Important information

This page is not available in English.

Skatteklagenemnda

Skattenedsettelse etter skatteavtalen for bonusaksjer

  • Published:
  • Avgitt: 11 June 2025
Whole serial number SKNS1-2025-39

Saken gjelder spørsmål om skattepliktige har krav på skattenedsettelse etter skatteavtalen med Brasil artikkel 15 for fordel ved tildeling av bonusaksjer fra Bs aksjespareprogram. Omtvistet beløp er kr 77 170.

Klagen ble tatt til følge.

Lovhenvisning

Skatteloven § 5-10, skatteavtalen med Brasil artikkel 15

 

 

Saksforholdet

Skattepliktige var i 2022 utstasjonert til Brasil for sin arbeidsgiver B. Slik sekretariatet forstår sakens faktum, arbeidet ikke skattepliktige i Norge i 2022.

B har et aksjespareprogram for alle sine ansatte. Skattepliktige var del av dette programmet, og mottok i 2022 bonusaksjer gjennom programmet. På skattemeldingen for 2022 var denne fordelen innrapportert som inntekt opptjent i Brasil.

På skattemeldingen ble det krevd skattenedsettelse etter skatteavtalen med Brasil artikkel 15 for all lønnsinntekt opptjent i Brasil, herunder bonusaksjene.

Den 8. april 2024 varslet skattekontoret om at det ikke ville gis skattenedsettelse for fordelen som kunne knyttes til aksjeprogrammet, siden denne fordelen ikke ble ansett å ha tilknytning til arbeidsoppholdet i Brasil.

Vedtak i tråd med varselet ble fattet den 10. mai 2024.

Skattepliktige påklaget vedtaket den 15. mai 2024.

Saken ble oversendt til sekretariatet den 21. juni 2024.

Sekretariatets innstilling ble sendt på innsyn til skattepliktige den 7. mai 2025. Skattepliktiges advokat har opplyst at det ikke er merknader til innstillingen.

 

Skattepliktiges anførsler

Skattepliktiges advokat har i klagen anført følgende:

«Bakgrunn

A har vært på utstasjonering for sin arbeidsgiver B i Brasil siden […] 2019. Forut for dette var han utstasjonert i […], og i […]. I tillegg til å motta ordinær lønn, har A under utstasjoneringen deltatt i Bs aksjespareprogram, som gir den ansatte rett til å kjøpe aksjer i selskapet til ordinær pris, samt mulighet for tildeling av bonusaksjer på nærmere bestemte vilkår.

I a-meldingen har tildeling av bonusaksjer blitt innrapportert som en skattepliktig fordel. Vi er av den oppfatning at dette er lønnsinntekt i henhold til skatteavtalen mellom Norge og Brasil artikkel 15 (1), hvor skattlegging skal skje i det land hvor arbeidet er utført. Skatteavtalen bygger på unntaksmetoden, jf. artikkel 24 (2), og det ble derfor på vegne av den ansatte krevd nedsettelse av denne inntekten ved levering av hans norske skattemelding for inntektsåret 2022.

Skattekontoret har i brev av 08.04.2024 varslet at det vurderes å endre grunnlaget for beregning av skatten. Skatteetaten har i dette brevet gjort oppmerksom på at dersom kjøp av aksjer til underkurs er en avtalt rettighet for alle ansatte i B, uavhengig av arbeidssted, så vil Norge ha eksklusiv beskatningsrett til denne inntekten etter artikkel 15 i skatteavtalen. Det er på denne bakgrunn varslet at den ansatte ikke vil ha krav på nedsettelse av skatt for fordelen av kjøp av aksjer til underkurs.

Den 03.05.2024 traff Skatteetaten vedtak i saken, hvor det ble besluttet å endre grunnlaget for beregning av skatten for 2022, slik at den ansatte ikke fikk nedsettelse av aksjefordelen etter skatteavtalen mellom Norge og Brasil.

Vi er ikke enig i at skatteavtalens artikkel 15 (2) gir Norge eksklusiv beskatningsrett i dette tilfellet, og vil nedenfor gi en nærmere begrunnelse for dette.

Utgangspunktet etter skatteavtalen artikkel 15 (1) er at beskatningsretten til lønnsinntekter er lagt til det land hvor arbeidet er utført, det vil si kildestaten.

Skatteavtalens artikkel 15 (2) oppstiller et snevert unntak for dette, hvor bostedslandet gis eksklusiv beskatningsrett til lønnsinntekt og lignende godtgjørelse selv om dette er opptjent i kildestaten, dersom tre nærmere angitte vilkår er oppfylt:

a) mottakeren oppholder seg i den annen stat i et eller flere tidsrom som til sammen ikke overstiger 183 dager i løpet av vedkommende inntektsår, og

b) godtgjørelsen er betalt av, eller på vegne av, en arbeidsgiver som ikke er bosatt i den annen stat, og

c) godtgjørelsen ikke belastes et fast driftssted eller en fast innretning som arbeidsgiveren har i den annen stat

Vilkårene som oppstilles i artikkel 15 (2) er kumulative. Dette innebærer at alle vilkår i bokstavene a, b og c må være oppfylt for at Norge skal ha eksklusiv beskatningsrett til lønnsinntekt som er opptjent i kildestaten Brasil. Vilkårene i bestemmelsen er gitt av hensyn til at kortvarige opphold i arbeidsstaten ikke skal hindre skattleggingsrett for bostedslandet hvor arbeidstakeren normalt har sin sterkeste tilknytning. I henhold til bokstav b og c er det imidlertid også et vilkår for at bostedslandet skal gis eksklusiv beskatningsrett at arbeidsgiveren ikke har en nærmere bestemt tilknytning til arbeidslandet i form av fast driftssted hvor lønnskostnadene belastes fra. Er slikt fast driftssted etablert i arbeidslandet, og lønnskostnadene belastes fra dette, vil ikke bostedslandet ha eksklusiv beskatningsrett i henhold til skatteavtalens artikkel 15 (2), idet tilknytningen til bostedslandet i et slikt tilfelle ikke anses sterk nok til å vike fra hovedregelen om at lønnsinntekter skal skattlegges i kildestaten.

A har vært utstasjonert til C i inntektsåret 2022. Dette selskapet er et heleid datterselskap av B. Den ansatte lønnes fra B, men alle lønnskostnader under utstasjoneringen belastes til C. På bakgrunn av dette anses C. som økonomisk arbeidsgiver under utstasjoneringen, slik at A i denne perioden ikke kan anses å ha B som arbeidsgiver i henhold til skatteavtalens bestemmelse om beskatning av lønnsinntekter i artikkel 15 (2). Vi nevner for ordens skyld at B har bekreftet at lønnskostnadene under utstasjoneringen viderebelastes til C., selv om den ansatte mottar sin lønn fra B. 

Vilkårene i skatteavtalens artikkel 15 (2) er derfor ikke oppfylt, da As lønnsytelser viderebelastes det brasilianske selskapet. Siden vilkårene som oppstilles i artikkel 15 (2) er kumulative, har ikke Norge eksklusiv beskatningsrett til den aktuelle lønnsinntekten, her i form av fordel ved deltakelse i selskapets aksjespareordning.

I brev av 08.04.2024 viser skattekontoret til at det avgjørende etter deres oppfatning er om “fordelen ved kjøp av aksjer til underkurs har en tilstrekkelig tilknytning til arbeidsoppholdet i utlandet til at inntekten kan sies å være vederlag for arbeid utført utenfor riket under arbeidsoppholdet der”.

Vi har vanskeligheter med å forstå hvor Skatteetaten utleder dette tilknytningskravet fra. Det er riktig at skatteavtalens artikkel 15 (2) oppstiller et tilknytningskrav, men dette er eksplisitt angitt i bokstavene a til c. Så lenge disse kumulative vilkårene ikke er oppfylt, vil ikke bostedslandet ha eksklusiv beskatningsrett til den aktuelle lønnsytelsen. I dette tilfellet viderebelastes lønnskostnadene fra det norske B til det brasilianske datterselskapet C., og følgelig foreligger det ikke hjemmel til å anvende unntaksregelen i skatteavtalens artikkel 15 (2).

Som følge av at unntaksregelen i artikkel 15 (2) ikke er anvendelig i denne saken, vil det være hovedregelen som oppstilles i artikkel 15 (1) som regulerer hvilken stat som har beskatningsrett til lønnsinntekten. Nevnte bestemmelse stadfester følgende hovedregel om skattlegging av lønnsinntekt:

“Med forbehold av bestemmelsene i artiklene 16, 18, 19, 20 og 21 skal lønn og annen lignende godtgjørelse som en person bosatt i en kontraherende stat mottar i anledning av lønnsarbeid, bare kunne skattlegges i denne stat, med mindre lønnsarbeidet er utført i den annen kontraherende stat. Hvis arbeidet er utført der, kan godtgjørelse som skriver seg fra dette skattlegges i den annen stat”.

Artikkel 15 (1) stadfester således et grunnleggende prinsipp i internasjonal inntektsskatterett om at lønnsinntekter skal skattlegges i kildestaten, det vil si i det land hvor arbeidet er utført. For ordens skyld bemerker vi at dette også følger av OECD kommentarene til artikkel 15:

“Paragraph 1 establishes the general rule as to the taxation of income from employment (other than pensions) namely, that such income is taxable in the State where the employment is actually exercised.

Member countries have generally understood the term “salaries, wages and other similar remuneration to include benefits in kind received in respect of an employment (e.g. stock-options, the use of a residence or automobile, health or life insurance coverage and club memberships”.

Skattekontoret har i øvrige vedtak utstedt til utstasjonerte ansatte i B sagt seg enig med oss i at aksjefordelen skal anses som lønnsinntekt. Idet A har vært på utstasjonering siden […], kan det ikke være tvil om at aksjefordelen er innvunnet (opptjent) i utlandet. I henhold til artikkel 15 (1) i skatteavtalen mellom Norge og Brasil, skal derfor denne lønnsinntekten skattlegges i kildestaten- i dette tilfellet Brasil.

Da det kan dokumenteres at vilkårene for å anvende unntaksregelen i artikkel 15 (2) ikke er oppfylt, stiller vi oss svært undrende til at Skatteetaten oppstiller et tilknytningskrav som ikke er hjemlet verken i norsk lov eller i den aktuelle skatteavtalen. Vi kan heller ikke se at skattekontoret i sitt brev datert 08.04.2024 eller i vedtak av 03.05.2024 har henvist til en rettskilde hvor et slikt tilknytningskrav kan utledes fra, og skattekontoret har etter vår vurdering heller ikke tatt stilling til de faktiske vilkår som oppstilles i skatteavtalens artikkel 15 i sin redegjørelse.

Vi ser det også svært viktig å presisere at B sine utstasjonerte i en årrekke i skjema RF1150/RF1147 spesifikt har krevd nedsettelse/kredit på aksjefordelen i sine skattemeldinger, hvilket også er blitt innrømmet under ligning/skattefastsettelse. Dette er en etablert og svært langvarig praksis. I totalt omfang gjelder dette […] utstasjonerte B ansatte hvert år, i en årrekke. Den samme håndteringen gjelder også øvrige klienter av D som har utstasjonert personell som er med i tilsvarende aksjespareordninger. Vi stiller oss svært undrende til at skattekontoret i sine vedtak til de utstasjonerte ansatte i B stiller seg tvilende til at denne påstanden om nevnte praksis kan være riktig.

I øvrige vedtak utstedt til de utstasjonerte ansatte i B har skattekontoret henvist skattyter til å igangsette en MAP-prosedyre for avvergelse av dobbeltbeskatning. Vi bemerker til dette at prosessen med søknad om MAP (Mutual Agreement Procedure) er omfattende og tidkrevende. Etter vår vurdering vil en søknadsprosess om MAP, som innebærer at saken må løftes helt opp til Finansdepartementet, være et omstendelig og lite hensiktsmessig metodevalg for løsning av et spørsmål som etter vår oppfatning fremgår uomtvistet av skatteavtalen, og har nedfelt seg i en etablert praksis som også uttrykkelig er stadfestet i de offisielle kommentarene til OECDs mønsteravtale. Vi bemerker også at B har utstasjonerte arbeidstakere i en rekke ulike land, herunder blant annet […]. I totalt omfang er det således snakk om […] arbeidstakere i ulike land for hvert inntektsår. Å igangsette en MAP-prosedyre på vegne av hver enkelt ansatt mellom Norge og det respektive utstasjoneringslandet, anser vi av den grunn som svært lite hensiktsmessig og i praksis ikke gjennomførbart. Skatteetatens vedtak resulterer dermed i en reell dobbeltbeskatningssituasjon som ikke vil kunne avverges uten bruk av nevnte skatteavtale som er inngått mellom statene nettopp til dette formål

Konklusjon

På bakgrunn av ovennevnte bes det om at skattekontoret legger til grunn nedsettelse av skatt etter skatteavtalen mellom Norge og Brasil som metode for unngåelse av dobbeltbeskatning på den ansattes fordel ved deltakelse i selskapets aksjespareordning.»

Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert de formelle sidene av klagen slik i uttalelsen:

«Klagen er mottatt innenfor seksukers fristen i skatteforvaltningsloven § 13-4, og vilkårene for klage etter skatteforvaltningsloven § 13-5 er oppfylt.»

Skattekontoret har vurdert innholdet av klagen slik i uttalelsen:

«Skattekontoret fastholder sin vurdering vedrørende de rettslige spørsmålene i saken. Adgangen til å kjøpe aksjer til underkurs var en avtalt rettighet som den skattepliktige hadde som ansatt i B. Rettigheten fulgte av ansettelsesforholdet og gjaldt uavhengig av om den ansatte jobbet i Norge eller utlandet. Dette var derfor ikke en godtgjørelse som skriver seg fra arbeidet som er utført i Brasil jf. skatteavtalens artikkel 15 nr.1.

Skattekontoret kan ikke se at anførslene i klagen vedrørende artikkel 15 nr. 2 er relevante da godtgjørelsen i dette tilfellet ikke er mottatt i anledning lønnsarbeid som er utført i Brasil og derfor uansett ikke kan skattlegges der. 

Skattekontorets rettsoppfatning støttes av dom fra Asker og Bærum tingrett fra 19. februar 2008 (inntatt i Utv. 2008/881). Retten konkluderte her med at kjøp av aksjer til underkurs i det norske selskapet som skattepliktige jobbet for i USA «ikke er lønnsinntekt ved arbeid utført i utlandet» etter bestemmelsen i skatteloven § 2-1 (10) (ettårsregelen). Retten mente at det må «oppstilles som krav at det er lønn for faktisk utført arbeid i utlandet» og at det ikke er tilstrekkelig at inntekten er «opptjent» under utenlandsoppholdet. Selv om tingrettsdommen gjaldt ettårsregelen i skatteloven § 2-1 (10), mener skattekontoret at det er relevant for vurderingen av tilknytningskravet i skatteavtalens artikkel 15 at tingretten ikke anså kjøp av aksjer til underkurs som lønnsinntekt ved arbeid utført i utlandet. 

I klagen anføres det at det er Brasil som i henhold til skatteavtalen har beskatningsrett til inntekten. Tilgjengelige opplysninger tilsier imidlertid at inntekten ikke er skattlagt i Brasil. Skattlegging i Brasil er ikke en forutsetning for skattenedsettelsen, men hvis Brasil ikke har skattlagt inntekten, kan det tilsi at Brasil i likhet med Norge anser dette for å være en inntekt som ikke skriver seg fra arbeidet som er utført der, jf. artikkel 15 nr. 1. Dersom Norge gir skattenedsettelse i et slikt tilfelle, kan det medføre dobbelt ikke-beskatning.»

Sekretariatets vurderinger

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd.

Sekretariatet, som forbereder saken for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage tas til følge.

Sakens spørsmål er hvorvidt fordelen knyttet til bonusaksjer som skattepliktige har mottatt mens han arbeidet i Brasil skal gi grunnlag for skattenedsettelse etter den tidligere skatteavtalen med Brasil artikkel 15 nr. 1.

Sekretariatet gjør oppmerksom på at det ble inngått ny skatteavtale med Brasil som trådte i kraft 30.12.2024. Sakens spørsmål skal behandles etter den tidligere skatteavtalen.

Etter den tidligere skatteavtalens artikkel 15 nr. 1, kan Brasil skattlegge

«lønn og annen lignende godtgjørelse som en person bosatt i [Norge] mottar i anledning lønnsarbeid»

så lenge lønnsarbeidet er utført i Brasil.

Bestemmelsens nr. 2 omhandler unntaksregler for når inntekter likevel kun kan skattlegges i Norge, på tross av at de mottas i anledning lønnsarbeid i Brasil.

Det er ikke tvilsomt at nr. 2 ikke kommer til anvendelse. Artikkelens nr. 1 er alene avgjørende for sakens spørsmål.

Skattekontoret legger i varsel om vedtak og i uttalelsen til sekretariatet til grunn at retten til å motta bonusaksjer eksisterte uavhengig av om skattepliktige jobbet i Norge eller utlandet. Godtgjørelsen kan da ikke anses å skrive seg fra arbeidet utført i Brasil, jf. skatteavtalens artikkel 15 nr. 1.

Sekretariatet er ikke enig i skattekontorets forståelse av regelverket.

Slik sekretariatet forstår sakens faktum, har skattepliktige ikke arbeidet i Norge i 2022. Rent fysisk må skattepliktiges lønnsinntekt for 2022 da anses opptjent i Brasil.

Sekretariatet kan ikke se at skatteavtalen gir rom for å unnta enkelte lønnselementer fra skattepliktiges skatteavtalebeskyttelse i artikkel 15 nr. 1, basert på en slags funksjonell analyse av inntektens egenart som skattekontoret tilsynelatende har utført.

OECD-kommentarene fra 2017 sier følgende til artikkel 15 nr. 1 om forholdet mellom lønnsinntekt og stedet for arbeid:

«1. Paragraph 1 establishes the general rule as to the taxation of income from employment (other than pensions), namely, that such income is taxable in the State where the employment is actually exercised. […] Employment is exercised in the place where the employee is physically present when performing the activities for which the employment income is paid.

[…]

2.1 Member countries have generally understood the term “salaries, wages and other similar remuneration” to include benefits in kind received in respect of an employment (e.g. stock-options, the use of a residence or automobile, health or life insurance coverage and club memberships)”.

Det fremgår klart fra OECD-kommentar nr. 1 at stedet for fysisk arbeid er avgjørende for hvor en lønnsinntekt skal skattlegges.

Videre fremgår det av kommentar nr. 2.1 at det ikke er grunnlag for å legge til grunn en snever forståelse av uttrykket «lønn og annen lignende godtgjørelse». Tvert imot fremgår det klart av kommentaren at også naturalytelser i arbeidsforhold inkluderes i lønnsbegrepet.

Når Norge inngår skatteavtaler med andre land, er vi bundet av avtalen, og vi kan ikke legge til grunn en begrepsforståelse som er i strid med skatteavtalen og bakgrunnsretten som OECD-kommentarene er en del av.

Sekretariatet finner det ikke tvilsomt at det ikke foreligger hjemmel i skatteavtale eller internrett for å nekte skattenedsettelse for fordelen bonusaksjene medfører, såfremt vår forståelse av sakens faktum er korrekt.

Sekretariatet ser bort fra skattekontorets henvisning til tingrettsdommen fra 2007 (Utv. 2008/881). Dommen omhandler en internrettslig forståelse av ettårsregelen i skatteloven § 2-1 tiende ledd, og kan ikke benyttes til avgjørelse av et skatteavtalespørsmål.

Vi kan ikke se at det har betydning for saken hvorvidt inntekten faktisk er skattlagt i Brasil. Til skattekontorets anførsel om at sakens opplysninger tilsier at inntekten ikke er skattlagt i Brasil, vil vi likevel bemerke at skattepliktiges advokat har informert om at inntekten er innberettet til Brasil, og at vi ikke kan finne holdepunkter i saken som skulle tilsi at inntekten ikke er skattlagt der. Saken er dessuten prinsipiell, og lovforståelsen vil få betydning også for saker hvor det ikke er tvilsomt at inntekten er skattlagt i oppholdslandet.

Sekretariatet finner det klart at inntekten omfattes av skatteavtales artikkel 15 nr. 1, og innstiller derfor på at klagen tas til følge.

 

Sekretariatets forslag til vedtak

Klagen tas til følge.

 

 

SKNS1 39/2025

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 - 12.06.2025:

Behandling

Nemndas medlemmer Hajem, Folkvord, Fjeld, Oldernes og Talmo sluttet seg til sekretariatets innstilling og traff følgende enstemmige

Vedtak

Klagen tas til følge.