Skattemessig behandling av utdelinger fra trust i USA

Lovhenvisninger:  

Skatteloven §§ 5-1, 4-1, 5-50, 5-42

 

 

3 Saksforholdet

3.1    2020

Skattepliktige [A] opplyste i vedlegg til skattemeldingen for inntektsåret 2020 at han hadde inntekt i form av utdeling fra trust i USA. Skattepliktige opplyste om utbetalingene i vedlegget, men har vist til at utbetalingene er arv og ikke er skattepliktige til Norge.

I forbindelse med etterkontroll av skattemeldingen for 2020, sendte skattekontoret brev 5. september 2022 og bad om flere opplysninger til skattemeldingen.

Skattekontoret hadde mottatte opplysninger fra skattemyndighetene i USA som viste at skattepliktige hadde kapitalinntekter fra [trust selskapet]. Dette gjaldt renteinntekter på kr 510 959, utbytte på til sammen kr 759 542, og annen inntekt på kr 846. Skattekontoret ba om avklaring på hvordan disse beløpene var behandlet i skattemeldingen, og eventuelt forklaring på hvorfor skattepliktige mente at beløpene er helt eller delvis skattefrie.

Skattepliktige kom med tilsvar i brev av 16. september 2022. I tilsvaret viste skattepliktige til at han har mottatt utbetalinger fra [trust selskapet], som er overført til hans konto hos [bank]. Skattepliktige mente at utbetalingene ikke utløste beskatning da dette var arv og fritatt fra skatteplikt etter skattelovens § 5-50 tredje ledd. 

Videre viser skattepliktige til at han har oppfylt sin opplysningsplikt da han har oppgitt utbetalingene i vedlegg til skattemelding og at utbetalingene inngår i formuen som er rapportert på konto i [bank].

Den 22. september 2022 varslet skattekontoret om at fastsettingen for 2020 ville bli tatt opp til endring. Av varselet fremkom det at skattekontoret mente at utdeling fra amerikansk trust var skattepliktig etter skattelovens § 5-42 bokstav b om «utdeling fra legat, understøttelsesforening ol.». Skattekontoret la til grunn at skatteavtalen mellom Norge og USA ikke begrenset den norske skatteplikten.

Skattepliktige, ved sin advokat, kom med tilsvar i brev av 31. oktober 2022. Skattepliktige viste til at utbetalingene skulle anses som arv, og at Norge er avskåret fra å skattlegge inntekten etter skatteavtalen med USA.

Den 11. november 2022 fattet skattekontoret vedtak i saken i samsvar med tidligere varsel. Av vedtaket fremkom det at post 2.6.2 om livrente og kårytelser skulle settes til kr 1 356 740. Det ble lagt til grunn at beløpet var skattepliktig etter skatteloven § 5‑42 bokstav b. Endringen medfører at minstefradraget økte med kr 22 162.

Skattepliktig påklaget skattekontorets vedtak den 22. desember 2022. I klagen fremkom det at utbetalingene skattepliktige mottatt fra 2004 var avkastning som følge av forvaltning av trustens midler. Samtidig med klagen ba skattepliktige om en bindende forhåndsuttalelse (BFU). Spørsmålet som ble reist var hvorvidt det var av betydning for skatteplikten hvorvidt utbetaling fra trusten er arv «the principal» eller avkastning av forvaltningen av trusten. 

Skattekontoret besvarte anmodningen om BFU i brev av 4. januar 2022.  Skattekontoret kom til at alle utbetalinger fra trusten er skattepliktige, det var ikke av betydning hvorvidt betalingen bestod av arv eller avkastning.

Skattekontoret sendte sin uttalelse i saken til sekretariatet for Skatteklagenemnda 31. januar 2023. Skattepliktige ved sin advokat sendte inn merknader til skattekontorets uttalelse 10. februar 2024. 

3.2    2021

Skattepliktige hadde i skattemeldingen for 2021 på samme måtte som for tidligere år opplyst om inntekt fra trust i USA i vedlegg til skattemeldingen. Saksforholdet er identisk med klagesaken som gjaldt endringsvedtaket for inntektsåret 2020.

Skattekontoret sendte varsel om at fastsettingen for 2021 vil bli tatt opp til endring i brev av 21. juni 2024. I varselet viste skattekontoret til at de fastholdt sitt syn som ble lagt til grunn for inntektsåret 2020 og at utbetalingene er skattepliktige etter skatteloven § 5-42 bokstav b. Skattekontoret la til grunn at det var nettobeløpet som var oppgitt og etterspurte ytterligere opplysninger om betalt skatt i USA.

Skattekontoret sendte nytt brev 2. august 2024 hvor de igjen etterlyste flere opplysninger til skattemeldingen for 2021. I brevet ble det etterspurt brutto inntekt, samt dokumentasjon på skatt betalt i USA.

Skattepliktige besvarte skattekontorets brev den 16. august 2024. Skattekontoret la inn kreditfradraget på vegne av skattepliktige.

Den 21. august 2024 fattet skattekontoret vedtak om endring av skatt for 2021, slik:

«Beregning av skattepliktig inntekt

Som angitt i varselbrevet er aktuell hjemmel for skatteplikt skatteloven § 5-42 bokstav b om utdeling fra legat, understøttelsesforening o.l.

Slike inntekter er skattepliktige i det året da beløpet utbetales, jf. skatteloven § 14-3.

I dette tilfellet ser det ut til å være utbetalt et beløp som delvis gjelder tidligere år, jf. frasen «balance sheet transfer». Vi forutsetter at denne delen av utbetalingen ikke er med i grunnlagsdata for inntektsskatt i 2020, jf. tidligere vedtak.

Skattepliktig inntekt settes etter dette til:

«gross income»                               USD 105 889

+ «balance sheet transfer»           USD 23 471

= skattepliktig inntekt USD 129 360»

I vedtaket opplyses det også om kreditfradraget.

Av vedtaket fremkommer det at følgende blir endret:

 […]

Skattepliktige påklaget vedtaket 3. september 2024. I klagen vises det i sin helhet til klagen for inntektsåret 2020, som er til behandling i Skatteklagenemnda.

Skattekontoret sendte sin uttalelse i saken til sekretariatet for Skatteklagenemnda 13. september 2024.

Sekretariatet sendte innstillingen på innsyn til den skattepliktige 13. april 2026. Skattepliktige har sendt inn merknader til innstillingen, merknadene i sin helhet ligger vedlagt innstillingen.  

Sekretariatet har gjennomgått merknadene, men ikke funnet at det fremkommer noe nytt som setter saken i et annet lys. Sekretariatet har ikke kommentert merknadene særskilt, men viser til det som allerede fremgår av drøftelsene i innstillingen.  

4 Skattepliktiges anførsler

Skattekontoret har i uttalelsen oppsummert skattepliktiges anførsler slik:

«[Advokatfirma D] har på vegne av skattepliktige påklaget skattekontorets vedtak.

Innledningsvis redegjøres det for faktum i saken. Det er snakk om en trust som ble opprettet av skattepliktige etter ektefellens død. Skattepliktige har siden 2004 mottatt utdelinger fra trusten, og han har hvert år lagt ved vedlegg til skattemeldingen hvor han opplyser om trusten og hvor mye han har mottatt. Frem til skatteoppgjøret for 2020 har ikke skattekontoret hatt innvendinger til de opplysninger han har gitt i vedlegg til skattemeldingen.

Trusten ble opprettet for å utsette amerikansk arveavgift som er på 49 %. I USA er dette en lovlig og regulert ordning kalt QDOT «Qualified Domestic Trust». Fra klagen siteres:

«Utdelinger fra QDOT-ordningen vil dermed bestå av to bestanddeler. Den kan være avkastning opptjent etter arvefallet, slik som utdelingen i 2020 i sin helhet var. Det er denne som beskattes med kildeskatt i USA. Utdelingene kan også være utdeling av arven (det nominelle beløpet fra 2004, og gevinster i årene etter. Heretter omtales dette som det nominelle beløpet»). En slik utdeling vil ikke beskattes i USA, men trusteene må trekke og betale inn arveavgiften som ble utsatt ved arvefallet.

Utdelingen av avkastningen har slik sett likhetstrekk av inntekt. Utdelingen av den nominelle arven er på den annen side en ren overføring av arven fra 2004. Amerikanske skattemyndigheter behandler også de to formene for utdeling ulikt.»

Det anføres at utdelingene ikke kan beskattes i Norge, og at det ikke er anledning til å endre skattefastsettingen bakover i tid.

Skattepliktige ber om en forhåndsuttalelse på hvordan skattekontoret vil vurdere utbetalinger fra det nominelle beløpet. Det bes om at klagen behandles etter at denne uttalelsen er gitt.

I klagens punkt 5 redegjøres det nærmere for QDOT-ordningen og redegjørelsen siteres:

«Så vidt vi har forstått er en QDOT en ordning spesielt tilpasset et behov for å sikre at ektepar bare belastes med arveavgift en gang. Etter amerikanske regler var det 49 % arveavgift mellom ektefeller for dødsfall i 2003. Når gjenlevende ektefelle er amerikansk borger, gis det et fradrag eller «marital deduction» for hele arveavgiften. Amerikanske myndigheter har imidlertid ønsket å stenge for at ikke-amerikanske gjenlevende ektefeller kan vanskeliggjøre betalingen av arveavgift ved å flytte utenlands med en slik utsatt arveavgift. For å likestille bobehandlingen, kan derfor ikke-amerikanske gjenlevende ektefeller opprette en QDOT, etter nærmere vilkår og rammer trukket opp i amerikansk skattelovgivning.

Den som oppretter en QDOT er ikke en «settlor», som er det normale ved en trust, men den som er «Executor» for avdødes bo. Det er ikke tillatt å legge inn andre eiendeler enn de som er en del av avdødes bo. Opprettelsesdokumentet gjentar en del av vilkårene trukket opp i skatteloven, se fortalen:

«hereby creates an irrevocable trust to hold property includible in the gross estate of [avdøde ektefelle].”

Og fra art. XVI:

“Additions: A may add assets that are includible in the gross estate of his deceased wife to the principal of the trust under article I hereunder by deed or otherwise.”

Opprettelsen er endelig (irrevocable), og utlodninger styres av en trustee. Trusten må være amerikansk, og for bo over en viss størrelse må det være en institusjonell trustee, for eksempel en bank eller trustselskap. Se dokumentets art VII bokstav F, som gjentar de krav som stilles etter amerikansk skattelovgivning. Se også bokstav C, som gjentar at det ikke kan deles ut midler uten at trustee er amerikansk og har rett til å trekk avgift/forskuddstrekk/kildeskatt.

Betalingen av arveavgiften kan maksimalt utsettes til gjenlevende dør, se også dokumentets art. I bokstav B nr. 1. Uten QDOT ville avgiftsbelastningen ha oppstått umiddelbart, men nettoarven ville skattyter kunne disponere uten inntektsbeskatning (men som formue). Gjenlevende har verken rådighet eller eierkontroll over trustmidlene etter at Trustee er utnevnt. I nærværende sak følger det av ingressen at [trust selskapet] skal fungere som Trustee. De fleste av bestemmelsene i opprettelsesdokumentet regulerer Trustees oppgaver og handlingsrom.

For nærværende saks anliggende er det viktig å legge merke til (s. 1) at Trustee skal holde «the principal invested». Det er her snakk om selve trustformuen. En av Trustees viktigste oppgaver er å forvalte midlene i boet, på samme måte som en bostyrer eller testamentfullbyrder vil gjøre i et norsk bo. Årlige utlodninger er det redegjort nærmere for i skattyters årlige vedlegg til selvangivelse og skattemelding. En QDOT leverer skattemelding til amerikanske skattemyndigheter. Trustee rapporterer blant annet til IRS og betaler skatt og avgift etter amerikanske regler. Avkastningen kan deles ut til gjenlevende ektefelle 4 ganger i året. Av årets utlodninger trekkes forskuddsskatt/kildeskatt/arveavgift på gjenlevende ektefelles hånd.

Hvis utdelingene skjer i form av utbetalinger av «the principal», så skal Trustee holde tilbake arveavgift og innbetale dette til myndighetene før utdeling av nettoarv.

Skattekontoret har i vedtaket vist til RT-1963-1353 Torgersen. Denne avgjørelsen er slik vi ser det ikke direkte overførbar. I Torgersen-saken var det far som opprettet et legat, der datteren var begunstiget. I foreliggende sak er ikke trusten opprettet av arvelater, men av executor i avdødes bo. Trusten er heller ikke opprettet av skattyter i egenskap av å ha rådighet over midlene.

Tvert imot, ordningen er en lovbestemt forvalterordning i USA, som skal sikre at skattyter kan utsette betalingen av arveavgift etter sin ektefelle, men der det er sikkerhet for at trustee vil trekke og betale arveavgift etter hvert som arvingen for rådighet over arven.»

I punkt 6 går klager inn på behandling av trust etter norsk rett. Det legges til grunn at trustordningen har paralleller til bobehandling med testamentfullbyrder.

Det ble sendt inn arvemelding til skatteetaten, som konstaterte at det i utgangspunktet var norsk arveavgiftsplikt etter dødsfallet i 2003. Det ble ikke krevd inn arveavgift da det ikke var slik avgift mellom ektefeller.

Det vises videre til Rt. 1983 s. 368 «Gotaas». Der var det spørsmål om en utdeling fra en trust skulle anses som arv. Gotaas opprettet en trust på Bahamas, som skulle forvalte og dele ut ekteparets midler etter deres død, basert på ønsker uttrykt skriftlig fra Gotaas.

Høyesterett konkluderte med at utdelingene ville være arv. Både innskutt kapital og avkastning ble anses som arv.

I skattepliktiges tilfellet er preget av arv enda sterkere enn i Gotaas-dommen. Skattekontoret har i 16 år konkludert med at utdelingene fra trusten ikke skal inntektsbeskattes.

I punkt 7 går klager nærmere inn på skatteavtalen mellom Norge og USA. Fra klagen siteres:

«Det er også trekk ved skatteavtalen mellom Norge og USA som bekrefter dette. Det kan tenkes ulike måter å regulere truster eller dødsbo. For eksempel er det i skatteavtalen mellom Norge og Storbritannia, inngått i 2013, avtalt særskilt at det skal sees gjennom truster og dødsbo som forvaltes av en tredjepart. fra avtalens art 20 nr 2 siteres:

«Uansett bestemmelsene i punkt 1, når et inntektsbeløp betales til en person bosatt i Norge fra midler mottatt av en forvalter (trustee) eller en personlig representant som forvalter boet til avdøde personer og disse forvalterne eller personlige representantene er personer bosatt i Det Forente Kongeriket, skal beløpet anses å skrive seg fra de samme kilder, og i det samme forhold, som inntekten mottatt av forvalterne eller de personlige representantene som beløpet betales av.»

Skatteavtalen med USA har imidlertid valgt motsatt løsning. Her er det presisert at en amerikansk trust skal regnes som et eget subjekt etter skatteavtalen. Fra skatteavtalens art. 2 nr. 1) bokstav d siteres:

«Person» omfatter en fysisk person, et interessefellesskap (partnership), et selskap, bo, en forvaltningsformue (trust) eller enhver annen sammenslutning.»

Fra art. 3 siteres:

«betyr utrykket «person bosatt i De Forente Stater»:

(i) et selskap i De Forente Stater og

(ii) enhver person (unntatt et selskap samt enhver enhet som ikke er registrert som selskap, men som behandles som et selskap i De Forente Stater i skattemessig henseende) som bosatt i de Forente Stater når det gjelder skatt i denne stat, men med hensyn til et interessentskap (partnership), bo eller forvaltningsformue (trust), bare i den utstrekning den inntekt som vedkommende person oppebærer, pålegges skatt i De Forente Stater som en i landet bosatt person.»

Ordningen med QDOT er særskilt regulert i amerikansk skattelovgivning, og trusten leverer inn en egen skattemelding. Det kan derfor ikke være noen tvil om at en QDOT regnes som et eget skattesubjekt, på lik linje med hvordan vi i Norge anser dødsbo som egne skattesubjekter.

En utlodning fra et dødsbo var (før 2014) arveavgiftspliktig, men ikke skattepliktig. Det samme må gjelde også ved utlodning fra QDOT-ordningen til gjenlevende ektefelle. Den ordningen som er fulgt ved ligningen fra 2014 er derfor riktig, og skal fortsatt gjelde. Dette stemmer også best med de norske skatterettslige prinsippene ved overdragelser og overføringer mellom ektefeller, som ikke anses å utløse skattepliktig inntekt, sammenlign for eksempel med sktl. § 9-2 (3) bokstav a, b, c, d og e, samt det generelle unntaket ved mottatt gave og arv i § 5-50.

I vedtaket påstås det at skattyter i sitt tilsvar ikke lenger har påberopt seg skatteavtalen. Det er ikke riktig. Det ovennevnte ble også påberopt i svar på varselet. Men skattyter påberopte seg at denne ordningen ikke uten videre kunne gis en bestemt behandling kun fordi begrepet «trust» ble brukt. Det må i stedet gjøres en vurdering av hva utdelingene ligner mest på etter norsk rett. Skattekontoret var imidlertid ikke villig til å gjøre en slik vurdering, og har lagt til grunn at en trust er en trust. Men med en slik tilnærming, synes det avklart at Norge mangler beskatningsrett etter skatteavtalen.

Utdeling fra en amerikansk trust er ikke særregulert i skatteavtalen, og beskatningsretten vil derfor styres av art. 22 om alminnelige beskatningsregler. Etter art. 22 nr. 1 kan USA beskatte inntekter som stammer fra kilder i USA, selv om skattyter er bosatt i Norge. Kilden til visse bestemte typer inntekter fastsettes i art. 24 nr. 1-9. Selv om det er flere typer inntekt som kan minne om utdeling fra en trust, der kildestaten ville blitt USA, er ikke utdelinger fra truster omfattet særskilt. Kildestaten må da fastsettes etter art. 24 nr. 10, som sier at interne regler om kildestat skal anvendes.

Vedtaket legger opp til en beskatning basert på skatteplikt for utdeling fra «et legat, stiftelse mv», jf. § 5-42, og da må kilden være en slik innretning i USA. Også USA kan beskatte den samme inntekten. Slik vi forstår skatteavtalen, skal derfor Norge unnta utdelingene fra trusten fra norsk beskatning.

Skattyter mener det prinsipielt riktige er å se på hva som deles ut, og hvilken funksjon forvaltningsordningen i USA har. Men hvis skattekontoret mener at saken skal løses etter norsk internrett ved at begrepet «trust» er brukt, mister Norge beskatningsretten etter skatteavtalen.»

I punkt 8 skrives det mer om den konkrete trusten. Det presiseres at det er en lovfestet ordning i USA, og at det er satt strenge rammer om hvordan trusten skal forvaltes. Fra klagen siteres:

«For skattyter er det ikke enkelt å vurdere en slik ordning opp mot norske skatteregler. Skattyter har derfor gjort akkurat det han skal gjøre, og har redegjort særskilt for denne ordningen og utbetalingene til ham i utfyllende vedlegg hvert eneste år siden 2004. Han har ved første anledning sendt inn opprettelsesdokumentet, for å være sikker på at skattekontoret har hatt full informasjon. Skattekontoret har gått gjennom vedlegg og dokumentasjon, og har vært enig med skattyters standpunkt. Den norske skattemessige behandlingen har slik vært akseptert årlig i 16 år, fra 2004 til 2020. Etter vår vurdering kan ikke skattekontoret da bare ombestemme seg, og plutselig, i 2022, konkludere motsatt. Skattekontoret har tidligere vurdert skattyters standpunkt, og vært enig. Dette er lagt til grunn i praksis, og denne praksisen må følges.»

Avslutningsvis anføres det at skattekontoret ikke har endringsadgang jf. sktfl. § 12-1 (2):

«Med unntak av at en endring av skattemyndighetenes praksis vil føre til noe mer betalt skatt betalt til norske myndigheter, taler alle andre forhold med styrke mot en slik endring. Den skattepliktige har fra første stund vært fullt ut åpen ovenfor norske skattemyndigheter, har redegjort for sitt syn og standpunkt, og har bedt om tilbakemelding dersom skattemyndighetene ikke var enige. Han har aldri fått noen tilbakemelding som kunne indikere at skattemyndighetene var uenige i konklusjonen. Norske skattemyndigheter har ved denne vurderingen hatt alle opplysninger, både i form av særskilt vedlegg til skattemeldingen og ved at opprettelsesdokumentet uoppfordret er sendt inn. Se også uttalelsen til Stortinget i Innst 231 L (2015-2016), sitert over, ved forarbeidene til skatteforvaltningsloven. Vi ber derfor om at endringssaken legges bort etter en fornyet vurdering av § 12-1.»

Det vises til klagen i sin helhet i vedleggslisten.»

4.1    Skattepliktiges merknader til innstilling

Skattepliktige har vist til at han ikke kan anses som eier av midlene i QDOT, da han verken har hatt eller kan få rådighet over trustens principal uten at dette utløser amerikansk arveavgift. QDOT‑ordningen er strengt lovregulert for å hindre slik rådighet, og han kan kun motta løpende inntekter, som beskattes i USA, mens gevinster og verdistigning forblir i trusten. Å behandle ham som eier strider etter hans syn både mot faktum, mot norske skatterettslige prinsipper om at arv ikke skattlegges og mot skatteavtalen med USA. Det vises til at det er urimelig at saken er tatt opp etter 20 år med konsekvent praksis.

5 Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert de formelle sidene av klagen slik i uttalelsen:

«Klagen er rettidig og begrunnet jf. sktfvl. § 13-4 (1) og § 13-5 (3).»

Skattekontoret har i vedtaket av 11. november 2022 som gjaldt 2020 begrunnet sitt syn på saken slik:

«Hjemmel for skatteplikt: skatteloven § 5-42 bokstav b

Som skattepliktig inntekt anses (...) utdeling fra legat, understøttelsesforening o.l.

Den tilsvarende bestemmelsen i skatteloven av 1911 ble behandlet av Høyesterett i 1963 (Torgersen, Rt. 1963/1353).

Her ble det konkludert med at årlige utbetalinger fra legat opprettet ved testament var omfattet av bestemmelsen. Det ble videre presisert at skatteplikt gjaldt uavhengig av om utdelingen skrev seg fra grunnkapitalen eller avkastningen.

Skattekontoret viser til at skattepliktige får midler fra en trust som han selv har opprettet. Vi kan imidlertid ikke se at dette endrer noe på konklusjonen om at de utdelingene han får fra trusten omfattes av skatteplikt etter § 5-42.

Om «formuesforøkelse ved arv eller gave»: skatteloven § 5-50 tredje ledd

Formuesforøkelse ved arv eller gave er ikke å anse som skattepliktig inntekt. Bestemmelsen gjelder for de fordeler som overføres fra arvelater til arving ved arvefallet, dvs. normalt på tidspunktet for dødsfall.

Ifølge Fredrik Zimmer må dette anses som hovedregelen, mens ovennevnte regel om periodiske ytelser oppstiller et unntak:

«(...) 42 første ledd oppstiller skatteplikt for bl.a. livrenter. Det er sikker oppfatning i praksis og teori at disse bestemmelsene får anvendelse også om retten til en periodisk ytelse er ervervet ved arv.»

(«Arv og skatt», 1978 s. 154)

Fra byrettens vurderinger i Torgersen-dommen, som lagmannsretten og Høyesterett sluttet seg til:

«Retten avstår fra å gå nærmere inn på spørsmålet om utbetalingene av legatets midler til fru Torgersen er å betrakte som formuesforøkelse ved arv, jfr. L.sktl § 42, annet ledd, første setning. Avgjørelsen må – så vidt retten forstår – være om utbetalingen går inn under betegnelsen `hva der mottas som utdeling av legater` i femte setning i samme lovsted. Retten er nemlig enig med saksøkte i at den omstendighet at retten til (å konkurrere om) utdeling av et legat er ervervet ved arv, etter gjeldende rettsoppfatning ikke medfører at forholdet ikke rammes av den nevnte bestemmelse.»

Høyesterett:

«Jeg nevner for øvrig at man i skattelovens forarbeider ikke finner uttalelser som direkte belyser det foreliggende tolkningsspørsmål. Men det er av skattelovskomiteen av 1899 i innstillingen side 103-104 sagt at etter den da gjeldende lov av 1882 ble livrenter og lignende inntektsnytelser beskattet, og etter utkastet skulle de fortsatt beskattes som inntekt, også hvor de var ervervet ved arv. Lovgiverne må da etter min mening ha vært oppmerksom på at mottakeren ofte ville ha et rettskrav i henhold til en testamentarisk bestemmelse, uten at det skulle ha betydning for skattbarheten.»

Skattepliktige har i sitt tilsvar vist til den såkalte Gotaas-dommen fra 1983. Denne gjelder arveavgift, og er som sådan ikke egnet til å gi svar på spørsmålet om skatteplikt. 

Skatteavtalen med USA

Ifølge vedlegg til skattemeldingen for 2020 «følger det også av skatteavtalen at utelukkende USA har adgang til å beskatte inntekt og formue» knyttet til trusten. Vi kan ikke se at dette følges opp i tilsvaret, og vi kan heller ikke se hvilken bestemmelse i skatteavtalen som eventuelt skulle være til hinder for å beskatte utdelingene.»

Skattekontoret har vurdert innholdet av klagen slik i uttalelsen som gjelder endringssak for 2020:

«Klagen gjelder beskatning av avkastning fra trust (1) og skattekontorets endringsadgang (2). Det anføres videre at Norge ikke har adgang til beskatning etter skatteavtalen mellom Norge og USA (3).

1. Er avkastningen fra trusten skattepliktig?

Når det gjelder skatteplikten for avkastning fra trust i USA fremkommer det ingen nye anførsler som ikke er behandlet i skattekontorets vedtak av 11.11.2022. Det vises til begrunnelsen som er gitt i vedtaket, hvor det konkluderes med at utbetalingen fra trusten skal beskattes i Norge.

2. Har skattekontoret endringsadgang?

(…)

Det anføres at skattepliktige hvert år siden 2004 har lagt ved vedlegg til skattemeldingen hvor han har redegjort for trusten som ble opprettet og hvor mye han har mottatt.

Når skattekontoret ikke har fulgt opp vedleggene på 16 år, må det anses å ha blitt en akseptert praksis.

Skattepliktige har opptrådt lojalt, og det er dermed ingen grunn til å se på skattemeldinger bakover i tid.

Det vises til stortingets uttalelse i Innst. 231 L (2015-16)

2.1 Rettslig utgangspunkt

Det følger av sktfvl. § 12-1 (1) at:

«Skattemyndighetene som nevnt i § 2-7, kan endre enhver skattefastsetting når fastsettingen er uriktig.»

Av andre ledd står det:

«Før fastsettingen tas opp til endring etter første ledd, skal skattemyndighetene vurdere om det er grunn til det under hensyn til blant annet den skattepliktiges forhold, den tid som er gått, spørsmålets betydning og sakens opplysning.»

Det vil med andre ord bero på en konkret helhetsvurdering av momentene i § 12-1 (1) om en sak skal tas opp til endring.

2.2 Er det grunn til å ta saken opp på bakgrunn av skattepliktiges forhold?

Det er i denne saken ikke noen tvil rundt det faktum at skattepliktige har overholdt sin opplysningsplikt. Han har hvert år, i vedlegg til skattemeldingen, informert om trusten og hvor mye han har mottatt.

Dette er et moment som taler mot at saken tas opp til endring.

Skattepliktige anfører at siden han har opplyst om trusten og utbetalingene hvert år i vedlegg til skattemeldingen, og skattekontoret har akseptert dette, så foreligger det en praksis på 16 år som skattekontoret ikke kan endre.

Skattekontoret er ikke enig i dette premisset. At vedleggene ikke har blitt behandlet tidligere, slik at fastsettingen legges til grunn uten nærmere kontroll er beklagelig.

Dette kan imidlertid ikke forstås slik at skattekontoret har bundet seg til å fortsette å behandle utbetalingene som før.

2.3 Den tid som er gått

Dersom det har gått lang tid fra skattepliktige leverte skattemelding til skattekontoret tar saken opp til endring, er dette et moment for at saken ikke bør tas opp. Dette begrunnes i hensynet til forutberegnelighet for skattepliktige. Han skal kunne innordne seg på at skattekontoret har kontrollert, og funnet skattemeldingen korrekt.

I denne saken ble skatteoppgjøret klart den 24.06.2021. Skattekontoret tok saken opp til endring ved varsel den 22.09.2022.

Skattekontoret mener tiden som har gått ikke taler mot at saken tas opp.

2.4 Spørsmålets betydning

Et av momentene som skal vektlegges her er endringsbeløpets størrelse. I denne saken mener skattekontoret at beløpet er så stort at det taler for å ta saken opp slik at fastsettingen blir korrekt behandlet.

2.5 Sakens opplysning

Saken er godt opplyst gjennom skattepliktiges vedlegg og tilsvar til varsel om endring. Faktum er klart, det er det juridiske som er omtvistet.

2.6 Oppsummering

På bakgrunn av det ovennevnte mener skattekontoret at det var riktig å ta saken opp til endring, og at sktfvl. § 12-1 (1) ikke var til hinder for dette.

3. Avskjærer skatteavtalen Norges beskatningsadgang?

Skattepliktige anfører at skatteavtalen forhindrer Norge fra å beskatte utbetalinger fra trusten. Etter skatteavtalens artikkel 22 nr. 1 kan USA beskatte bestemte typer inntekter som stammer fra kilder i USA, selv om skattyter er bosatt i Norge. Selv om det er flere typer inntekter som kan minne om utdeling fra en trust, der kildestaten ville blitt USA, er ikke utdelinger fra truster omfattet særskilt i art. 24 nr. 1-9.

Etter art. 23 (2) bokstav a skal Norge unnta inntekt fra beskatning når USA kan beskatte den samme inntekten.

Skattekontoret er ikke enig i at Norge er forhindret fra å beskatte utbetalinger fra trusten.

Art. 24 omhandler de konkrete inntektskilder som omfattes av skatteavtalen. Trust fremkommer ikke av opplistingen i punkt 1 til 9. I punkt 10 står det følgende:

«Kilden for enhver inntekt som punkt 1) til 9) ikke gjelder, skal fastsettes av hver av de Kontraherende Stater i samsvar med dens egen lovgivning. Uansett den foranstående setning, kan de kompetente myndigheter i de Kontraherende Stater for å unngå dobbeltbeskatning eller fremme ethvert annet formål med denne overenskomst med sikte på denne overenskomst treffe bestemmelse om en felles kilde for inntekt som er omhandlet i dette punkt. Dette gjelder når kilden for vedkommende inntekt etter lovgivningen i en av de Kontraherende Stater er forskjellig fra kilden for en slik inntekt i henhold til lovgivningen i den annen Kontraherende Stat eller hvis kilden for en inntekt som nevnt etter lovgivningen i en av de Kontraherende Stater ikke uten vanskelighet lar seg fastsette.»

Da ingen av artiklene i avtalen omfatter utbetaling fra trust, skal utdelingen reguleres av internretten. Skatteplikten følger da av sktl. § 2-1 jf. § 5-42 og skatteavtalen begrenser ikke Norges beskatningsrett.

Dobbeltbeskatning unngås ved anvendelse av sktl. § 16-20 flg. i den utstrekning vilkårene er oppfylt.

4. Konklusjon

Skattekontoret anbefaler at vedtaket opprettholdes.»

I vedtak om endring av skatt for 2021, fremkommer det først at skatteetaten anser [trustet] som skattepliktig inntekt jf. skatteloven § 5-42.

Skattekontorets uttalelse fra 2021 saken henviser til uttalelsen i endringssak for 2020.

6 Sekretariatets vurderinger

6.1    Formelle forhold

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd.

Sekretariatet, som forbereder saken for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage tas delvis til følge.

6.2    Sakens bakgrunn

Skattepliktige er skattemessig bosatt i Norge etter skatteloven § 2-1 første ledd og skattepliktig til Norge for all inntekt og formue jf. skatteloven § 2-1 niende ledd. Det legges til grunn at skattepliktige er bosatt i Norge etter skatteavtalen med USA, artikkel 3.

Skattepliktige har mottatt utbetalinger fra en amerikansk trust. Trustformuen består av arvede midler fra skattepliktiges avdøde ektefelle, som var amerikansk statsborger.

Skattepliktige har i vedlegg til skattemelding opplyst om at han har mottatt utbetaling fra trust, utbetalingen er ikke er oppgitt i skattemeldingens inntektsberegning da skattepliktige har lagt til grunn at utbetalingene er arv og unntatt fra beskatning etter skatteloven § 5-50. Skattekontoret på den andre siden mener utbetalingene fra trusten er skattepliktig inntekt etter skatteloven § 5-42. Etter skatteloven § 5-42 vil det være skatteplikt på alle utdelinger fra trusten.

Sekretariatet skal i det følgende ta stilling til hvorvidt skattepliktige skal ilegges skatt i Norge på utbetalinger fra trusten.

Spørsmålene som saken reiser er:

• Hvordan skal trusten klassifiseres etter norsk internrett og hvilken skatterettslig hjemmel kommer til anvendelse?
• Begrenser skatteavtalen mellom Norge og USA Norges beskatningsrett til utbetalingene fra trusten?
• Har skattekontoret adgang til å endre tidligere skattefastsetting for inntektsårene 2020 og 2021?

6.3    Klassifisering av trust etter norsk rett

6.3.1   Kort om trustavtalen, Irrevocable Qualified Domestic Trust

Saken gjelder utbetalinger fra Irrevocable Qualified Domestic Trust (heretter QDOT eller trusten) som er opprettet i USA i 2004 av skattepliktige, etter at hans amerikanske ektefelle døde i 2003. QDOT-ordningen er etter amerikansk rett en særskilt trustkonstruksjon som gjør det mulig å utsette amerikansk arveavgift (estate tax) ved å benytte marital deduction når en amerikansk statsborger etterlater formue til en ektefelle som ikke er amerikansk statsborger.

Marital deduction er «ektefellefradraget» i amerikansk arverett. Arveavgiften utsettes slik at den ikke må betales før den gjenlevende ektefellen dør. Hvis den gjenlevende ektefellen ikke er amerikansk statsborger, gis det ikke marital deduction, og arveavgiften skal betales umiddelbart ved dødsfallet. For å slippe dette kan en på nærmere vilkår opprette en QDOT, som er en spesialtrust som gjør at arveavgiften likevel kan utsettes – altså en slags «marital deduction via trust».

En QDOT kan opprettes av den ektefellen som er amerikansk statsborger, mens ektefellen er i live. Trusten vil i så fall bli ugjenkallelig først etter at den amerikanske ektefellen er død. På visse vilkår kan også gjenlevende ektefelle som ikke er amerikansk statsborger opprette en QDOT. Dette må gjøres før boet etter avdøde gjøres opp og før boet leverer skattemelding i USA. I denne saken er det skattepliktige som gjenlevende ektefelle som har opprettet trusten.

Trusten er opprettet med B som trustforvalter (trustee).

I trustavtalen skilles det mellom utbetaling av trustformuen(arven) og avkastning. Trustens nettoavkastning skal utbetales kvartalsvis til den gjenlevende ektefellen. Rett på utbetaling medfører i praksis en økonomisk sikkerhet for den ikke‑amerikanske ektefellen gjennom en mulig livsvarig inntekt. Utbetaling av avkastning utløser ikke arveavgift, men skattlegges som inntekt på skattepliktiges hånd i USA.

Utbetaling av trustformuen skjer som hovedregel etter forvalterens diskresjon og kan tilkomme både skattepliktige og hans barn; forvalteren plikter å utøve et forsvarlig skjønn med prioritet for skattepliktige. Utbetaling av trustformuen vil være begrenset av at det må være i tråd med reglene for QDOT og at det betales arveavgift før utbetaling kan foretas. Slik vi forstår ordningen er det vanlig at de begunstigede må be/søke om utbetaling av arven, mens forvalter i henhold til loven, må kontrollere om utbetalingen kan gjennomføres.

På IRS sine sider om rapportering av QDOT utbetalinger fremkommer det at gis unntak for betaling av arveavgift ved «hardship» utbetalinger av trustformuen i de tilfeller det foreligger et umiddelbart og vesentlig økonomisk behov knyttet til helse, utdanning, livsopphold eller forsørgelse. En hardship utbetaling forutsetter at den begunstigede ikke har andre midler tilgjengelig.

Ved skattepliktiges død skal utsatt amerikansk arveavgift betales, og gjenstående formue skal fordeles til skattepliktiges barn ved at det opprettes nye truster etter nærmere bestemmelser. Utdelingen til skattepliktige barn forutsetter at han ikke har opprettet en «Power of Appointment». En «Power of Appointment» er en rettighet som gir skattepliktige adgang til å bestemme hvem som skal motta trustens midler ved skattepliktiges død. Hvis han ikke oppretter en slik avtale, er det trustens fordelingsregler som gjelder.

Trusten rapporterer og leverer egen skattemelding i USA. Sekretariatet viser blant annet til disse sidene hvor det er hentet informasjon om ordningen; Instructions for  Form 706-QDT (08/2025) | Internal Revenue Service, QDOT Distribution Rules: Understanding the Process of Beneficiary Payments - FasterCapital

Etter de opplysninger som foreligger, er nettoinntekten fra trusten utbetalt kvartalsvis til skattepliktige. Skattepliktige er skattlagt for nettoinntekten i USA. Dette er opplyst ved at norske skattemyndigheter har mottatt opplysninger fra amerikanske skattemyndigheter om utbytte, renter o.l., som er rapportert i USA.

For inntektsåret 2020 har skattepliktige mottatt utbetaling på kr 1 356 740.

For inntektsåret 2021 har skattepliktige mottatt utbetaling på kr 1 112 380.

Hovedspørsmålet i saken er om disse utbetalingene er skattepliktige i Norge.

6.3.2   Rettslig utgangspunkt - generelt om truster

Truster er en fremmed konstruksjon i norsk rett. Det finnes ikke lovregler om truster i Norge, men det foreligger noe rettspraksis.

En trust er i utgangspunktet en forvalteravtale med en stifter («settlor») som overfører eiendeler til en trustforvalter («trustee»), som forvalter midlene til fordel for én eller flere begunstigede («beneficiaries»). Forvalter er forpliktet til å forvalte eiendelene i tråd med trustavtalens vilkår.

Opprettelse av en trust medfører at formuesmassen blir klart atskilt fra formuen til stifter, trustforvaltere og de(n) begunstigede. Trustforvalter har den formelle juridiske rådigheten, mens de(n) begunstigede har det reelle økonomiske eierskapet. De(n) begunstigede kan videre ha rett til midlene ved eventuelt opphør av trusten.

Ved skattemessig vurdering legger norsk rett vekt på de underliggende privatrettslige realiteter over formelle karakteristikker. Sentrale momenter er hvem som har reell rådighet over midlene, hvilke rettigheter begunstigede har til løpende inntekt og kapital, og hvilke disposisjonsbegrensninger som følger av stiftelsesdokumentet. Klassifiseringen avgjør hvilken hjemmel i skatteloven som kommer til anvendelse.

6.3.3   Truster i norsk rettspraksis

I tidligere rettspraksis har Høyesterett akseptert at utenlandske ordninger kan likestilles med dødsbo i Norge.

I Rt. 1920 s. 282 (Gade) beskrev Høyesterett en utenlandsk ordning som «en form for skiftebehandling», og utdelinger ble i praksis behandlet som midler fra boet. I denne dommen ble ikke den aktuelle ordningen nærmere vurdert, og det fremgår ikke om Høyesterett var klar over at de eventuelt vurderte en trust. Dommen må derfor anses å ha begrenset rettskildemessig betydning i dag.

I Rt.1983 s. 368 (Gotaas) er en trust vurdert. Skattepliktige viser til denne saken i sin klage. Saken gjaldt en ugjenkallelig, diskresjonær trust stiftet av ekteparet Gotaas på Bahamas i 1963. Forvalteren skulle forvalte formuen frem til lengstlevende ektefelles død, og ved lengstlevende bortgang skulle både kapital og avkastning deles ut til de begunstigede, og trusten skulle opphøre. Lengstlevende døde i mars 1972, og de begunstigede mottok en engangsutbetaling i januar 1973. Trusten opphørte samtidig med utbetalingen.

Høyesterett kom i Gotaas-dommen til at utbetalingene måtte anses som arv og det skulle betales arveavgift både av kapitalen og avkastningen. Domstolen la særlig vekt på at ordningens formål var å sikre en fordeling av formuen etter lengstlevende ektefelles død. Videre ble forvalterens skjønn ansett som sterkt begrenset, ordningen ble oppfattet som en reell dødsdisposisjon, og trustens funksjonstid var kortvarig og tett knyttet til dødsfallet.

I Ptarmigan-sakene har Høyesterett og lagmannsretten gått bort i fra utgangspunktet i Gotaas-dommen hvor Høyesterett uttalte at trusten er et eget rettssubjekt.

Rt. 2002 s. 747 (Ptarmigan 1) gjaldt spørsmålet om de norske begunstigede skulle skattlegges direkte for trustens overskudd og underskudd etter NOKUS-bestemmelsene i daværende selskapsskatteloven. Ptarmigan‑trusten var diskresjonær, ugjenkallelig og tidsubestemt, og forvalterne hadde et vidt skjønn både i forvaltningen og i utdelingene. Forvalter kunne tildele inntekt eller kapital til én eller flere begunstigede eller til veldedige formål, mens de begunstigede selv bare kunne fremsette ønsker. Dersom trusten ble oppløst, skulle nettoformuen fordeles likt mellom alle begunstigede.

Det var enighet i saken om at trusten måtte anses som en selvstendig formuesmasse og slik sett kom inn under anvendelsesområdet for NOKUS-reglene i henhold til selskapsskatteloven § 7-1. De begunstigede mente imidlertid at trusten også måtte anses som likestilt med en familiestiftelse, noe som ville innebære at trusten var selveiende og at de begunstigede bare skulle betale inntektsskatt av utdelte midler etter dagjeldende skattelov § 42 fjerde ledd tredje punktum. Høyesterett kom her ganske klart frem til at truster generelt ikke kunne anses som selveiende og at det var vesentlige forskjeller på en norsk familiestiftelse og en trust.

Høyesterett kom til at de begunstigede måtte anses som eiere etter NOKUS-bestemmelsene. Høyesterett uttalte samtidig at som en følge av formålsbetraktningene bak NOKUS-reglene, står en noe friere ved anvendelsen av disse, sammenlignet med det som ellers gjelder når en anvender det tradisjonelle privatrettslige eierbegrepet.

I en etterfølgende lagmannsretts dom, LB-2016-091081 (Ptarmigan II), som gjaldt samme trust, var spørsmålet hvorvidt de begunstigede skulle formuesbeskattes som eiere etter skattelovens § 4-1. Her kom altså vurderingen etter det tradisjonelle eierbegrepet mer på spissen. Lagmannsretten kom til at de begunstigede ikke var eiere og at utdelinger derfor skulle beskattes som ytelser etter § 5‑42 bokstav c.

I dommen viser lagmannsretten til at truster likevel kan ligne en stiftelse, i hvert fall i den grad at utdelingen omfattes av skatteloven § 5-42. Høyesterett har etter dette og i etterfølgende skattepraksis lagt til grunn at utdelinger fra visse truster kan være skattepliktige som inntekt.

Både i Ptarmigan II-dommen og etterfølgende avgjørelse i Skatteklagenemnda SKNS1-2022-10 er det vist til at for diskresjonære truster hvor forvalter har et vidt skjønn kan det tenkes at trusten kan klassifiseres som en stiftelseslignende ordning og dermed rammes av § 5‑42.

Forholdet mellom et norsk dødsbo og en gyldig etablert utenlandsk trust er behandlet i Borgarting lagmannsrett (LB‑2007‑109907, O.A. Knutsen). Saken gjaldt en arvelater som hadde opprettet en diskresjonær trust på Bahamas, der forvalteren etter eget skjønn skulle fordele midlene mellom arvingene. Forvalteren valgte å utdele like beløp til arvelaters barn og barnebarn. Noen av arvingene gikk til sak mot trusten og mente at formuen måtte tilbakeføres i boet da det måtte være arv og fordeles etter linjer. Lagmannsretten kom til at det var et gyldig opprettet trust som kunne likestilles med en stiftelse og at det ikke forelå feil som dannet grunnlag for tilbakebetaling til boet.

Dommen slår fast at formuen i en gyldig opprettet trust ikke nødvendigvis blir en del av stifterens dødsbo. Utbetalinger fra en trust kan derfor ikke regnes som arv etter skatteforvaltningsloven § 5‑50 tredje ledd. Dommen bekrefter at formuesmassen i en gyldig stiftet trust, ikke inngår i stifterens dødsbo.

6.3.4   Kan trusten anses som et dødsbo etter skatteloven? 

Skattepliktige har vist til at QTOD kun består av arvede midler, og viser til at trusten må likestilles med en bo-ordning. Skattepliktige har på dette grunnlaget lagt til grunn at utbetalingene anses som arv, og er dermed ikke skattepliktige. Skattepliktige har vist til skatteloven § 2‑2 første ledd bokstav h, som fastslår at et dødsbo er et eget skattesubjekt og dermed skattepliktig. Det er videre vist til skatteloven § 5‑50, hvor det fremgår at utdelinger til arvingene ikke skal skattlegges.

Skattepliktige har i sin klage vist til at Rt.1983 s. 368 Gotaas saken, som han mener er sammenlignbar med hans situasjon.

Etter sekretariatet syn skiller denne saken seg fra situasjonen i Gotaas-dommen. I denne saken består fremdeles trusten, og det har ikke vært utbetaling av trustformuen etter det vi kjenner til. Skattepliktige har derimot mottatt løpende utbetalinger av avkastning over flere år. Utbetalingene utgjør netto avkastningen av forvalters investeringer. Trusten ble opprettet etter førstavdøde ektefelles bortgang og avkastningen er derfor i sin helhet ikke å regne som arvede midler. Etter trustavtalen vil utbetalingen av formuen bero på forvalters skjønn, ikke på testament eller avdødes disposisjoner slik tilfellet var i Gotaas-dommen.

Uansett vil dommen etter sekretariatets syn ha lite overføringsverdi til denne saken. Dommen gjelder arveavgift, og sier ikke noe om de skatterettslige problemstillingene.

Det følger av arveloven § 98 at et dødsbo omfatter «alle eiendeler og forpliktelser som arvelateren etterlater seg».

Et dødsbo er den midlertidige enheten som omfatter avdødes formue, gjeld og rettigheter rett etter døden. Et dødsbo vil bare eksistere frem til et skifte mellom arvingene er gjennomført. At det gjennomføres et skifte betyr at midlene deles mellom arvingene.

Det følger av skatteloven § 2-2 første ledd bokstav h nr. 2 at et dødsbo er et eget skattesubjekt.

I Gyldendals lovkommentar ved Per Helge Stoveland til skatteloven § 2-2 første ledd bokstav h nr. 2 er fremkommer det at:

«Hvis gjenlevende ektefelle overtar boet til uskifte eller en enearving overtar boet udelt, oppstår det intet dødsbo som skattesubjekt.”

Dette støttes også av skatte-ABC 2020/2021 under Arvelater/etterlatte/dødsbo punkt 1, side 165, hvor det er det uttalt følgende om når et dødsbo oppstår;

«Dødsbo som ikke er overtatt av gjenlevende ektefelle/samboer i uskifte eller av enearving, er eget skattesubjekt, jf. sktl. § 2-2 første ledd bokstav h nr. 2, fra dødsfallstidspunktet og frem til opphørstidspunktet.» (vår understrekning)

Slik sekretariatet forstår uttalelsene over vil det ikke oppstå et dødsbo når en ektefelle sitter i uskifte eller er enearving.

I denne saken er det opplyst at skattepliktige er enearving og det foreligger ikke uavklarte arve- eller skifterettslige forhold. Dette innebærer i praksis at arven må anses som overtatt av arvingen og det vil ikke blir opprettet et midlertidig bo i slike tilfeller.

Bakgrunnen for opprettelsen av trusten er å få utsatt betalingen av arveavgiften i USA. Skattepliktige har selv valgt å opprette en trust for å kunne utsette betalingen av arveavgift, samtidig som han har sikret seg inntekter av formuen i USA.  Skattepliktige kan søke om utbetalinger av trustformuen, men da vil dette bero på hvorvidt trustforvalter finner at utdeling kan finne sted. Slik vi forstår ordningen vil den reelle begrensingen i hovedsak bestå i om trustforvalter finner at trustformuen kan utbetales innenfor QDOT- reglene som skal sørge for at arveavgiften betales i USA.

Midlene tilfaller arving direkte ved dødsfallet, og arvingens rådighet over midlene følger fra dag én. Skattepliktige har etter vårt syn selv opprettet og valgt forvalter av en QDOT. Opprettelsen av QDOT endrer ikke rettsforholdet til midlene etter norsk rett. At skattepliktige setter arven i en trust for å slippe å betale arveavgiften med en gang, er en disposisjon skattepliktige foretar over egne midler.

For ordens skyld viser sekretariatet til at overtakelsen av arven i seg selv ikke er skattepliktig, jf. skatteloven § 5-50. Når arven er overtatt av skattepliktige er utgangspunktet at midlene er hans skattepliktige formue og eventuell avkastning er inntekt. Det vises til skatte-ABC 2020/2021 Arvelater/etterlatte/dødsbo punkt 3.2 s. 168 hvor rekkevidden av skattefritaket er presisert. Sitat:

«Formuesøkning ved arv er skattefri for arvinger, se sktl. § 5-50 tredje ledd. Tilsvarende gjelder for gjenlevende ektefelle og samboer, også når midler overtas i uskifte.

Skattefritaket omfatter ikke avkastning av arvede midler og avkastning av midler som er overtatt i uskifte. Fritaket omfatter heller ikke formuesskatt på arvede midler og midler som er overtatt i uskifte.»

Spørsmålet i det videre blir hva som var virkningen av at arven er plassert i en trust og hva midlene nå skal klassifiseres som etter norske skatteregler.

6.3.5   Kan trustens inntekter skattlegges etter 5-42?

Skattekontoret har vist til at utbetaling fra trusten er skattepliktig inntekt etter skattelovens § 5-42 bokstav b. Bestemmelsen lyder:

            «Som skattepliktig inntekt anses

            (…) b) utdeling fra legat, understøttelsesforening ol.»

I forarbeidene til skatteloven § 5-42 i Ot.prop nr 86 (1997-1998) s. 56-57 fremgår det, at bestemmelsen tar sikte på skattlegging av nettopp familielegater. Forarbeidene er gjengitt slik:

«Bokstav c omfatter ytelser fra legater, understøttelsesforeninger og lignende. Sosiale stønadsordninger og utviklingen av trygdesystemet har etter hvert redusert behovet for understøttelsesforeninger. Bidrag fra understøttelsesforeninger er sjeldne i dag, om de forekommer. Det finnes derimot en del familiestiftelser med betydelige midler. Det er derfor fortsatt behov for å opprettholde en bestemmelse som foreslått i bokstav c.»

Både skattekontoret og lovkommentarene til skatteloven 5-42 viser til Rt.1963 s. 1353 Torgersen- dommen. Saken gjaldt en far som hadde opprettet et legat hvor adoptivdatteren var begunstiget. Spørsmålet var om utbetalingene fra legatet skulle anses som arv eller som skattepliktig inntekt etter den dagjeldende landsskatteloven § 42. Av forarbeidene fremgår det at skatteloven § 5‑42 er en videreføring av denne bestemmelsen. Høyesterett la i dommen til grunn at bestemmelsen kommer til anvendelse også på ytelser som mottaker har krav på etter arv.

I Ptarmigan II kom lagmannsretten til at utdeling fra trusten var skattepliktig inntekt etter skattelovens § 5-42 bokstav c (nå bokstav b). Dette ble ansett som en direkte følge av at de begunstigede ikke var eiere. Spørsmålet var ikke omtvistet i saken og ble derfor ikke særskilt vurdert.

Sekretariatet mener det kan være et behov for å se på hvilken del av bestemmelsen en trust eventuelt faller under.

Sekretariatet legger til grunn at ordet «legat» i bestemmelsen må bety det samme som stiftelse, slik dette begrepet er å forstå etter skatteloven § 2-2 første ledd bokstav h og etter stiftelsesloven.

I stiftelsesloven § 2 er stiftelse definert slik:

«en formuesverdi som ved testament, gave eller annen rettslig disposisjon selvstendig er stilt til rådighet for et bestemt formål av ideell, humanitær, kulturell, sosial, utdanningsmessig, økonomisk eller annen art»

For å være en stiftelse må dessuten vilkårene i stiftelsesloven være oppfylt. Et ufravikelig vilkår i stiftelsesloven § 2, jf. § 19 er at det ikke kan foretas utdelinger til oppretteren eller til oppretterens nærstående.

Dette fremgår også klart i forarbeidene i Ot.prp. nr. 15 (2000-2001) s. 15:

«… Visse begrensninger følger likevel av kravet om at stiftelser må være selvstendige i forhold til mulige eierpretendenter. Dette innebærer for eksempel at det ikke kan etableres stiftelser som i det vesentlige har til formål å tilgodese oppretteren selv økonomisk. Noen begrensninger følger også av annen lovgivning...»

Dersom en legger til grunn at bare stiftelser som er lovlig opprettet etter vilkårene i stiftelsesloven kan falle inn under ordlyden «legat» i skattelovens § 5-42 bokstav b, så vil de færreste trust omfattes av dette. Dette siden de fleste trust tilgodeser enten oppretteren selv eller dennes nærstående som begunstigede.

Om uttrykket «understøttelsesforening» i den samme bestemmelsen, så er det i lovkommentaren på Gyldendal rettsdata (note 463) skrevet følgende:

«Inn under uttrykket går hjelpekasser o.l. Det antas å være et vilkår at foreningen, kassen osv. er organisert som et eget rettssubjekt.»

Det er sekretariatet sitt syn at de fleste trust ikke vil havne under denne definisjonen heller.

Synspunktet ser derfor ut til å være at trust ikke fanges opp av verken legat eller understøttelsesforening, men at det i stedet er ansett som en innretning med lignende egenskaper som disse og derfor faller inn under ordlyden «o.l» i bestemmelsen.

Sekretariatet mener dette kan virke noe tvilsomt basert på ordlyden alene. Synspunktet har imidlertid støtte i rettspraksis gjennom Ptarmigan II-dommen, selv om problemstillingen der ikke var særlig drøftet. Videre gir dette god sammenheng med skattelovens system og det som kanskje også ville fulgt av hovedbestemmelsen i skatteloven alene. Sekretariatet viser til at dersom en skattepliktig oppgir eiendomsretten sin til en formuesmasse gjennom opprettelsen av en trust og samtidig betinger seg eller sine nærstående rettigheter som begunstigede, vil disse rettighetene fort kunne anses som «fordel vunnet ved kapital» etter skatteloven § 5-1 første ledd.

I denne saken har vi en trust som er lovlig opprettet i samsvar med amerikansk rett. Spørsmålet i det videre er om QDOT er en formuesmasse som skattepliktige anses som eier av, eller om det er snakk om en selvstendig formuesmasse som skattepliktige ikke er eier av, men som han har rett på utbetalinger fra. I så fall mener sekretariatet at disse utbetalingene vil være skattepliktig etter skatteloven § 5-42 bokstav b.

6.3.6   Vurdering av trusten

Vurderingen av en utenlandsk trust må etter norsk rett bygge på en konkret klassifisering av trusten og den økonomiske realiteten, jf. Rt 2012 s.1380 (Statoil Holding). Som nevnt tidligere finner man ikke trustinstituttet i norsk rett, og skattlegging må dermed baseres på hvordan trustens struktur og rettigheter kan klassifiseres etter norske rettsbegreper. Det er ingen automatikk i at alle diskresjonære truster eller QDOT‑ordninger behandles likt.

Spørsmålet ved vurderingen av i denne saken beror på stifters og begunstigedes faktiske posisjon og rådighet over midlene.

Forarbeider og praksis blant annet i Ptarmigan I og Ptarmigan II dommene viser at det avgjørende er hvem som etter realiteten har eierbeføyelser som kontroll, rådighet og økonomisk interesse. Dersom slike beføyelser kan tilordnes stifter eller begunstiget, klassifiseres midlene som deres formue etter skatteloven § 4‑1 og inntekt i form av avkastning skal skattlegges etter de alminnelige bestemmelsene i skatteloven.

Den aktuelle trusten er en Irrevocable Qualified Domestic Trust (QDOT). En slik trust er ugjenkallelig, og midlene anses endelig overført. Formålet er å oppnå utsatt arveavgift (marital deduction) for en ikke‑amerikansk gjenlevende ektefelle. Forvaltningen følger strenge amerikanske regler, og utbetaling av trustformuen vil som hovedregel utløse amerikansk arveavgift. QDOT er dermed en sterkt regulert skattemessig ordning, ikke en fri disposisjonsbasert familietrust.

6.3.6.1   Trustens struktur - Fast eller diskresjonær trust

Når vi taler om truster benyttes ofte begrepene «discretionary trust» eller «fixed trust».

En diskresjonær trust innebærer at forvalterne styrer midlene. Den begunstigede har ikke krav på utbetaling eller ytelser, dette skjer etter forvalternes skjønn. De begunstigede har ingen innflytelse over forvaltningen av formuen eller når, hvordan eller hvilket beløp som skal utbetales. Forvalterne kan bare dele ut midler til de som er begunstigede etter trustavtalen. Ved opphør av en diskresjonær trust vil trustformuen normalt tilfalle de begunstigede.

En fast trust kjennetegnes ved at forvalteren er bundet av faste og klart definerte instrukser i trustavtalen, med minimal eller ingen adgang til skjønnsutøvelse. De begunstigede har allerede ved opprettelsen en forhåndsbestemt rett til bestemte utbetalinger eller andeler. Rettigheten kan i utgangspunktet fritt disponeres, herunder selges eller overføres.

Denne trusten har både faste og skjønnsmessige elementer. Gjenlevende ektefelle har en ubetinget rett til utbetaling av nettoinntekt på avkastningen, mens utdeling av hovedstolen beror på trustforvalters vurdering innenfor QDOT‑lovgivningen. Forvalters skjønn er imidlertid betydelig begrenset, ettersom enhver kapitalutdeling må skje i samsvar med amerikansk skatte- og arverett. Dette gjør at QDOT ikke kan likestilles fullt ut med en ren diskresjonær trust.

I Ptarmigan I slo Høyesterett fast at en trust ikke er et eget rettssubjekt etter norsk rett, men en formuesmasse som må tilordnes eier. I Ptarmigan II vurderte lagmannsretten om de begunstigede var eiere etter § 4‑1, og kom, under tvil, til at de begunstigede ikke hadde tilstrekkelige eierbeføyelser. Disse dommene bygger på en detaljert gjennomgang av trustdokumentasjon, regnskaper og forvaltningshistorikk.

I denne saken foreligger langt mindre dokumentasjon enn i Ptarmigan‑sakene, og forholdene er vesentlig forskjellige: skattepliktige er både stifter og begunstiget, og har sikret seg løpende inntektsutbetalinger samt prioritet ved eventuell kapitalutdeling. Dette svekker overføringsverdien av Ptarmigan‑dommene.

En fast trust innebærer forhåndsbestemte rettigheter til utbetalinger, mens en diskresjonær trust innebærer fullt skjønn hos forvalter. QDOT‑ordningen har elementer av begge.

Skattepliktige har en ubetinget rett til løpende inntekt, og trustforvalter har ingen skjønnsmyndighet over dette. Kapitalutdelinger krever forvalters vurdering, men er i praksis begrenset av strenge QDOT-regler og skatteplikten i USA.

Forvalters juridiske rådighet over midlene er også begrenset, for det første må forvalter holde formuen investert, for det andre må forvalter besørge at investeringene generer inntekter. 

Som helhet fremstår trusten som en hybridtrust, men med sterkere preg av en fast trust ettersom forvalters handlingsrom i realiteten er sterkt begrenset av lovregler og ikke av fri skjønnsutøvelse.

6.3.6.2   Stifters rådighet

Utgangspunktet i norsk rett er at den som har faktisk og rettslig disposisjonsrett anses som eier. Det normale er at det er stifter som skyter inn trustformuen som trustforvalter skal forvalte på vegne av de begunstigede.

Skattepliktige ved sin fullmektig viser til at skattekontoret har fremstilt forvalterordningen av avdødes bo feil når skatteetaten viser til at trusten er opprettet av skattepliktige som stifter/«settlor». Skattepliktige er «executor», tilsvarende en norsk «testamentfullbyrder» og skal dermed ikke anses som stifter.

Selv om det fremkommer av trustavtalen at formuen er skutt inn av skattepliktige som executor, mener vi det må ses hva som ligger i dette i amerikansk rett.

I USA er «probate» den rettslige prosessen hvor et testament stadfestes og et dødsbo gjøres opp. Dette samsvarer i stor grad med en norsk skiftebehandling. Probate gjennomføres også når det kun er én arving, men ofte i en forenklet form.

Når det er én arving, utnevner retten som regel arvingen til executor. Executor sin oppgave er å samle boets eiendeler, varsle kreditorer og betale gjeld og skatter.

For å utsette amerikansk arveavgift i tilfeller der den gjenlevende ektefellen ikke er amerikansk statsborger, kan det opprettes en QDOT. Eiendeler må da overføres ugjenkallelig til trusten innen fristen for estate tax return (arvemeldingen) (Form 706), normalt ca. 9 måneder etter dødsfallet.

Når eiendelene er overført til QDOT og retten har godkjent boets endelige regnskap (final accounting), avsluttes probate-prosessen og rollen som executor oppheves. Arvingen er dermed ikke lenger testamentfullbyrder, og skiftet anses avsluttet etter amerikansk rett. I USA vil skattlegging av trusten skje gjennom egne regler og skjemaer som gjelder for QDOT‑beskatning.

Etter sekretariatets syn må det legges til grunn at skiftet er avsluttet fra et amerikansk rettslig perspektiv når den gjenlevende ektefellen overfører sin arv til QDOT. Dette kan likevel ikke medføre at boet må anses som et dødsbo (selvstendig rettssubjekt) etter norsk rett frem til dette tidspunkt. Sekretariatet viser til drøftelsen over i punkt 6.3.4 om at det ikke oppstår et dødsbo i det hele tatt når boet overtas av en enearving. Etter sekretariatets syn, kan derfor ikke argumentet om at skattepliktige skal anses som testamentfullbyrder og at det er tale om et dødsbo i USA, føre frem.

Selv om QDOT er ugjenkallelig, har skattepliktige som stifter og begunstiget beholdt betydelig økonomisk interesse i trusten. Det er skattepliktige som har skutt inn hele formuen som trustformuen består av. Formålet med opprettelsen av trusten er at arven fra USA ikke skal bli tilnærmet halvert på grunn av arveavgiften i USA. Samtidig har skattepliktige sikret en ubetinget rett til all inntekt.

I trustavtalen fremkommer det at skattepliktige er prioritert foran øvrige begunstigede. I tillegg har skattepliktige som den eneste av de begunstigede mulighet til å opprette en Power of appointment, som gir han kontroll over formuens endelige fordeling.

Sekretariatets forståelse av ordningen er at skattepliktige også kan be om kapitalutdelinger, den eneste reelle begrensning er QDOT‑skatten. Slik vi ser det er det utsettelsen, eller betalingen av arveavgiften som er ugjenkallelig og som i realiteten er begrensningen.

Dette innebærer at midlene langt på vei er forbeholdt skattepliktige i hans levetid. QDOT‑reglene hindrer ikke utdelinger, etter sekretariatets syn regulerer QDOT bare skatteplikten og arveavgiften ved utdelinger. Ordningen er gunstig for skattepliktig, men også for USA, som sikrer seg at midlene ikke tas ut av amerikansk beskatning ved at det stilles krav om at trusten må være hjemmehørende i USA. På denne måten sikrer USA seg inntektsskatt over potensielt flere år, i tillegg til arveavgiften.

Samlet sett mener sekretariatet at det taler for at skattepliktige har beholdt en slik grad av rådighet og økonomisk interesse at han må anses som eier etter skatteloven § 4‑1.

6.3.6.3   Begunstigedes stilling

Skattepliktige har som eneste begunstiget i trusten rett til utbetaling av all nettoavkastning forutsatt at forvalter sørger for at skatt er betalt i USA. Skattepliktige er også begunstiget og den hovedprioriterte ved utbetaling fra trustformuen.

Slik vi ser det vil barna ikke ha en faktisk rolle som begunstiget så lenge skattepliktige er i live. For perioden denne saken gjelder er det opplyst at det ikke er foretatt noen utbetalinger av formue og det foreligger ingen dokumentasjon som tilsier at barna har mottatt eller kan gjøre krav på midler nå. Trustens struktur viser klart at skattepliktige er det primære hensynet i ordningen. Det kan også tenkes at trusten i utgangspunktet ikke vil gjøre utbetalinger til barna uten å gå innom skattepliktige da dette vil utløse betaling av arveavgift.

Trustforvalter har en formell råderett, men handler på vegne av begunstigede og innenfor snevre rammer. Etter norsk rett tillegges slik formell rådighet mindre vekt dersom den kan begunstigede reelt har kontroll og økonomisk interesse.

6.3.6.4   Konklusjon

En QDOT kan bare skattlegges etter § 5‑42 dersom verken stifter eller begunstigede kan anses som eier. I denne saken tilsier de faktiske forholdene, skattepliktiges rolle som stifter og begunstiget at han har beholdt tilstrekkelig rådighet og økonomisk interesse til å anses som reell eier av formuen. Etter en samlet vurdering har sekretariatet kommet til at utbetaling fra trusten ikke kan skattlegges etter skatteloven § 5-42. Sekretariatet legger til grunn at skatteplikt følger reglene om formue- og inntektsbeskatning etter skatteloven §§ 4-1 og 5-1.

Vi har ikke total oversikt over hva trustens eiendeler består i, men skatteberegningen foretas etter de reglene som gjelder for de underliggende midlene i trusten. For aksjer vil utbytte beskattes og for kontantinnskudd eller renteinntekter fra fond vil renter komme til beskatning. Videre vil det måtte foretas en gevinst- /tapsberegning av innestående aksjer ved eventuell realisasjon. Endelig vil det måtte foretas formuesbeskatning.  

6.4    Avskjærer skatteavtalen Norges beskatningsadgang?

Skattepliktige har anført at Norge ikke har hjemmel etter skatteavtalen med USA til beskatningen av utbetalingene fra QDOT ordningen.

Grunnlaget for skattepliktiges anførsel er at skatteavtalen med USA benytter fordelingsmetoden (unntaksmetoden) for å avverge dobbeltbeskatning. Skattepliktige har vist til at trusten er hjemmehørende i USA og at utbetalingen ble beskattet i USA på trusten hånd ved utbetaling til skattepliktige. Skatten er trukket i USA som er kildestaten og skal derfor unntas beskatning i Norge.

Klassifiseringen av trusten etter internrett danner utgangspunkt for fordelingen av beskatningen etter skatteavtalen med USA. Skatteavtalen sine fordelingsregler kommer til anvendelse for å forhindre dobbeltbeskatning. Avtalen har fordelingsregler knyttet til beskatning av formue og inntekt. For å avgjøre Norges adgang til å beskatte de underliggende elementene må det tas en vurdering av skatteavtalen og de underliggende elementene i trusten som danner formuen og inntekt fra USA.

Sekretariatet opphever derfor skattekontorets vedtak og henviser saken til fornyet behandling hos skattekontoret. Skattekontoret må også ta stilling til om det skal innrømmes kreditfradrag for skatt betalt i USA når den behandler ligningen på ny.

6.5    Har skattekontoret endringsadgang?

Videre er spørsmålet i saken om det er endringsadgang etter skatteforvaltningsloven § 12-1 andre ledd, jf. § 12-1 første ledd.

Skattepliktige har vist til det ved vurdering av endringsadgangen må ses på skatteetatens fastsetting for skattepliktige de forutgående årene fra 2004 til og med 2019. For alle årene har skattepliktige opplyst om utbetaling fra trusten og beløpets størrelse. Skattepliktige viser til at noen må ha sett/kontrollert disse vedleggene og viser til at dette må anses som langvarig praksis som må være et tungtveiende argument mot å ta opp tidligere inntektsår til endring. Det vises også til at dette må tale imot å ta opp denne saken til endring.

Innledningsvis gjøres det oppmerksom på at de påklagede vedtaket gjelder skatteårene 2020 og 2021. Skatteklagenemnda kan da kun fatte vedtak for disse årene. Endringsadgangen vil derfor kun bli vurdert for de aktuelle inntektsårene.

Etter Skatteforvaltningsloven § 12-1 første ledd kan skattemyndighetene endre enhver skattefastsetting når fastsettingen er uriktig. I drøftelsen over fremkommer det at fastsettingen er uriktig.

Det er ikke en begrensning i vurderingen av om noe er uriktig at de samme opplysningene er levert for tidligere år, eller om skattekontoret har foretatt kontroll. Utgangspunktet er at skatten fastsettes i tråd med egenfastsettingen. Skatteoppgjøret er slik sett ikke en godkjennelse av skattemeldingen. Manglende kontroll medfører ikke at fastsettingen er korrekt. 

Det er opp til skattemyndighetene å vurdere om skattefastsettingen skal tas opp til endring, jf. at fastsettingen «kan» endres. Dette innebærer at skattemyndighetene ikke plikter å endre enhver skattefastsetting selv om grunnvilkårene for endring er oppfylt.

I skatteforvaltningsloven § 12-1 andre ledd heter det:

«Før fastsettingen tas opp til endring etter første ledd, skal skattemyndighetene vurdere om det er grunn til det under hensyn til blant annet den skattepliktiges forhold, den tid som er gått, spørsmålets betydning og sakens opplysning.»

Det fremgår også av forarbeidene at andre momenter kan være relevante ved vurderingen (jf.Prop. 38 L (2015‑2016), punkt 18.8.2.3, side 178).

I forarbeidene pkt. 18.3.3 heter det:

«I forarbeidene til ligningsloven § 9‑5 nr. 7, Ot.prp. nr. 29 (1978‑1979) side 111, er det uttalt at det gjelder å finne den rette balansen mellom målet om at enhver skattefastsetting skal være så riktig som mulig, ulempene ved å gripe inn i et etablert rettsforhold og det endringssaken vil medføre av tid og arbeid til fortrengsel for skattemyndighetenes øvrige oppgaver. Denne avveiningen vil være sentral også ved anvendelsen av lovforslaget § 12‑1.»

Den skattepliktiges forhold

«Den skattepliktiges forhold» sikter særlig til om den skattepliktige har oppfylt sin opplysningsplikt overfor skattemyndighetene eller ikke.

Et viktig formål med skattepliktiges opplysningsplikt, er at det skal gi skattemyndighetene mulighet til å fastsette korrekt skatt.

Når skattepliktige har innrettet seg lojalt og oppfylt opplysningsplikten om egne forhold, vil det være mindre grunn til å endre fastsettingen til ugunst, og større grunn til å endre til gunst, enn i saker hvor den skattepliktige ikke har gjort dette, se forarbeidene til skatteforvaltningsloven, Prop. 38 L (2015‑2016) punkt 18.3.3.

Det er etter sekretariatets oppfatning, ikke tvilsomt at den skattepliktige her har oppfylt sin opplysningsplikt om egne forhold overfor skattemyndighetene, og dermed lagt til rette for at skattemyndighetene skulle kunne fastsette riktig skatt.

Skattepliktige har ved alle år siden 2004 oppgitt informasjon om inntektene, og arven han har i USA. Det er også oppgitt at han mener at denne ikke er skattepliktig til Norge etter internrett og skatteavtale. Det er også presisert at dette er satt opp i ettrust i USA.

Den skattepliktige kunne også kontaktet skattekontoret for å få avklart sin skatteplikt til Norge. Skattepliktige har ikke foretatt en slik aktiv handling. Det teller ikke uten videre som klanderverdig, men kan innebære at skattepliktige heller ikke hadde stor grunn til å mene at forholdet var avklart. 

«Den skattepliktiges forhold» kan derfor etter sekretariatets oppfatning tale mot å ta opp skattefastsettingen til endring, men bare dersom det har gått lang tid.

Den tid som er gått

Etter skatteforvaltningsloven § 12-6 første ledd har skattemyndighetene rett til å endre til gunst eller ugunst et vedtak som er feil innen en frist på fem år etter utgangen av skattleggingsperioden.

Jo lengre tid som er gått, desto mindre grunn er det til å endre fastsettingen, uansett om det er å tale om å endre til gunst eller ugunst for den skattepliktige. Det vises til forarbeidene, Prop.38 L (2015-2016), side 167 punkt 18.3.3.

Skatteoppgjøret for 2020 er datert den 24. juli 2021.Skattekontorets varsel om endring av skattefastsettelsen for 2020 ble sendt 22. september 2022, som er over 3 år før utløp av fristen. Skattekontoret er innenfor endringsfristen for 5 år.

For inntektsåret 2021 er skatteoppgjøret datert den 9. november 2022. Skattekontoret tok saken opp til endring ved varsel den 21. april 2024, under 2 år etter skattefastsettelsen. Tiden som er gått taler for at skal saken skal tas opp.

Spørsmålets betydning

Ved vurderingen av dette momentet har blant annet størrelsen på det beløpet endringssaken gjelder, betydning, jf. Prop. 38L (2015-2016) punkt 18.3.3 side 167. Det er her tale om en formue som vi antar er av betydelig størrelse, i tillegg er det tale om skattepliktige inntekt på kr 1 356 740 og 1 112 380. Dette er et betydelige beløp.

Sekretariatet vil også bemerke at endring av en fastsetting ikke innebærer noe annet enn at den skattepliktige skal betale den skatten som opprinnelig skulle ha vært betalt, og innebærer ingen sanksjon i seg selv. Hovedformålet med endringsreglene er å få fastsatt riktig skatt.

Saken har også betydning for skattepliktiges fastsetting i årene som kommer.

Spørsmålets betydning taler for at saken tas opp.

Sakens opplysning

Med "sakens opplysning" siktes det til en vurdering av hvor mye arbeid som må antas å gjenstå for å forberede et forsvarlig grunnlag for en endringsfastsetting, påliteligheten av disse opplysningene, og hvilke opplysninger skattemyndighetene kan forvente å kunne framskaffe under en endringssak, jf. Prop. 38L (2015-2016) punkt 18.3.3 side 167.

Skattekontorets varsel om endring var basert på pålitelige opplysninger fra amerikanske skattemyndigheter. QDOT leverer skattemelding i USA og skattepliktige mottar årsoppgaver. I tillegg foreligger trustavtalen og informasjon om ordningen på amerikanske skattemyndigheters nettsider. Sekretariatet mener saken er godt opplyst.

Sakens opplysning taler for at saken tas opp.

Helhetsvurdering

Ettersom saken er godt opplyst, at det er tale om et betydelig beløp samt prinsippet om ønske om korrekt fastsetting, mener sekretariatet at det er grunn til å ta saken opp til endring. Sekretariatet har vurdert at tiden som er gått ikke er tilstrekkelig tungtveiende for at fastsettingene ikke skal tas opp. Det foreligger endringsadgang.

6.6    Oppsummering

Sekretariatet har etter dette kommet til at skattepliktige delvis får medhold i sin påstand om at utbetalingene fra trusten ikke er skattepliktig som inntekt etter skatteloven § 5-42 bokstav b. Skattepliktige må imidlertid anses som eier direkte av trustens midler. Dette innebærer at fastsettingen må gjøres på nytt slik at inntektsskatten fastsettes basert på trustens underliggende investeringer og avkastning, gevinst eller tap for det enkelte år. Det må også gjøres en vurdering av eventuell unngåelse av dobbeltbeskatning etter skatteavtalen.

7 Sekretariatets forslag til vedtak

Klagen tas delvis til følge. Skattekontorets vedtak oppheves og saken sendes tilbake til skattekontoret for ny behandling.

 

SKNS1 30/2026

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 - 17.06.2026:

Behandling

Skattepliktiges fullmektig deltok over Teams i første del av møtet og redegjorde for saken. Skattepliktige deltok over Teams i sluttfasen av redegjørelsen.

Nemnda delte seg i et flertall og et mindretall.

Flertallet, medlemmene Folkvord, Dirdal, Fredriksen og Nyhus sluttet seg til sekretariatets innstilling. Flertallet har i sin vurdering ikke tatt stilling til hvordan saken skal vurderes i forhold til skatteavtalen mellom Norge og USA.

Nemndas medlem Hajem sluttet seg til skattekontorets vurdering og vedtak.

Det ble deretter truffet følgende 

 

Vedtak

Klagen tas delvis til følge. Skattekontorets vedtak oppheves og saken sendes tilbake til skattekontoret for ny behandling.