Lovhenvisninger: Skatteloven § 5-1 jf. § 5-30 og § 9-3 første ledd bokstav c

Saksforholdet

Selskapet  A (heretter også selskapet eller skattepliktige) driver rekrutteringsvirksomhet med tilknyttet konsulentvirksomhet. Vedtektsfestet formål er å utføre konsultasjon, rekruttering og utvalg av personer til bedrifter, firmaer og organisasjoner, og drive virksomhet i tilknytning til dette. Sekretariatet viser i denne forbindelse til selskapets egne beskrivelse på deres på nettsider [...], hentet 29. juni 2022):

[…]

B har tilstedeværelse i flere land. Det er opprettet egne selskaper for de enkelte land. Stiftelsen B er konsernspiss. Under stiftelsen ligger det [land 1] morselskapet C, som administrerer konsernet. D er et [land 2] datterselskap av C. A er igjen et heleid datterselskap av D. Det [land 3] selskapet E er også datterselskap av C. Sekretariatet viser til fullstendig oversikt over konsernstrukturen i vedlegg til tilsvar til varsel om kontroll datert dd.mm. 2017.

Selskapet leverte skattemelding for inntektsåret 2016 den 30. juni 2017. I vedlegg til skattemeldingen er det blant annet forklart:

«C [det  [land 1] morselskap] inngikk dd.mm. 2016 en avtale med det [land 3] selskapet D (heretter «D») om kjøp av et IT-system. D er konserntilknyttet til A og C.

Rettighetene til IT-systemet ble overdratt fra D til C med virkning fra dd.mm. 2016, mot en kjøpesum på totalt EUR […]m. E har senere inngått avtale dd.mm. 2016 om å selge fordringen på C for oppgjør av kjøpesummen til A for EUR […]m. Hensikten ved å selge fordringen til underkurs var å oppkapitalisere A.

Som følge av at fordringen har en pålydende på EUR […]m, vil A få en gevinst på EUR […]m, etter hvert som fordringen nedbetales.

Ved utarbeidelse av ligningspapirene for 2016 er det lagt til grunn at gevinst på fordringen vil være skattefri for A.

[...]»

Med henvisning til skatteloven § 9-3 første ledd bokstav c om skattefritak for visse realisasjonsgevinster er det videre fremsatt:

«[...] Fra et skatteperspektiv er det derfor av betydning hvorvidt fordringen har en særlig og nær tilknytning til A egen virksomhet.

A er et konsulentbyrå som driver konsulent- og kursvirksomhet i Norge. Fordringen som selskapet har på C knytter seg til salg av et IT-system til C. Fordringen må derfor anses å være ervervet utenfor A egen næringsvirksomhet, da den ikke har tilknytning til selskapets konsulent- og kursvirksomhet. Den kjøpte fordringen utgjør således en finansiell eiendel, og er ikke tilknyttet A virksomhet.

Basert på ovennevnte, er det lagt til grunn at løpende gevinst på fordringen er skattefri for A.»

Avtalene datert dd.mm. 2016 og dd.mm. 2016 er vedlagt skattepliktiges tilsvar datert dd.mm. 2017. I samme tilsvar er det opplyst at avtalen inngått dd.mm. 2016 mellom C og E ikke kun gjelder et IT-system, men også varemerket B, [...]. Det fremgår at det er inngått lisensavtaler med de enkelte brukere av systemet, som er [...] selskaper i land hvor B har tilstedeværelse, herunder det norske selskapet A.

I nevnte tilsvar er det dessuten forklart at fordringen ble overdratt til underkurs med den hensikt å oppkapitalisere A. Egenkapitalen i selskapet var tapt. Konsernledelsen ønsket likevel videre drift i Norge, og valgte derfor å gi selskapet et større kapitaltilskudd. Oppkapitalisering ved overdragelse av fordring til underkurs ble valgt av praktiske formål.

Differansen mellom fordringens pålydende og kostpris ved ervervet – EUR  [...], tilsvarende kr  [...] – er regnskapsmessig inntektsført i næringsoppgaven RF-1167 post 8079 «Annen finansinntekt», og tilbakeført skattemessig i næringsoppgavens side 4 post 0840 «Andre skattefrie inntekter» med kr  [...]. Videre er kr  [...] ført som anleggsmiddel i næringsoppgavens post 1340 «Lån til tilknyttet selskap og felles kontrollert virksomhet».

I årsregnskapet for 2016 har note 10 overskriften «Mellomværende med selskap i samme konsern m.v.». I noten er det fremsatt:

[utelatt her]

Ellers hitsetter sekretariatet følgende fra skattekontorets redegjørelse til klageinstansen:

«Brev fra skattekontoret datert dd.mm.2017

Skattekontoret varslet om etterkontroll. Selskapet ble bedt om å innsende nærmere redegjørelse og dokumentasjon vedrørende beløpet på kr  [...].

Brev med vedlegg datert dd.mm.2017

Skattyter ved F Advokatfirma AS besvarte forespørselen av dd.mm.2017 og innsendte dokumentasjon som utbedt.

Vedlagt fulgte avtalen av dd.mm.2016 mellom G og E om overdragelse av fordringen på EUR [...] mill. som E hadde på C (land 1) for EUR [...] millioner. I avtalens pkt. 5 gis selskapet rett til å inndrive utestående på fordringen:

[...]

Det fremkom videre at det er inngått en nedbetalingsplan dd.mm.2016 mellom C og A. Det er avtalt fire avdrag:

 [...] EUR innen 31.12.2018

 [...] EUR innen 31.12.2019

 [...] EUR innen 31.12.2020

 [...] EUR innen 31.12.2022

Det opplyses at hensikten med å overdra fordringen til underkurs var å oppkapitalisere A fordi egenkapitalen i A var tapt. Konsernledelsen ønsket å legge til rette for videre drift i Norge. Oppkapitalisering ved overdragelse av fordring til underkurs ble valgt av praktiske formål.

Varsel fra skattekontoret datert dd.mm.2018

Skattekontoret varslet om endring av skattefastsettingen.

Skattekontoret varslet prinsipalt at kr  [...] vil bli ansett som skattepliktig inntekt fordi underprisen er vunnet ved virksomhet etter skatteloven § 5-1 jf. § 5-30.

Subsidiært ble det varslet om at underprisen er å anse som en skattepliktig gevinst på fordring.

Tilsvar datert dd.mm.2018

F Advokatfirma AS har i brev kommet med tilsvar. Det fastholdes at underprisen ved fordringen ikke er skattepliktig inntekt.

Forslag til vedtak datert dd.mm.2018

Skattekontorets forslag til vedtak ble sendt til F Advokatfirma AS dd.mm.2018. Det er ikke innkommet bemerkninger til forslag til vedtak.

Skattekontorets vedtak

Skattekontoret fattet vedtak dd.mm.2018. Skattekontoret fant at fordelen på kr  [...] er innvunnet ved virksomhet, jf. skatteloven § 5-1 (1) jf. § 5-30 (1).

Underskudd for inntektsåret 2016 ble endret fra kr  [...] til skattepliktig inntekt før anvendelse av framførbart underskudd fra tidligere år på kr  [...].

Inntekt etter anvendelse av underskudd fra tidligere år ble satt til kr 0.

Underskudd til framføring pr. 01.01.2017 ble endret fra kr  [...] med kr  [...] til kr  [...].

Klage datert dd.mm.2019

F Advokatfirma AS påklager vedtaket på vegne av selskapet. Anførslene er gjengitt under "skattepliktig anfører".»

Skattepliktiges klage datert dd.mm. 2019, sammen med skattekontorets redegjørelse og sakens dokumenter, ble mottatt i sekretariatet for Skatteklagenemnda dd.mm. 2019.

Utkast til innstilling til vedtak i Skatteklagenemnda ble sendt til den skattepliktige og fullmektig i brev datert 12. august 2022, med frist på 14 dager til å inngi eventuelle merknader. Sekretariatet har mottatt brev datert 23. august 2022 der fullmektig bekrefter at skattepliktige ikke har merknader til utkastet.

Skattepliktiges anførsler

Skattekontoret har gjengitt den skattepliktiges anførsler slik i redegjørelsen:

«Sakens faktiske bakgrunn

A er eid av det [land 1] selskapet C. driver rekrutteringsvirksomhet med tilknyttet konsulentvirksomhet. C inngikk dd.mm.2016 en avtale med det [land 3] selskapet E om kjøp av et IT-system med tilknyttede immaterielle rettigheter som varemerket B samt [...]. Kjøpesummen var avtalt til EUR [...] mill. E inngår i B-konsernet.

Det ble i ettertid inngått avtale mellom E og A om salg av E’s fordring på C for EUR [...] mill. Bakgrunnen for at fordringen ble solgt for EUR [...] mill. var et ønske om å styrke egenkapitalen i A, da sistnevnte selskap har gått med betydelig underskudd i de senere år. Differansen mellom fordringens pålydende og kostpris reflekterer således ikke risiko/manglende betalingsevne hos debitor, men et ønske om å oppkapitalisere A. Årsaken til at E valgte å selge fordringen til underkurs i stedet for å foreta et kapitalinnskudd, f.eks. ved tingsinnskudd av fordringen, er at E ikke skal ha aksjer i A

Differansen mellom fordringens pålydende og kostpris ved kjøpet ble i næringsoppgaven for A for 2016 inntektsført i næringsoppgave post 8079 "annen finansinntekt" og tilbakeført skattemessig på næringsoppgavens side 4 i post 0840 "andre skattefrie inntekter" med kr  [...].

Sakens rettslige side

Problemstilling

Skattepliktige er uenig i at det foreligger skatteplikt for differansen mellom fordringens kostpris og pålydende. Underkurs ved kjøpet av fordringen utgjør ikke en fordel vunnet ved A' virksomhet. Den gevinst som er oppnådd ved å erverve fordringen til underkurs kan heller ikke knyttes til skattepliktiges virksomhet, og vil således være skattefri, jf. skatteloven § 9-3, 1. ledd bokstav c nr. 1.

Hvorvidt fordelen er "vunnet ved" virksomheten

Det følger av skatteloven § 5-1 (1) at:

"Som skattepliktig inntekt anses enhver fordel vunnet ved arbeid, kapital eller virksomhet samt pensjon, føderåd og livrente." (skattepliktiges utheving)

Skattepliktige er enig med skattekontoret i at selskapet har oppnådd en fordel i skattelovens forstand ved å motta den aktuelle fordringen til en lavere pris enn fordringens virkelige verdi. Videre anser skattepliktige det som utvilsomt at selskapet driver virksomhet. Det avgjørende spørsmålet i denne sak er hvorvidt det foreligger tilstrekkelig sammenheng mellom den oppnådde fordelen og selskapets virksomhet, hvorvidt fordelen er "vunnet ved" virksomheten.

I Frederik Zimmer: Lærebok i skatterett, 6. utgave 2009 side 145 i.f. heter det seg at:

"[i] denne formuleringen ligger det et krav til sammenheng mellom den ervervede fordel på den ene siden og det utførte arbeid eller den utførte virksomhet på den annen". (skattepliktiges utheving)

Kravet til sammenheng er til en viss grad behandlet i en del rettssaker knyttet til kunstnerpriser, jf. Rt. 1958 side 583 (Hagerup), Rt. 1974 side 976 (Vesaas) og Rt. 1979 side 481 (Havrevold).

I dommen i Rt. 1958 side 583 (Hagerup-dommen) formulerer Høyesterett den generelle kravet til årsakssammenheng som følger:

"Under enhver omstendighet må det avgjørende kriterium bli om det i det konkrete tilfelle består en så nær sammenheng mellom det arbeid eller den virksomhet som er ytet, og den fordel som er oppnådd, at det er naturlig å se det som "vunnet" ved arbeidet eller virksomheten."

Basert på Høyesteretts praksis i ovenstående saker, må man kunne legge til grunn at arbeidet eller virksomheten må ha gitt foranledning til ervervet av fordelen, og det må til en viss grad ha vært påregnelig for skattepliktige at dennes aktivitet kunne lede til erverv av en slik fordel. Det vises til Frederik Zimmer: Lærebok i skatterett, 6. utgave 2009 side 148. For øvrig oppfatter skattepliktige at disse dommene gir en begrenset veiledning utover at man må kunne slå fast at det ikke gjelder et krav om at en eventuell inntekt er typisk eller varig, eller at skattepliktige har krav på inntekten. På den annen side illustrerer de nevnte dommene om kunstnerpriser at ikke enhver tilknytning til et arbeid eller en virksomhet vil være tilstrekkelig til å oppfylle kravet til "vunnet ved". Det vises til at priser o.l. med "klart hederspreg" ikke er ansett skattepliktig for mottaker (Nobelprisen, Nordisk Råds litteraturpris).

Etter skattepliktiges oppfatning foreligger ikke den nødvendige tilknytning mellom ervervet av fordringen til underkurs og selskapets virksomhet. Det er ingen tilknytning mellom selskapets virksomhet og oppnåelsen av den aktuelle fordelen. Tvert imot er hele hensikten med at E solgte fordringen til A til en underpris å oppkapitalisere A.

Årsaken til at E valgte å selge fordringen til underkurs i stedet for å foreta et kapitalinnskudd (f.eks. ved tingsinnskudd av fordringen) var at E ikke har, og ikke skal ha, aksjer i A. Skattepliktige er ikke uenige med skattekontoret i at skattepliktige skatterettslig sett vil være bundet til den form som er valgt, og at det ikke vil være et argument mot skatteplikt at den skattepliktige kunne ha innrettet seg på en annen måte. Denne problemstillingen vil imidlertid bare være av betydning der skattepliktige har foretatt en skattepliktig handling fremfor en ikke skattepliktig handling. I det foreliggende tilfellet innebærer heller ikke den valgte fremgangsmåten noen skatteplikt for A. At selskapet i det foreliggende tilfellet kunne valgt en åpenbart ikke skattepliktig fremgangsmåte, kapitalforhøyelse ved tingsinnskudd av fordringen, kan ikke brukes som et argument for at den fremgangsmåten som er valgt (salg av fordring til underkurs) i seg selv er skattepliktig. Formålet med overføringen av fordringen til underkurs, dvs. styrking av selskapets egenkapital, vil derimot måtte tillegges betydning, da denne etter skattepliktiges oppfatning klart viser at det ikke er noen sammenheng mellom A' virksomhet og den mottatte fordelen.

Basert på ovenstående anføres det at underkurs ved kjøpet av fordringen ikke utgjør en fordel som er vunnet ved A' virksomhet, og at A ikke skal beskattes for underkursen.

Evt. gevinst ved realisasjon av fordring er ikke skattepliktig

Skattekontorets subsidiære begrunnelse for beskatning er basert på at det foreligger en skattepliktig gevinst ved realisasjon av fordringen. Som beskrevet ovenfor, er det etter skattepliktiges oppfatning mest realistisk å anse den fordelen som er oppnådd som mottatt allerede ved kjøpet av fordringen. Det vil derfor være ovenstående vurdering som er relevant, dvs. hvorvidt denne fordelen er "vunnet ved" A' virksomhet.

Dersom man allikevel skal legge til grunn at det foreligger en "gevinst" ved realisasjon av fordring, må en slik gevinst åpenbart være unntatt beskatning.

Skatteloven § 9-3, 1. ledd bokstav c nr. 1 slår fast utgangspunktet om at gevinst ved realisasjon av fordringer ikke er skattepliktig utenfor virksomhet.

Det foreligger en betydelig retts- og ligningspraksis knyttet til hvilke kriterier som må være oppfylt for at en fordring skal være realisert som en del av skattepliktiges virksomhet. Det er ikke tilstrekkelig at skattepliktige utøver virksomhet. Det følger av langvarig rettspraksis at fordringen må ha tilstrekkelig tilknytning, såkalt "særlig og nær tilknytning", til skattepliktiges virksomhet for at en eventuell gevinst skal være skattepliktig. Mesteparten av den retts- og ligningspraksis som foreligger knytter seg riktig nok til situasjoner hvor skattepliktig har krevd fradrag for tap på fordring. Etter symmetriprinsippet skal imidlertid vurderingstemaene være like på inntekts- og fradragssiden. Prinsippet om at det kreves "særlig og nær tilknytning" mellom fordringen og skattepliktiges virksomhet, må derfor også gjelde ved spørsmålet om inntektsføring av gevinst ved underpris på fordring. For at eventuell gevinst skal bli skattepliktig, må det altså foreligge en "særlig og nær tilknytning" til skattepliktiges virksomhet.

Det må være åpenbart at den aktuelle fordringen er ervervet utenfor A' virksomhet. Det vises i denne forbindelse til hva som er anført ovenfor. A driver som nevnt rekrutterings- og konsulentvirksomhet i Norge, og fordringen er kjøpt for å styrke selskapets egenkapital. Kjøp av fordringer til underkurs inngår ikke som en del av selskapets løpende virksomhet. De nevnte forholdene viser klart at det ikke er noen "særlig og nær" tilknytning mellom A og fordringen. Gevinst ved fordringen må anses for å være gevinst utenfor virksomhet.

Skattekontorets alternative vurdering vil derfor heller ikke kunne lede til skatteplikt for differansen mellom fordringens pålydende og kostpris.»

Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert klagen slik i redegjørelsen:

«Klagefrist

Frist for å påklage et vedtak om skattefastsetting er seks uker. jf. skatteforvaltningsloven § 13-4 (1).

Skattekontorets vedtak er datert dd.mm.2018 og klagen er datert og mottatt dd.mm.2019. Skattekontoret finner at klagen er innkommet rettidig.

Regelverk

For at det skal foreligge skatteplikt må det foreligge en fordel som skattepliktig har innvunnet ved arbeid, kapital eller virksomhet, jf. skatteloven § 5-1 (1).

Bestemmelsen er hovedregelen for inntektsbeskatningen, og legger til grunn at enhver fordel som skattepliktig mottar ved arbeid, kapital eller virksomhet er å anse som skattepliktig bruttoinntekt. Hovedregelen suppleres av særbestemmelse om virksomhetsinntekt i skatteloven § 5-30 (1).

Ifølge Ot.prp. nr. 86 (1997-1998) side 47 gir bestemmelsen i § 5-1 (1) hjemmel for å skattlegge de viktigste inntektskategoriene, men bestemmelsen er ikke uttømmende.

Foreligger det en fordel

Spørsmålet i det følgende blir om skattepliktige ved ervervet av fordringen har mottatt en fordel som skal anses som skattepliktig inntekt på dets hånd.

Frederik Zimmers "Lærebok i skatterett" 2014 side 133 definerer begrepet fordel slik:

"At penger er fordeler, er uten videre klart. Avgrensning av fordelsbegrepet er vanskeligere for naturalinntekter. Fordelsbegrepet er ikke nærmere definert i loven, men et sentralt trekk er at skattyteren mottar vederlagsfritt eller til underpris noe som andre må betale for."

Skattepliktige har betalt EUR [...] mill. for en fordring med pålydende på EUR [...] mill. Fordringen ble etablert dd.mm.2016 som følge av avtale mellom E og C om overdragelse av IT-system, varemerket B, […] med mer.

Kjøpesummen ble avtalt til EUR [...] mill.

Kravet på kjøpesummen ble videresolgt til skattepliktig for EUR [...] mill. den dd.mm.2016.

I avtale av dd.mm.2016 mellom skattepliktige og C er det avtalt hvordan fordringen skal betales ned.

På bakgrunn av at fordringen ble videresolgt kort tid etter den oppsto anser skattekontoret at den reelle verdien på fordringen ved videresalget fortsatt var EUR [...] mill. Det er ingen opplysninger som tyder på at debitor ikke kunne gjøre opp det skyldige beløpet.

Skattepliktige skriver i klagen at selskapet også er enig i at de har oppnådd en fordel i skattelovens forstand ved å motta den aktuelle fordringen til en lavere pris enn fordringens virkelige verdi. Skattekontoret anser at fordringen er overdratt til en underpris på EUR [...] mill., tilsvarende NOK  [...].

Spørsmål om fordel på NOK  [...] er vunnet ved virksomhet

Spørsmålet videre er om fordelen er skattepliktig.

Det følger av skatteloven § 5-1 (1) at:

"Som skattepliktig inntekt anses enhver fordel vunnet ved arbeid, kapital eller virksomhet samt pensjon, føderåd og livrente." (skattekontorets utheving).

Skattekontoret anser at skatteplikten inntrer uavhengig av hvordan fordelen er oppstått. Dette gjelder også ved kjøp av eiendeler til underpris.

Det er videre et krav at fordelen i dette tilfellet må være vunnet ved virksomhet.

Skattepliktige anser i klagen at selskapet driver virksomhet, noe skattekontoret er enig i.

Det anføres i klagen at det avgjørende spørsmålet er hvorvidt det foreligger tilstrekkelig sammenheng mellom den oppnådde fordelen og A' virksomhet, dvs. hvorvidt fordelen er vunnet ved virksomheten.

Etter skattepliktiges oppfatning foreligger ikke den nødvendige tilknytning mellom ervervet av fordringen til underkurs og selskapets virksomhet, og at det er ingen tilknytning mellom virksomheten og oppnåelsen av den aktuelle fordelen.

Skattekontoret vil vurdere om det er tilstrekkelig tilknytning mellom fordelen og skattepliktiges virksomhet.

I Frederik Zimmers "Lærebok i skatterett" 2014 side 152 fremgår følgende:

"Etter sktl. § 5-1 1. ledd må en fordel være "vunnet ved" bl.a. arbeid eller virksomhet. I denne formuleringen ligger det et krav til sammenheng mellom den ervervede fordel på den ene siden og det utførte arbeid eller den utførte virksomhet på den annen.

I de aller fleste tilfeller reiser dette ikke problemer: For vanlig arbeidsvederlag og for vederlag ved omsetning av varer eller tjenester er kravet til sammenheng klart nok oppfylt. Det samme gjelder i virksomhet for avkastning og gevinst på anleggsmidler. Men arbeids- og virksomhetsreglene er ikke begrenset til dette, og i mer atypiske tilfeller kan det oppstå spørsmål om sammenhengen er tilstrekkelig nær."

I klagen vises det til at kravet til sammenheng til en viss grad er behandlet i noen rettssaker knyttet til kunstnerpriser jf. Rt. 1958 side 583 (Hagerup), Rt. 1974 side 976 (Vesaas) og Rt. 1979 side 481 (Havrevold).

Basert på Høyesteretts praksis i ovenstående saker, må man ifølge skattepliktige kunne legge til grunn at arbeidet eller virksomheten må ha gitt foranledning til ervervet av fordelen, og det må til en viss grad ha vært påregnelig for skattepliktige at dennes aktivitet kunne lede til erverv av en slik fordel. Det vises til Frederik Zimmer: Lærebok i skatterett, 6. utgave 2009 side 148. For øvrig oppfatter skattepliktige at disse dommene gir en begrenset veiledning utover at man må kunne slå fast at det ikke gjelder et krav om at en eventuell inntekt er typisk eller varig, eller at skattepliktige har krav på inntekten.

Skattekontoret bemerker at i Hagerup-dommen jf. Rt. 1958 side 583 ble en forfatterinne for 1948/49 ilagt inntektsskatt for et stipendiebeløp på 5.000 kroner som var tildelt henne ved et forlags 75 års jubileum. Hun hevdet at stipendiet var skattefritt som gave etter byskatteloven § 36 (2), men fikk ikke medhold. Retten mente at det var en så nær sammenheng mellom tildelingen og hennes virksomhet som forfatter, knyttet til forlaget, at stipendiet måtte sees som en fordel som var "vunnet ved arbeid eller virksomhet"; jfr. § 36 (1). Høyesterett anførte at til inntekt henregnes enhver fordel som er vunnet ved arbeid eller virksomhet, enten fordelen er innvunnet gjennom et lengre tidsrom eller er ervervet leilighetsvis eller ved en enkelt anledning.

Skattekontoret vil anføre at Hagerup-dommen støtter det synspunkt at underprisen/fordelen i denne sak er vunnet ved virksomheten.

Skattekontoret er enig med skattepliktige at dommene Rt. 1974 side 976 (Vesaas) og Rt. 1979 side 481 (Havrevold) ikke gir noen spesielt ytterligere veiledning for denne sak.

I klagen anføres at på den annen side illustrerer de nevnte dommene om kunstnerpriser at ikke enhver tilknytning til et arbeid eller en virksomhet vil være tilstrekkelig til å oppfylle kravet til "vunnet ved". Det vises til at priser o.l. med "klart hederspreg" ikke er ansett skattepliktig for mottaker (Nobelprisen, Nordisk Råds litteraturpris).

Skattekontoret kan ikke se at priser med "klart hederspreg" er sammenlignbart som mottakelse av en fordel innen et konsern. At hederspriser ikke er ansett skattepliktig for mottaker finner ikke skattekontoret relevant i denne sammenheng.

Skattekontoret anser at man i denne saken er i et atypisk tilfelle der driftstøtte fra eier og konsernet gis som en underpris. Det fremgår av saken at motivet for disposisjonen var for å støtte driften av virksomheten i Norge gjennom å oppkapitalisere selskapet, noe som gjør at det er tilknytning mellom virksomheten og oppnåelsen av den aktuelle fordelen.

Skattekontoret vil spesielt legge vekt på at Høyesterett i Hagerup-dommen anførte at til inntekt henregnes enhver fordel som er vunnet ved arbeid eller virksomhet, hva enten fordelen er innvunnet gjennom et lengre tidsrom eller er ervervet leilighetsvis eller ved en enkelt anledning.

Skattekontoret vil anføre at det er ingen krav til særlig og nær tilknytning mellom fordringen og fordringshaverens virksomhet for at hovedregelen i skatteloven § 5-1, jf. § 5-30 skal komme til anvendelse. Det er nok å konstatere at det er sammenheng mellom den mottatte fordelen og skattepliktiges virksomhet.

Skattekontoret finner dermed fordelen på kr  [...] som vunnet ved virksomhet og at den omfattes av skattelovens inntektsbegrep, jf. skatteloven §§ 5-1 (1) og 5-30 (1).

Spørsmål om inntekten er innvunnet og dermed kommet til beskatning.

Hovedbestemmelsen for tidfesting følger av skatteloven § 14-2 (1) som lyder:

"(1) Med mindre annet er bestemt, skal en fordel tas til inntekt i det året da fordelen tilflyter skattyteren. Fordeler som innvinnes ved overføring fra andre, tas til inntekt når skattyteren får en ubetinget rett til ytelsen."

Det fremgår videre av Ot.prp. nr. 86 (1997-1998) s. 49:

"At en fordel omfattes av skattelovens inntektsbegrep er ikke tilstrekkelig for å iverksette skattlegging. Et hovedvilkår for skattlegging er at fordelen er innvunnet.

Innvinningsbegrepet er knyttet til overgangen fra en inntektsmulighet til en faktisk inntekt. Et skatterettslig utgangspunkt er at kun endelige opptjente inntekter skattlegges. Rene inntektsmuligheter skattlegges ikke. Ved inntekter som oppstår over tid må det tas stilling til når inntekten skal anses for å være endelig og skattemoden. Innvinningskriteriet markerer med andre ord overgangen fra en ikke skattepliktig inntektsmulighet til en endelig opptjent inntekt."

Skattekontoret anser at fordelen er innvunnet ved ervervet av fordringen den dd.mm.2016. Selskapet er fra dette tidspunktet eier av fordringen, og har fått tilført en merverdi på EUR [...] mill. i form av en underpris. Det har ingen betydning når skyldig beløp tilbakebetales.

Dette medfører at fordelen kommer til beskatning i inntektsåret 2016.

Ad. skattepliktiges anførsel fra tidligere korrespondanse

Det er i tidligere korrespondanse bl.a. anført av skattepliktige at det ikke utføres aktivitet for å inndrive fordringen samt at det ikke er så stort omfang av fordringer som skulle medføre at dette i seg selv er virksomhet samt at det var vist til Høyesterettsdom inntatt i Rt. 2013 side 421 "Tronviken ANS".

I skattekontorets vedtak av dd.mm.2018 bemerkes at Tronviken-dommen ikke er relevant for denne sak da det som er spørsmålet her er om fordelen er vunnet ved den virksomhet som skattepliktige driver. I klagen er anførslene fra tidligere korrespondanse ikke gjentatt, og skattekontoret legger til grunn at disse anførsler er frafalt.

Gevinst på fordring i virksomhet jf. skatteloven § 9-3 (1)

Skattekontoret vil bemerke at det ikke er anført i vedtak noen subsidiær begrunnelse for beskatning for inntektsåret 2016 og kommenterer derfor ikke dette videre.

Skattefritt innskudd som kapitalforhøyelse

Skattekontoret viste i vedtaket til dom i Borgarting lagmannsrett av 02.03.2011, Brightpoint Norway AS, der det fremkommer at det ikke har noen betydning at skattepliktige kunne ha innrettet seg på en annen måte og unngått beskatning:

"Etter rettspraksis må man finne seg i å bli bedømt etter det alternativet som faktisk er valgt, ikke det som kunne vært valgt, jf. Rt-1965-954."

I klagen fremgår det at skattepliktige ikke er uenig i at selskapet skatterettslig vil være bundet til den form som er valgt, og at det ikke vil være et argument mot skatteplikt at den skattepliktige kunne ha innrettet seg på en annen måte. Denne problemstillingen anføres i klagen kun å være av betydning der skattepliktige har foretatt en skattepliktig handling fremfor en ikke skattepliktig handling, og kan ikke brukes som et argument for at den fremgangsmåten som er valgt (salg av fordring til underkurs) i seg selv er skattepliktig.

Skattekontoret viser til at skattepliktige i brev av dd.mm.2018 har anført:

"Vi vil påpeke at selskapet kunne oppnå det samme innskuddet av kapital ved å gjøre en kapitalforhøyelse. Innskuddet ville da vært skattefritt for selskapet, og skattefritt for aksjonær ved en eventuell senere utbetaling, da beløpet ville vært klassifisert som skattemessig innbetalt kapital."

Skattekontorets henvisning i vedtak til Brightpoint Norway-dommen var således kun medtatt for å vise at selskapet er bundet av det valg man har tatt, det var ikke et selvstendig argument for skatteplikt.»

Sekretariatets vurderinger

Formelle forhold og konklusjon

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd.

Fristen for å påklage skattekontorets enkeltvedtak er seks uker, jf. skatteforvaltningsloven § 13-4 første ledd, jf. § 5-5. Skattepliktiges klage datert dd.mm. 2019 er rettidig.

Sekretariatet bemerker innledningsvis at skattemyndighetene etter skatteforvaltningsloven § 12-1 kan endre enhver fastsetting når fastsettingen er uriktig. De alminnelige sivilrettslige bevisreglene skal gjelde når skattemyndighetene vurderer om det er grunnlag for å endre skattefastsettingen, se Prop.38 L (20152016) side 164 punkt 18.2.3.2. Det innebærer at det på bakgrunn av de foreliggende opplysninger skal legges til grunn det faktum som fremstår som mest sannsynlig, dvs. alminnelig sannsynlighetsovervekt.

Sekretariatet, som forbereder saken for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage tas til følge.

Materielle forhold

Om sakens bakgrunn

Sekretariatet viser til punktet om saksforholdet. Sakens faktiske forhold kan oppsummeres slik:

Skattepliktige/aksjeselskapet ervervet til underpris en fordring pålydende EUR  [...] fra et annet konsernselskap på [land 3]. Fordringen (krav på kjøpesum) er på et morselskap av skattepliktige, og ble ervervet av skattepliktige for EUR  [...] i henhold til avtale datert dd.mm. 2016. I skattemeldingen for inntektsåret 2016 har den skattepliktige ført differansen mellom fordringens pålydende og kostpris ved ervervet – tilsvarende kr  [...] – som en skattefri inntekt.

Skattekontoret viser til at fordringen ble videresolgt kort tid etter at den oppsto (etablert ved avtale datert dd.mm. 2016 mellom [land 1] morselskap og [land 3] konsernselskap). Følgelig anser skattekontoret at fordringens reelle verdi ved videresalget var EUR  [...]. Dette forholdet synes ikke bestridt.

Selskapet fremholder at underprisen ikke skulle reflektere risiko eller manglende betalingsevne hos debitor (morselskapet). Hensikten med underprisen var derimot å oppkapitalisere skattepliktige ettersom egenkapitalen i selskapet var tapt. Denne fremgangsmåten ble valgt av praktiske årsaker.

I endringsvedtaket datert dd.mm. 2018 har skattekontoret konkludert med at differansen mellom pålydende og kostpris med kr  [...] er en skattepliktig inntekt i henhold til hovedregelen om bruttoinntektsbeskatning i skatteloven § 5-1 første ledd, jf. § 5-30, hvor førstnevnte lyder slik:

«Som skattepliktig inntekt anses enhver fordel vunnet ved arbeid, kapital eller virksomhet [...].»

Hovedregelen i skatteloven § 5-1 første ledd suppleres av særbestemmelsen for virksomhetsinntekter i skatteloven § 5-30, som ikke er uttømmende:

«Fordel vunnet ved virksomhet omfatter blant annet fordel vunnet ved omsetning av varer og tjenester, realisasjon av andre formuesobjekter i virksomheten og avkastning av kapital i virksomheten.»

Selskapet anfører i hovedsak at vilkåret «vunnet ved» ikke er oppfylt.

I det følgende kommenterer sekretariatet først rettsgrunnlaget.

Nærmere om rettsgrunnlaget

Som utgangspunkt er sekretariatet enig med skattekontoret i at nærværende sak omhandler et atypisk tilfelle der driftsstøtte/kapitalbidrag fra eierselskap/konsern gis til den skattepliktige ved å la denne erverve et formuesobjekt (fordring) til underpris. I denne forbindelse nevnes det grunnleggende prinsipp om at skattepliktige skal bedømmes i tråd med faktisk innrettelse, se eksempelvis HR-2017-627-A (Raise International) avsnitt 31:

«Det avgjørende for den skattemessige bedømmelsen er hvordan skattyteren privatrettslig og rent faktisk har innrettet seg. Det er uten betydning om man kunne oppnådd en annen bedømmelse ved å innrette seg annerledes, jf. HR-2016-2165-A (Ikea).»

I klagen fremheves at fordringen ble solgt til underpris fra E til skattepliktige i stedet for å foreta et kapitalinnskudd – eksempelvis ved tingsinnskudd av fordringen – ettersom E ikke hadde, eller skulle ha, aksjer i skattepliktige/selskapet. Skattepliktige synes imidlertid å være enig i at denne skatterettslig sett er bundet til den form som er valgt.

Sekretariatet vil understreke at skattepliktige i denne saken blir bedømt i henhold til den valgte innrettelse. Det er således uten betydning at skattepliktige kunne oppnådd en annen bedømmelse eksempelvis ved oppkapitalisering i form av kapitalinnskudd.

Videre vil sekretariatet presisere at klagesaken er avgrenset til inntektsåret 2016 og spørsmålet om differansen mellom pålydende og kostpris ved erverv av fordring fra et annet konsernselskap er skattepliktig på ervervstidspunktet dette år. Eventuell inndriving eller realisasjon som forekommer – eller kan ha forekommet – i senere inntektsår, faller utenfor klagesakens rekkevidde.

Skattepliktige mener at skattekontoret har vurdert saken i henhold til skatteloven § 9-3 på subsidiært grunnlag. Bestemmelsen gjelder skattefritak ved visse realisasjonsgevinster, og omfatter blant annet gevinst ved realisasjon av «muntlige fordringer og andre gjeldsbrev enn mengdegjeldsbrev» utenfor virksomhet, se § 9-3 første ledd bokstav c første alternativ.

Verken i klagen eller i skattekontorets redegjørelse til klageinstansen er dette rettsgrunnlaget funnet treffende. Skatteloven § 9-3 gjelder som nevnt «realisasjonsgevinster». I lys av de faktiske forhold – og nevnte avgrensning av klagesaken – er sekretariatet enig i at dette grunnlaget ikke synes relevant for spørsmålet om skatteplikt på ervervstidspunktet i inntektsåret 2016.

Ellers bemerker sekretariatet at det enkelte selskap innad i et konsern skatterettslig sett er selvstendige skattesubjekter med egen skattefastsetting, uavhengig av aksjonærene, se eksempelvis Høyesteretts uttalelse i Rt- 2015-1068 (Kverva) avsnitt 61. Transaksjoner mellom ulike konsernselskaper skal skattemessig legges til grunn på lik linje med transaksjoner mellom uavhengige skattesubjekter. Et utslag av subjektprinsippet er at skatteposisjoner som hovedregel ikke kan overføres mellom subjekter uten særskilt grunnlag.

Dersom differansen mellom pålydende og kostpris ved ervervet av fordringen/formuesobjektet skal anses skattepliktig på ervervstidspunktet kreves likevel et hjemmelsgrunnlag for beskatningsplikten. I denne saken kan sekretariatet ikke finne et grunnlag som synes mer treffende enn hovedregelen i § 5-1. Det redegjøres for bestemmelsen i det følgende.

Om det foreligger en «fordel» i henhold til skatteloven § 5-1

For at skatteloven § 5-1 første ledd skal komme til anvendelse må det for det første foreligge en «fordel». Spørsmålet blir derfor om selskapets erverv av en fordring til underpris fra et annet konsernselskap utgjør en «fordel» i skattelovens forstand.

I utgangspunktet anses alt som har økonomisk verdi som en «fordel». Sekretariatet viser til Zimmer, Lærebok i skatterett, 8. utgave 2018, side 139:

«Begrepet er ikke nærmere definert i loven, men et sentralt trekk er at skattyteren mottar vederlagsfritt eller til underpris noe som andre må betale markedspris for.»

Sekretariatet finner det ikke omtvistet i denne saken at fordelsvilkåret er oppfylt. Selskapet er selv enige med skattekontoret i at det er oppnådd en fordel i lovens forstand ved at den aktuelle fordringen er ervervet til lavere pris enn virkelig verdi.

I likhet med skattekontoret og selskapet mener sekretariatet at vilkåret er oppfylt.

Om fordelen er «vunnet ved [...] virksomhet»

Spørsmålet videre er om fordelen – erverv av fordring til underpris og dermed differansen mellom fordringens pålydende og kostpris – er «vunnet ved [...] virksomhet», jf. skatteloven § 5-1 første ledd.

Både skattekontoret og den skattepliktige har lagt til grunn at selskapet driver «virksomhet» ved de […] tjenester som tilbys. I lys av den etablerte forståelsen av virksomhetsbegrepet – se eksempelvis Rt-2015-628 (Solér) avsnitt 27 – er sekretariatet enig i at dette vilkåret ikke er omtvistet.

Det springende punkt i saken er imidlertid om den mottatte fordelen er «vunnet ved» […] / virksomheten i selskapet.

Ordlyden av «vunnet ved» indikerer et krav om tilknytning eller årsakssammenheng mellom fordel og virksomhet. Finans- og tolldepartementet har kommentert vilkåret slik i Ot.prp.nr.86 (1997-1998) Ny skattelov side 49:

«Det følger av § 5-1 første ledd at inntekten må være «vunnet ved» et av de skattepliktige inntektservervene. Begrepet «vunnet ved» er videreført fra hovedbestemmelsen om inntekt i skatteloven § 42 første ledd. I begrepet ligger et krav om tilstrekkelig sammenheng mellom fordelen og virksomheten. Det foreligger i lignings- og rettspraksis flere avgjørelser som er av betydning i denne forbindelse. Etter Høyesteretts dom i Rt-1958-583, anses kravet om sammenheng oppfylt når «det i det konkrete tilfelle består en så nær sammenheng mellom det arbeid eller den virksomhet som er ytet, og den fordel som er oppnådd, at det er naturlig å se fordelen som «vunnet» ved arbeidet eller virksomheten». [...]» (sekretariatets utheving)

I Zimmer, Lærebok i skatterett, 9. utgave 2021, side 176 og følgende, er det blant annet fremhevet:

«Etter sktl. § 5-1, 1. ledd må en fordel være «vunnet ved» bl.a. arbeid eller virksomhet. I denne formuleringen ligger det et krav til sammenheng mellom den ervervede fordel på den ene siden og det utførte arbeidet eller den utførte virksomhet på den annen.»

På side 177 bemerker Zimmer at det ikke er noe vilkår at skattepliktige har krav på ytelsen, og at det heller ikke er et vilkår at inntekten er typisk.

Om tilknytningskravet skriver Zimmer på side 178:

«Det generelle krav til sammenheng er formulert slik av Høyesterett i Hagerup-dommen:

«Under enhver omstendighet må det avgjørende kriterium bli om det i det konkrete tilfelle består en så nær sammenheng mellom det arbeid eller den virksomhet som er ytet, og den fordel som er oppnådd, at det er naturlig å se den som ‘vunnet’ ved arbeidet eller virksomheten.»

Dette nokså løse kravet er presisert i flere høyesterettsdommer, som alle gjelder kunstnerpriser [...].

I alle disse tilfellene hadde arbeidet/virksomheten gitt foranledningen til ervervet av fordelen, og dette må anses som et nødvendig vilkår for tilknytning. Både Vesaas og Havrevold-dommene trekker frem at prisene var påregnelige for skattyteren – men dommene viser samtidig at det skal nokså lite til for at det skal foreligger påregnelighet. Den vekt som Høyesterett i Hagerup-dommen legger på at skattyteren hadde tilknytning til forlaget, er ikke videreført i Vesaas- og Havrevold-dommene, og dette kan derfor i høyden være et moment i vurderingen. Ut over dette kan mange forhold komme i betraktning. Noen knytter seg til nærheten i forholdet mellom inntekten og skattyters innsats. [...]» (sekretariatets utheving)

Sekretariatet viser også til HR-2018-2433-A (Yara). Saken gjaldt spørsmål om hjemmel for å skattlegge et termineringsgebyr som ble utbetalt til selskapet/skattepliktige, etter at et avtalt oppkjøp ikke ble gjennomført. I avsnitt 40 og 41 fremsetter førstvoterende generelt om vilkåret «vunnet ved»:

«Spørsmålet er om det tilknytningskravet som ligger i uttrykket «vunnet ved» i § 5-1 første ledd, er oppfylt. I Ot.prp.nr.86 (1997-1998) side 49 uttaler departementet at det i begrepet «vunnet ved» ligger «et krav om tilstrekkelig sammenheng mellom fordelen og virksomheten». Departementet viser videre til Rt-1958-583 Hagerup. Førstvoterende uttaler i dommen at det avgjørende kriterium må bli om det «består en så nær sammenheng mellom det arbeid og den virksomhet som er ytet, og den fordel som er oppnådd, at det er naturlig å se den som ‘vunnet’ ved arbeidet eller virksomheten».

I Rt-2000-1739 Pre Finans var spørsmålet om de fordeler ved avtaler om kjøp og salg av aksjer i selskapet som partnerne hadde fått, var vunnet ved arbeid, eller om det dreide seg om ulike former for kapitalgevinst, se side 1747 i dommen. Førstvoterende drøfter i overgangen mellom side 1747 og 1748 «[d]en alminnelige forståelsen» av bestemmelsen om fordel vunnet ved arbeid i skatteloven 1911. Zimmer, Lærebok i skatterett, 8. utgave, 2018 side 161 uttaler på samme måte at «arbeidet/virksomheten må ha gitt foranledningen til ervervet av fordelen». Uttalelsen er gitt i en generell drøftelse av kravet til sammenheng mellom fordel og arbeid/virksomhet, og under overskriften «Allment». Også Aarbakke, Skatt på inntekt, 4. utgave, 1990 bruker på side 144 uttrykket «foranledning» for å beskrive innholdet i tilknytningskriteriet.» (sekretariatets utheving)

Retten fortsetter slik i avsnitt 42-45:

«[...] Spørsmålet er om det, i tråd med Yaras argumentasjon, er grunnlag for å operere med et annet og strengere kriterium ved vurderingen av om termineringsgebyret har den nødvendige tilknytningen til selskapets virksomhet.

Yara har på dette punktet fremhevet Rt-1990-958 Quatro, som jeg allerede har vært inne på. I dommen stilte førstvoterende opp vilkår om en «særlig og nær tilknytning mellom aksjebesittelsen og aksjonærens egen næring» for at Quatros aksjer i et datterselskap skulle anses som næringsaksjer, se side 962. Førstvoterende viste i den forbindelse til «en så godt som entydig domspraksis, ligningspraksis og teori». Også i Rt-2008-145 Norsk Struts avsnitt 43 er det uttalt at rettspraksis krever en særlig og nær tilknytning mellom aksjeervervet og virksomheten for at fradragsrett for tap skal utløses. Jeg viser til Rt-1993-396 for en mer utfyllende beskrivelse av den praksis det her er tale om, se side 399 i dommen.

Denne praksisen omhandler gevinst og tap på aksjer og fordringer. Etter at aksjegevinster utenfor næring ble skattepliktige ved skattereformen i 1992, er avgrensningen ikke lenger avgjørende for skatteplikten ved realisasjon av aksjer. Yara ble aldri eier av aksjene i Terra, og termineringsgebyret er ingen direkte gevinst verken på aksjer eller fordringer. Dette kan i utgangspunktet tilsi at det ikke er grunn til å anvende kravet om en særlig og nær tilknytning ved vurderingen av sammenheng mellom Yaras virksomhet og gebyret.

På den annen side er det betydelige likhetstrekk mellom tilfellene i den skisserte praksisen og problemstillingen i foreliggende sak. I Pre Finans-dommen var spørsmålet som nevnt om fordelen var vunnet ved arbeid, eller om det dreide seg om ulike former for kapitalgevinst. Tilknytningsspørsmålet var ikke direkte avgjørende for skatteplikten, og da ble kriteriet «foranledningen til» benyttet. Kravet om «særlig og nær tilknytning» synes anvendt i tilfeller hvor inntektsposten ikke er skattepliktig og tap ikke er fradragsberettiget utenfor virksomhet. Avhengig av hvordan man måtte se på surrogatprinsippets rekkevidde, kan dette være situasjonen også her.» (sekretariatets utheving)

Førstvoterende fant det uansett ikke nødvendig å ta stilling til om termineringsgebyret ville vært skattepliktig utenfor virksomhet. Valget av tilknytningskriterium fikk ikke betydning for resultatet, og følgelig ble det ikke tatt endelig stilling til hvilket kriterium som gjaldt i saken, se avsnitt 46. Oppkjøp ble ansett å ligge i kjernen av den forretningsutvikling som et stort børsnotert morselskap foretar, og dermed forelå en særlig og nær tilknytning til virksomheten, se avsnitt 49.

Vilkåret «vunnet ved» er kommentert i artikkel av Henrik Skar, «Vilkåret om tilknytning mellom fordel og arbeid, kapital eller virksomhet», Skatterett 2022/3-4, side 176-200. Vilkåret fremstilles her som todelt. For det første kreves årsakssammenheng, og for det annet er det et krav om nær sammenheng. I artikkelens kapittel 3 fremsettes:

«For at en fordel skal være vunnet «ved» arbeid, kapital eller virksomhet, er det et minstekrav at den er oppnådd som følge av en av de angitte inntektskildene. Det vil si at det må foreligge en viss kausalitet eller årsakssammenheng mellom fordelen og arbeid, kapital eller virksomhet.

Kravet er en naturlig konsekvens av at inntektsskatten skal treffe verdier som skapes eller springer ut av økonomisk aktivitet eller kapital. I tillegg har kravet sammenheng med nøytralitet og likebehandling. [...]»

I kapittel 4.1 skriver forfatteren videre:

«At det er årsakssammenheng mellom fordelen og arbeid, kapital eller virksomhet, er ikke nok til at tilknytningsvilkåret er oppfylt. I tillegg må sammenhengen være tilstrekkelig nær (ikke for fjern).»

Og i tillegg:

«Mye av kjernen i nærhetskravet er således å vurdere om fordelen er en nær konsekvens av trekk som kjennetegner inntektskilden(e) som tvisten gjelder, som at man har tatt kapitalrisiko eller ytet en personlig innsats, herunder om sammenhengene med disse forholdene er sterke og direkte.»

I artikkelen er det vist til hvor direkte sammenheng det er mellom en fordel og en inntektskilde, hvor vesentlig inntektskilden har vært for ervervet av fordelen og om fordelen er en tilfeldig følge av inntektskilden.

I artikkelens kapittel 5 kommenteres det strengere tilknytningskriterium «særlig og nær tilknytning», med henvisning til blant annet Yara-dommen. Forfatteren mener at dette kriterium uansett ikke bør legges til grunn for det alminnelige krav til tilknytning mellom fordel og inntektskilde.

Sekretariatet viser ellers til artikkelen i sin helhet.

Oppsummert leses nevnte rettskilder slik at vilkåret «vunnet ved» i skatteloven § 5-1 første ledd i det minste henspiller til en nær sammenheng mellom oppnådd fordel og inntektskilden (virksomhet). Som vurderingen nedenfor viser, er sekretariatet uansett av den oppfatning at det ikke foreligger nær tilknytning i denne saken. Følgelig er det ikke nødvendig å ta stilling til hvorvidt det skulle vært anvendt et strengere tilknytningskriterium.

Spørsmålet er altså om det er en slik nær sammenheng mellom den virksomhet som er ytet og den fordel som er oppnådd, at det er naturlig å se fordelen som «vunnet ved» virksomheten.

Skattekontoret mener at vilkåret er oppfylt, og begrunner dette med at selskapet ervervet fordringen til underpris for å sikre videre drift av selskapet og de rekrutterings- og konsulenttjenester som drives i Norge.

Sekretariatet vil understreke at hensikten med ervervet av fordringen til underpris utelukkende var å oppkapitalisere det norske selskapet. Transaksjonen var et resultat av konsernrelasjonen/interessefellesskapet med de øvrige selskapene (mor og søster). Erverv av fordringer er, slik sekretariatet ser det, verken i kjernen av selskapets virksomhet, og heller ikke en naturlig del av denne virksomheten. Slik sett anser ikke sekretariatet at ervervet av fordringen var direkte foranlediget av selve rekrutterings- og konsulentvirksomheten i selskapet.

Skattekontoret har funnet støtte for sitt syn i Rt-1958-583 (Hagerup). Saken gjaldt en forfatter som for 1948/49 ble inntektsbeskattet for et stipend pålydende kr 5 000 som var tildelt henne ved et forlags 75-årsjubileum. Skattepliktige hevdet at stipendet var skattefritt som gave, men fikk ikke medhold. Høyesterett mente at det var så nær sammenheng mellom det tildelte stipendet og hennes virksomhet som forfatter, at stipendet måtte anses som en fordel «vunnet ved arbeid eller virksomhet».

Etter sekretariatets syn har høyesterettsavgjørelsen begrenset overføringsverdi til herværende sak. Retten vektla særlig at det var en klar sammenheng mellom stipendet og mottakers virksomhet, både som forfatter i sin alminnelighet, og også som forfatter tilknyttet det konkrete forlaget (utdeler). Slik tilknytning foreligger ikke i denne saken. Sekretariatet viser for øvrig til avgjørelsen i sin helhet.

Sekretariatet er kommet til at det ikke er en slik nær sammenheng mellom den virksomhet som er ytet og den fordel som er oppnådd, at det er naturlig å anse fordelen – erverv av fordring til underpris – som «vunnet ved» denne virksomheten.

Konklusjon

Sekretariatet innstiller på at vilkåret «vunnet ved» i skatteloven § 5-1 ikke er oppfylt. Bestemmelsen hjemler således ikke skatteplikt i dette konkrete tilfellet.

Sekretariatets forslag til vedtak

Klagen tas til følge.

 

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 – 28.09.2022

Til stede:

Skatteklagenemnda

Gudrun Bugge Andvord, leder

Benn Folkvord, nestleder

Arne Haavind, medlem

Ellen Beate Lunde, medlem

Magnus Lyslid, medlem

 

Skatteklagenemndas behandling av saken:

 

Nemnda sluttet seg til sekretariatets innstilling og traff følgende enstemmige

v e d t a k:

 

Klagen tas til følge.