Realisasjon av fast eiendom - er eiendom fritidseiendom som kan fritas for gevinstbeskatning

Lovhenvisninger:

skatteloven §§ 5-1, 9-3 fjerde ledd

 

Saksforholdet

Skattekontoret mottok anmodning om bindende forhåndsuttalelse 16. mai 2025.

Skattekontoret har i sin bindende forhåndsuttalelse opplyst følgende om saksforholdet: 

«Skattyter ble eier av Eiendommen i mai 2013. Inntil da hadde den vært hennes fars og mors faste bolig. Faren døde den [dd.] mai dette året, mens moren tre dager før ble innlagt på sykehjem. Hun gikk bort i 2017.

Huset ligger på en høyde i et boligstrøk ca. 2,8 km fra sentrum og har ca. 1,4 mål naturlig arrondert tomt grensende til kommunalt friareal for rekreasjon og tursti. Huset er oppført i 1978, og har et bruttoareal på ca. 278 kvm over to etasjer.

Skattyter har siden 1984 bodd i [by1], 60 mil unna i [sted1]. Hun vokste imidlertid opp i dette området av landet. I sin eiertid siden 2013 har skattyter utelukkende brukt Eiendommen til fritidsformål, blant annet for å besøke venner og familie, og som et utgangspunkt for fjellturer og øvrig friluftsliv. Bruken har skjedd i alle ferier, så vel sommer som vinter, i snitt fem uker hvert år. Denne bruken skal fortsette frem til salget.

Skattyter har brukt hovedetasjen som inneholder fire soverom, stue, kjøkken, vaskerom, bad, WC og tre ganger. Samtidig med skattyters fritidsbruk, har hun leid ut deler av huset møblert til henholdsvis pendlere og skoleelever. Det er snakk om en hybel på 11 kvm som inneholder kjøkken, bad og soverom, og en leilighet på 52 kvm som inneholder stue, kjøkken, soverom og bad. Utleiedelen utgjør 22,5 prosent av boligens totale bruksareal.

Både hybel og leilighet har stått noe tom mellom utleieperiodene. De siste åtte årene har hybelen vært utleid i til sammen fem år, og leiligheten i til sammen seks år. Siden både pendlerne og skoleelever har annet fast bosted, så har hybel og leilighet stått tom i ferie- og fridagene gjennom året. Hybelen er leid ut fra midten av august til midten av juni. Det er bare én elev om gangen som bor i hybelen. For tiden er det en dame som bruker leiligheten tre netter i uken, og en elev som bruker hybelen fire netter i uken.

Når det gjelder utleieverdier, og forholdet mellom hele huset og utleid del, så sier skattyter at etter et søk på Finn.no og Air B & B, så vil kortidsutleie av hele huset med fullt belegg i tre sommermåneder kunne innbringe 450 000 kroner, mens utleie av hybel og leilighet vil gi 45 000 kroner. Det er ti prosent. Ved langtidsutleie, anslår skattyter husets totale utleieverdi til 540 000 kroner per år, mens hybel og leilighet er utleid for 168 000 kroner per år. Det utgjør 31 prosent, men skattyter mener prosenten blir lavere siden kommunale avgifter som er inklusiv i leien, ikke er lik som ved utleie av hele huset.

På bakgrunn av faktum presentert ovenfor ønsker den skattepliktige en avklaring på hvorvidt den skattepliktige kan selge eiendommen i [sted1] uten gevinstbeskatning med hjemmel i skatteloven § 9-3 andre ledd.

Skattekontoret ba om tilleggsopplysninger i saken 23. mai 2025. Skattepliktige besvarte henvendelsen 28. mai 2025.

I bindende forhåndsuttalelse datert 30. mai 2025 kom skatteetaten frem til at innsenders planlagte salg av eiendommen ikke vil bli skattefri etter bestemmelsen om skattefritt salg av egen fritidseiendom, jf. skatteloven § 9-3 fjerde ledd. Gevinsten er dermed skattepliktig etter skatteloven § 5-1 andre ledd. Et eventuelt tap er fradragsberettiget etter samme lov § 6-2 første ledd.

Skattekontorets vurdering knyttet seg i hovedsak til om eiendommen kunne betraktes som en fritidseiendom i henhold til skatteloven § 9-3 fjerde ledd. Her vises det til BFU 6/2012 og 11/2005 som relevante saker. Skatteetaten viste til at grensen for om en eiendom mister sitt preg som fritidsbolig etter de nevnte sakene må ligge et sted mellom 14 og 27 prosent, i denne saken utgjorde utleien arealmessig 22,5 prosent. Skattekontoret la til grunn at det var leid ut to boenheter, utleien for både hybel og leiligheten måtte utgjøre en relativt sett høyere andel av hele eiendommens utleieverdi som overskygget den skattepliktiges bruk av eiendommen som fritidsbolig. Eiendommen betraktes dermed som sekundærbolig og vilkårene for skattefritak som fritidsbolig kunne ikke påberopes ved et eventuelt salg.

Den 10. juli 2025 klagde den skattepliktige på avgitt bindende forhåndsuttalelse. Skattepliktiges klage omhandler i hovedsak at skatteetaten har lagt til grunn feil utleieverdi, det vises blant annet til at skattepliktige mener at riktig utleieverdi er 1,8 prosent som er netto inntekt etter fradrag for kostnader. 

Skattekontorets uttalelse ble oversendt sekretariatet den 22. august 2025.

Sekretariatet sendte utkast til innstilling på innsyn til skattepliktige 19. september 2025. I telefon med skattepliktige den 22. september 2025 opplyste skattepliktige at hun ikke har merknader til innstillingen.

Skattekontorets vurderinger

I den avgitte bindende forhåndsuttalelsen har skattekontoret lagt følgende til grunn i sin vurdering:

«Skatteetaten skal i det følgende ta stilling til om skattyter kan selge Eiendommen skattefritt som sin fritidsbolig, jf. skatteloven § 9-3 fjerde ledd.

Det gjøres for ordens skyld oppmerksom på at det ikke tas stilling til eventuelle andre skattespørsmål eller problemstillinger som måtte oppstå ved den skisserte transaksjon ut over de spørsmål som er drøftet i det følgende. Skatteetaten forutsetter at premissene og faktum beskrevet er fullstendige for de spørsmål som drøftes.

Skatteetaten bemerker at gevinst ved realisasjon av formuesobjekter utenfor virksomhet i utgangspunktet er skattepliktig etter skatteloven § 5-1 andre ledd. Tilsvarende er tap fradragsberettiget etter skatteloven § 6-2 første ledd.

Ved realisasjon av formuesobjekt gjelder imidlertid særregler i skatteloven kapittel 9, herunder regler som begrenser skatteplikten etter § 5-1 andre ledd. Den sentrale bestemmelse for løsningen av spørsmålet i denne saken er skatteloven § 9-3 fjerde ledd som lyder:

"Gevinst ved realisasjon av fritidsbolig, herunder andel i boligselskap, er unntatt fra skatteplikt når eieren har brukt eiendommen som egen fritidsbolig i minst fem av de siste åtte år før realisasjonen, forutsatt at realisasjonen finner sted eller avtales mer enn fem år etter ervervet og mer enn fem år etter at fritidseiendommen ble tatt i bruk eller ifølge ferdigattest var oppført."

For å presisere vilkårene i denne bestemmelsen, så krever den at eiendommen i skattyters eiertid

1. etter den totale bruken må kunne klassifiseres som en fritidsbolig, dette i minst fem av de siste åtte årene før realisasjonsdato, og
2. at skattyteren i denne perioden fra fem til åtte år, selv har brukt den til fritidsformål i til sammen minst fem år.

Skattyter selv vil ved salget ha brukt Eiendommen som sin fritidsbolig alle de åtte årene forut. Men brukstid kan bare opparbeides i den tid Eiendommen etter den totale bruken skal klassifiseres som en fritidsbolig, jf. vilkår nr. 1 over. Spørsmålet her er om utleien til pendlere og skoleelever gjør at Eiendommen ikke kan anses som en fritidsbolig.

Det vises til Skatte-ABC 2025 B-15-5.2.5 med overskrift: «Samtidig bruk av en del av boligen som fast bolig og en del som fritidsbolig», sitat:

«Hvis en del av en eiendom leies ut til fast bolig og en annen del brukes av eieren til fritidsformål, vil utleien til fast bolig lett medføre at boligen mister sitt preg av å være egen fritidsbolig, se Ot.prp. nr. 4 (1986–87) pkt. 4.6.3 ide 27. Dette gjelder selv om den delen som brukes til fritidsformål er større enn den del som brukes som fast bolig, da bruk som fast bolig vanligvis vil være mer intens enn bruken som fritidsbolig. Se BFU 11/2005 (………)

Utleie av en hybel/hybelleilighet medfører ikke uten videre at eiendommen mister karakter av å være fritidsbolig, se f.eks. BFU 6/2012.(…….)

I BFU 11/2005 brukte skattyter 145 av 200 kvm av en enebolig til fritidsformål. Øvrig del på 55 kvm var en leilighet som ble leid ut til boligformål. Skattedirektoratet kom til at eiendommen ikke kunne klassifiseres som en fritidsbolig, sitat: «Den del av eiendommen som har vært benyttet som fast bolig er heller ikke ubetydelig. Når helårsbruken samtidig har vært mer intens enn fritidsbruken, er direktoratet kommet til at eiendommen, etter en helhetsvurdering (….) ikke fremsto som en fritidseiendom.» Utleid del på 55 kvm utgjorde i dette tilfelle 27,5 prosent av eiendommens totale areal på 200 kvm.

BFU 6/2012 gjaldt en eiendom på 324 kvm som skattyter brukte til fritidsformål, men der en hybelleilighet på 45 kvm var utleid til boligformål. Hybelleiligheten utgjorde 14 % av boligens totale areal og 19 % av utleieverdien. Skattedirektoratet kom til at utleien her var så vidt beskjeden, at boligen ikke mistet sitt preg av å være fritidsbolig.

Skattyter har i sin anmodning vist nettopp til BFU 6/2012, og mener at den har likehetstrekk med sin egen. Hun mener at hennes utleie også er beskjeden.

Skatteetaten deler ikke skattyters oppfatning her. Eiendommen har tre boenheter med samlet areal på 278 kvm. Den klart største delen på 215 kvm, er den hun bruker selv til fritidsformål. Hybelen og leiligheten som er utleid, er på henholdsvis 11 og 52 kvm, til sammen 63 kvm. Utleien har skjedd til boligformål selv om både pendlere og skoleelever har fast bosted et annet sted. Utleid del utgjør her 22,5 prosent av hele boligens areal. Det er en godt over de 14 prosentene i BFU 6/2012. Når det gjelder andel av total utleieverdi, så er den også betydelig over 19 prosent som var tilfelle i denne BFU’en.

Basert på langtidsleie har skattyter anslått utleieverdien for et år til ca. 540 000 kroner for hele boligen og 168 000 kroner for hybelen og leiligheten til sammen. Utleid del utgjør da 31 prosent av det hele. Skattyter mener prosenten er lavere fordi kommunale avgifter er inklusiv i leieprisen, mens den ikke er det ved utleie til en familie av hele huset.

Skattyter har ikke kommet med et endelig tall for hva den forholdsmessige prosenten av utleiedelen er, og Skatteetaten kan heller ikke ta en sannsynlighetsvurdering på dette i en bindende forhåndsuttalelse. Likevel må det kunne sies, at utgangspunktet på 31 prosent neppe påvirkes veldig av om kommunale avgifter tas inn i regnestykket.

Skattyter har brukt sin del av boligen til fritidsbruk i til sammen omkring fem uker i året. Hybelen og leiligheten er leid ut til helårsbruk, som da er en langt mer intensiv bruk. Det gjelder selv om pendlere og skoleelever tilbringer tiden et annet sted i ferier og andre fridager. Også en fast bolig vil ofte kunne stå tom på grunn av fravær i ferier og fridager ellers. Til dette kan det innvendes at intensiteten likevel er lavere når pendlere bruker hybelen under halve uka, og skoleelever har lang skoleferie. Skatteetaten finner at dette uansett ikke gjør utleien uvesentlig. Arealmessig er 22,5 prosent godt over de 14 prosentene som var tilfelle i BFU 6/2012. I BFU 11/2005 var det tale om 27,5 prosent, men det er ikke dermed praktisert som en nedre grense. Grensen som avgjør om en eiendom mister sitt preg av å være fritidsbolig, må etter Skatteetatens mening ligge et sted imellom 14 og 27 prosent. Men her må også utleieverdier tas i betraktning. I BFU 6/2012 var én boenhet utleid, og utleieverdien for denne utgjorde altså 19 prosent. At utleieverdien er relativt sett høyere enn kun basert på areal, er naturlig. Og i skattyters tilfelle er de 63 kvm som hun har leid ut, ikke én, men to boenheter. Det igjen betyr – som skattyter også har opplyst – en relativt sett høyere andel av hele boligens utleieverdi.

Skatteetaten finner etter en helhetsvurdering at Eiendommen basert på den totale bruken de årene utleien har foregått, ikke kan klassifiseres som en fritidsbolig. Og når utleie perioden for både hybel og leilighet er over tre år de siste åtte årene, så kan ikke vilkåret om brukstid i minst fem av de siste åtte årene før salget bli oppfylt. Konklusjonen er dermed at salget ikke vil bli skattefritt som fritidsbolig etter skatteloven § 9-3 fjerde ledd.»

Skattepliktiges anførsler

Skattepliktige har i klagen anført følgende:

«Utleiearealet. Det totale utleiearealet er mindre enn hva skatteetaten har satt som grense i tidligere saker.

Utleieverdi. Skatteetaten har lagt feil utleieverdi til grunn. Jeg har tillatt meg å sette opp et realistisk regnestykke. Her ser vi på hva jeg tar i leie, som er i lavere sjikt og ikke maksimal utleieverdi i markedet.

Jeg er ikke økonom eller matematiker, men etter min forstand kan det eneste riktige fra deres etat bli å legge til grunn netto fortjeneste ved utleie. Dette for beslutning om fritak for beskatning av eventuell fortjeneste ved salg, etter 13 år eie av fritidsbolig.

Det inngår internett, strøm, vann og kommunale avgifter i husleie. Fullt møblert utleieobjekt indikerer korttidsleie som innebærer eksempelvis store kostnader til vedlikehold, utskiftninger grunnet slitasje og hygienetiltak. Utbedre skadeverk samt tap ved ikke betalt leie, har vist seg vanskelig å få dekket av depositum og har blitt til tap. Det kommer til fradrag på leieinntekt. Nettotall er oppgitt i min søknad sendt tidligere.

(…)

Jeg har etter deres ønske oppgitt en antatt utleiepris for hovedetasje og hele huse. I utleiepris som er oppgitt for hovedetasje tilfaller alle kostnader som strøm, innboforsikring, internett og kommunale avgifter, til leietager. Prosent er vesentlig for beslutning og vi må se nærmere på dette regnestykke.

Til fratrekk fra leieinntekt

Oppvarming/strøm kr 19,722,

Internett kr 9028,

Forsikring kr 11,114 ,

Kommunale avgifter som vann, kloakk og renovasjon kr 18.500.

Tilsynsreise, utleie kr 37,000

Annonsering, depositumskonto og vaktmester ca. kr. 3000,

Vedlikehold variabel kr 40.000,

Man kan ikke se på brutto leieinntekt, men netto. Som det kommer frem av min søknad, har det vært ytterst lite netto inntekt fordelt på siste 6 år. (jeg kan finne ligning fra 2013 til 2018, om det har betydning)

58.071,- netto inntekt del på 6 år blir et snitt inntekt på 9.680 kroner per år.

Tar jeg netto 540.000, som er en tenkt inntekt for hele huset per år, der leietager overtar alle utgifter deler dette på 9.680 er forholdsmessig prosenten du søker 1,80%

Jeg kjenner ikke markedet for utleie for hele huset eller hovedetasje. Air B&B: Kortidsutleie. Utleie tre sommermåneder fullt belegg blir minimum 450 000.

Til sammenligning inntekt 2025 pris på hybel og leilighet (Dette er brutto 45.000) Netto kr 2425 for tre måneder. Verdi i prosent av total av utleieverdi utgjør i dag forholdsmessig prosent 0,53 av potensialet.

Var årsak til utleie basert på ønsket om fortjeneste, hadde jeg valgt denne utleieformen.

For meg er det viktig at huset, som ikke har klimaanlegg, er bebodd i underetasje gjennom deler av året, da dette holder huset oppvarmet og utluftet. Et hus skal ikke stå ubebodd i lange perioder.

(…)

Jeg er ikke enig i karakterisering av skoleelevs 10 måneder inkl. utplassering i lengre periode på båt, samt pendlers bruk karakteriseres som Helårsbruk. Begge har fast adresse er annet sted og de oppholder seg henholdsvis halve og under halve uke i [adresse1].

Feriehuset har stått helt tomt i lange perioder, da jeg ikke ønsket å ta alt arbeidet med utleie.

(…)»

Sekretariatets vurderinger

Etter skatteforvaltningsloven § 6-2 første ledd kan skattepliktige klage på bindende forhåndsuttalelse i samsvar med reglene om klage over enkeltvedtak i skatteforvaltningsloven kapittel 13.

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd. Klagen er levert innen fristen i skatteforvaltningsloven § 13-4 og tas til behandling.

Saken gjelder klage på bindende forhåndsuttalelse (heretter BFU), og sekretariatet gjør for ordens skyld oppmerksom på at en ikke tar stilling til andre skattespørsmål eller problemstillinger som kan oppstå i relasjon til den skisserte transaksjonen.

Sekretariatet, som forbereder saker for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage ikke tas til følge.

Det er tatt utgangspunkt i innsenders klage, samt anmodning om BFU. Det sentrale spørsmålet i denne saken er om skattepliktiges utleie medfører at eiendommen ikke kan anses å falle inn under vilkåret "brukt eiendommen som egen fritidsbolig". 

Fritak for gevinstbeskatning ved salg av fritidseiendom

Det følger av skatteloven § 5-1 at gevinst ved salg av et formuesobjekt er skattepliktig. Tilsvarende vil et tap være fradragsberettiget, jf. skatteloven § 6‑2. Gevinst ved realisasjon av fritidsbolig er imidlertid unntatt fra skatteplikt dersom vilkårene i skatteloven § 9-3 fjerde ledd er oppfylt:

«Gevinst ved realisasjon av fritidsbolig, herunder andel i boligselskap, er unntatt fra skatteplikt når eieren har brukt eiendommen som egen fritidsbolig i minst fem av de siste åtte år før realisasjonen, forutsatt at realisasjonen finner sted eller avtales mer enn fem år etter ervervet og mer enn fem år etter at fritidseiendommen ble tatt i bruk eller ifølge ferdigattest var oppført.»

Bestemmelsen stiller dermed opp to kumulative vilkår. For det første kreves det minimum fem år eiertid, og for det andre må eieren har brukt eiendommen som sin egen fritidsbolig i minst fem av de åtte siste årene.

Eiertid og bruk som fritidsbolig

Skattepliktige har eid eiendommen siden mai 2013. Ved en fremtidig realisasjon, er vilkåret om eiertid klart oppfylt.

Når det gjelder bruksvilkåret så har det en viss betydning hva som er eiendommens karakter. Det følger av Skatte-ABC at det i praksis stilles strengere krav til sannsynliggjøring av fritidsbruk for eiendommer som ikke er typiske fritidseiendommer. Det vises til Skatte-ABC 2025 B-15-5.2.2:

«Det stilles i praksis strengere krav til sannsynliggjøring av fritidsbruk for eiendommer som ikke framstår som typiske fritidsboliger. For byleiligheter eller andre boligeiendommer i ordinære boligområder er fritidsbruk mindre typisk, og for slike eiendommer må skattyter kunne sannsynliggjøre en bruk som er knyttet til vesentlig fritidspregede opphold og gjøremål, herunder kontakt og tilsyn med familie, se FIN 11. april 1989 i Utv. 1989/754.»

I Utv. 1989 side 754 uttaler Finansdepartementet om gevinstbeskatning av sekundærbolig:

«Departementet vil presisere to sammenhengende begrensninger som ligger i synspunktet om at sekundærbolig, f.eks. en byleilighet, kan anses som fritidsbolig i forhold til reglene om gevinstbeskatning i skatteloven § 43 annet ledd (nåværende § 9-3 fjerde ledd).

Den ene begrensningen er av rettslig art. Det må kreves en bruk som er knyttet til vesentlig fritidspregete opphold og gjøremål, herunder kontakt og tilsyn med familie. Får eierens eller hans husstands bruk av sekundærboligen et annet preg, f.eks. som et rent overnattings- eller gjennomgangssted som alternativ til hotell, kommer regelen om skattefrihet for gevinst etter 5 års eiertid ikke til anvendelse. Det samme gjelder tilfeller der eieren lar andre, f.eks. voksne barn, bo fast i sekundærboligen, selv om eierens besøk isolert sett er fritidspreget. Videre vil mer sporadisk bruk ikke kunne kvalifisere som tilstrekkelig fritidsbruk.»

Det fremstår klart at dersom skattepliktige selv benytter eiendommen som pendlerbolig, ville ikke bruken av eiendommen kunne bli ansett som fritidsbruk. Det at andre bruker eiendommen til slike formål, tilsier også at eiendommen vil miste sitt preg av å være en fritidsbolig.

For eiendommer som leies ut har Finansdepartementet uttalt i forarbeidene at det ikke skal tas hensyn til sporadisk utleie. I Ot.prp. nr. 4 (1986-87) s. 27 heter det:

«Det avgjørende vil være om eiendommen etter en helhetsvurdering fremstår som eierens egen fritidsbolig. Departementet forutsetter at man ikke skal ta hensyn til sporadisk utleie dersom eiendommen for øvrig brukes som normalt for fritidsbolig. Der eiendommen delvis leies ut til fast bolig, eller delvis brukes til andre formål, vil den lett miste sitt preg av å være en egentlig fritidsbolig. Spesielt gjelder dette hvis den øvrige bruk er mer intens, slik utleiebruk som fast bolig normalt vil være.»

Det må derfor ses på intensiteten av bruken av eiendommen til fritidsbruk av skattepliktige og bruken til boligformål av leietakerne. Skattepliktige har opplyst at hun har brukt fritidsboligen omkring fem uker i året til fritidsformål og friluftsliv, herunder for å besøke venner og familie. Sekretariatet er enige i skattekontorets vurdering når det konkluderes med at eiernes egen bruk av eiendommen isolert sett kvalifiserer som fritidsbruk.

Samtidig har to enheter i boligen vært utleid til boligformål i lange perioder gjennom årene.

Det foreligger flere tidligere bindende forhåndsuttalelser som sier noe om når utleie til boligformål er ansett som mer enn «ubetydelig» utleie. I disse sakene har forholdsmessig areal som er utleid av boligens totale areal vært et viktig moment i helhetsvurderingen av fritidsbruken. Det vises til BFU 94/03, der utleid bruksareal syntes å utgjøre ca. 60 prosent av boligens totale bruksareal, i BFU 90/04, utgjorde utleid areal ca. 32 prosent av boligens totale areal, og BFU 11/05 utgjorde utleid areal ca. 27,5 prosent av boligens totale areal.

I gjeldende sak er det tale om et hus med brutto areal på 278 kvm. To deler av huset er utleid, en hybel på 11 kvm som inneholder kjøkken, bad og soverom, og en leilighet på 52 kvm som inneholder stue, kjøkken, soverom og bad. Utleiedelene utgjør til sammen 22,5 prosent av boligens totale bruksareal.

Skattepliktige har vist til at de delene av boligen som leies ut er mindre enn 27,5 prosent som ble ansett som «ikke ubetydelig» i BFU 11/05. Skattepliktige har vist til til BFU 06/2012, som hun mener har likhetstrekk med sin egen sak. Hun mener at hennes utleie også er beskjeden.

BFU 06/12 gjaldt en eiendom i et boligstrøk var benyttet som fritidsbolig, eierne ønsket å leie ut en hybel, spørsmålet var om utleien ville medførte at boligen ikke kunne ansees som en fritidsbolig. Hybelen utgjorde 14 prosent av det totale bruksarealet, og Skattedirektoratet konkluderte med at eiendommen fremstod som en fritidsbolig, selv med utleien av hybelen, da utleien var å anse som «ubetydelig». I Skattedirektoratets vurdering ble det særlig lagt vekt på at hybelen bare var egnet for en person som benyttet en liten del av det totale arealet til helårsbruk. Det vises til Skattedirektoratets vurdering i BFU 06/12 sitert under:

«Som det fremgår av sitatet fra Ot.prp. nr. 4, innebærer bruk av boligen som helårsbolig at den lett kan miste sitt preg av å være en fritidsbolig. Sett i forhold til boligens totale areal er det imidlertid en beskjeden del som vil bli benyttet til helårsbruk. Det gjelder her et romslig hus på 324 kvm bruksareal, hvorav hybelleiligheten utgjør en andel på ca. 14 %, samtidig som utleieverdien av hybelleiligheten oppgis å representere ca. 19 % av utleieverdien for hele Eiendommen. Bruken som helårsbolig vil bare gjelde en mindre del av Eiendommen, og på grunn av det begrensede utleiearealet bare være egnet som bolig for én person. For Eiendommen sett under ett vil utleien som fast bolig ikke være spesielt intens, og vil ikke overskygge eiernes bruk til fritidsformål slik det er beskrevet. Skattedirektoratet er etter en helhetsvurdering kommet til at Eiendommen vil fremstå som en fritidsbolig, selv med den utleien som er angitt.»

I denne saken er det tale om en utleie som utgjør 22,5 prosent av boligens brutto areal, som er mer enn 14 prosent som er tilfellet i BFU 06/12 som skattepliktige viser til. Det er også tale om utleie av to enheter og ikke en. Det må legges til grunn at bruken til boligformål er mer intensiv ved to utleieforhold til to ulike personer. Skattepliktig har argumentert med at bruken som boligformål er beskjeden da leietakerne kun benytter eiendommen noen dager i uken og at leiligheten står tom i noen perioder. Dette kan etter sekretariatets syn ikke tillegges betydning da boligen er utleid over lengere perioder store deler av året og er tilgjengelig for å benyttes til boligformål av leietakerne hele tiden. I de periodene utleiedelene faktisk ikke er utleid, har de likevel vært tilgjengelig for utleie. Sekretariatet mener det da må legges til grunn at 22,5 prosent av arealet benyttes til boligformål 100 prosent av tiden. Samlet sett er det klart at utleiedelene utgjør en mer intensiv bruk enn i BFU 06/12.

Sekretariatet er derfor enige i skattekontorets vurdering hvor det ble konkludert med at intensiteten av bruken til boligformål medfører at eiendommen må anses som en boligeiendom og ikke som en fritidseiendom.

Skatteklagenemda fastholder skattekontorets konklusjon at salget ikke vil bli skattefritt som fritidsbolig etter skatteloven § 9-3 fjerde ledd.

Skattepliktige har i sin klage anført at det må legges til grunn et lavere forholdstall. Skattepliktige har lagt frem beregninger av netto utleieinntekter etter at kostnader er trukket fra. Utleieverdi er etter dette oppgitt til 1,8 prosent mot 31 prosent som ble antydet i anmodningen.

Det følger av skatteforvaltningsforskriften § 6-1-4 (5) at spørsmål om "bevisvurdering, verdsetting eller andre skjønnsmessige vurderinger" ikke kan tas opp i en bindende forhåndsuttalelse. En bindende forhåndsuttalelse skal kun ta for seg selve rettsanvendelsen.

Dette innebærer at skattemyndighetene ved avgivelse av bindende forhåndsuttalelse skal legge til grunn de faktiske forhold slik disse er beskrevet av den skattepliktige. Uttalelsen er bare bindende hvor "den faktiske disposisjonen er gjennomført i samsvar med forutsetningene for uttalelsen" og hvor den skattepliktige har "gitt riktige og fullstendige opplysninger", jf. skatteforvaltningsloven § 6-1 (3).

Dette innebærer at sekretariatet ikke kan ta stilling til spørsmål om verdsettelse av utleieverdi. Skattepliktiges opplysninger om utleieverdi skal legges til grunn uten overprøving, men skattepliktige har da samtidig ansvaret og risikoen for at opplysningene som den bindende forhåndsuttalelsen bygger på stemmer med de faktiske forhold.

Tilsvarende kan skattepliktige ikke i klagerunden endre hvilke faktiske opplysninger som skal legges til grunn. Klagen må i så fall avvises og skattepliktige må eventuelt be om en helt ny bindende forhåndsuttalelse som bygger på den nye beskrivelsen.

Sekretariatet har i dette tilfellet vurdert opplysningene som skattepliktige har lagt frem i klagerunden som presiseringer, og ikke nødvendigvis en ny beskrivelse av de faktiske forhold. Skattepliktige har lagt frem opplysninger om kostnader i forbindelse med utleien og anfører at forholdstallet i sammenligningen av utleid og ikke utleid del skal bygge på netto leieverdi, i stedet for brutto leieverdi. Sekretariatet legger til grunn at opplysningene om brutto leieverdi ikke er endret.

Sekretariatet har kommet til at netto leieverdi ikke kan bruke som sammenligningsgrunnlag. Netto leieverdi vil avhenge av både faste og variable kostnader og er mindre stabilt. Variable kostnader slik som vedlikeholdskostnader er ikke alltid forutsigbart og derfor lite egnet som sammenligningsgrunnlag.

Sekretariatet vil også bemerke at det er ulike bestemmelser for beskatning av leieinntekter fra sekundærbolig og leieinntekter fra eiendom som skattepliktige bruker som egen bolig eller fritidsbolig. Leieinntekter fra sekundærbolig regnskapslignes (nettoinntekt), mens for fritaksbehandlede eiendommer som egen bolig eller egen fritidsbolig er leieinntekter henholdsvis fritatt fra beskatning eller fritaksbehandlet (sjablong). De ulike reglene vil gi svært ulike grunnlag for beskatning. Det bemerkes at det er unaturlig å se på netto leieinntekter (regnskapslignet) etter reglene om beskatning av leieinntekter for sekundærbolig ved vurdering av bruk som fritidsbolig. Ved beregning av forholdsmessig utleieverdien er det etter sekretariatets syn naturlig at det tas utgangspunkt i brutto leieinntekt.

Sekretariatet viser til de bindende forhåndsuttalelsene som er omtalt ovenfor hvor arealet er det primære sammenligningsgrunnlaget, eventuelt med støtte av en sammenligning av brutto leieverdi.

Sekretariatet har etter dette kommet til at omfanget av bruken av eiendommen til boligformål medfører at eiendommen må anses som en boligeiendom etter skatteloven § 9-3. Eiendommen kan ikke selges skattefritt som fritidseiendom etter skatteloven § 9-3 fjerde ledd.

 

Sekretariatets forslag til konklusjon

Klagen tas ikke til følge.

 

 

SKNS1 63/2025

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 - 16.10.2025:

Behandling

Nemndas medlemmer Hajem, Folkvord, Fløistad, Hall og Haavind sluttet seg til sekretariatets innstilling og traff følgende enstemmige

 

Konklusjon

Klagen tas ikke til følge.