Skattefri gevinst ved salg av bolig med stor eiendom

Lovhenvisninger:
skatteloven § 5-1 annet ledd
skatteloven § 9-3 annet ledd
skatteloven § 9-3 niende ledd
skatteloven § 12-1 annet ledd
EMK art. art. 6 nr. 1, jf. menneskerettsloven § 3 

Taushetsplikt

For å fastsette et riktig vedtak i saken, kan vedtaket inneholde opplysninger om andre skattepliktige. Dette er taushetsbelagte opplysninger. Hjemmelen for at du kan få disse opplysningene er skatteforvaltningsloven § 5-4, jf. § 3-2. Du får da taushetsplikt om disse opplysningene, jf. skatteforvaltningsloven § 3-11, jf. § 3-1.

3       Saksforholdet

Skattepliktige solgte [eiendom1] i [kommune] med [g/bnr] (heretter: eiendommen) til selskapet [virksomhet]  [org.nr] (heretter «selskapet») den [dato] 2019 for kr 6 000 000. Eiendommen hadde ved eiendomsoverdragelsen en tomtestørrelse på 2 925 kvm.

Salget ble tinglyst [dato] 2019. Skattepliktige oppgav ikke opplysninger om salget i sin skattemelding.

Det fremgår av skattekontorets varsel og vedtak at skatteetaten har gjennomført kontroll i selskapet tilknyttet overdragelse av eiendommen i 2019. I forbindelse med kontrollen opplyste selskapet at bakgrunnen for anskaffelsen blant annet var at selskapet skulle utvikle deler av tomten til eiendommen ved å fradele tre tomtearealer. Det er også opplyst at selskapet ønsket å sikre en hensiktsmessig adgang til tilstøtende eiendommer i forbindelse med at reell rettighetshaver, skattepliktige og hennes ektefelle, skulle flytte fra deres bolig i [eiendom1]. Selskapet ønsket å gjøre hensiktsmessige tilpasninger av denne og de tilstøtende eiendommenes tomtearealer og blant annet sikre verdiene i tilstøtende eiendommer som man eide fra før og ved å sikre seg området for en hensiktsmessig tomtefordeling og adkomst.

Basert på saksopplysningene som fremkom under kontrollen, ble det av skatteetaten vurdert at man her sto overfor et delvis tomtesalg.

På eiendommen er det oppført en frittliggende enebolig med 2 etasjer, med p-rom på 271 kvm som har utsikt over [område]. På eiendommen ligger også en lekestue og utestue. Boligen er av høy standard og godt vedlikeholdt. Eiendommen er opparbeidet, med plen, planter, trær, gangstier og trapper i naturstein og betongheller. Det er også parkering på eiendommen.

Forut for salget var skattepliktige i kontakt med [kommune] for å søke om å få fradelt tre tomter, som følger:

• [G/bnr] ([eiendom1]) hjemmelshaver A
• [G/bnr] ([eiendom2]) hjemmelshaver [virksomhet] (underskrevet av B)
• [G/bnr] hjemmelshaver B.

Til 3 nye tomter (1, 2 og 3).

På grunn av sendrektighet fra kommunens side og signaler om at fradeling ikke ville bli tillatt, så ble søknaden om fradeling trukket den [dato] 2019 (dvs. etter salget til selskapet).

Etter at selskapet kjøpte eiendommen så arbeidet selskapet videre aktivt mot kommunen for å få gjennomført tomtefradeling. Parallelt med dette så la selskapet eiendommen ut for salg [dato] 2019 med prisantydning kr 4 990 000, uten at den ble solgt. Reduksjon i pris skyldtes endrede tomteforhold.

Eiendommen ble videresolgt fra selskapet til tredjepart den [dato] 2020 (tinglyst [dato] 2020) for kr 4 000 000. I salgskontrakten fremgår det at tomten er på 1 401 kvm etter at selger har fradelt tomter.

I 2022 fikk selskapet godkjent tomtefradeling til tre nye tomter, - 1, 2 og 3. Det var et vilkår for fradeling at de forskjellige tomtene fikk tilført tilleggsareal fra naboeiendommer, som følger (omhandlede eiendom har som nevnt [g/bnr]):

Gnr./bnr.	Opprinnelig areal (kvm)	Nytt areal (kvm)	Endring
[g/bnr]	910	839	73 kvm avgis til tomt 2 2 kvm mottas fra [g/bnr]
[g/bnr]	2925	1404	55 kvm avgis til tomt 1 354 kvm avgis til tomt 2 614 kvm avgis til tomt 3 2 kvm avgis til tomt [g/bnr] Totalt avgis 1617 kvm 99 kvm mottas fra [g/bnr]
1		533	533 kvm mottas fra [g/bnr]
2		560	354 kvm mottas fra [g/bnr]205 kvm mottas fra [g/bnr]
3		820	33 + 169 (= 205) kvm mottas fra [g/bnr] mottas fra [g/bnr]

 

Skattekontoret varslet den [dato] 2023 om at deler av salget av eiendommen var å anse som skattepliktig tomtesalg jf. skatteloven § 5-1 annet ledd. Det ble lagt til grunn at det skattepliktige salget omfattet den del av eiendommen som ikke ble videresolgt fra selskapet til tredjepart den [dato] 2020, som var 1 524 kvm (2 925 - 1 401).

Arealet som ble videresolgt (1 401 kvm) ble vurdert for å utgjøre boligeiendom med naturlig arrondert tomt, og ansett som skattefritt etter sktl. § 9-3 annet ledd. Det ble også varslet om ileggelse av tilleggsskatt.

[Advokat] inngav den 28. februar 2023 tilsvar på vegne av skattepliktige. Det ble anført at hele realisasjonen er skattefri som salg av egen bolig etter skatteloven § 9‑3 annet ledd og at det ikke foreligger noen skattepliktig gevinst. Tilleggsskatten bestrides. Det har vært ytterligere korrespondanse i saken etter inngitt tilsvar.  

Skattekontoret fattet vedtak den 5. juni 2023 delvis i samsvar med varselet. Hjemmelsgrunnlaget ble opprettholdt, men gevinstens størrelse ble redusert på bakgrunn av opplysninger i tilsvaret vedrørende eiendommens inngangsverdi.

Vedtaket ble påklaget den 2. august 2023.

Skattekontoret sendte sin uttalelse i saken til sekretariatet for Skatteklagenemnda den 18. august 2023.

Sekretariatets utkast til innstilling ble sendt den skattepliktige til partsinnsyn den 31.mars 2026. Skattepliktiges fullmektig har i e-post den 7. april 2026 opplyst at det ikke er noen kommentarer til utkast til linnstilling.

4       Skattepliktiges anførsler

Fra klagen siteres:

«Skattyter bestrider at det foreligger grunnlag for endring. Skattyter vil særlig bemerke at skattekontorets vedtak ikke ser ut til å ta hensyn til at

• skattyter på starten av 1980-tallet ervervet Boligeiendommen, hvor skattyter og hennes daværende samboer B hadde ført opp en bolig. Boligeiendommen ble i den forbindelse utparsellert som en naturlig arrondert boligtomt på 2925 kvm
• skattyter har eid og brukt Boligeiendommen som sin egen bolig i mer enn 35 år
• skattyter var i forhandlinger om å selge, og kunne ha solgt, Boligeiendommen skattefritt for MNOK 6 i 2018 til [kjøper]
• da Boligeiendommen ble solgt i 2019 for MNOK 6, var vederlaget ikke i vesentlig grad bestemt ved muligheten til å bruke deler av grunnen som tomt
• da Boligeiendommen ble overdratt, forelå det heller ikke mulighet til å fradele tomt fra Boligeiendommen
  • fradeling av tomt var avhengig av tomteareal og infrastruktur fra nabotomter
  • først i 2022 fikk kjøper av Boligeiendommen samtykke til fradeling hvor
    • [G/bnr] tilføres 99 kvm fra [G/bnr]
    • tomt 1 ble fradelt med 556,6 kvm fra [G/bnr]
    • tomt 2 mottok 351 kvm fra [G/bnr] og 205 kvm fra [G/bnr]
    • tomt 3 mottok 614 kvm fra [G/bnr] og 205 fra [G/bnr]

• disse forhold må medføre at det ikke er grunnlag for endring da realisasjonen av Boligeiendommen er skattefri etter sktl § 9-3 (2), og det ikke er hjemmel for tomtebeskatning etter sktl. § 9-3 (9) a.

Under enhver omstendighet må beregnet gevinst settes til null da inngangsverdien overstiger utgangsverdien:

• utgangsverdien på det aktuelle grunnarealet er i varselet satt vesentlig for høyt
  • det som eventuelt skal verdsettes etter varselet er maksimalt verdien av et ikke fradelt grunnareal på om lag 1500 kvm
  • verdsettelsen må se hen til at kommunen ikke ville gi tillatelse til at det varslede tomtearealet kunne bli fradelt alene
  • [G/bnr] måtte tilføres 99 kvm fra [G/bnr]• tomt 2 og 3 måtte få tilført 205 kvm hver i areal fra omkringliggende eiendommer

o disse må da holdes utenfor, eller gis lav verdsettelse

• det varslede tomtearealet hadde heller ikke infrastruktur som vann, avløp, nett-infrastruktur, veitilgang, parkeringstilgang
• det ville påløpe betydelige kostnader for å få til fradeling, hvilket vil ha betydning for nåverdien av det varslede grunnarealet

o verdsettelsen av tomten fremgår av takster

• takstene fra [Takseringsfirma1] fra 23.05.2019 og [Takseringsfirma2] fra 28.05.2019 anslo tomteverdien av hele tomten på 2 925 kvm til henholdsvis MNOK 1,1 og MNOK 1,2

• tomteverdien av omlag 1400 kvm pent opparbeidet tomt var satt til NOK 600 000 i takst fra [Takstfirma1] datert 7.10 2020

• restverdien må maksimalt verdsettes til MNOK 0,5 og dette er levere enn inngangsverdien»

Skattepliktiges fullmektig anfører også at saken ikke bør tas opp til endring. Det vises til klagen og øvrig korrespondanse i sin helhet. 

5       Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert de formelle sidene av klagen slik i uttalelsen:

«Klagen er sendt pr. e-post 11.07.2023 til Skatteetaten v/seniorskattejurist Aksel Duus Rodin, og er således innsendt innen klagefristen, jf. sktfl. § 13-4 (1).

For øvrig er skattepliktiges anførsler fremført i tidligere skriv til Skatteetaten som følger vedlagt, og disse er også drøftet i vedtaket.»

Skattekontoret har vurdert innholdet av klagen slik i uttalelsen:

«Det er ikke kommet frem nytt faktum i klagen, og vedtaket opprettholdes.

Hva angår skattepliktiges anførsel om at den angjeldende eiendommen har tilsvarende grunnareal som øvrige boligeiendommer i området, inntas det oversikt over arealet til 12 naboeiendommer med eneboligbebyggelse;

- [Eiendom3] 1 062 m²
- [Eiendom4] 1 599 m²
- [Eiendom2] 737 m²
- [Eiendom5] 1 436 m²
- [Eiendom6] 827 m²
- [Eiendom7] 837 m²
- [Eiendom8] 924 m²
- [Eiendom9] 697 m²
- [Eiendom10] 846 m²
- [Eiendom11] 824 m²
- [Eiendom12] 702 m²
- [Eiendom13] 1 225 m²
 Gjennomsnitt: 976 m²»

6       Sekretariatets vurderinger

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd.

Sekretariatet, som forbereder saken for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage tas til følge. Hva gjelder ilagt tilleggsskatt gis det kompensasjon for brudd på EMK.

6.1      Sakens spørsmål

Sakens spørsmål er om gevinst ved salget av eiendommen er skattefri i sin helhet eller om deler av gevinsten er skattepliktig som tomtesalg.

Skattekontoret anvender skatteloven § 5‑1 annet ledd som hjemmel for å beskatte gevinsten som faller utenfor unntaket for boligeiendom i § 9‑3 annet ledd. Etter skattekontorets syn kreves det ikke at restarealet kvalifiserer som «tomt» etter § 9‑3 niende ledd, det er tilstrekkelig at det overskytende arealet ikke inngår i «naturlig arrondert tomt». Det vises til Rt. 1996 s. 932 (Hald) og teori (Zimmer, Skatte‑ABC, Lovkommentar) for at gevinsten på «rest-hagen» kan beskattes direkte etter § 5‑1 annet ledd. Fordelingen skal skje ved å holde boligen med naturlig arrondert tomt utenfor, og beskatte vederlaget som knytter seg til overskytende areal.

Skattepliktige anfører at salget i 2019 var skattefritt etter skatteloven § 9‑3 annet ledd (eie‑/brukstid oppfylt). Ved realisasjon av formuesobjekt gjelder kapittel 9, herunder begrensninger i skatteplikten. Tomtebeskatning må forankres i § 9‑3 niende ledd (Lex specialis).

Skattepliktige anfører at skattekontoret feilaktig går utenom tomteregelen ved å bruke § 5‑1 annet ledd direkte. Det er ikke grunnlag for tomtebeskatning, heller ikke etter § 9‑3 niende ledd bokstav a. Vilkår for «tomt» er ikke oppfylt (pris og beskaffenhet). Under enhver omstendighet foreligger ingen skattepliktig gevinst, da inngangsverdien overstiger et eventuelt «rest vederlag».

6.2      Rettslige forhold

Hovedregelen er at all gevinst ved realisasjon av formuesobjekter er skattepliktig inntekt, jf. skatteloven § 5-1 annet ledd, med mindre det foreligger særskilt unntak.

Slikt særskilt unntak følger av skatteloven § 9-3 annet ledd bokstav a og b. Gevinst ved realisasjon av egen boligeiendom er unntatt for skatteplikt dersom eieren på realisasjonstidspunktet har eid eiendommen i mer enn ett år og brukt den som egen bolig i minst ett av de siste to år forut for realisasjonen

Det er fastslått i rettspraksis at «boligeiendom» omfatter selve boligen med garasje, uthus mv. samt en naturlig arrondert tomt. (Rt 1964 side 1241 Ommang).

Av skatteloven § 9-3 niende ledd bokstav a følger at skattefritaket etter bestemmelsens annet ledd ikke gjelder ved realisasjon av tomt. Som tomt regnes også hel eller større del av en eiendom, også bebygd areal, når grunnen etter sin beliggenhet og naturlige beskaffenhet finnes egnet for bygging av boliger og det må antas at vederlaget i vesentlig grad er bestemt ved muligheten til å bruke grunnen til formål som nevnt.

Bestemmelsene tilsier at en må trekke en grense mellom boligeiendom og annen eiendom, samt trekke en grense mellom boligeiendom og tomt.

For å nærmere belyse grensedragningen viser sekretariatet til Zimmer, lærebok i skatterett 9. utgave pkt. 8.5.2, b. Boligeiendom, hvor relevant rettspraksis oppsummeres slik:

«Loven krever at det må være en «boligeiendom» som selges. Boligens fysiske form er likegyldig (enebolig, tomannsbolig, rekkehus, leilighet i boligblokk). Loven sier uttrykkelig at også våningshus på gårdsbruk omfattes.

De praktisk viktigste avgrensningsspørsmålene oppstår hvor eiendommen er så stor at det blir spørsmål om hele skal anses som boligeiendom, eller om eiendommen skal deles i én bebygd del (boligeiendom) og én ubebygd. Poenget kommer særlig frem hvor det foreligger utparselleringsmuligheter. Typeeksemplet er en gammel villa med stor hage. Fortettinger i byer har gjort spørsmålet særlig aktuelt.

Tidligere ble slike spørsmål lenge bedømt etter tomteregelen, som en videreføring av den praksis som gjaldt fra den gangen tomteregelen var et unntak fra hovedregelen, jf. pkt. 8.2. Illustrerende for problemstillingen er Rt. 1996 s. 932 Hald: «Det er ikke her [dvs. etter hovedregelen, nå i sktl. § 5-1, 2. ledd] noe vilkår for skatteplikt at resteiendommen har karakter av tomt eller at salgsvederlaget for den har karakter av tomtepris.» Men fordi Høyesterett kom til at vilkårene etter tomteregelen også var oppfylt, kom spørsmålet om forholdet mellom de to synspunktene ikke på spissen i den saken.

Rt. 1964 s. 1241 Ommang avgjør at det skal skje en oppdeling:

En eiendom i Elverum på ca. 10 mål med et stort våningshus og noen mindre hus, ble solgt. Høyesterett kom til at det var grunnlag for skattlegging av gevinst (etter tomteregelen den gang), men at bebyggelsen og «en naturlig arrondert tomt bør holdes utenfor gevinstberegningen». I favør av denne løsning talte at den gir prinsipielt samme løsning som om den bebygde og ubebygde del var blitt solgt hver for seg. I så fall kan det ikke være tvil om at den ubebygde delen ikke er boligeiendom.

Løsningen er bekreftet og nyansert i Rt. 1974 s. 1141 Midtskau (som riktignok gjelder fritidseiendom, men problemstillingen er den samme):

Midtskau solgte en fritidseiendom på 12 mål med ca. 130 meter strandlinje og et sommerhus på ca. 100 kvm. Han ble gevinstbeskattet for tomtesalg, men verdien av bebyggelsen og tre mål av grunnarealet ble holdt utenfor den skattepliktige gevinsten. Høyesterett antok at dette i og for seg bygde på Ommang-dommens prinsipp. Men skattleggingen ble likevel opphevet ut fra en konkret vurdering: Å regne med tre mål «naturlig arrondert tomt», ville sannsynligvis gi en lite gunstig oppdeling av eiendommen; bl.a. ville da denne del av eiendommen vanskelig nå ned til sjøen. Verdien som feriested avhang i stor grad av «kontakten med stranden og sjøen, muligheten for båtplass, brygge og badeplass, adgangen til fritt og usjenert opphold på eiendommen i friluft i sommerlige former. Det må ha formodningen for seg at kombinasjonen av det forefinnende hus med et grunnareal som er tilstrekkelig til å tilfredsstille disse feriebehov, har en høyere omsetningsverdi som en enhet enn huset med 3 dekar solgt for seg og resten av dette grunnareal solgt som byggetomt». Fordelingen måtte altså i stedet skje på basis av hva som ville gi størst totalt vederlag. Skattleggingen ble derfor opphevet (og det ble holdt åpent om det overhodet ville være grunnlag for tomtebeskatning når riktige prinsipper ble lagt til grunn).

I Rt. 1996 s. 932 Hald ble det antatt at en omfattende utparsellering av eiendommen ville gi størst totalverdi, og den fordelingen mellom tomt og boligeiendom som var lagt til grunn i skattevedtaket, ble derfor opprettholdt av Høyesterett.»

Fra rettspraksis nevnes også Rt. 1993 side 480 Huse som gjaldt salg av en fullt bebygd fritidseiendom (hytte ved sjøen), hvor spørsmålet var om denne kunne gevinst beskattes som tomtesalg fordi kjøper ønsket å rive hytten og oppføre bolig. Ligningsmyndighetene mente tomteverdien i vesentlig grad hadde bestemt prisen.

Høyesterett opphevet ligningen, samtidig som Høyesterett bekreftet at fullt bebygd eiendom i særtilfeller kan behandles som tomt, men bare dersom bebyggelsen har vært av helt underordnet betydning for salgsverdien. I Huse-dommen ble tomtebeskatning underkjent fordi bebyggelsen hadde betydelig selvstendig verdi, fordi det forelå et reelt marked for fortsatt bruk til om lag samme pris og fordi strøksutviklingen ikke hadde gjort eksisterende bebyggelse akterutseilt. 

Av Stoveland mfl., Skatteloven med kommentarer, 2. utg., 2025 til skatteloven § 9-3  følger:

«Niende ledd gjelder realisasjon av tomt samt visse rettigheter i fast eiendom. Skatteplikt for slike gevinster vil som utgangspunkt følge av hovedregelen i § 5-1 annet ledd.

[…]

Som utgangspunkt vil det ikke ha betydning om skatteplikten bygger på § 5-1 annet ledd eller § 9-3 niende ledd, se uttalelser om dette i Rt. 1996 s. 932 (Utv. 1996 s. 1029) (Hald), som er referert nedenfor, og som gjaldt salg av en boligeiendom med en stor tomt. I dommen uttales det at § 9-3 niende ledd skal anvendes hvis vilkårene for å anvende denne bestemmelsen er oppfylt. Niende ledd vil da gå foran unntakene i annet til fjerde ledd.

[…]

Første punktum slår fast at realisasjon av «tomt» er skattepliktig. Ut fra en naturlig språklig forståelse vil dette være ubebygd areal som er tilrettelagt eller kan tilrettelegges for oppføring av bygninger eller anlegg.

[…]

Annet punktum presiserer tomtebegrepet slik at det ikke bare omfatter enkelttomter. En «hel eller større del av en eiendom» omfatter f.eks. et stort område som kjøpes opp, for at det skal deles opp i flere mindre tomter, se Ot.prp. nr. 43 (1931) s. 7.

[…]

10.2.2.2 Kravet til egnethet

Vilkåret om egnethet må som utgangspunkt bedømmes objektivt, ikke ut fra den aktuelle kjøpers bruk av eiendommen, jf. Rt. 1936 s. 941 (Utv. VI s. 282) (von Hirsch).

[…]

10.2.2.3 Vederlaget må i vesentlig grad være bestemt av muligheten for utbygging mv.

Vilkåret om egnethet har liten selvstendig betydning, idet vilkåret må ses i sammenheng med den prisen som er betalt. Se i den forbindelse Rt. 1974 s. 1141 (Utv. 1975 s. 87) (Midtskau)

[…]

10.2.2.5 Bebygd eiendom med stor tomt

Realiseres en bolig- eller fritidseiendom med stor tomt, vil beskatning for den delen av eiendommen som går ut over «en naturlig arrondert tomt», kunne foretas etter niende ledd, mens den øvrige delen kan være skattefri etter annet eller fjerde ledd, jf. Rt. 1964 s. 1241 (Utv. 1964 s. 598) (Ommang).

[…]

10.2.2.6 Fullt bebygd eiendom

Ved realisasjon av fullt bebygd eiendom vil tomtegevinstbeskatning kunne foretas hvor omsetningsverdien av eiendommen i det vesentlige er upåvirket av bebyggelsen, jf. Rt. 1977 s. 1264 (Utv. 1978 s. 480) (Holm).»

Oppsummering

Sekretariatet oppfatter at lovgiver med tomtebestemmelsen i skatteloven § 9-3 niende ledd har ment å definere nærmere en grensedragning mellom boligeiendom og tomt. Bestemmelsen presiserer nærmere kriterier for at noe må anses som tomt og fastslår også at enkelte eiendommer i sin helhet må anses som en tomt, selv om det er en bebygget eiendom. Som lovkommentaren over sier, så er tomtebestemmelsen til en viss grad overflødig, ettersom skatteplikt for eiendom eller del av eiendom som ikke er bolig, også vil følge av hovedregelen i skatteloven § 5-1 annet ledd. Tomtebestemmelsen gjør det imidlertid enklere i mange tilfeller å foreta grensedragningen.

Sekretariatet mener at hovedregelen i skatteloven § 5-1 annet ledd i og for seg favner videre enn tomtebestemmelsen alene.

I tilfeller hvor eiendommen ikke faller inn under tomtebestemmelsen verken helt eller delvis, kan det derfor være aktuelt å vurdere om eiendommen likevel i sin helhet er boligeiendom eller om deler må holdes utenfor som annen type eiendom.

Rettspraksis tyder imidlertid på at nedslagsfeltet for en slik alternativ vurdering etter hovedregelen kanskje ikke er så stort. Sekretariatet viser til Midtskau-dommen som gikk i favør av skattepliktige, selv om eiendommen var svært stor. Høyesterett la vekt på at det var vanskelig å utnytte eiendommen på andre måter og at den hadde større verdi som en samlet fritidseiendom. I de to dommene hvor det endte med delvis skatteplikt (Hald og Ommang), var det tomtebestemmelsen som ble utslagsgivende.

6.3      Vurdering

Spørsmålet blir om hele eiendommen kan anses som «bolig med naturlig arrondert tomt» eller om det er et større grunnareal som faller utenfor og som medfører at deler av gevinsten blir skattepliktig som salg av tomt eller annen eiendom.

Sekretariatet mener at man først må vurdere dette med utgangspunkt i bestemmelsen i skatteloven § 9-3 niende ledd. Kommer man til at tomtebestemmelsen ikke får anvendelse, kan en eventuelt deretter vurdere om eiendommen likevel må avgrenses til å bare delvis anses som en «boligeiendom».

Skattepliktige har opplyst at ektefellen overtok en større eiendom ([g/bnr]) på 1970-tallet da hans far døde. I 1982/83 ble omhandlede eiendom [g/bnr] fradelt fra [g/bnr], til skattepliktige og ektefellen som en naturlig arrondert tomt på 2925 kvm. Denne ble overskjøtet på skattepliktige i 1983. Skattepliktige har brukt eiendommen som egen bolig i over 35 år og hage/tomt er parkmessig opparbeidet og danner en helhet.

Det er i utgangspunktet forholdene på realisasjonstidspunktet som er avgjørende, men sekretariatet mener at etterfølgende forhold er relevante da de kan bidra med å kaste lys over saken.

6.3.1    Spørsmål om tomtesalg

Skattekontoret har lagt avgjørende vekt på at skattepliktige forut for salget til selskapet hadde søkt om fradeling av tomter.

Sekretariatet mener at det ikke kan tillegges avgjørende vekt, fordi det var høyst uklare holdepunkt for om det ville bli tillatt å fradele tomter. Dette var også årsak til at skattepliktige trakk søknaden.

Skattepliktiges ektefelle sendte e-post til [kommune] den [dato] 2019, hvor det skrives:

«[Navn],

Det er med oppgitthet jeg mottar din telefonsamtale, hvor det meningsløse av det mest meningsløse blir presentert meg. Dette etter mer enn 6 mnd. med fullstendig bortkastet tid, dialog, planarbeid og søknader. Mitt bolighus har stått tomt i et år for om mulig å finne en løsning som ville ha gavnet alle i nærområdet, og hvor det også hadde vært mulig for en barnefamilie å kjøpe boligen til en akseptabel pris. Dette var forutsetningen i dialogmøtet vinteren 2019, og hensikten for å lage en dispensasjonssøknaden. Å trekke ut 1 tomt av søknaden ville ha samme effekt som å selge hele boligeiendommen til redusert pris, noe jeg nå velger å gjøre. Det vi oppfattet og trodde var mulig i dialogmøtet, ble vi altså ble vi lurt til å tro.

Det meningsløse er argumentasjonen hvor dere etter en faglig vurdering har kommet til at bytte av areal med bedre gangveier, bedre adkomst og minst like mye grønt ikke anbefales, og dette er en enstemmig vurdering på plan og byggesak. Etter 45 år med akkurat denne faglige kompetanse, betviler jeg sterkt deres faglige vurdering i denne sak. Enstemmigheten du viser til er skremmende, og forteller at det ikke finnes noen kompetanse som evner å se galskapen i beslutningen.

Dere har brukt mer en nok av min tid i denne saken, en sak som alle naboer har bifalt og mener er flott og løsningsorientert.

Jeg trekker min søknad umiddelbart! Min bolig blir nå lagt ut for salg med eiendommen som den er, i tillegg får kjøper fri tilgang til tilstøtende areal som er regulert til boligformål. […]»

Etter sekretariatets vurdering viser innholdet i e-posten at selskapet, da de kjøpte eiendommen, påtok seg en risiko i forhold til om de ville få tillatelse til å fradele tomter.

At skattepliktige søkte om fradeling forut for salget, og at kjøper (selskapet) fikk gjennomslag først tre år etter overtagelsen, kan derfor etter sekretariatets vurdering ikke tillegges avgjørende vekt i vurderingen.

Som det fremgår ovenfor så er vurderingstema i forhold til om man står ovenfor en «tomt», eiendommens beskaffenhet, samt om utbyggingsmulighetene har vært styrende for vederlaget.

I klagen er det inntatt plankart og bilder som viser at eksisterende bebyggelse lå midt på tomten. Store deler av eiendommen var opparbeidet og pent beplantet, uten at det var til hinder for senere fradeling og utnytting. Tomteareal ble fradelt på begge sider av huset. Særlig areal 3 var ikke stort nok alene til å utgjøre en boligtomt. Det måtte tilføres areal fra andre eiendommer for å få tilstrekkelig størrelse, men også adkomst.

Tomteareal 2 fikk også tilført areal fra en annen eiendom, men her var ikke adkomst et problem. Det er også mulig at Areal 1 og 2 kunne utgjort en tomt til sammen uten tillegg fra andre eiendommer.

Etter sekretariatets vurdering taler de objektive forholdene samlet sett for at eiendommen var egnet for utbygging, selv om det var flere steg som måtte på plass for å få til dette.

Det videre spørsmålet er om vederlaget i vesentlig grad har vært bestemmende for muligheten for utbygging.

Sekretariatet mener at så ikke er tilfelle.

Eiendommen ble solgt for kr 6 000 000. Skattepliktige har vist til at eiendommen ble vurdert solgt til [kjøper] i oktober 2018 for samme beløp. Salget ble ikke gjennomført på grunn av forsinkelser i overleveringen.

Sekretariatet finner ikke at argumentet om et mulig salg til en tredjeperson kan tillegges nevneverdig vekt.

Det som sekretariatet på den annen side mener er av betydning, og som vektlegges, er skattepliktiges opplysninger om omsetning av naboeiendommer.

Nevnte [kjøper] kjøpte en naboeiendom, [Eiendom14], hvor boligens boareal er sammenlignbart, men hvor tomtens størrelse er vesentlig mindre (1 715 kvm). Eiendommen har ikke utsikt og ikke opparbeidet hage. Vederlaget var kr 5 000 000.

En annen naboeiendom, [Eiendom13], med tomt på 1 224 kvm, ble i 2020 solgt for kr 5 075 000.

Etter sekretariatets vurdering viser dette at vederlaget som selskapet betalte på kr 6 000 000 for hele eiendommen på 2 925 kvm, ikke i vesentlig grad var styrt av muligheten for tomteutnyttelse. Eiendommens areal var mer enn dobbelt så stort som de ovennevnte og eiendommen hadde en flott beliggenhet med utsikt, samt stor og pent opparbeidet/beplantet hage.

Når størrelsen på vederlaget som ble betalt ikke kan sies å være styrt av muligheten for tomtefradeling, så er ikke vilkårene for å anse deler av eiendommen som tomt, oppfylt.

Deler av gevinsten er ikke skattepliktig etter skatteloven § 9-3 niende ledd.

6.3.2    Bolig med naturlig arrondert tomt eller skatteplikt etter hovedregelen

Det neste spørsmålet blir om hele gevinsten er skattefri etter unntaksbestemmelsen i skatteloven § 9‑3 annet ledd, eller om deler av gevinsten er skattepliktig etter hovedregelen i skatteloven § 5-1 annet ledd.

Som det fremgår av rettspraksis ovenfor, så er det bare «bolig med naturlig arrondert tomt» som faller inn under skattefritaket.  

Fremlagte bilde viser en stor eiendom som er fullt utbygget med gangstier, beplantning mm. Det er også arealer som ikke er «opparbeidet», men etter sekretariatets vurdering fremstår det ikke unaturlig å ha et område med trær stående på en såpass stor eiendom.

Det er en helhet over eiendommen, hvor noen deler er opparbeidet mens andre deler fremstår mer uberørt/som en naturtomt. Dette fratar likevel ikke eiendommen dens karakter av at hele eiendommen fremstår som «naturlig arrondert».

Tomten er stor, men den ble i sin tid skilt ut som én stor og unik eiendom, med god beliggenhet og utsikt.

Sekretariatet mener at hele eiendommen må anses som «boligeiendom» og gevinst ved salget er da skattefri etter skatteloven § 9-3 annet ledd.

6.4      Tilleggsskatt

Skattekontoret har ilagt tilleggsskatt med 20 %.

Ettersom sekretariatet innstiller på at skattepliktige må få medhold i hovedspørsmålet innebærer det at klagen tas til følge i sin helhet.

Tilleggsskatten vil da bortfalle og det er heller ikke nødvendig å vurdere subsidiære anførsler om endringsadgang og beløpet størrelse.

6.4.1    EMK – konvensjonsbrudd som følge av inaktivitet

Sekretariatet mottok saken med skattekontorets uttalelse 18. august 2023.  Behandlingen av saken ble påbegynt 2. februar 2026. Saken har dermed hatt en inaktiv periode (liggetid) i sekretariatet på 2 år og fem måneder.

I henhold til Den europeiske menneskerettighetskonvensjonen (EMK) er ileggelse av tilleggsskatt å anse som straff. I henhold til konvensjonens art. 6 nr. 1, jf. menneskerettsloven § 3, har skattepliktige som er varslet om tilleggsskatt krav på at endelig avgjørelse av spørsmålet skjer innen rimelig tid. 

EMK art. 6. nr. 1 lyder:  

«For å få avgjort sine borgerlige rettigheter og plikter eller en straffesiktelse mot seg, har enhver rett til en rettferdig og offentlig rettergang innen rimelig tid ved en uavhengig og upartisk domstol opprettet ved lov.» 

Etter art. 6 er det konvensjonsbrudd hvis den totale saksbehandlingstiden er for lang, og hvis det har vært en for lang inaktiv periode i løpet av saksbehandlingstiden (liggetid).  

Basert på foreliggende rettspraksis, mener sekretariatet at liggetiden i dette tilfellet er så lang at spørsmålet om tilleggsskatt ikke kan anses avgjort innen rimelig tid. Det foreligger dermed brudd på EMK art. 6. nr. 1, jf. dom publisert i UTV -2016-1280 hvor liggetiden var 20 måneder. 

Fra 2. januar 2024 er virkningen av konvensjonsbrudd regulert i skatteforvaltningsforskriften § 14-12-1. Ifølge overgangsreglene i § 14-12-2 gjelder reglene kun i saker der det på ikrafttredelsestidspunktet ikke forelå konvensjonsbrudd. I denne saken skjedde konvensjonsbruddet etter 2. januar 2024, slik at de nye reglene i skatteforvaltningsforskriften § 14-12-1 kommer til anvendelse.

Kompensasjon gis med halvannet rettsgebyr per påbegynte måned fra varsel om tilleggsskatt ble sendt den 18. januar 2023, til saken er avgjort i Skatteklagenemnda. Rettsgebyret per 1. januar 2026 er kr 1 345 kroner.

Det følger av forskriftens tredje ledd at dersom sak om tilleggsskatt frafalles eller henlegges, så skal kompensasjonen utbetales. Kompensasjonen er i disse tilfellene begrenset oppad til 120 rettsgebyr.

7       Sekretariatets forslag til vedtak

Klagen tas til følge

Det gis kompensasjon for brudd på EMK.

SKNS1 18/2026

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 - 20.05.2026:

Behandling

Nemndas medlemmer Hajem, Folkvord, Angermo, Backer-Grøndahl og Bjørnelykke sluttet seg til sekretariatets innstilling og traff følgende enstemmige

Vedtak

Klagen tas til følge. 
Det gis kompensasjon for brudd på EMK.