både skattekontorets sammenstilling av bankkontoopplysninger og skattepliktiges egen påstand viser at han har gått med overskudd i denne perioden. Etter sekretariatets vurderingen viser dette at systemet skattepliktige har brukt over tid ga nettogevinst.

Sekretariatet er kommet til at skattepliktiges aktivitet i perioden 2007 til 2008 er egnet til å gå med overskudd, og dermed utgjør virksomhet, jf. skatteloven § 5-30, jf. § 5-1.

Det neste spørsmålet er om aktiviteten i perioden 2009 til 2011, som i hovedsak bestod av verdispill, skal ses i sammenheng med den virksomhet som ble drevet i perioden 2007 til 2008, eller om den skal vurderes isolert.

Skattepliktige har vist til dom fra Borgarting lagmannsrett i 2014 (LB-2014-091404) som gjaldt spørsmål om spillegevinster fra pokerspill på internett utgjør en virksomhetsinntekt etter skatteloven § 5-30. I den konkrete saken var det betydelige resultatforskjeller i de enkelte år, selv om spillet var det samme. Lagmannsretten har følgende vurdering:

"Spørsmålet blir hvorledes man skal vurdere de markedsmessige variasjoner i forhold til kravet om at pokerspillingen skal være egnet til å gi overskudd. Lagmannsretten legger til grunn at også inntekter skapt ved særegne markedsituasjoner vil være næringsinntekt så lenge de er et resultat av en planmessig aktivitet og ikke tilfeldigheter (forutsatt at de øvrige vilkår for virksomhet foreligger). I denne saken viser resultatene av As pokeraktivitet i 2005 og 2006 at inntektene er skapt ved hans dyktighet når det gjelder poker, og ikke ved tilfeldigheter.

At A valgte å avslutte nettspillingen av poker i 2009 har formodentlig sammenheng med at det ikke lengre var den samme mulighet for inntektserverv ved virksomheten. Han har følgelig innrettet seg slik en fornuftig virksomhetsutøver ville gjøre.

Lagmannsretten tilføyer at man ville kommet til samme konklusjon også om forklaringen tilknyttet markedsvariasjonene, ikke forelå. For dette tilfelle ville As resultater i perioden måtte forklares med kombinasjonen av spillevolum og hans dyktighet i spillet. Gevinstrekken, særlig i 2005, er for lang til at den kan forklares med tilfeldigheter/flaks."

Skattepliktige har i forhold til dette anført:

"Det sentrale virker å være om skattyter har vist at aktiviteten er egnet til å gå med overskudd på et eller annet tidspunkt. Endringer i markedet som gjorde at dette overskuddet ikke lenger kunne genereres ved den samme aktiviteten endret ikke på aktivitetens status som "virksomhet".

            (...)

At markedet påvirkes på en måte som slår negativt ut for driftsresultatet endrer ikke på at den samme aktiviteten fremdeles utgjør "virksomhet". Det var dette som var tilfellet fra 2009 og utover. Her må man altså skille mellom de forholdene som skattyter kan påvirke og de forhold som skattyter ikke kan påvirke. Praksis viser at markedssvingninger ikke endrer på aktivitetens statusen som "virksomhet" - uavhengig om dette kommer skattyter til gode eller ikke. Lagmannsrettsdommen fra 2014 sitert over er et godt eksempel på det."

I denne saken har skattepliktige også betydelige resultatforskjeller. Mens perioden fra 2007 til 2008 gikk med netto overskudd, har det endt med netto tap i perioden fra 2009 til 2011. I dommen fra Borgarting lagmannsrett er det lagt vekt på at aktiviteten har vært den samme, mens markedsforholdene har endret seg. Konkret dreide det seg om at markedsituasjonen i 2005 og 2006 gjorde det mulig for dyktige pokerspillere å tjene penger fordi mange nye spillere prøvde seg i en periode hvor poker var populært. Etter at blant andre USA innførte forbud mot denne type pokerspill i 2006 normaliserte markedet seg, og det ble vanskeligere for pokerspillerne å generere overskudd.

Etter sekretariatets oppfatning har det i denne saken både vært endringer i markedet, og endringer i aktiviteten. Skattepliktige hadde mulighet for å gjennomføre arbitrasjespill fram til 2009. Når denne muligheten forsvant, ble arbitrasjespill forsøkt videreført hos D uten hell. Aktiviteten dreide så fra 2009 over i verdispill.

Sekretariatet er enig med skattepliktige i at endringer i markedet som medfører at overskuddet ikke lenger kan genereres ved samme aktivitet ikke nødvendigvis endrer aktivitetens status som virksomhet. Dette forutsetter imidlertid at aktiviteten er den samme.

Skattepliktige har opplyst at hans verdispill har bestått av en analyse og personlig vekting av tilgjengelig informasjon om lagene. Informasjonen som vektes og analyseres er eksempelvis tidligere resultater, formstatistikk, spillertropp, tidligere innbyrdes resultater, antatt lagpsykologi, tilgjengelighet på spillertropp, lagrelasjoner og øvrige faktorer. Hovedforskjellen mellom arbitrasjespill og verdispill, er at ved arbitrasjespill er spilleren garantert gevinst uavhengig av utfall. Dette er ikke tilfellet for verdispill, som etter sin natur inneholder et element av tilfeldighet. Sekretariatet er på bakgrunn av dette av den oppfatning at skattepliktige ikke bare opplevde endringer i markedet, men at han også endret aktivitet.

Sekretariatet er kommet til at aktiviteten i perioden 2009 til 2011 ikke skal ses i sammenheng med den virksomhet ble drevet i 2007 til 2008, men må vurderes isolert. Spørsmålet er om skattepliktiges verdispill isolert sett er egnet til å gå med overskudd.

SKD har i Utv-2014-575 avgitt en prinsipputtalelse hvor spørsmålet var om spill av typen sportsbetting kunne anses for å være virksomhet når bettingen ble drevet på en måte hvor skattepliktige ikke var garantert gevinst. Om vurderingen ble følgende uttalt:

"Det finnes få kriterier som kan benyttes for å avgjøre om sportsbetting er objektivt egnet til å gå med overskudd over tid. I grensedragningen mellom hobby/fritidsaktivitet og virksomhet for andre aktiviteter, foreligger det normalt flere momenter til vurderingen. Selv om aktiviteten ikke går med overskudd i det enkelte år, kan driftsplaner, kalkyler, markedsaktiviteter mv., gi objektive indikasjoner på om aktiviteten, slik den drives, vil kunne gå med overskudd over tid. For sportsbetting må det normalt bedømmes i ettertid om aktiviteten faktisk har gått med overskudd. På grunn av innslaget av tilfeldighet, betyr ikke overskudd over én periode at aktiviteten vil gå med tilsvarende overskudd framover i tid, selv om det spilles på samme måte og i like stort omfang."

SKD legger først opp til at spørsmålet om sportsbetting er egnet til å gå med overskudd må avgjøres etter en konkret helhetsvurdering, men finner så at andre hensyn taler for en mer pragmatisk regel:

"Spørsmålet om inntjeningen er tilstrekkelig langvarig og påregnelig til å gjøre aktiviteten objektivt egnet til å gå med overskudd over tid, vil innebære vanskelige grensedragninger både for skattyter og for skatteetaten, og vil kunne gi tilfeldige utslag. Hensynet til forutberegnelighet og likebehandling tilsier derfor at slike gevinster behandles konsekvent som tilfeldig inntekt etter skatteloven § 5-50 første ledd."

Selv om uttalelsen legger opp til at sportsbetting ikke under noen omstendighet kan utgjøre virksomhet, og at gevinster fra sportsbetting i alle tilfeller faller inn under skatteloven § 5-50 (1), kan praksis ha vært noe mer nyansert. Se eksempelvis Lignings-ABC 2015/16 Virksomhet – allment pkt. 3.4.1 Veddemål/tipping s. 1592:

"Sportsbetting anses normalt ikke som virksomhet, se nærmere SKD 21.03.2014 i Utv. 2014/575.

Om et spesielt tilfelle hvor inntekt fra veddemål/tipping (sportsbetting) ble ansett som vunnet ved virksomhet, se BFU 60/2005."

Sekretariatet mener at det må vurderes konkret om sportsbetting utenfor arbitrasjetilfellene kan utgjøre virksomhet. Dersom det er gode objektive indikasjoner på at aktiviteten vil gi overskudd, eller dersom resultatene viser det, vil aktiviteten kunne være omfattet.

I denne saken foreligger det få indikasjoner i forkant av spillingen som tyder på at skattepliktiges verdispill er egnet til å gå med overskudd. Skattepliktige har heller ikke innrettet sitt verdispill på en måte som faktisk ga overskudd. Både skattekontorets sammenstilling av uttak og innskudd til skattepliktiges konto, og skattepliktiges egen påstand, viser at han har hatt underskudd i denne perioden.

Konklusjonen er at skattepliktiges aktivitet i perioden 2009 til 2011, som i hovedsak består av verdispill, ikke er egnet til å gå med overskudd, og utgjør dermed ikke virksomhet, jf. skatteloven § 5-30, jf. § 5-1.

 

Tilfeldig gevinst

Spørsmålet er om skattepliktiges inntekt fra verdispill i perioden 2009 til 2011 omfattes av regelen om "tilfeldige gevinster" i skatteloven § 5-50.

Skatteloven § 5-50 første ledd lyder innledningsvis slik:

"Som skattepliktig inntekt anses tilfeldige gevinster, herunder gevinst ved konkurranse, spill, lotteri og lignende når verdien overstiger 10.000 kroner..."

Magnus Aarbakke skriver i "Skatt på inntekt", 4. utgave side 183 om bestemmelsen som den gang var plassert i skatteloven § 43 første ledd:

"Bestemmelsen fanger nemlig ikke opp 'tilfeldige gevinster', men bare gevinster som innvinnes ved tilfelle, altså ved tilfeldige begivenheter. Den nevner selv noen eksempler: Landslott, jfr. lov 14.3.1930, oppdagelse av ertser og mineraler, jfr. lov nr. 70/1972, 'fund etc'. Fra praksis kan nevnes Rt-1954-232, om skatteplikt for gevinster i et premieobligasjonslån (hvor for øvrig hovedspørsmålet lå på en annen kant), Utv. II s. 72 F. Bestemmelsens anvendelsesområde må begrenses til fordeler av beslektet karakter. Men det må innrømmes at denne forståelse er diskutabel, se Utv. VI s. 62 LRD, Rt-1965-1159 (mindretallet)."

Fredrik Zimmer uttaler i sin "Lærebok i skatterett", 7. utgave side 172 om skatteloven § 5-50 første ledd:

"Bestemmelsens rekkevidde er ikke klar. Tatt på ordet kunne den tenkes gitt et vidt anvendelsesområde. Som Aarbakke påpeker (1990 s. 183), vil en slik forståelse lede til at bestemmelsen nærmest ble lovens hovedregel om skatteplikt. Men slik er den ikke blitt oppfattet i praksis. Bestemmelsen er blitt begrenset til å gjelde tilfeller av samme art som de oppregnede, altså inntekter av 'lottogevinsttypen'. Bl.a kan en lovendring i 1990 sies å bygge på en forutsetning om et slikt anvendelsesområde.

Men tolkningen har voldt problemer, og det har vært hevdet at bestemmelsen har en videre rekkevidde. I Rt-1965-1159 Vister, som gjaldt spørsmålet om skatteplikt for premier i travløp (se pkt. 6.3.2), mente to dommere at skatteplikt fulgte av forgjengeren til sktl. § 5-50 (flertallet bygde samme resultat på annet grunnlag og tok uttrykkelig ikke opp forholdet til bestemmelsen om tilfeldige inntekter): "Vel er det så at det er mange faktorer som er medvirkende for et gunstig resultat i travsporten, men at tilfellet også vanligvis spiller inn i kampen om premier synes meg klart. Bl.a vil resultatet avhenge av hvilke andre hester som deltar og i hvilken form disse andre hester er på travsdagen. Jeg kan ikke være enig med Vister i at det for anvendelsen av § 37 første ledd [= sktl. § 5-50, 1. ledd] må det kreves at en tilfeldig hendelse umiddelbart slår ut i en fordel." Men en så vid forståelse av bestemmelsen har altså ikke fått gjennomslag. Således blir f.eks. premier ved travsport neppe skattlagt med hjemmel i denne bestemmelsen (men evt. i virksomhetsregelen i sktl. § 5-1, 1. ledd),"

I dom fra Gulating lagmannsrett Utv-2016-1314 (Middelthon) var spørsmålet om inntekt fra pokerspill som ikke var egnet til å gå med overskudd skulle skattlegges som tilfeldig gevinst etter skatteloven § 5-50 (1). Lagmannsretten hadde følgende vurdering:

"Lagmannsretten mener, i likhet med tingretten, at når skattemyndighetene har godtatt at pokerspill kan være skattepliktig næring dersom den viser seg å gå med overskudd, så har man - i forhold til vedkommende som vurderes slik - godtatt at pokerspill kan være aktivitet hvor ikke tilfeldigheter vil være avgjørende (som i et lotteri), men at det i stor grad beror på spillerens kvalifikasjoner og innsats forut for spillet. Det vil da være urimelig om man overfor den samme spiller - når virksomheten ikke er egnet til å gå med overskudd - skulle tillates å skattlegge alle gevinstene over kr 10.000 som han måtte få - uten å gi ham fradragsrett for noen del av innsatsen i form av tid,trening og penger som har vært forutsetninger for å gi ham de ferdigheter som noen ganger gir uttelling i gevinst over kr 10.000.

Lagmannsretten legger også vekt på at dersom ligningskontorets vedtak skulle bli stående, vil det gi et resultat som fremstår urimelig overfor Middelthon, og som han ikke hadde grunn til å være forberedt på ut fra hvorledes skattemyndighetene vurderte ligningsåret 2005. Det vises til at største forskjellen mellom 2005 og de påfølgende år med hensyn til Middelthons spillaktivitet, synes å være at han ikke oppnådde like store gevinster som i 2005. Aktiviteten synes å ha vært noenlunde den samme, slik det fremkommer i tingrettens dom."

Dommen ble ikke anket av skattemyndighetene og i Skatte-ABC 2016/17 er det lagt til et nytt avsnitt under Tilfeldige gevinster/inntekter som har overskriften "Inntekter/gevinster hvor kunnskap og ferdigheter har stor betydning" (pkt. 5.1):

"Inntekt/gevinst som hovedsaklig oppnås som et resultat av den enkeltes kunnskaper, ferdigheter, snarrådighet mv. anses ikke som tilfeldig, og er derfor ikke skattepliktig etter sktl. § 5-50 første ledd. Dette gjelder gevinster som oppnås ved spill, konkurranser mv. som drives over tid og på et nivå hvor det i det lange løp vil være kunnskap, ferdigheter og snarrådighet som er avgjørende for om det oppnås gevinst eller ikke. Gevinsten faller da utenfor sktl. § 5-50 selv om gevinsten i det enkelte tilfellet kan ha et tilfeldig preg over seg. Slik inntekt/gevinst kan være skattepliktig som virksomhetsinntekt, ev. arbeidsinntekt etter § 5-1, eller den kan være en skattefri hobbyinntekt.

Om en gevinst er et resultat av kunnskap, ferdigheter og/eller snarrådighet eller om den anses tilfeldig må avgjøres konkret. Vurderingen må skje ut fra spillets karakter, spillerens ferdigheter og erfaring, om spillet foregår på en måte som gjør at det hovedsakelig vil være kunnskap, ferdigheter og/eller snarrådighet som er avgjørende for om det oppnås gevinst eller om det i større grad er tilfellet som er avgjørende."

Basert på rettskildene over, må det i vurderingen av om det foreligger "tilfeldige gevinster" tas hensyn til spillets karaktert og det må vurderes om inntektene fra skattepliktiges verdispill er et resultat av kunnskap, ferdigheter og/eller snarrådighet.

Når det gjelder spillets karakter, er det sentralt at det skjer om omfordeling den samlede innsatsen etter fradrag for spillselskapets provisjon. Både tilfeldigheter og ferdigheter vil kunne ha betydning for resultatet. Slik sett har oddsspill en del til felles med poker. Om poker er følgende uttalt i Skatte-ABC 2016 Tilfeldige gevinster/inntekter under punktet "Særlig om pokerspill" (pkt. 7.1):

"Poker kan være et spill der tilfeldighetene i større eller mindre grad er medvirkende for spillets utfall, men kan også være et spill der gevinst beror på spillerens kunnskap og snarrådighet. For pokerspill som drives på et høyt nivå over tid kan det være kunnskap, ferdigheter og snarrådighet som vil være avgjørende for om det oppnås gevinst eller ikke mer enn tilfeldigheter, se pkt. 5.1."

Både Lignings-ABC og i dom fra Borgarting lagmannsrett LB-2014-91404 er det vektlagt at pokerspill drives på et høyt nivå, i den forstand at skattepliktige har vunnet større turneringer. Betting er ikke en konkurranse på samme måte som turneringspoker. Det er derfor vanskeligere å fastslå hva som er et høyt nivå ettersom oddsspillerne ikke måles opp mot hverandre. Oddsspilleres nivå og kunnskap kan derimot gjenspeiles i tilbakebetaling, altså i hvilken grad de ender opp med en høyere tilbakebetalingsprosent enn gjennomsnittet. Skattepliktiges tilbakebetalingsprosent hos H viser 92 % i 2010, 87 % i 2011 med en omsetning på over 20 millioner samlet for disse to årene. Den høye tilbakebetalingsprosenten, sett i sammenheng med omsetning og antall spill, trekker i retning av at skattepliktiges gevinster over tid er et resultat av hans kunnskap.

Skattepliktige har også opplyst at han har brukt mye tid på analyser. I møtet med sekretariatet anslo skattepliktige at tidsbruken knyttet til analyser var ikke langt unna en vanlig jobb. Skattepliktige har gjennom en planmessig- og analytisk tilnærming spilt på odds, hvor objekter og innsatser har blitt bestemt etter omfattende analyser. Skattepliktige har aktivt søkt å begrense tilfeldighet på en strategisk måte, og hans resultater må ses som en årsak til dette. Preget av tilfeldigheter er mindre i skattepliktiges situasjon.

Skattepliktige har anført at objekter og innsatser i hans verdispill har blitt bestemt gjennom bruk av algoritmer, noe som taler mot at gevinsten er et resultat av tilfeldigheter. Slik sekretariatet oppfattet skattepliktiges gjennomgang av egne spillemetoder, var verdispill uten bruk av algoritmer. Bruken av algoritmer knyttet seg bare til arbitrasjespill. Dette får likevel ikke avgjørende betydning for vurderingen.

På samme måte som i Middelthon-saken må det tillegges vekt at resultatet av ligningen fremstår urimelig. For skattepliktige er nettogevinsten, alle gevinster og kostnader sett under ett, vesentlig lavere enn den skattepliktige gevinsten fastsatt etter skatteloven § 5-50. Skattepliktige anfører at hans tap i perioden 2009 til 2011 beløper seg til kr 6 669 179, mens skattekontoret i sin redegjørelse foreslår en samlet inntektsøkning på kr 11 320 123 fastsatt etter skatteloven § 5-50.

SKD har avgitt en prinsipputtalelse 8. januar 2016 (USKD-2016-5) på bakgrunn av en henvendelse fra skattekontoret om saker som gjelder tilfeldige gevinster fra sportsbetting:

"Skatteloven § 5-50 gir i enkelte tilfeller urimelig stor utlignet skatt i forhold til samlet netto gevinst. Det er i strid med skatteevneprinsippet, og medfører at skatteloven § 5-50 i dagens virkelighet i enkelte tilfeller har en utilsiktet virkning. Skattedirektoratet finner at ligningsloven § 9-12 kan gi grunnlag for lempning av skatt av gevinster etter skatteloven § 5-50 etter en konkret vurdering. Forutsetningen for lempning er at saken er godt opplyst og dokumentert."

Sekretariatet er av den oppfatning at selv om de utilsiktede virkningene av skatteloven § 5-50 kan løses ved skattelemping, er ikke uttalelsen til hinder for at rimelighetshensyn også vektlegges i vurderingen av hva som er "tilfeldige gevinster". I denne konkrete saken gjør slike hensyn seg særlig gjeldende.

Sekretariatet er kommet til at skattepliktiges inntekt fra verdispill i perioden 2009 til 2011 ikke utgjør "tilfeldige gevinster" etter skatteloven § 5-50 (1).

 

Inntektsårene 2007 og 2008 – inntekter og kostnader Skattemyndighetene kan fastsette det faktiske grunnlaget for skattefastsettingen ved skjønn når leverte meldinger ikke gir et forsvarlig grunnlag å bygge fastsettingen på, jf. skatteforvaltningsloven § 12-2 (1). Skattepliktige har ikke oppgitt inntekter fra sitt oddsspill, så det foreligger dermed skjønnsadgang.

Skjønnet skal settes til det som framstår som riktig ut fra opplysningene i saken, jf. skatteforvaltningsloven § 12‑2 (2). Vurderingen skal baseres på en fri bevisvurdering av den informasjon som skattemyndighetene har tilgjengelig fra skattemeldingen, egne kontrollundersøkelser og andre kilder, jf. Prop. 38 L (2015-2016) s. 258

I perioden 2007 til 2008 har skattepliktige spilt hos D og C. Skattepliktige har dokumentert spill hos D med en utskrift av spillhistorikken i perioden 2003 til 2014. Skattepliktige har i brev datert 27. februar 2015 oppsummert sine inntekter og kostander fra D slik:

 

År	2007	2008	2009	2010	2011
Tap	-£848 911	-£34 214	-£675 694	-£508 576	£46 959
Gevinst	£775 907	£13 355	£553 845	£344 336	-£97 571
Resultat i GBP	-£73 004	-£20 859	-£121 848	-£164 240	-£50 612
Valutakurs	11,72	10,33	9,81	9,33	8,98
Resultat i NOK	-855 595	-215 473	-1 195 328	-1 532 359	-454 486

Sekretariatet legger til grunn skattepliktiges beregning av netto resultat fra D.

Skattepliktige har ikke kunnet legge frem spillhistorikk hos C. Skattepliktige har i brev datert 15. desember 2014 gitt følgende forklaring:

"For C foreligger ikke like detaljerte transaksjonsoversikter, pga at selskapet ved årsskiftet 2008/2009 ble kjøpt opp av J, hvoretter virksomheten knyttet til oddsspill flyttet fra UK til Malta og lisensen i UK ble terminert. Sommeren 2009 gikk C konkurs og hele den innestående kapital på kontoen ble tapt ..."

Skattepliktige har videre lagt til grunn følgende i egen beregning av netto resultat fra C:

"Basert på tilgjengelig informasjon i regnskaper, vedr. beregnet kommisjon på vinnende omsetning, innskudd, uttak og overføringer, som var knyttet til skattyters brukerkonti hos C så har skattyter beregnet at kontoen har hatt følgende totalresultat i de aktuelle årene. Resultatet for 2007 og 2008 er beregnet samlet og fordelt med lik del på hver av de to årene:

År	2007	2008	2009	2010	2011
Tap			£0
Gevinst
Resultat i GBP	€  273 471	€ 273 471	€ -	€ -	€ -
Valutakurs	8	8
Resultat i NOK	2 187 764	2 187 764	- 1 000 000

Skattepliktiges påstand er at resultatet både i 2007 og 2008 er NOK 2 187 764. Denne påstanden er ikke ytterligere dokumentert ut over tabellen over. Sekretariatet har ved oversendelsen av innsyn i innstillingen særlig oppfordret skattepliktige til å levere ytterligere dokumentasjon, uten at anmodningen ble besvart.

Ettersom skattepliktige ikke har noen oppstilling av konkrete gevinster og tap, er Sekretariatet av den oppfatning at bankkontopplysningene om C gir det beste grunnlaget for å skjønnsmessig fastsette inntekter og kostnader. Skattepliktige har i brev datert 15. desember 2014 påpekt mulige feilkilder i bankkontoopplysningene: 

"Skattyter er av den oppfatning at differansen mellom skatteetatens anslåtte gevinst i endringsvedtaket skyldes hovedsakelig to forhold. For det første har skatteetaten trolig tatt med pengeoverføringer som ikke relaterer seg til gevinster fra oddsspill og utelatt pengeoverføringer inn til spillselskapene, slik at kostnad er er utlatt. For det andre er ikke alle pengeoverføringer inn til spillselskapene foretatt gjennom bank og således vil de ikke fremgå av samme oversikt. Dette vil også fremgå av pengetransaksjonsoversikten som er mottatt fra spillselskapene."

Det er noe usikkerhet knyttet til hvorvidt det har vært pengeoverføringer fra skattepliktige til C som ikke fremgår av transaksjonsoversikten fra skattepliktiges bank. Så lenge slike pengeoverføringer ikke er dokumentert, fremstår bankoversikten likevel som det mest sannsynlige.

Skattekontoret har innhentet og sammenstilt bevegelsene på skattepliktiges konto i [bank]. Skattekontorets sammenstilling av kontobevegelser til og fra C, og skattepliktiges egen beregning av netto resultat fra D, gir følgende resultat:

År	2007	2008
D	-855 595	-215 473
C-Sum innskudd	4 756 473	9 937 281
C-Sum uttak	-3 642 555	888
Resultat	258 323	9 722 696

 

Som utgangpunkt må innskudd anses som skattepliktige inntekter, mens uttak anses for å være fradragsberettigede kostander. Kostnadene må justeres for at skattepliktige har innestående kr 1 000 000 på sin spillekonto hos C som gikk tapt i 2009. Sum uttak reduseres derfor med kr 1 000 000.

Tidspunkt for innskudd til bank er ikke nødvendigvis sammenfallende med når skattepliktige har vunnet gevinsten. Skattepliktiges påstand om å fordele resultatet likt mellom inntektsårene 2007 og 2008 kan tyde på at gevinstene har oppstått jevnt. Sekretariatet foreslår derfor å fordele resultatet fra tabellen likt for de to inntektsårene. Dette innebærer at resultatet for både 2007 og 2008 blir kr 5 490 510 ((1 258 323 + 9 722 696)/2).

Fradrag for tap i 2009 Skattepliktige har krevd fradrag for tap av kr 1 000 000 i innestående kapital på sin spillekonto som gikk tapt da C gikk konkurs sommeren 2009.

Skatteloven § 6-2 (2) om fradrag for tap lyder:

"Det gis også fradrag for annet tap i virksomhet, herunder endelig konstatert tap på utestående fordring."

For å oppnå fradrag etter skatteloven § 6-2 (2) kreves det at skattepliktige driver virksomhet, at det foreligger et endelig tap og at det er tilstrekkelig tilknytning mellom fordringen og skattepliktiges egen virksomhet, jf. HR-2017-627-A.

I denne saken har skattepliktige drevet virksomhet, og det foreligger et endelig konstatert tap. Spørsmålet er om tapet av innestående kapital har tilstrekkelig tilknytning med skattepliktiges virksomhet.

Tapet i 2009 skyldes at pengene skattepliktige overførte fra sin bankkonto til sin spillkonto hos Cs gikk tapt i forbindelse med Cs konkurs. Formålet med å overføre pengene til spillkontoen var at skattepliktige senere kunne gjennomføre oddsspill. Det er selve aktiviteten som består av oddsspill som er skattelpiktiges virksomhet. Når tapet oppstår på grunn av pengeoverføringer, og ikke oddspill, foreligger ikke den nødvendige tilknytningen mellom tapet og skattepliktiges virksomhet, jf. skatteloven § 6-2 (2).

Det gis ikke fradrag for tap av innestående kapital hos C.

 

Tilleggsskatt

Med virkning fra 21. juni 2017 ble skatteforvaltningsloven § 16-2 andre ledd endret. Etter endringen lyder bestemmelsen slik:

"§§ 14-3 til 14-7 får virkning for saker der opplysningssvikten er begått etter tidspunktet for lovens ikrafttredelse. Det samme gjelder for saker der vedtak treffes etter lovens ikrafttredelse, men opplysningssvikten er begått før tidspunktet for lovens ikrafttredelse, for så vidt samlet tilleggsskatt eller overtredelsesgebyr hadde blitt høyere etter de tidligere reglene."

Dette innebærer at reglene om tilleggsskatt i skatteforvaltningsloven skal anvendes, dersom samlet tilleggsskatt blir høyere etter reglene om tilleggsskatt i ligningsloven.

Skatteforvaltningsloven § 14-3 (1) om vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt har følgende ordlyd:

"Tilleggsskatt ilegges skattepliktig og trekkpliktig som nevnt i § 8-8 første og annet ledd, som gir uriktig eller ufullstendig opplysning til skattemyndighetene eller unnlater å gi pliktig opplysning, når opplysningssvikten kan føre til skattemessige fordeler."

Ifølge forarbeidene til skatteforvaltningsloven, Prop. 38 L (2015-2016) side 263, bygger bestemmelsen på den opphevede ligningsloven § 10-2. Innholdet i reglene om tilleggsskatt er dermed i det alt vesentlige videreført fra ligningsloven. Det følger av retts- og ligningspraksis at beviskravet for å ilegge ordinær tilleggsskatt er klar (kvalifisert) sannsynlighetsovervekt, jf. Prop. 38 L (2015-2016) s. 223.

Utgangspunktet for vurderingen av om det er gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger er som ved ligningsloven hva en lojal skattepliktig vil gi av opplysninger etter en objektiv standard, jf. Prop. 38 L (2015-2016) pkt. 20.4.2.2.

Skattepliktige har ikke bestridt at inntektene fra oddspillet i 2007 og 2008 ikke er oppgitt i selvangivelsen, eller på annen måte. Vilkåret om "uriktige eller ufullstendige opplysninger" anses oppfylt med klar sannsynlighetsovervekt. Det er heller ikke tvilsomt at de manglende opplysningene om oddsgevinster førte til for lav skatt. Vilkåret om "skattemessige fordeler" anses også oppfylt med klar sannsynlighetsovervekt.

Kravet om klar sannsynlighetsovervekt gjelder også størrelsen på den skattemessige fordelen, som danner grunnlaget for beregning av tilleggsskattens størrelse, jf. Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) pkt. 8.9.3. Den skattemessige fordelen er fastsatt ved skjønn. Skjønnet bygger skattepliktiges spillhistorikk og opplysninger fra bank. Det er noe usikkerhet knyttet til beløpets størrelse, særlig hvorvidt bankopplysningene gir et fullstendig bilde av skattepliktiges kostnader hos C. Etter sekretariatets oppfatning er beløpet likevel bevist med klar sannsynlighetsovervekt da det ikke er dokumentert kostnader ut over de som fremgår av kontoutskriften. Skattepliktige ble også særskilt oppfordret til å dokumentere ytterligere kostnader i brev datert 8. mai 2017.

Vilkårene for å ilegge tilleggsskatt er dermed oppfylt, jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 (1).

 

Unnskyldelige forhold

Tilleggsskatt skal ikke ilegges når det foreligger unntak. I skatteforvaltningsloven § 14-3 andre ledd fremgår det at:

"Tilleggsskatt ilegges ikke når skattepliktiges eller trekkpliktiges forhold må anses unnskyldelig."

I forarbeidene til skatteforvaltningsloven, Prop. 38 L (2015-2016) s. 214, er det lagt til grunn at unnskyldningsgrunner etter skatteforvaltningsloven § 14-3 annet ledd skal anvendes i noe større grad enn etter ligningsloven § 10-3. Skattemyndighetene bør ta hensyn til om opplysningssvikten gjelder en enkeltstående feil av en ellers lojal og aktsom skattepliktig.

I denne saken er det ikke påberopt unnskyldelige forhold, og sekretariatet er ikke kjent med at slike forhold foreligger.

 

Sats

I skattekontorets vedtak datert 13. juni 2014 tilleggsskatt ilagt med 30% etter ligningsloven § 10-2, jf. ligningsloven § 10-4. Satsen for ordinær tilleggsskatt er redusert i skatteforvaltningsloven, se skatteforvaltningsloven § 14-5. Anvendelse av skatteforvaltningsloven § 14-5 innebærer at satsen for tilleggsskatt skal være 20%. Sekretariatet foreslår derfor at sats for tilleggsskatt reduseres fra 30 % til 20%.

 

Sekretariatet foreslår etter dette at det fattes slikt

 

 

                              v e d t a k:

 

2007 Alminnelig inntekt økes med kr 372 396 fra kr 5 221 704 til kr 5 594 100. Tilleggsskatt ilegges med 20 prosent av den skatt som er eller kunne vært unndratt.

2008 Alminnelig inntekt reduseres med kr 4 294 695 fra kr 12 760 356 til kr 8 465 661. Tilleggsskatt ilegges med 20 prosent av den skatt som er eller kunne vært unndratt.

2009 Alminnelig inntekt reduseres med kr 1 010 982 fra kr 2 013 555 til kr 1 002 573. Tilleggsskatten frafalles.

2010 Alminnelig inntekt reduseres med kr 1 210 368 fra kr 7 836 816 til kr 6 626 448. Tilleggsskatten frafalles.

2011 Alminnelig inntekt reduseres med kr 1 864 172 fra kr 9 675 645 til kr 7 811 473. Tilleggsskatten frafalles.

 

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 - 27.09.2017    

 

Til stede:

                        Skatteklagenemnda

                        Gudrun Bugge Andvord, leder

                        Benn Folkvord, nestleder

                       Synnøve Nordnes, medlem

                       Anne-Britt Norø, medlem                     

                       Øivind Wabø, medlem

 

Skatteklagenemndas behandling av saken:

 

 

Nemnda sluttet seg til sekretariatets innstilling og traff følgende enstemmige

 

                                   v e d t a k:

 

Klagen tas delvis til følge.

2007

Alminnelig inntekt økes med kr 372 396 fra kr 5 221 704 til kr 5 594 100. Tilleggsskatt ilegges med 20 prosent av den skatt som er eller kunne vært unndratt.

2008

Alminnelig inntekt reduseres med kr 4 294 695 fra kr 12 760 356 til kr 8 465 661. Tilleggsskatt ilegges med 20 prosent av den skatt som er eller kunne vært unndratt.

2009

Alminnelig inntekt reduseres med kr 1 010 982 fra kr 2 013 555 til kr 1 002 573. Tilleggsskatt ilegges ikke.

2010

Alminnelig inntekt reduseres med kr 1 210 368 fra kr 7 836 816 til kr 6 626 448. Tilleggsskatt ilegges ikke.

2011

Alminnelig inntekt reduseres med kr 1 864 172 fra kr 9 675 645 til kr 7 811 473. Tilleggsskatt ilegges ikke.