Skatterettslig behandling av utbetaling fra amerikansk IRA-konto

Saksforholdet: 
Ved ordinær likning i 2013 ble skattepliktige, A, liknet etter påstand med inntekt på kr 319 633 i selvangivelsen post 2.2.2 Pensjon fra andre enn folketrygden. Tilsvarende ble A i 2014 liknet for kr 433 463 i selvangivelsen post 2.2.2. Beløpene gjaldt uttak fra IRA-konto i USA. Skattepliktige la til grunn at uttakene var skattefritt i USA etter skatteavtalen mellom Norge og USA artikkel 18, men fullt skattepliktig i Norge. A var tidligere bosatt i USA. Skattepliktige er X statsborger og nå bosatt i Norge etter internrett og skatteavtale.     

På bakgrunn av at skattepliktige mottok varsel fra amerikanske skattemyndigheter om at uttak fra IRA-konto ikke ble ansett for å være pensjon etter skatteavtalens artikkel 18 og dermed ble skattlagt i USA, klaget han på likningen for 2014 i brev av 21. oktober 2015. Skattepliktige viste til at han var forpliktet til å endre sin amerikanske selvangivelse, og at det dermed ville oppstå dobbeltbeskatning. Skattepliktige ba derfor om at kr 433 463 ble flyttet til post 2.2.5 Pensjon fra utlandet – skattefri i Norge ved ligningen for 2014. I brev av 9. oktober 2015 påklaget A likningen for inntektsåret 2013 og ba om at kr 319 633 ble flyttet til post 2.2.5.

Skattekravet fra amerikanske skattemyndigheter for 2014 er oppgitt å være USD 12 375 pluss renter. Skattepliktige har sendt inn dokumentasjon på at skattekravet for 2014 er betalt. Skattekrav fra amerikanske myndigheter for 2013 er ikke oppgitt eller dokumentert betalt.

Skattekontoret fattet den 13. januar 2016 endringsvedtak for inntektsårene 2013 og 2014 der det ble lagt til grunn at uttak fra IRA-kontoen var utbytte. Vedtaket hadde følgende konklusjon:

2013
Post 2.2.2 reduseres fra kroner 319 633 til kr 0.
Post 3.1.6 økes med kr 323 325 fra kr 0 til kr 323 325
Likningen fastholdes for øvrig.

2014
Post 2.2.2 reduseres fra kr 433 463 til kr 0.
Post 3.1.6 økes med kr 441 140 fra kr 0 til kr 441 140.
Kreditfradrag med kr 71 457 innvilges.
Likningen fastholdes før øvrig.

Ettersom det kun forelå dokumentasjon på betalt amerikansk skatt for 2014, ble det kun innvilget kreditfradrag for dette året. Skattepliktige ble oppfordret til å fremsette en egen anmodning om kreditfradrag for 2013 når dokumentasjon av kravet forelå.

Skattepliktige påklaget vedtaket i brev datert 9. mars 2016.

Sekretariatet for Skatteklagenemnda mottok klagen og relaterte dokumenter den 19. juli 2016. Sekretariatet gjennomgikk klagen og sakens dokumenter forøvrig, og laget en innstilling til skatteklagenemndsvedtak som ble sendt skattepliktige på innsyn den 27. september 2016.

Skattepliktige kom med kommentarer til sekretariatets innstilling i brev datert 10. oktober 2016.

Skattepliktige anfører:

Klage til skatteklagenemnd:

Skattepliktige anfører at uttakene skal unntas fra beskatning i Norge, og gjør gjeldende: 

• Skattedirektoratets definisjon av IRA-konto i brev av 22. april 2003 er ikke i overensstemmelse med skattepliktiges IRA-konto.
• Skattedirektoratet utelater å drøfte artikkel 18 i skatteavtalen mellom Norge og USA og at uttak fra IRA-konto må være å anse som "pensjon eller lignende godtgjørelse". Spareformen ligner på den norske individuelle pensjonssparingsordningen (IPS).
• Skattekontorets vedtak leder til dobbeltbeskatning.
• Valutakurs ved omregning av IRA-uttakene skal regnes etter kursen på transaksjonstidspunktet slik skattepliktige oppga i sine selvangivelser.

 Før øvrige vises det til klagen i sin helhet.

Kommentarer til innstillingen:
Skattepliktige fikk oversendt utkast til innstilling, og innga tilsvar 10. oktober 2016. A opplyser [at vedkommende] er X statsborger, og ikke norsk slik det ble lagt til grunn i vedtaksutkastet. Skattepliktige fastholder påstanden om at uttaket fra kontoen kun skal beskattes i USA for å unngå at det oppstår dobbeltbeskatning. Skattepliktige spør også om det vil være mulig å få kredit for skatt betalt i USA om skatteklagenemnda fatter vedtak i tråd med utkastet, eventuelt hva som må gjøres for å unngå dobbeltbeskatning

Skattekontorets redegjørelse
Skattepliktige er skattemessig bosatt i Norge etter lov av 26. mars 1999 nr. 14 (skatteloven) § 2-1 og skattepliktig til Norge for all formue og inntekt i Norge og i utlandet. A er også bosatt i Norge etter skatteavtalen med USA artikkel 3. Norske skatteregler skal derfor legges til grunn ved beskatningen av uttakene fra IRA-kontoen.

Skattekontoret viser til at Skattedirektoratet i uttalelse av 22. april 2003 har vurdert hvordan IRA-konto skal behandles etter norske skatteregler. I uttalelsen er det lagt til grunn at IRA-konto er en ordinær spareordning som omfattes av de vanlige bestemmelsene i skatteloven om beskatning av formue og kapitalinntekter. Videre følger det av uttalelsen at IRA-konto verken faller inn under reglene om pensjon eller livrente. Den vil heller ikke anses som en tidsbegrenset rett til periodiske ytelser etter skatteloven § 4-2 første ledd litra c.

Skattekontoret avviser skattepliktiges anførsel om at skattepliktiges IRA-konto ikke er i tråd IRA-konto slik den er definert i Skattedirektoratets uttalelse. At skattepliktige har opprettet kontoen selv, isteden for arbeidsgiver slik som beskrevet i uttalelsen, kan ikke vektlegges. Finansieringen blir ikke ansett relevant i spørsmålet om beskatning når midlene ble tatt ut.

Skattekontoret avviser også påstanden om at skatteavtalens artikkel 18 om pensjon ikke blir hensyntatt i uttalelsen når det konkluderes med at IRA-konto ikke kan sidestilles med livrente eller IPA [Individuell Pensjonsavtale]. I skatteavtalens artikkel 18 punkt 4 litra a heter det:

"a) uttrykket «pensjoner og annen lignende godtgjørelse», periodiske utbetalinger som foretas etter fratredelse eller ved død som vederlag for utført tjeneste..."

En IRA-konto knytter seg ikke nødvendigvis til fratredelse, og det er opp til kontoinnehaveren hvordan utbetalingene skal foretas. Kontoen omfattes derfor ikke av skatteavtalens artikkel 18. Det vises også til at amerikanske myndigheter ikke anser ytelsen for å være omfattet av bestemmelsen.

Vedlagt selvangivelsene for 2013 og 2014 fulgte kontoutskrifter for IRA-konto fra amerikansk kontofører, B. Utskriften for 2013 gjelder perioden 12. januar til 31. desember. Av oppgaven for 2013 fremkommer det at IRA-kontoen bestod av 92,6 % aksjer og 7,4 % kontanter. Utskriften for 2014 gjelder tilsvarende perioden 12. januar til 31. desember. I 2014 bestod IRA-kontoen av 72,3 % aksjer og 27,7 % kontanter.

Siden IRA-kontoen består av valuta og aksjer, og det er en profesjonell megler som forvalter IRA-kontoen, legger skattekontoret til grunn at skattepliktiges IRA-konto skattemessig skal behandles som et aksjefond. Det vises til dagjeldende bestemmelse i skatteloven § 10-1 tredje ledd første punktum, som lyder: "Med aksjefond menes i denne lov et verdipapirfond som eier en eller flere aksjer." Videre viser skattekontoret til at det i vedtak for likningene for 2013 og 2014 ble lagt til grunn at skattepliktiges uttak fra IRA-kontoen var å anse som aksjeutbytte. Ved å anse uttakene fra IRA-kontoer som utbytte [fra aksjefond], er det mulig for Norge etter skatteavtalen og intern rett å gi kreditfradrag for skatt betalt i utlandet. Etter skattekontorets syn er dette den mest gunstige løsning for skattepliktige, da dobbeltbeskatningen blir avhjulpet i Norge og skattepliktige slipper byrden med en eventuell dobbeltbeskatningssak i USA.

Skattekontoret fastholder i sin redegjørelse til sekretariatet sin klassifisering av uttaket som utbytte, og anfører at skattepliktige sin klage ikke bør tas til følge.

Ved en feil gav skattekontoret kreditfradrag for 2014 for hele skattekravet på USD 12 375 og ikke 15 % av det utdelte, som er USD 10 500. Skattekontoret finner at selv om kreditfradraget er beregnet feil, foreligger det ikke tilstrekkelig grunnlag for å endre dette til skattepliktiges ugunst.

Skattekontoret godtar skattepliktiges innsigelse om at uttakene fra IRA-kontoen i 2013 og 2014 regnes etter kursen på transaksjonstidspunktet.

Sekretariatets vurdering
Klagen ble mottatt innenfor klagefristen og tas til behandling, jf. lov 13. juni 1980 om ligningsforvaltning (ligningsloven) § 9-2 nr. 5.

Konklusjon:
Sekretariatet innstiller på at skattekontorets vedtak oppheves.

Vurdering av IRA-konto etter norske skatteregler og skatteavtale med USA:
Sekretariatet legger til grunn at skattepliktige er skattemessig bosatt i Norge etter skatteloven § 2-1 første ledd og skattepliktig hit for all inntekt og formue, jf. skatteloven § 2-1 niende ledd.  Videre oppfyller han vilkårene for å være bosatt i Norge etter skatteavtalen med USA artikkel 3.

Spørsmålet i saken er hvordan uttakene fra IRA-kontoen skal klassifiseres etter norske regler og om skatteavtalen med USA lemper eventuell norsk beskatningsrett. Før sekretariatet vurderer hvordan uttakene fra IRA-konto skal klassifiseres etter norsk internrett, finner sekretariatet å kommentere skattepliktiges anførsler til skatteavtalen mellom Norge og USA og omtalen av IRA-kontoordninger.

Skattepliktige har anført at Norge må frafalle beskatningen av uttakene fra IRA-konto for å unngå dobbeltbeskatning ved at kr 319 633 flyttes til post 2.2.5 i selvangivelsen Pensjon fra utlandet – skattefri i Norge i 2013 og kr 433 462 flyttes til post 2.2.5 for inntektsåret 2014. Grunnlaget for anførselen er at skatteavtalen med USA benytter fordelingsmetoden (unntaksmetoden) for å avverge dobbeltbeskatning. Uttakene i 2013 og 2014, som skattepliktige klassifiserte som pensjon, ble beskattet i USA som ubetalingsland og derfor skulle uttakene etter skattepliktiges oppfatning unntas beskatning i Norge.

Skatteavtalen artikkel 18 punkt 1 om pensjon fordeler beskatningsretten for "pensjoner og annen lignende godtgjørelse" til den staten skattepliktige er bosatt, det vil si Norge. Avtalens artikkel 18 punkt 4 a gir følgende definisjon: "uttrykket: "pensjoner og andre godtgjørelse", periodiske utbetalinger som foretas etter fratredelse eller ved død...". Skattepliktige gjør gjeldende at utbetalingene fra IRA-kontoen må gjelde "annen" godtgjørelse i avtalen og begrunner dette med at formålet med IRA-konto er pensjonssparing, jf. vedlegg fra IRS [Internal Revenue Service - amerikanske skattemyndigheter] som informerer nærmere om spareformen. Videre siteres det fra USA sin modellavtale for inngåelse av skatteavtaler av 15. november 2006 der det fremgår at "pensions and other similar renumeration" vil omfatte IRA-kontoer. 

  
Sekretariatet vil bemerke at utbetalingene verken er periodiske eller knyttet til fratredelse. Henvisningen til modellavtalen av 2006 er heller ikke relevant siden den ikke har dannet grunnlag for forhandlinger om gjeldende skatteavtale med USA. Skatteavtalen sin bestemmelse om pensjon kommer derfor ikke til anvendelse i denne saken. Uansett vil det vært Norge og ikke USA som ville hatt eksklusiv beskatningsrett dersom utbetalingen ble ansett for å være "pensjon og annen godtgjørelse" etter artikkel 18. En slik klassifisering ville ikke gitt grunnlag for å unnta uttakene fra beskatning i Norge.

Sekretariatet mener av den grunn at USA sin klassifisering av IRA-kontoen, eller hva denne benevnes som i modellavtalen er uten betydning for hva denne skal klassifiseres som i Norge.

Sekretariatet vil i det følgende drøfte hva uttakene fra IRA-kontoordningen kan defineres som etter norsk skatterett i Norge.

I vedlegg til klagen følger skriv fra amerikanske skattemyndigheter (IRS) som redegjør nærmere for ordningen. En IRA-konto er en skattefavorisert individuell spareordning for pensjonsformål. Kontoen åpnes i bank, forsikringsselskap eller annen finansinstitusjon. Innskudd på kontoen kan gi grunnlag for skattemessig fradrag forutsatt det det gjelder inntektstyper knyttet til personlig utført arbeid og nettoinntekt fra personlig næringsvirksomhet. Uttak fra en tradisjonell IRA-konto kommer helt eller delvis til beskatning i uttaksåret i USA. Om innskuddet var fradragsberettiget, vil uttakene være skattepliktige.

Ifølge uttalelse fra Skattedirektoratet kan slike konti bestå av obligasjoner, aksjer og andre finansielle instrumenter. Avkastningen på kontoen i form av renter, gevinst og utbytte kan reinvesteres uten skattemessige konsekvenser for kontoinnehaveren i USA. Om investoren ikke er fylt 59,5 år ved uttak fra kontoen vil det medføre det at det i USA ilegges straffeskatt i tillegg til normal skatt på uttaket. Om midlene disponeres til visse formål, kan straffeskatten likevel unngås.   

Skattekontoret la til grunn at de omtvistede uttakene for inntektsårene 2013 og 2014 var utbytte fra aksjefond og innrømmet for inntektsåret 2014 kreditfradrag for skatt betalt i USA. Det ble vist til at dagjeldende bestemmelse i skatteloven § 10-1 tredje ledd første punktum som lød: "Med aksjefond menes i denne loven et verdipapirfond som eier en eller flere aksjer".

Sekretariatet viser til lov 25. november 2011 nr. 44 (verdipapirfondloven) § 1-2 første ledd nr. 1 sin legaldefinisjon på verdipapirfond: "Verdipapirfond (fond): selvstendig formuesmasse oppstått ved kapitalinnskudd fra en ubestemt krets av personer mot utstedelse av andeler i fondet og som for det vesentlige består av finansielle instrumenter og/eller innskudd i kredittinstitusjon".

Sekretariatet vil bemerke at innestående på IRA-konto ikke gjelder innskudd fra en ubestemt krets av personer med rett til andeler i fond, men direkte eierskap i aksjer og kontanter. Det er skattepliktige som kontoinnehaver som forvalter innholdet på IRA-kontoen. Sekretariatet legger etter dette til grunn at uttaket fra IRA-kontoen ikke kan klassifiseres som utbytte fra et aksjefond.

Det må deretter vurderes om uttaket kan beskattes som pensjon, livrente eller IPS-sparing etter norsk internrett.

Pensjon
Etter skatteloven § 5-1 anses pensjon som skattepliktig inntekt. Hva som ligger i begrepet pensjon fremkommer av lovforarbeidene til skatteloven i Ot.prp.nr. 86 (1997-1998) side 48:

"Pensjoner er karakterisert ved at de som regel skal sikre skattyter eller de skattyter forsørger, et utkomme fra det tidspunkt vedkommendes ervervsinntekt faller bort på grunn av sykdom, uførhet eller oppnådd pensjonsalder. Ytelsene løper i alminnelighet fra et bestemt tidspunkt og for en bestemt periode, eller så lenge rettighetshaveren lever..." 

Vilkåret om at ytelsene trer i kraft fra tidspunktet ervervsinntekt faller bort og at ytelsen skal løper for en bestemt periode eller til rettighetshaveren dør tilsier at skattepliktiges uttak fra IRA-kontoen ikke kan tilsvare pensjon, slik det legges til grunn i forarbeidene til skatteloven.

Livrente
Skatteplikt for livrente fremgår av skatteloven § 5-41. Når det gjelder livrente følger det av forarbeidene side Ot.prp.nr. 86 (1997-1998) side 49 at: "Livrente kan omtales som et forsikringsprodukt hvor selskapet på bakgrunn av innbetalt premie skal utbetale terminbeløp så lenge en person lever eller til personen når en bestemt alder. Kontrakten kan være inngått med selskap som er etablert i eller utenfor Norge.".

I forhold til sparingen på IRA-konto er det ikke krav om innbetaling av premie og utbetaling av terminbeløp. Det tilsier at skattepliktiges uttak fra IRA-kontoen ikke kan sidestilles med livrente. 

Individuell pensjonsordning (IPS)
Skattepliktige anfører at IRA-kontoordningen må likestilles med IPS uten at dette er begrunnet nærmere.  Etter lov av 27. juni 2008 nr. 62 om individuell pensjonsordning (IPS-loven) § 1-1 virkeområde mv. fremgår det at:

 "(1) Loven gjelder avtaler om individuell pensjonsspareavtale og individuell pensjonsforsikringsavtale (pensjonsavtale) som inngås mellom en pensjonsinnretning (institusjonen) og en person (kunden). Som pensjonsspareavtale regnes også avtale med tilknyttet forsikringselement, herunder kapitaliseringsprodukter hvor retten til ytelser ikke faller bort ved kundens død".

Videre fremgår det av IPS-loven § 1-3 at formålet med avtalen er at kunde skal få alderspensjon.

Skatteloven § 6-47 første ledd litra c gir rett til fradrag for premie, kostnader og innskudd begrenset oppad til kr 15 000. Løpende pensjonsytelser anses som pensjonsinntekt etter skatteloven § 5-40 og det skal svares trygdeavgift etter folketrygdloven § 23-3 annet ledd. Uføreytelser som utbetales etter avtalen skattlegges som lønnsinntekt etter skatteloven § 5-42 litra b og 12-2 litra j. I forhold til reglene om IPS følger det at aktuelle ytelser til utbetaling er løpende pensjon, uføreytelser, engangs- og avløsningsbeløp etter avtalen.

Etter sekretariatets mening skiller spareformen IRA-avtale seg fra IPS sparing ved at sistnevnte hovedsakelig gjelder sparing i form at periodiske innskudd med tilsvarende periodiske utbetalinger. I tillegg kan det tegnes forsikring i forhold til uføreytelser.

I en IRA-kontoordning får skattepliktige fradrag for innskudd forutsatt de knytter seg til nærmere angitte kilder. Det er visse begrensninger i forhold til uttak for at det ikke skal oppstå straffebeskatning, i tillegg til vanlig beskatning ved uttak i USA. Det er imidlertid ikke krav om avtale der det skal foretas faste innskudd. Så langt sekretariatet kan se gjelder det heller ikke en forsikringsavtale som kan gi rett til uføreytelser i IRA-kontoordningen. Skattepliktige står fritt til å gjøre innskudd, foreta uttak og kan velge mellom forskjellige investeringsobjekter. Formålet er sparing med skattefradrag til pensjonsformål.

Når det gjelder klassifiseringen av IRA-konto etter norsk rett legges det i Skattedirektoratets tolkningsuttalelse og dom fra Sør-Trøndelag tingrett publisert i Utv-2014-269 vekt på adgangen til å få fradrag ved innskudd til pensjons- og forsikringsordninger, jf. skatteloven § 6-45 til § 6-47 med tilhørende forskrifter. For spareordninger som i utgangspunktet ikke er omfattet av norsk lovgivning, er det med virkning fra inntektsåret 2015 særregler for enheter etablert innenfor EØS-området, jf. skatteloven § 6-72. I tingrettsdommen referert til ovenfor ble det bemerket at det ikke uten klare holdepunkter kan åpnes for utsatt periodisering av lønnsinntekter. Konsekvensen av dette er at det ikke kan gis fradrag for inntekten som eventuelt skulle skytes inn på IRA-konto etter norske regler. Inntekten som dannet grunnlag for innskuddet ble ansett som tidfestet i tråd med hovedregelen for arbeidsinntekt i skatteloven § 14-3, som vanligvis er utbetalingsåret. I dommen legges det til grunn at: "I relasjon til norske skatteregler er IRAs oppsparte midler, som ikke skal beskattes ved utbetalingen". Sekretariatet legger til grunn at dommens slutning om manglende skatteplikt ved uttak må få betydning for klassifiseringen.

Etter en samlet vurdering har sekretariatet kommet til at skattepliktige sin IRA-konto ikke faller inn under reglene om skattefavorisert sparing for pensjonsformål etter norske regler. Uttakene fra kontoen gjelder midler som det etter norske regler ikke ville vært adgang til å få fradrag for ved innskudd, og anses derfor å være uttak av oppsparte midler uten skatteplikt. Som det fremgår av gjennomgangen ovenfor, kan heller ikke utbetalingene klassifiseres som pensjon, livrente eller IPS-sparing.

Spørsmålet blir deretter om det foreligger skatteplikt for avkastning fra IRA-konto og eventuelt hvordan avkastningen skal beregnes.

Sekretariatet legger til grunn at skatteplikt følger reglene om formue- og inntektsbeskatning etter skatteloven §§ 4-1 og 5-1, jf. også Skattedirektoratet sin tolkningsuttalelse referert til ovenfor. Skatteberegningen foretas etter de reglene som gjelder for de underliggende objektene på kontoen. For aksjer vil utbytte beskattes og for kontantinnskudd vil renter komme til beskatning. Videre vil det måtte foretas en gevinst- /tapsberegning av innestående aksjer ved eventuell realisasjon. Endelig vil det måtte foretas formuesbeskatning.  

Klassifiseringen av inntekt og formue fra IRA-konto etter internrett danner utgangspunkt for fordelingen av beskatningen etter skatteavtalen med USA. Skatteavtalen sine fordelingsregler kommer til anvendelse for å forhindre dobbeltbeskatning. Avtalen har fordelingsregler knyttet til beskatning av formue og inntekt. 

Sekretariatet viser til uttalelsen fra SKD på side to:

"Formue i form av aksjer, obligasjoner mv, kan etter skatteavtalens artikkel 21 punkt 4 som regel bare beskattes i den stat der eieren av formuen er skattemessig bosatt.

Renter skal etter artikkel 9 i skatteavtalen med USA bare kunne skattlegges i den stat der mottakeren er bosatt. Aksjeutbytte kan skattlegges i begge stater, men bostedsstaten skal gi fradrag i utliknet skatt for den skatt som er betalt i kildestaten på den samme inntekten, jf. artikkel 8 og 23 punkt 2. Kildestaten er iht. avtalen forhindret fra å trekke mer enn 15 % skatt av det beløp som utdeles som utbytte. Formuesgevinster skal i utgangspunktet bare skattlegges i bostedsstaten, jf. artikkel 12 punkt 1."

Sekretariatet kan ikke med sikkerhet tallfeste inntekt og formue på kontoen pr. 31. desember 2013 og 2014 ut fra fremlagt dokumentasjon fra B. Sekretariatet opphever derfor skattekontorets vedtak og henviser saken til fornyet behandling hos skattekontoret. Skattekontoret må også ta stilling til om det skal innrømmes kreditfradrag for skatt betalt i USA når den behandler ligningen på ny.

Om skattepliktige blir dobbeltbeskattet etter at ligningen er behandlet på ny, kan skattepliktige be norske kompetente myndigheter rette tiltak for å inngå en gjensidig avtale med amerikanske kompetente myndigheter for å avhjelpe dobbeltbeskatning, jf. skatteavtalen mellom Norge og USA artikkel 27.

Sekretariatet foreslår etter dette at det fattes slikt:

                                                    v e d t a k:

  
Sekretariatet innstiller på at Skattekontoret sitt vedtak for inntektsårene 2013 og 2014 oppheves.

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 - 17.11.2016 

Skatteklagenemndas behandling av saken:

Nemndas medlemmer Andvord, Folkvord, Remme, Jansson og Bjørnelykke traff deretter følgende enstemmige

     vedtak:

Skattekontorets vedtak for inntektsårene 2013 og 2014 oppheves.