Overgangsregel for merverdiavgift ved omtvistede krav

Lovhenvisninger:

skatteforvaltningsloven § 12-1, merverdiavgiftsloven § 15-9, merverdiavgiftsforskriften § 15-9-3

 

3 Saksforholdet

Skattekontoret har i vedtak datert 3. mai 2024 opplyst og vurdert saken slik:

«Skattekontoret har fastsatt merverdiavgiften for terminen med 379 173 kroner.

Betalingsinformasjon vil bli sendt i et eget brev. Eventuelle renter vil komme frem av dette brevet.

Skattekontoret har etter en helhetsvurdering, hvor det spesielt er lagt vekt på skattepliktiges forhold og spørsmålets betydning, funnet at fastsettingen skal tas opp til endring. Skattekontorets vurdering kan dere lese i avsnittet “Skattekontorets vurdering av spørsmål om å ta fastsettelsen opp til endring”.

[…]

Skattekontorets vurdering – endringer i merverdiavgift

Saken gjelder

Spørsmålet i saken er om det er rettslig adgang for A til å korrigere utgående merverdiavgift knyttet til tilvirkningskontrakter fakturert og innberettet i skatteleggingsperioden november–desember 2022, i skatteleggingsperioden for januar–februar 2023 som omtvistede krav etter merverdiavgiftsforskriften § 15-9-3. Forskriftsbestemmelsen trådte i kraft 01.01.2023.

Saksforholdet

A (også benevnt selskapet eller skattepliktige), org. nr. […], har vært registrert i Merverdiavgiftsregisteret gjeldende fra 4. termin 2014 til 3. termin 2023 under næringskode "Oppføring av boliger". Det er åpnet konkurs i selskapet [dato] 2023, som per vedtaksdato ikke er avsluttet.

Skattekontoret mottok mva-melding for januar–februar 2023 den 11.04.2023. Mva meldingen er levert fra regnskapssystem av B. Mva-meldingen viste avgiftspliktig salg på kr 18 040 171, og beregnet utgående merverdiavgift på kr 4 510 042. Inngående merverdiavgift utgjorde kr 2 917 372. Totalt viste mva meldingen kr 1 592 670 å betale. Det var ikke vedlagt merknad eller forklaring til mva-meldingen.

Vi mottok en endringsmelding for januar–februar 2023 den 25.05.2023. Mva meldingen er levert fra regnskapssystem av B. Mva-meldingen viste avgiftspliktig salg på kr 15 707 579, og beregnet utgående merverdiavgift på kr 3 926 894. Inngående merverdiavgift utgjorde kr 2 917 372. Totalt viste mva meldingen kr 1 009 522 å betale. Det var vedlagt merknad til mva-meldingen "se vedlegg".

Vedlagt mva-meldingen var en forklaring fra [advokatfirma C] ved D datert 24.05.2023, hvorfra gjengis:

«A - ORG NR. […] - FORKLARING TIL KORRIGERT MVA MELDING —1. TERMIN 2023

Det vises til innsendt korrigert mva-melding for 1. termin. 2023 samt oversikt over hvilke omtvistede krav som denne informasjonen omhandler.

Korrigeringen gjelder bestridte krav relatert fil selskapets tilvirkningskontrakter.

Vi viser også til mailkontakt og telefonsamtaler med jurist E ved skattekontoret. Denne forklaringen sendes for å sikre at skattekontoret mottar fulle opplysninger om saksforholdet.

Innledning

A er et entreprenørselskap som oppfører boliger for ulike utbyggere. Selskapet inngår i all hovedsak tilvirkningskontrakter med sine kunder.

Den senere tid har en rekke av selskapets fakturaer blitt bestridt av 3 ulike selskaper som er knyttet til samme konsern. Dette gjelder kundene F, G og H.

Korrigeringen som nå gjøres for 1. termin 2023 gjelder fakturaer til F og H.

Rapporteringen korrigeres nå for fakturaer som ble utstedt i 6. termin 2022 og 1. termin 2023. Alle ble bestridt i 1. termin 2023. Det er tidspunktet for når fakturaen ble bestridt som danner utgangspunkt for når korrigeringen er foretatt. A var ikke kjent med plikten til å utsette rapporteringen knyttet til fakturaene som ble utstedt i 1. termin. Denne feilen korrigeres derfor nå samtidig som de de bestridte fakturaene utstedt i 6. termin 2022 også korrigeres.

Vi vil også presisere at selskapet har foretatt en nærmere gjennomgang for å sikre at fakturaene som nå korrigeres korrekt ble fakturert innenfor disse terminene jf. bokføringsforskriften § 8-1-2a.

Nærmere om grunnlaget for at fakturaene er bestridt

Kundene har bestridt fakturaene basert på mangler og forsinkelser ved leveransene. Partene er i dialog om de rettslige grunnlagene og begge parter er representert ved advokat. Vilkåret om at det må være en rimelig tvil ved kravets berettigelse er dermed oppfylt.

Nærmere om det rettslige grunnlaget for korrigeringen

Det følger av merverdiavgiftsforskriften § 15-9-3 at omtvistede krav knyttet til tilvirkningskontrakter skal oppgis i skattemeldingen for den termin kravet er avklart eller betalt.

I den grad en faktura allerede er innberettet er det adgang til å korrigere når kravet blir bestridt.

De fakturaene som nå er korrigert knyttet til meldingen for 1. termin 2023 er tidligere innrapportert og innbetalt til skatteetaten. Også for fakturaene som ble utstedt, innrapportert og innbetalt knyttet til mva-meldingen for 6. termin 2022 er det adgang til å korrigere basert på endringsforskriftens bestemmelse om ikrafttredelse;

"Forskriften trer i kraft 1. januar 2023, men gjelder ikke merverdiavgift av omtvistede krav som etter merverdiavgiftsloven § 15-9 første ledd er eller skulle vært oppgitt i skattemeldingen før 1. januar 2023."

Som vi har tilkjennegitt i korrespondansen med jurist E har Finansdepartementet v/I per telefon bekreftet at fakturaer som korrekt er utstedt i 6. termin 2022 og som ellers oppfyller kravene, vil være omfattet av de nye reglene.

Oppsummering

Korrigeringen gjelder bestridte fakturaer knyttet til selskapets tilvirkningskontrakter. Kravet til objektiv tvil om retten til vederlag er oppfylt og partene er ikke nærstående.

Basert på ovenstående anmoder vi om at den korrigerte mva-meldingen anvises og at beløpet på kr. 747 059 utbetales til selskapet.

Som innsendt oversikt viser er det også omstridte krav knyttet til 2. termin 2023 som i henhold til de nye reglene ikke vil innrapporteres i mva-meldingen.

Om det er spørsmål eller kommentarer til denne fremstillingen eller den mva rettslige vurderingen, ber vi om å bli kontaktet.»

Videre var det vedlagt "2- omtvistede krav utsatt MVA.pdf". Følgende faktura er gjenstand for varsel om fastsettelse av utgående merverdiavgift:

[...]

Skattekontoret mottok en ny endringsmelding for januar–februar 2023 samme dag 25.05.2023. Mva-meldingen er levert fra regnskapssystem av B. Mva-meldingen viste avgiftspliktig salg på kr 15 051 934, og beregnet utgående merverdiavgift på kr 3 762 983. Inngående merverdiavgift utgjorde kr 2 917 372. Totalt viste mva-meldingen kr 845 611 å betale. Det var vedlagt merknad til mva meldingen "se vedlegg".

Vedleggene var identiske med de vedlegg som ble mottatt på endringsmelding innsendt tidligere på dagen.

Skattekontoret varslet om avgrenset kontroll på terminen den 27.06.2023. Standardvarsel om kontroll for terminen ble sendt til skattepliktige. Vi oversendte også en presisering av meldingskontrollen 27.06.2023 hvorfra gjengis:

«Presisering av meldingskontroll januar - februar 2023

Skatteetaten har mottatt tre skattemeldinger for merverdiavgift (mva-melding) for januar – februar 2023, sist innlevert 25.05.2023. Siste mva-melding viser kr 845 611 å betale. I den forbindelse har vi også mottatt brev fra C ved D datert 24.05.2023. I brevet redegjøres det for bakgrunnen for korrigering av utgående merverdiavgift som gjelder omtvistede krav knyttet til inngåtte tilvirkningskontrakter, innberettet i to mva-meldinger mottatt 25.05.2023.

På bakgrunn av det som fremkommer i henvendelsen ønsker skatteetaten å foreta en avgrenset rutinekontroll knyttet til periodiseringen m.m. av de bilag som danner grunnlaget for mva-meldingene for januar – februar 2023, jf. skatteforvaltningsloven § 10-1.

Varsel om meldingskontroll vil bli sendt i eget brev i portalen «Min merverdiavgift». Dere kan se bort i fra opplysningene det bes om da opplysningene i varsel om meldingskontroll er generelle.

Hvilke opplysninger må dere sende inn?

1. Kopi av fakturaer innberettet i terminen og eventuelle betingede kreditnotaer
2. Dokumentasjon som viser at kravene på fakturaer er bestridt og det omtvistede beløpets størrelse per faktura
3. Kopi av avtaler, timelister samt prosjektregnskap for prosjekt 21-0004, 20‑0050 og 19-0002
4. Kundereskontro for de aktuelle selskap for 2022 og hittil i 2023
5. Utskrift av konto 3000 til 3999 for 6. termin 2022 og 1. termin 2023.

Fristen for innsendelse av dokumentasjon settes til samme dato som i varsel om meldingskontroll sendt inn via portalen «Min merverdiavgift».

Hvordan kontakte oss

Henvendelser gjøres via skatteetaten.no/mva/.»

Vi har ikke mottatt svar på vår kontroll.

Skattekontoret varslet skattepliktige om fastsettelse av merverdiavgift i brev datert 18.03.2024. Bobestyrer ble også orientert i egen henvendelse datert 04.04.2024, og hvor henvendelse er åpnet i Altinn 05.04.2024.

Advokatfirmaet C ved D ble også orientert om varselet om fastsettelse av merverdiavgift på telefon 22.04.2024. Etter en rekke samtaler og mailutveksling ble det gitt utsatt frist for tilsvar til varsel.

Skattekontoret mottok tilsvar til varsel om fastsettelse av merverdiavgift fra C ved D datert 29.04.2024.

Skattepliktiges anførsler

Fra tilsvaret mottatt 29.04.2024 gjengis følgende relevante deler:

«Innledning

Når det gjelder sakens bakgrunn og grunnlaget for den korrigerte mva-meldingen viser vi primært til vår redegjørelse som fulgte med innsendelsen av den korrigerte mva-meldingen for 1. termin 2023.

Basert på våre samtaler legger vi til grunn at dere er prinsipielt uenig i den forståelsen av ikrafttredelsesbestemmelsen som vi har lagt til grunn knyttet til virkningsterminen for mva-loven § 15-9 jf. mva-forskriften § 15-9-3. Saken er dermed spesifikt knyttet til den rettslige forståelsen av om reglene får virkning også for fakturaer korrekt utstedt i 6. termin 2022.

Den faktiske siden i forhold til vilkårene ellers er ikke bestridt.

Nærmere om spørsmålet om ikrafttredelse og virkningstidspunkt

Basert på våre samtaler er vi enige om at varselet kun gjelder spørsmålet om regelendringen har virkning også for omsetning knyttet til tilvirkningskontrakter korrekt fakturert i 6. termin 2022. Det er ikke andre innsigelser mot den korrigerte mva-meldingen.

I våre samtaler har vi fått opplyst at dere anser at vår forståelse virkningsterminen av ikrafttredelsesbestemmelsen er «systemstridig».

Vi vil derfor i all hovedsak vise til vår argumentasjon som ble inngitt i forklaringen av 24. mai 2023 som fulgte den aktuelle mva-meldingen. Likevel vil vi også kort fremheve noen sentrale forhold som vi mener støtter vårt syn:

• Det var et ønske fra lovgiver om å innføre den nye bestemmelsen så raskt som mulig da den skulle avhjelpe et betydelig likviditetsproblem for entreprenørbransjen mv. Dette underbygges av at høringsnotatet var datert 6. oktober 2022, samme dag som fremleggelsen av statsbudsjettet og at lovendringen ble vedtatt innen årsskiftet.
• Regjeringen v/Finansdepartementet benyttet etter vår forståelse et ikrafttredelsestidspunkt som var så kort som mulig uten samtidig å påvirke transaksjoner som allerede var innberettet eller skulle vært innberettet i en mva-melding. Derfor ble ordlyden i ikrafttredelsesbestemmelsen som følger «Forskriften trer i kraft 1. januar 2023, men gjelder ikke merverdiavgift av omtvistede krav som etter merverdiavgiftsloven § 15-9 første ledd er eller skulle vært oppgitt i skattemeldingen for 1. januar 2023.»
• På grunn av den spesielle tilnærmingen om at det sentrale forholdet var om kravet «skulle vært oppgitt» fant Finansdepartementet det nødvendig å klargjøre hva som var hensikten. Fra høringsnotatet hitsettes: 'Departementet har vurdert om det er behov for å klargjøre i ikrafttredelsesbestemmelsen hvordan virkning forslaget har for merverdiavgift av omtvistede krav som er oppgitt i skattemelding før forslaget trer i kraft. Departementet foreslår at endringen bare får virkning for merverdiavgift av omtvistede krav som skal medtas i skattemeldingen etter 1. januar 2023. Dette følger etter departementets vurdering i utgangspunktet av forslaget til § 15-9-3 ved at bestemmelsen bare regulerer merverdiavgift som skal oppgis i skattemeldingen, og ikke merverdiavgift som allerede er oppgitt i skattemeldingen. Departementet legger imidlertid til grunn at bestemmelsen også skal anvendes i tilfeller hvor det blir klart at kravet er omtvistet etter at beløpet er oppgitt i skattemeldingen. Dette skal da skje ved tilbakeføring av det omtvistede merverdiavgiftsbeløpet i den aktuelle termin det blir klart at kravet er omtvistet, jf. punkt 3.5 over. Uten en nærmere regulering av virkningstidspunktet, vil det kunne oppstå tvil om krav som det etter ikrafttredelsestidspunktet blir klart er omtvistet er omfattet selv om det er oppgitt i en oppgave før ikrafttredelsestidspunktet.' (vår understrekning). Vi mener dette understøtter vår forståelse ikrafttredelsesspørsmålet i denne saken. Lovendringen skulle altså avgrenses mot fakturaer som var eller skulle vært rapportert i en mva-termin med innleveringsfrist/-mulighet før 1. januar 2023.
• Som dokumentert i tidligere fremlagt e-post bekreftet lovrådgiveren som var sentral ved utarbeidelsen av høringsnotatet og lovendringen, at 1. januar 2023 er knyttet opp mot tidspunktet for innlevering av skattemeldingen. Ettersom 6. termin 2022 tidligst kunne innleveres 1. januar 2023 er denne terminen omfattet av de nye reglene — som lovrådgiveren uttrykkelig bekreftet ref. «Bestemmelsen hadde ikke som formål å avskjære krav som ikke var oppgitt i en oppgave før ikrafttredelsestidspunktet, herunder krav for 6. termin 2022» (vår understreking). Vi vil fremheve at denne avklaringen ble ikke innhentet knyttet til en konkret sak, men for å avklare at vår forståelse av bestemmelsen om ikrafttredelse var i samsvar med Finansdepartementets intensjon. Ved ikrafttredelsesbestemmelsen oppnådde lovgiver, slik vi ser det, ønsket om raskest mulig innføring av det nye regelverket og samtidig et system som er praktikabelt. Vi kan ikke se at det å avklare den nærmere forståelsen med de som har utarbeidet reglene er et problem ettersom forarbeidene og intensjonen bak reglene må anses som sentrale rettskilder med henblikk på den svært raske implementeringen av regelen. Vi kan heller ikke se at EY sin, etter vårt syn uriktige forståelse av ikrafttredelsesbestemmelsen har tyngre vekt enn forståelsen til Finansdepartementet som førte bestemmelsen i pennen. Sticos som har lagt ut mailen til Finansdepartementet er for øvrig det oppslagsverket tilnærmet alle regnskapsførere og revisorer benytter.
• Vi mener Finansdepartementets tilnærming ikke er «systemstridig» da det er en rekke eksempler på at merverdiavgiftsregler har blitt innført med virkning fra en annen termin enn 1. termin det aktuelle år. Det å innføre regler som får virkning midt i et år og endog fra en spesifikk dato er ikke uvanlig innen skatteretten generelt — ref. senest reglene om utflyttingsskatt som gjøres gjeldene fra 20. mars i år.

Vi håper dette kan bidra til at dere endrer syn og frafaller den varslede fastsettingen. Vi imøteser deres vedtak da dette også har betydning for mva-beløp som gjelder 1. termin 2023 og som ikke er bestridt.»

Skattekontorets vurdering

Regelverk

Fra merverdiavgiftsloven (mval.) § 15-9 gjengis:

Ǥ 15-9.Tidfesting

(1) Beløp som nevnt i skatteforvaltningsloven § 8-3 første ledd bokstav a til d oppgis i skattemeldingen for den terminen dokumentasjonen er utstedt. Beløp som nevnt i skatteforvaltningsloven § 8-3 første ledd bokstav e oppgis for den terminen betalingen skjedde.

(2) Når særlige forhold foreligger, kan departementet treffe enkeltvedtak om at betalingstidspunktet legges til grunn for fordeling av omsetning og merverdiavgift på terminene.

(3) Departementet kan gi forskrift om unntak fra første ledd.»

Hovedregelen for tidfesting av merverdiavgift er at beløpet skal oppgis i skattemeldingen for merverdiavgift i den terminen dokumentasjonen er utstedt jf. mval. § 15-9 første ledd. Det er i utgangspunktet uten betydning for tidfestingen av merverdiavgift om eller når varen eller tjenesten blir betalt.

Med virkning fra 1. januar 2021 trådte det i kraft særregler om tidfesting for bygge og anleggsvirksomhet og verftsindustri. Entreprenører hadde tidligere plikt til å oppgi og innbetale merverdiavgift i den skattleggingsperioden det var utstedt salgsdokumentasjon. Særlig i store, omfattende entrepriser kunne det oppstå uenighet mellom byggherre og entreprenør om leveranse og betaling. For entreprenører innebar det en likviditetsmessig belastning å innbetale merverdiavgift knyttet til utstedte fakturaer som senere ble bestridt av byggherren.

Fra 1. januar 2021 ble bokføringsforskriften § 8-1-2 a første ledd endret fra at salgsdokument «skal» utstedes i takt med bygge- og anleggsarbeidets fremdrift, til at salgsdokument «kan» utstedes i takt med bygge- og anleggsarbeidets fremdrift. Dette ble gjort for å redusere entreprenørens likviditetsbelastning ved omtvistede krav. Entreprenørene kan nå velge mellom å utstede salgsdokumentasjon i samsvar med arbeidets fremdrift – og innberette omsetning og merverdiavgift i samsvar med dette – eller vente til arbeidet er fullført. Entreprenørens valgadgang omfatter ikke tilfeller der entreprenøren har mottatt delbetaling i samsvar med arbeidets fremdrift, jf. bokføringsforskriften § 8-1-2 a annet ledd.

I Prop.1 LS (2021-2022) kap. 22 drøftet departementet innføring av en ny regel for tidfesting av omtvistede krav for tilvirkningskontrakter. Departementet foreslo nærmere bestemmelser om en ordning med utsatt tidfesting for merverdiavgift av omtvistede krav avgrenset til krav som har sitt grunnlag (oppstår) i tilvirkningskontrakter. Merverdiavgiftsloven § 15-9 tredje ledd bestemmer at departementet kan gi forskrift om unntak fra første ledd om at merverdiavgift skal medtas i skattemeldingen for den termin dokumentasjonen er utstedt. Det ble imidlertid ikke uttalt noe konkret om ikrafttredelse, jf. kap. 22.4.6.

Forslaget ble nærmere konkretisert av Finansdepartementet i "Høringsnotat Forslag om utsatt tidfesting for merverdiavgift for omtvistede krav med grunnlag i tilvirkningskontrakter" av 06.10.2022. Fra høringsnotatet gjengis fra punkt "5 IKRAFTTREDELSE" s. 18-19:

«Departementet foreslår at ordningen trer i kraft 1. januar 2023.

(...)

Departementet har vurdert om det er behov for å klargjøre i ikrafttredelsesbestemmelsen hvordan virkning forslaget har for merverdiavgift av omtvistede krav som er oppgitt i skattemelding før forslaget trer i kraft. Departementet foreslår at endringen bare får virkning for merverdiavgift av omtvistede krav som skal medtas i skattemeldingen etter 1. januar 2023. Dette følger etter departementets vurdering i utgangspunktet av forslaget til § 15-9-3 ved at bestemmelsen bare regulerer merverdiavgift som skal oppgis i skattemeldingen, og ikke merverdiavgift som allerede er oppgitt i skattemeldingen. Departementet legger imidlertid til grunn at bestemmelsen også skal anvendes i tilfeller hvor det blir klart at kravet er omtvistet etter at beløpet er oppgitt i skattemeldingen. Dette skal da skje ved tilbakeføring av det omtvistede merverdiavgiftsbeløpet i den aktuelle termin det blir klart at kravet er omtvistet, jf. punkt 3.5 over. Uten en nærmere regulering av virkningstidspunktet, vil det kunne oppstå tvil om krav som det etter ikrafttredelsestidspunktet blir klart er omtvistet er omfattet selv om det er oppgitt i en oppgave før ikrafttredelsestidspunktet.

Etter skatteforvaltningsloven § 9-4 første ledd kan skattepliktige endre opplysninger i tidligere levert skattemelding for merverdiavgift. Departementet viser til at formålet med denne bestemmelsen er å gi skattepliktige adgang til å korrigere feil i fastsettinger de selv har utført. Bestemmelsen gir ikke adgang til å rette en tidligere egenfastsetting på bakgrunn av endringer i regelverket etter at egenfastsettingen er foretatt. Etter departementets vurdering kan adgangen i skatteforvaltningsloven til egenretting ikke benyttes til å utsette tidfestingen av merverdiavgift av omtvistede krav som allerede er oppgitt i en skattemelding levert før endringen trer i kraft. Departementet viser til forslaget romertall II til endringsforskrift til merverdiavgiftsforskriften. Det foreslås at endringen trer i kraft 1. januar 2023, men at endringen ikke gjelder omtvistede krav som etter merverdiavgiftsloven § 15-9 første ledd er eller skulle vært oppgitt i skattemeldingen før 1. januar 2023.» (skattekontorets understrekning og utheving)

Forslaget ble vedtatt ved Skattedirektoratets endringsforskrift av 22.12.2022 (FOR 2022-12-22-2472):

«I

I forskrift 15. desember 2009 nr. 1540 til merverdiavgiftsloven gjøres følgende endring:

Ny § 15-9-3 skal lyde:

• 15-9-3.Omtvistede krav – tilvirkningskontrakter

Omtvistede beløp som har sitt grunnlag i tilvirkningskontrakter og hvor det objektivt sett er rimelig tvil om kreditor har rett på vederlaget, skal oppgis i skattemeldingen for den termin kravet er avklart eller betalt. Dette gjelder ikke dersom debitor og kreditor er å anse som nærstående etter skatteforvaltningsloven § 8-11 fjerde ledd.

II

Forskriften trer i kraft 1. januar 2023, men gjelder ikke merverdiavgift av omtvistede krav som etter merverdiavgiftsloven § 15-9 første ledd er eller skulle vært oppgitt i skattemeldingen før 1. januar 2023.» (skattekontorets understrekning og utheving)

Skattekontorets konkrete vurdering

Skattekontoret fastholder at det ikke er rettslig adgang for A til å korrigere utgående merverdiavgift knyttet til tilvirkningskontrakter fakturert og innberettet i skatteleggingsperioden for november–desember 2022, i skatteleggingsperioden for januar–februar 2023 som omtvistede krav etter merverdiavgiftsforskriften § 15-9-3. Forskriftsbestemmelsen trådte i kraft 01.01.2023.

Slik skattekontoret forstår skattepliktiges forklaring (24.05.2023), så har skattepliktige fakturert F og H med utgående merverdiavgift den 22.11.2022 og 07.12.2022. Denne merverdiavgiften er innberettet på 6. termin 2022 den 09.02.2023. Da de aktuelle fakturaene har blitt bestridt av mottakerselskapene i løpet av januar - februar 2023, har skattepliktige tilbakeført utgående merverdiavgift i terminen januar - februar 2023.

Skattepliktige viser til ordlyden i endringsforskriften del II: «Forskriften trer i kraft 1. januar 2023, men gjelder ikke merverdiavgift av omtvistede krav som etter merverdiavgiftsloven § 15-9 første ledd er eller skulle vært oppgitt i skattemeldingen før 1. januar 2023.», samt bekreftelse fra Finansdepartementet v/X per telefon og e-post om at fakturaer som korrekt er utstedt i 6. termin 2022 og som ellers oppfyller kravene, vil være omfattet av de nye reglene.

E-posten er også publisert i Sticos, hvorfra gjengis:

«Emne: SV: Tidfesting av mva for omstridte tilvirkningskontrakter - ikrafttredelse [SN-ADV.FID429611]

Hei.

Jeg kan bekrefte at formålet med ikrafttredelsesbestemmelsen var å avskjære krav som var oppgitt i en oppgave før ikrafttredelsestidspunktet, men hvor det først etter virkningstidspunktet ble avklart at kravet var omtvistet. Bestemmelsen hadde ikke som formål å avskjære krav som ikke var oppgitt i en oppgave før ikrafttredelsestidspunktet, herunder krav for 6. termin 2022. Jeg viser ellers til høringsnotatet i saken hvor ikrafttredelsesbestemmelsen er omtalt i kapittel 5. Ikrafttredelsesbestemmelsen ble fastsatt i samsvar med utkastet i høringen.

Vennlig hilsen

Finansdepartementet
X
lovrådgiver
skattelovavdeling
Mobil: xx xx xx xx
Telefon: xx xx xx xx
regjeringen.no»

Skattekontoret er ikke enig med skattepliktige i at utgående merverdiavgift på fakturaer som er utstedt og innberettet i mva-meldinger før bestemmelsens ikrafttredelse kan tilbakeføres, jf. endringsforskriften del II som regulerer ikrafttredelse av merverdiavgiftsforskriften § 15-9-3. Vi mener at endringsforskriftens ordlyd «oppgitt i skattemeldingen før 1. januar 2023» sikter til periodiseringen av avgiftsbeløpet. Det vil si til en skattleggingsperiode som utløper før 1. januar 2023, og ikke til tidspunktet for levering av mva-melding(er) som skjer etter ikrafttredelse av bestemmelsen.

For å underbygge skattekontorets forståelse viser vi til forskriftsbestemmelsenes uttrykkelige henvisning til mval. § 15-9 første ledd. Forskriften benytter også samme terminologi som i mval. § 15-9 første ledd.

Merverdiavgiftsloven § 15-9 første ledd angir at utgående merverdiavgift «oppgis i skattemeldingen for den terminen dokumentasjonen er utstedt». Uttrykket «oppgis» sikter altså her til periodiseringen av avgiftsbeløpet. Når endringsforskriftens ordlyd leses i sammenheng med mval. § 15-9 første ledd, mener vi at ordlyden i endringsforskriften sikter til periodiseringen av avgiftsbeløpet.

At ikrafttredelsen bygger på periodiseringen av avgiftsbeløpet, det vil si dokumentdato, underbygges også av systemhensyn. Merverdiavgiftsforskriften § 15-9-3 ble vedtatt som en unntaksbestemmelse til hovedregelen om periodisering i mval. § 15-9 første ledd. Konteksten er altså at vi har å gjøre med en bestemmelse om periodisering, noe som gjør det naturlig å forstå ikrafttredelsesbestemmelsen slik at den også knytter seg til den «materielle» periodiseringen av avgiftsbeløpet. Regelen om omtvistede krav er eksempelvis, ikke knyttet opp mot skatteforvaltningslovens bestemmelser om levering av mva-meldinger i sktfvl. § 8-3.

Det vil dermed være systemstridig dersom mval. § 15-9 første ledd "oppgis i skattemeldingen for den terminen dokumentasjon er utstedt" og ordlyden i overgangsregelen i endringsforskriften fmva § 15-9-3 "oppgitt i skattemeldingen før 1. januar 2023." skal bety to ulike tidspunkter. Hvor mval. § 15-9 første ledd betyr tidfesting av merverdiavgift, mens endringsforskriften § 15-9-3 skal bety leveringen av skattemeldingen.

Skattekontoret viser til at den forståelse av endringsforskriften, som skattepliktig og saksbehandler i Finansdepartementet har gitt uttrykk for, bryter mot den normale forståelse av tidfestingsregelen som fremkommer av mval. § 15-9 første ledd; at det er faktureringstidspunktet som er utslagsgivende for hvilke krav om omfattes av de nye reglene i merverdiavgiftsforskriften § 15‑9‑3. Vi viser også til at andre avgiftsmiljøer også forstår overgangsreglene slik skattekontorets legger til grunn. Vi viser blant annet til https://www.ey.com/no_no/tax/nye-mva-regler-for tidfesting-av-omtvistede-krav, hvorfra gjengis:

«Det er gitt overgangsregler som innebærer at de nye reglene bare omfatter omtvistede krav som (etter reglene i merverdiavgiftsloven § 15-9 om tidfesting) skal oppgis på MVA-meldinger fra og med 1. januar 2023. Frem til 1. januar 2023 følger tidfesting av MVA, også for omtvistede krav, tidspunktet for utstedelse av faktura. Dette innebærer at faktureringstidspunktet vil være utslagsgivende for hvilke krav om omfattes av de nye reglene. Fakturaer som korrekt er (eller skulle vært) utstedt i 2022 omfattes ikke av de nye reglene.» (skattekontorets understrekning)

Skattekontoret bemerker at enkeltuttalelser fra saksbehandlere i Finansdepartementet ikke har rettskildemessig vekt all den tid saksbehandlers forståelse ikke er utrykk gjennom ordinære publikasjonskanaler fra Finansdepartementet. Vi viser til at kommunikasjon mellom innsender og saksbehandler har skjedd per telefon og uten at det kan dokumenteres hva som har vært bakgrunnen for at saksbehandler svarer slik vedkommende gjør i e-posten. Det er også uavklart hvorvidt e-posten fra saksbehandler gjenspeiler Finansdepartementets offisielle standpunkt på spørsmålet. Vi viser til at saksbehandlers forståelse ikke fremkommer av ordlyden i endringsforskriften, ordlyden i endringsbestemmelsen henviser til mval. § 15-9 første ledd om tidfesting av merverdiavgift, og saksbehandlers forståelse kommer heller ikke direkte frem i høringsnotatet. Forståelsen fremkommer kun som en e-post overfor de som har betalt for tilgang til Sticos.

I tilsvar til varsel mottatt 29.04.2024 s. 2 er det opplyst at "Det var et ønske fra lovgiver om å innføre den nye bestemmelsen så raskt som mulig da den skulle avhjelpe et betydelig likviditetsproblem", samt "Regjeringen v/Finansdepartementet benyttet etter vår forståelse et ikrafttredelsestidspunkt som var så kort som mulig uten samtidig å påvirke transaksjoner som allerede var innberettet eller skulle vært innberettet i en mva-melding. Derfor ble ordlyden i ikraftredelsesbestemmelsen som følger...". Og "Ved ikrafttredelsesbestemmelsen oppnådde lovgiver, slik vi ser det, ønsket om raskest mulig innføring av det nye regelverket og samtidig et system som er praktikabelt." (skattekontorets understrekning)

Skattekontoret påpeker at denne informasjonen (behovet for rask implementering av bestemmelsen og kort ikrafttredelsestidspunkt) ikke fremkommer av forarbeidene til bestemmelsen eller av publisert e-post i Sticos, men er skattepliktiges egen fortolkning "slik vi ser det". Skattekontoret slutter dermed at informasjonen og slutningen om forståelse er et resultat av den uoffisielle informasjonsutvekslingen som har skjedd mellom saksbehandler i Finansdepartementet og skattepliktige v/fullmektig. Informasjonen fremkommer ikke av offisielle dokumenter, og har dermed ingen eller lav rettskildemessig vekt.

Videre er det i tilsvar til varsel mottatt 29.04.2024 opplyst "Vi kan ikke se at det å avklare den nærmere forståelsen med de som har utarbeidet reglene er et problem ettersom forarbeidene og intensjonen bak reglene må anses som sentrale rettskilder med henblikk på den svært raske implementeringen av regelen". (skattekontorets understrekning).

Den uoffisielle avklaringen med en saksbehandler i Finansdepartementet har skapt problemer fordi det nå finnes to ulike fortolkninger av bestemmelsen, jf. skattepliktiges/Sticos og Skatteetaten/EY/normal regelverksfortolkning. I tillegg til de offisielle dokumentene (forarbeidene) har skattepliktiges fortolkning av bestemmelsen blitt supplert av informasjon avgitt på telefon- og i e-postkorrespondanse som ikke finnes inntatt i offisielle dokumenter. Dette har medført at vi i dag ikke har noen omforent forståelse av ikrafttredelsestidspunktet. Poenget med å ta inn hva EY mener om forståelsen av ikrafttredelsestidspunktet er kun som et eksempel for å vise at med normal regelverksfortolkning av forarbeider, så tolker man bestemmelsen på tilsvarende måte som skattekontoret gjør.

Til slutt viser skattepliktige i sitt tilsvar til varsel om fastsetting mottatt 29.04.2024 s. 3, til at "Vi mener Finansdepartementets tilnærming ikke er "systemstridig" da en rekke eksempler på at merverdiavgiftsregler har blitt innført med virkning fra en annen termin enn 1. termin det aktuelle år".

Vi er enige med skattepliktige i at det er eksempler på at merverdiavgiftsregler har blitt innført med virkning fra en annen termin enn 1. termin det aktuelle år, jf. for eksempel bestemmelsen om snudd avregning på elektroniske tjenester i kraft fra 01.07.2011. Det som det derimot ikke finnes eksempler på, på merverdiavgiftsområdet, er at dokumentasjon som skal tidfestes i en termin etter mval. § 15-9 første ledd, blir akseptert kreditert på bakgrunn en regelendring som trer i kraft etter den aktuelle tidfestingsperioden/skatteleggingsperioden.

Ordlyden i endringsforskriften tilsier at "oppgis i" betyr periodisering, og ikke levering. Ordlydsfortolkningen tilsier dermed at denne forståelsen veier tyngst rettskildemessig. Det er videre ikke noe i forarbeidene eller rettspraksis som eksplisitt tilsidesetter skattekontorets forståelse, og vår forståelse støttes også av andre avgiftsmiljøer, som har lagt samme forståelse til grunn basert på en ordinær forståelse av ordlyden sett opp mot tidfestingsreglene i mval. § 15-9 første ledd. Vår forståelse gir best forutsigbarhet, og hensynet til likebehandling kan også antas å tale for denne forståelsen. Det forholdet at skattepliktige, ved å kontakte en saksbehandler i Finansdepartementet direkte, og andre skattepliktige som har tilgang til Sticos, uoffisielt skal få tilgang til en annen forståelse av aktuelle regler, taler etter vårt syn ikke imot vår forståelse, og gir lite forutsigbarhet og likhet. Det er videre viktig at man får en omforent forståelse av ikrafttredelsestidspunktet, og at alle som skal periodisere merverdiavgift etter endringsforskriften har samme forståelse for dette tidspunktet.

I denne saken har utgående merverdiavgift på aktuelle faktura blitt oppgitt i skatteleggingsperioden for november - desember 2022. Det vil dermed være i strid med ikrafttredelsesbestemmelsen i forskriftens ordlyd samt forarbeider til forskriften å akseptere at utgående merverdiavgift oppgitt i mva-meldinger i året 2022 kan tilbakeføres i mva-melding for januar - februar 2023. Omtvistede krav som skal tidfestes til 6. termin 2022, tilhører en skattleggingsperiode/termin som utløp 31. desember 2022, og vil derfor ikke være omfattet av den nye bestemmelsen i merverdiavgiftsforskriften § 15-9-3 (for avgiftsbeløp som oppgis i en mva-melding fra 1. januar 2023)

Konklusjon

På bakgrunn av det som er avdekket under kontrollen har skattekontoret fastsatt (økt) utgående merverdiavgift med kr 379 173.»

Skattepliktige v/fullmektig påklagde vedtaket i brev datert 6. mai 2024.

Skattekontoret sendte sin uttalelse i saken til sekretariatet for Skatteklagenemnda 21. juni 2024.

Sekretariatets utkast til innstilling ble sendt bostyrer og skattepliktige v/fullmektig i brev datert 6. august 2026. Skattepliktige v/fullmektig ga samme dag tilbakemelding om at de ikke hadde merknader til innstillingen.

4 Skattepliktiges anførsler

Skattekontoret har gjengitt den skattepliktiges anførsler slik i uttalelsen:

«Klagers rettslige anførsler

Klage er sendt inn av advokat D, på vegne av selskapet. I korte trekk er det gjort gjeldende at ikrafttredelsesbestemmelsen i merverdiavgiftsforskriften § 15-9-3 medfører at det er leveringstidspunkt for mva-melding som skal legges til grunn for om bestemmelsen kommer til anvendelse. Videre anføres det at skattekontoret sitt standpunkt er i strid med Finansdepartementet sitt syn på intensjonen bak bestemmelsen og deres fortolkning. Det vises i denne sammenhengen til e-post fra I i Finansdepartementet.

Fra selskapets side fremholder man videre at dersom den nye bestemmelsen kun var ment å omfatte fakturaer som korrekt var utstedt etter 01.01.2023, ville høringsnotatets presiseringer rundt ikrafttredelse opp mot når merverdiavgiften er oppgitt i skattemeldingen ikke vært nødvendige.»

5 Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert de formelle sidene av klagen slik i uttalelsen:

«Formkrav

Klagefristen på enkeltvedtak av skattekontoret er seks uker, jf. skatteforvaltningsloven (sktfvl.) § 13-4. Skattekontoret sitt vedtak er fattet den 03.05.2024. Klagen er sendt inn den 06.05.2024 og er dermed levert innenfor klagefristen.

Klagen gjelder nektet korrigering av utgående mva med kr 379 173. Skatteklagenemnda er dermed riktig klageinstans, jf. sktfvl. § 13-3 (2), jf. skatteforvaltningsforskriften § 13-3-1 og § 13-3-2.

Når skattekontoret ikke finner grunnlag for å omgjøre sitt vedtak oversendes saken til klageinstansen, jf. § 13-6 (3) og (4). Det følger også her at skattekontoret kan gi en uttalelse i saken.

Utgangspunktet er at skattemyndighetene skal foreta en fri bevisbedømmelse av alle opplysningene i saken og legge til grunn det mest sannsynlige faktum, jf. Prop. 38 L (2015-2016) side 170, punkt 18.6.3.»

Skattekontoret har vurdert innholdet av klagen slik i uttalelsen:

«Faktum / Saksforholdet

A (også benevnt selskapet eller skattepliktige), org. nr. […], har vært registrert i Merverdiavgiftsregisteret gjeldende fra 4. termin 2014 til 3. termin 2023 under næringskode "Oppføring av boliger". Det er åpnet konkurs i selskapet [dato].2023. Bobehandlingen er på tidspunktet for denne uttalelsen, fremdeles ikke avsluttet.

Skattekontoret mottok mva-melding for januar–februar 2023, den 11.04.2023. Mva-meldingen viste avgiftspliktig omsetning på kr 18 040 171, og beregnet utgående merverdiavgift på kr 4 510 042. Inngående merverdiavgift utgjorde kr 2 917 372. Totalt viste mva-meldingen kr 1 592 670 å betale.

Selskapet sendte inn en endringsmelding for januar–februar 2023 den 25.05.2023. Mva-meldingen viste avgiftspliktig omsetning på kr 15 707 579, og beregnet utgående merverdiavgift på kr 3 926 894. Inngående merverdiavgift utgjorde kr 2 917 372. Totalt viste mva-meldingen kr 1 009 522 å betale.

Samme dag ble det sendt enda en endringsmelding som viste avgiftspliktig omsetning på kr 15 051 934, og beregnet utgående merverdiavgift på kr 3 762 983. Inngående merverdiavgift utgjorde kr 2 917 372. Totalt viste den siste mva-meldingen kr 845 611 å betale.

Vedlagt endringsmeldingene fulgte melding fra selskapets advokat. Av denne fremgikk det blant annet at:

"Rapporteringen korrigeres nå for fakturaer som ble utstedt i 6. termin 2022 og 1. termin 2023. Alle ble bestridt i 1. termin 2023. Det er tidspunktet for når fakturaen ble bestridt som danner utgangspunkt for når korrigeringen er foretatt. A var ikke kjent med plikten til å utsette rapporteringen knyttet til fakturaene som ble utstedt i 1. termin. Denne feilen korrigeres derfor nå samtidig som de bestridte fakturaene utstedt i 6. termin 2022 også korrigeres."

Selskapet hadde korrigert for utgående mva fra 6. termin 2022, med kr 379 173. Dette gjaldt utgående mva, fakturert i 6. termin 2022 og som var omtvistet.

Skattekontoret varslet om avgrenset kontroll på terminen den 27.06.2023, og det ble bedt om innsendelse av diverse dokumentasjon og opplysninger knyttet til det omtvistede kravet.

Selskapet besvarte ikke henvendelsen og varsel om endret fastsetting ble sendt den 18.03.2024.

Advokat D sendte inn tilsvar til varsel den 29.04.2024. I tilsvaret kom det frem at man var uenig om forståelsen av ikrafttredelsesbestemmelsen. Uenigheten gjelder konkret formulering i høringsnotat av 06.10.2022, hvor det ble uttalt at:

"Departementet foreslår at endringen bare får virkning for merverdiavgift av omtvistede krav som skal medtas i skattemeldingen etter 1. januar 2023."

Skattekontoret foretok en grundig gjennomgang av det rettslige grunnlaget for spørsmålet i sitt vedtak og konkluderte med at det avgjørende tidspunktet vil være på hvilken termin merverdiavgiften skal tidfestes og ikke tidspunktet for selve innlevering av meldingen.

Etter ny gjennomgang av saken kan vi ikke se at det er grunnlag for å omgjøre vårt tidligere vedtak. Både varsel og vedtak fra skattekontoret er grundige og gir en fullstendig drøftelse av saken. I klagen er det i all hovedsak vist til tidligere argumentasjon og skattekontoret kan ikke se at det kommer frem noe nytt i klagen, som ikke allerede er drøftet tidligere i saksbehandlingen. Basert på dette finner vi ikke grunnlag for å gi ytterligere merknader til innsendt klage, men vise til drøftelse i skattekontoret sitt vedtak.»

6 Sekretariatets vurderinger

6.1 Formelle forhold og konklusjon

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd.

Sekretariatet, som forbereder saken for Skatteklagenemnda, innstiller under noe tvil på at den skattepliktiges klage tas til følge.

Sekretariatet mener etter en konkret vurdering at ikrafttredelsesbestemmelsen ikke er ment å avskjære krav som ikke er oppgitt i en skattemelding før ikrafttredelsestidspunktet. Skattepliktige har derfor adgang til å kreditere sin omsetning i 1. termin 2023. Sekretariatet vil begrunne sitt syn i det følgende.

6.2 Rettslig utgangspunkt og konkret vurdering

6.2.1 Rettslig vurdering

Sekretariatet viser til hovedregelen om tidfesting av merverdiavgift i merverdiavgiftsloven § 15-9 som lyder slik:

«(1) Beløp som nevnt i skatteforvaltningsloven § 8-3 første ledd bokstav a til d oppgis i skattemeldingen for den terminen dokumentasjonen er utstedt. Beløp som nevnt i skatteforvaltningsloven § 8-3 første ledd bokstav e oppgis for den terminen betalingen skjedde.

(2) Når særlige forhold foreligger, kan departementet treffe enkeltvedtak om at betalingstidspunktet legges til grunn for fordeling av omsetning og merverdiavgift på terminene.

(3) Departementet kan gi forskrift om unntak fra første ledd.»

Det er i utgangspunktet uten betydning for tidfestingen av merverdiavgift om eller når varen eller tjenesten blir betalt.

Sekretariatet viser videre til skattekontorets gjennomgang av regelverket hvorav følgende gjentas (uten understrekninger og utheving):

«Med virkning fra 1. januar 2021 trådte det i kraft særregler om tidfesting for bygge og anleggsvirksomhet og verftsindustri. Entreprenører hadde tidligere plikt til å oppgi og innbetale merverdiavgift i den skattleggingsperioden det var utstedt salgsdokumentasjon. Særlig i store, omfattende entrepriser kunne det oppstå uenighet mellom byggherre og entreprenør om leveranse og betaling. For entreprenører innebar det en likviditetsmessig belastning å innbetale merverdiavgift knyttet til utstedte fakturaer som senere ble bestridt av byggherren.

Fra 1. januar 2021 ble bokføringsforskriften § 8-1-2 a første ledd endret fra at salgsdokument «skal» utstedes i takt med bygge- og anleggsarbeidets fremdrift, til at salgsdokument «kan» utstedes i takt med bygge- og anleggsarbeidets fremdrift. Dette ble gjort for å redusere entreprenørens likviditetsbelastning ved omtvistede krav. Entreprenørene kan nå velge mellom å utstede salgsdokumentasjon i samsvar med arbeidets fremdrift – og innberette omsetning og merverdiavgift i samsvar med dette – eller vente til arbeidet er fullført. Entreprenørens valgadgang omfatter ikke tilfeller der entreprenøren har mottatt delbetaling i samsvar med arbeidets fremdrift, jf. bokføringsforskriften § 8-1-2 a annet ledd.

I Prop.1 LS (2021-2022) kap. 22 drøftet departementet innføring av en ny regel for tidfesting av omtvistede krav for tilvirkningskontrakter. Departementet foreslo nærmere bestemmelser om en ordning med utsatt tidfesting for merverdiavgift av omtvistede krav avgrenset til krav som har sitt grunnlag (oppstår) i tilvirkningskontrakter. Merverdiavgiftsloven § 15-9 tredje ledd bestemmer at departementet kan gi forskrift om unntak fra første ledd om at merverdiavgift skal medtas i skattemeldingen for den termin dokumentasjonen er utstedt. Det ble imidlertid ikke uttalt noe konkret om ikrafttredelse, jf. kap. 22.4.6.

Forslaget ble nærmere konkretisert av Finansdepartementet i "Høringsnotat Forslag om utsatt tidfesting for merverdiavgift for omtvistede krav med grunnlag i tilvirkningskontrakter" av 06.10.2022. Fra høringsnotatet gjengis fra punkt "5 IKRAFTTREDELSE" s. 18-19:

«Departementet foreslår at ordningen trer i kraft 1. januar 2023.

(...)

Departementet har vurdert om det er behov for å klargjøre i ikrafttredelsesbestemmelsen hvordan virkning forslaget har for merverdiavgift av omtvistede krav som er oppgitt i skattemelding før forslaget trer i kraft. Departementet foreslår at endringen bare får virkning for merverdiavgift av omtvistede krav som skal medtas i skattemeldingen etter 1. januar 2023. Dette følger etter departementets vurdering i utgangspunktet av forslaget til § 15-9-3 ved at bestemmelsen bare regulerer merverdiavgift som skal oppgis i skattemeldingen, og ikke merverdiavgift som allerede er oppgitt i skattemeldingen. Departementet legger imidlertid til grunn at bestemmelsen også skal anvendes i tilfeller hvor det blir klart at kravet er omtvistet etter at beløpet er oppgitt i skattemeldingen. Dette skal da skje ved tilbakeføring av det omtvistede merverdiavgiftsbeløpet i den aktuelle termin det blir klart at kravet er omtvistet, jf. punkt 3.5 over. Uten en nærmere regulering av virkningstidspunktet, vil det kunne oppstå tvil om krav som det etter ikrafttredelsestidspunktet blir klart er omtvistet er omfattet selv om det er oppgitt i en oppgave før ikrafttredelsestidspunktet.

Etter skatteforvaltningsloven § 9-4 første ledd kan skattepliktige endre opplysninger i tidligere levert skattemelding for merverdiavgift. Departementet viser til at formålet med denne bestemmelsen er å gi skattepliktige adgang til å korrigere feil i fastsettinger de selv har utført. Bestemmelsen gir ikke adgang til å rette en tidligere egenfastsetting på bakgrunn av endringer i regelverket etter at egenfastsettingen er foretatt. Etter departementets vurdering kan adgangen i skatteforvaltningsloven til egenretting ikke benyttes til å utsette tidfestingen av merverdiavgift av omtvistede krav som allerede er oppgitt i en skattemelding levert før endringen trer i kraft. Departementet viser til forslaget romertall II til endringsforskrift til merverdiavgiftsforskriften. Det foreslås at endringen trer i kraft 1. januar 2023, men at endringen ikke gjelder omtvistede krav som etter merverdiavgiftsloven § 15-9 første ledd er eller skulle vært oppgitt i skattemeldingen før 1. januar 2023.»

Forslaget ble vedtatt ved Skattedirektoratets endringsforskrift av 22.12.2022 (FOR 2022-12-22-2472):

«I

I forskrift 15. desember 2009 nr. 1540 til merverdiavgiftsloven gjøres følgende endring:

Ny § 15-9-3 skal lyde:

• 15-9-3.Omtvistede krav – tilvirkningskontrakter

Omtvistede beløp som har sitt grunnlag i tilvirkningskontrakter og hvor det objektivt sett er rimelig tvil om kreditor har rett på vederlaget, skal oppgis i skattemeldingen for den termin kravet er avklart eller betalt. Dette gjelder ikke dersom debitor og kreditor er å anse som nærstående etter skatteforvaltningsloven § 8-11 fjerde ledd.

II

Forskriften trer i kraft 1. januar 2023, men gjelder ikke merverdiavgift av omtvistede krav som etter merverdiavgiftsloven § 15-9 første ledd er eller skulle vært oppgitt i skattemeldingen før 1. januar 2023.»»

6.2.2 Konkret vurdering

Etter en samlet vurdering har sekretariatet som nevnt og under noe tvil kommet til at ikrafttredelsesbestemmelsen ikke er ment å avskjære krav som ikke er oppgitt i en skattemelding før ikrafttredelsestidspunktet. Det betyr at bestemmelsen ikke er til hinder for at skattepliktige kan kreditere utgående merverdiavgift i 1. termin 2023 som knytter seg til merverdiavgift fakturert i 6. termin 2022, men oppgitt i skattemelding etter 1. januar 2023.

Sekretariatet vil innledningsvis bemerke at vi er av den oppfatning at både skattekontoret og skattepliktige har begrunnet sitt syn på en grundig måte. Sekretariatet viser i denne forbindelse til partenes argumentasjon for deres syn inntatt ovenfor.

Sekretariatet vil videre bemerke at vi i utgangspunktet er enig med skattekontoret i at (deler av ordlyden i) ikrafttredelsesbestemmelsen eksplisitt henviser til tidfestingsregelen i merverdiavgiftsloven § 15-9 første ledd og at dette dermed, lest i sammenheng, naturlig tilsier at bestemmelsen sikter til periodiseringen av merverdiavgiften. Sekretariatet vil her vise til følgende vurdering gjort av skattekontoret:

«For å underbygge skattekontorets forståelse viser vi til forskriftsbestemmelsenes uttrykkelige henvisning til mval. § 15-9 første ledd. Forskriften benytter også samme terminologi som i mval. § 15-9 første ledd.

Merverdiavgiftsloven § 15-9 første ledd angir at utgående merverdiavgift «oppgis i skattemeldingen for den terminen dokumentasjonen er utstedt». Uttrykket «oppgis» sikter altså her til periodiseringen av avgiftsbeløpet. Når endringsforskriftens ordlyd leses i sammenheng med mval. § 15-9 første ledd, mener vi at ordlyden i endringsforskriften sikter til periodiseringen av avgiftsbeløpet.

At ikrafttredelsen bygger på periodiseringen av avgiftsbeløpet, det vil si dokumentdato, underbygges også av systemhensyn.

Merverdiavgiftsforskriften § 15-9-3 ble vedtatt som en unntaksbestemmelse til hovedregelen om periodisering i mval. § 15-9 første ledd. Konteksten er altså at vi har å gjøre med en bestemmelse om periodisering, noe som gjør det naturlig å forstå ikrafttredelsesbestemmelsen slik at den også knytter seg til den «materielle» periodiseringen av avgiftsbeløpet. Regelen om omtvistede krav er eksempelvis, ikke knyttet opp mot skatteforvaltningslovens bestemmelser om levering av mva-meldinger i sktfvl. § 8-3.»

Sekretariatet er enig i dette.

På den annen side er sekretariatet uenig med skattekontoret når det gjelder vurderingen av ordlyden «oppgitt i skattemeldingen før 1. januar 2023». Om dette skriver skattekontoret:

«Vi mener at endringsforskriftens ordlyd «oppgitt i skattemeldingen før 1. januar 2023» sikter til periodiseringen av avgiftsbeløpet. Det vil si til en skattleggingsperiode som utløper før 1. januar 2023, og ikke til tidspunktet for levering av mva-melding(er) som skjer etter ikrafttredelse av bestemmelsen.»

Videre skriver skattekontoret:

«I denne saken har utgående merverdiavgift på aktuelle faktura blitt oppgitt i skatteleggingsperioden for november - desember 2022. Det vil dermed være i strid med ikrafttredelsesbestemmelsen i forskriftens ordlyd samt forarbeider til forskriften å akseptere at utgående merverdiavgift oppgitt i mva-meldinger i året 2022 kan tilbakeføres i mva-melding for januar - februar 2023. Omtvistede krav som skal tidfestes til 6. termin 2022, tilhører en skattleggingsperiode/termin som utløp 31. desember 2022, og vil derfor ikke være omfattet av den nye bestemmelsen i merverdiavgiftsforskriften § 15-9-3 (for avgiftsbeløp som oppgis i en mva-melding fra 1. januar 2023).»

Her mener sekretariatet derimot at ordlyden «er eller skulle vært oppgitt i skattemeldingen før 1. januar 2023» mest naturlig sikter til levering av skattemelding, dvs. skattemeldinger som er eller skulle vært levert før 1. januar 2023, og videre at den aktuelle ordlyden mest naturlig må forstås dit hen at ikrafttredelsesbestemmelsen ikke er ment å avskjære krav som ikke er oppgitt i en skattemelding før ikrafttredelsestidspunktet. Dette begrunner sekretariatet med at ordet «oppgitt» refererer til en gjennomført handling, samt det faktum at det for alle praktiske formål ikke er mulig å levere (eller at det må anses å være få skattepliktige som leverer) skattemeldingen for 6. termin 2022 – som avsluttes 31.12.2022 – før 1. januar 2023. Sekretariatet sikter her til praktiske utfordringer med å få lukket regnskapsperioder/terminer før perioden/terminen er over noe som følgelig tilsier at skattemeldingen for perioden 6. termin 2022 ikke leveres før etter 1. januar 2023. Sekretariatet sier ikke at det ikke er mulig å levere skattemelding for 6. termin 2022 før 1. januar 2023, men med bakgrunn i sekretariatets nevnte begrunnelse fremstår det noe underlig om lovgiver ved en slik formulering tok sikte på å avskjære 6. termin 2022 som i de aller fleste tilfeller altså leveres etter ikrafttredelsestidspunktet. Og for å presisere; dersom skattepliktige i denne saken faktisk hadde levert skattemeldingen for 6. termin 2022 før 1. januar 2023 mener sekretariatet at korrigeringsadgangen hadde vært avskåret.

Sekretariatet vil videre kort bemerke (til skattekontorets vurdering) at det faktum at merverdiavgiften periodiseres til/oppgis i 6. termin 2022 ikke er det samme som at merverdiavgiften er oppgitt i en skattemelding/mva-melding i 2022. Etter sekretariatets vurdering er dette to forskjellige hendelser: det å oppgi noe i en skattemelding skjer i prinsippet ved selve leveringen, mens periodiseringen omhandler i hvilken skattemelding (periode) opplysningen hører hjemme. Så konkret i foreliggende sak har altså skattepliktige korrekt fakturert og periodisert merverdiavgiften til 6. termin 2022, men selve skattemeldingen er først levert etter 1. januar 2023. 

I den drøftelse som sekretariatet har foretatt frem til nå er det i grunn to vurderinger/forhold som trekker i hver sin retning i den samlede forståelse av ikrafttredelsesbestemmelsen; ordlydens henvisning på den ene siden til periodisering av avgiftsbeløpet og på den andre siden levering av skattemelding.

Det avgjørende for sekretariatet i den endelige vektingen har vært tilbakemeldingen/uttalelsen fra saksbehandler i Finansdepartementet.

Sekretariatet mener i utgangspunktet at en intern epostutveksling mellom en advokat og en saksbehandler i Finansdepartementet isolert sett vil ha lav rettskildemessig vekt sett opp mot lovens ordlyd, forarbeider og annen praksis. I denne saken er det derimot, etter sekretariatets vurdering, bortimot fullstendig fravær av andre rettskilder og relevant praksis som kan støtte den ene eller andre tolkningen, og i en slik særegen situasjon mener sekretariatet at i denne konkrete saken må tilbakemeldingen skattepliktige har mottatt fra saksbehandler i Finansdepartementet tillegges vekt. 

Konkret mener sekretariatet at følgende bekreftelse fra saksbehandler i Finansdepartementet blir avgjørende for sekretariatets vurdering:

«Bestemmelsen hadde ikke som formål å avskjære krav som ikke var oppgitt i en oppgave før ikrafttredelsestidspunktet, herunder krav for 6. termin 2022»

Som skattepliktige nevner i sine anførsler har de rettet en henvendelse til Finansdepartementet som har utarbeidet regelverket og som «førte bestemmelsen i pennen». Sekretariatet er enig med skattepliktige i at det er nærliggende å anta at Finansdepartementet v/saksbehandler derfor har inngående kjennskap til forståelsen av bestemmelsen. I denne sammenheng vil sekretariatet kort bemerke at det for oss fremstår noe underlig at skattekontoret selv ikke tok kontakt med enten Skattedirektoratet eller Finansdepartementet for en avklaring av spørsmålet. Dette særlig sett opp mot at problemstillingen i denne saken er snever med forholdsvis begrenset praktisk betydning.

Sekretariatet legger med dette til grunn at ikrafttredelsesbestemmelsen ikke er ment å avskjære krav som ikke er oppgitt i en skattemelding før ikrafttredelsestidspunktet. Skattepliktige har derfor adgang til å kreditere sin omsetning i 1. termin 2023 (som knytter seg til fakturert omsetning i 6. termin 2022, men oppgitt i en skattemelding levert etter 1. januar 2023).

Sekretariatet vil kort bemerke at vurderingen av om kravet faktisk er omtvistet ikke er en del av sakens vurderingstema.

 

7 Sekretariatets forslag til vedtak

Klagen tas til følge.

 

 

SKNA2 51/2026

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Alminnelig avdeling 02 - 28.08.2026:

Behandling

Medlemmene Angermo, Johnsen og Nyhus sluttet seg til sekretariatets innstilling.

 

Vedtak

Klagen tas til følge.