Lovhenvisninger:  Skatteloven § 10-11 andre ledd første setning, skatteloven § 10-11 andre ledd fjerde setning, skatteforvaltningsloven § 14-3 og § 14-6.

[Dokumentliste]

Saksforholdet

Skattekontoret har i vedtak opplyst følgende om saksforholdet:

«A eier 8000 av 12 100 aksjer i B AS (org.nr. […] – heretter også kalt selskapet). De resterende 4100 aksjene var frem til 2016 eid av C AS, men ble ifølge aksjonærregisteret overdratt til D AS 20. desember 2016. A er eneste aksjonær i D AS.

I perioden fra 2007 til og med 2016 var E styreleder og A styremedlem i B AS. Fra 24. januar 2017 ble A registrert som enestyre i selskapet.

Skattekontoret avholdt i januar til mars 2019 kontroll i selskapet for perioden 2013–2017, jf. rapport angående selskapet og notat angående A personlig, begge datert 19. mars 2019.

Rapporten medførte ikke endringer for selskapet. A personlig ble varslet om mulig endring av skattefastsettingen for årene 2013, 2015 og 2016.

De varslede endringene utgjorde følgende beløp:

Avsnitt - Inntekt	2013	2015	2016	Totalt
2.2.1 Inntektsårene 2013 og 2015	4 190 082	1 040 067		5 230 149
2.2.2 Inntektsåret 2016			5 366 524	5 366 524
Total	4 190 082	1 040 067	5 366 524	10 596 673

I tillegg ble det varslet om ileggelse av tilleggsskatt og skjerpet tilleggsskatt, samt om at det kunne bli fastsatt renter etter skattebetalingsloven kapittel 11.»

Skattekontoret fattet endringsvedtak 13. desember 2019 i overensstemmelse med varselet. Skattepliktige har akseptert de materielle endringene for inntektsårene 2013 og 2015. Klagen gjelder den materielle endringen for inntektsåret 2016 og fastsettelse av tilleggsskatt for alle årene.

I det følgende gjengis endringsvedtakets begrunnelse for den materielle endringen for inntektsåret 2016:

«Utbytte er skattepliktig inntekt, jf. sktl. § sktl. § 5-1 (1), jf. § 5-20 (1) bokstav b, jf. § 10-11 (1) og (2). Spørsmålet i saken er hvem som skal tilordnes den delen av utbyttet som etter alminnelige selskapsrettslige regler skal tilfalle A, men som i denne saken er utbetalt til C AS.

Utbyttet utgjør iht. protokollen og aksjonærregisteret 8 116 340 kroner, som ut fra aksjebeholdningen til hver av aksjonærene skulle vært fordelt slik:

	Antall aksjer	Andel utbytte
A	8000	5 366 175
C AS	4100	2 750 165
Sum	12100	8 116 340

 

Beløpet på 2 750 165 kroner anses som utbytte for C AS.

Det resterende beløpet på 5 366 175 kroner er imidlertid del av vederlaget for overdragelsen av 4100 aksjer i B AS til D AS. Dette fremgår både av generalforsamlingsprotokollen av 5. desember 2016 og aksjekjøpsavtalen av 16. desember 2016.

Utbyttet på 5 366 175 kroner kan derfor ikke tilordnes C AS, ettersom utbytte "innebærer en vederlagsfri overføring av verdier" (vår understrekning), jf. sktl. § 10-11 (2) første punktum. Overføringen er ikke vederlagsfri når C AS som motytelse gir fra seg eiendomsretten til aksjene i B AS.

En annen mulighet ville vært å tilordne utbyttet til D AS. Som det fremgår ovenfor, var imidlertid D AS ikke aksjonær i B AS på tidspunktet for utdelingen og kan dermed ikke tilordnes utbytte fra dette selskapet.

Utbyttet må dermed tilordnes A personlig. Han var aksjonær i selskapet og skulle etter ordinære selskapsrettslige regler mottatt utbyttet på 5 366 175 kroner. Han ga avkall på dette utbyttet som del av vederlaget for 4100 aksjer i B AS. Dersom A personlig hadde mottatt aksjene i B AS, kan det neppe være noen tvil om at utbyttet måtte tilordnes ham. Resultatet kan ikke bli noe annet selv om aksjene i dette tilfellet i stedet overdras til As heleide holdingselskap, D AS.

Denne løsningen er også i samsvar med ordlyden i sktl. § 5-1 og § 5-20. Det er klart at A ved utbytteutdelingen og de disposisjoner som er gjennomført i sammenheng med utbytteutdelingen, har oppnådd en fordel ved at hans heleide holdingselskap har mottatt 4100 aksjer i B AS. Ordlyden i sktl. § 10-11 passer ikke like godt, ettersom aksjene i B AS ikke tilfalt A personlig, men hans holdingsselskap D AS. Imidlertid er det i denne saken utvilsomt utbetalt utbytte fra B AS, og ut fra realitetene i saken, slik disse er beskrevet ovenfor, er det mest nærliggende at dette utbyttet skal tilordnes A personlig.

Hjemmelen for skattlegging er dermed skatteloven § 5-1, jf. § 5-20, jf. § 10-11 (1) og (2).

A skriver i tilsvaret at det ikke fremgår hvilken hjemmel skattekontoret bygger på i sitt varsel. Skattekontoret skrev i varselet at transaksjonen etter skattekontorets oppfatning utgjør "en skattepliktig fordel for A, jf. skatteloven § 5-1 og 10-11". Det kan derfor neppe være tvil om hvilken hjemmel skattekontoret bygget på i varselet.

A v/advokat F har i tilsvaret kommentert følgende setning i skattekontorets varsel:

Hvis A ikke hadde frafalt utbytte fra selskapet, måtte D AS betalt tilsvarende for aksjene i B AS.

A mener at dette er galt. Advokat F skriver at det aldri var noe alternativ at A skulle motta det nevnte beløpet i utbytte, men at det ble gjort vurderinger av tre skattefrie og lovlige fremgangsmåter som økonomisk sett ville gi det samme resultatet.

Poenget med den siterte setningen var å illustrere at As avkall på utbytte må ses i sammenheng med overdragelsen av aksjene i B AS, ikke å mene noe om eventuelle andre alternative fremgangsmåter som partene kunne benyttet seg av. Når partene valgte den fremgangsmåten som til slutt ble benyttet, er poenget å få frem at C AS ikke ville akseptert å gi fra seg eiendomsretten til de 4100 aksjene i B AS med mindre A samtidig hadde gitt avkall på utbytte til fordel for C AS. Som det fremgår ovenfor, mener skattekontoret da at utbyttet skattemessig må tilordnes A.

Den skattepliktige skal bedømmes etter de disposisjoner som er gjort, og ikke andre disposisjoner som alternativt kunne vært gjennomført.

Skattekontoret har ikke bygget på ulovfestet gjennomskjæring hverken i varsel eller vedtak. As anførsler om ulovfestet gjennomskjæring kommenteres derfor ikke her.

Skattekontoret har heller ikke innvendinger mot As anførsel om at "utbytteutdelingen er gjort på lovlig måte, og at det ikke finnes grunnlag for sette til side denne disposisjonen". Skattekontoret mener imidlertid som nevnt at disposisjonen innebærer at det utdelte utbyttet skal tilordnes A, og at det dermed er skattepliktig for ham.»

Skattepliktige, ved advokat F påklaget vedtaket 24. januar 2020. Det ble sendt utfyllende klage i brev 13. februar 2020 og supplerende bemerkninger angående tilleggsskatt ble gitt ved brev av 17. april 2020.

Klagen ble sendt til sekretariatet for Skatteklagenemnda 24. april 2020.

Sekretariatet sendte utkast til innstilling til skattepliktige 27. april 2023.

Det er innkommet kommentarer i brev/epost 1. juni 2023. Skattepliktige uttrykker her tilfredshet med at innstillingen forslag om medhold knyttet til utbytte for 2016 og at tilleggsskatt er redusert til 5 prosent. Skattepliktige mener likevel at tilleggsskatten bør falle bort i sin helhet og viser til det som tidligere er anført i klagen, samt den tid som har gått.

I utkast til innstilling 2. mai 2023 innstilte sekretariatet på at den skattepliktige klage skulle tas delvis til følge for inntektsåret 2016. Saken ble oppmeldt til skatteklagenemnda, men fredag 8. september 2023 ble saken besluttet utsatt.  Skatteklagenemndas leder besluttet at det var behov for ytterligere utredning i saken.

Ny innstilling til vedtak med forslag om at skattepliktige ikke skulle få medhold ble sendt til skattepliktiges fullmektig 17. oktober 2023.

Det er innkommet kommentarer i epost 17. november 2023.

Skattepliktiges anførsler og skattekontorets vurdering av klagen

Skattekontoret har gjengitt skattepliktiges anførsler og vurdert klagen slik i uttalelse:

«Formkrav

Vedtaket ble truffet 13. desember 2019, og klagen er datert 24. januar 2020. Klagen er dermed inngitt innen klagefristen på seks uker, jf. skatteforvaltningsloven § 13-4.

I den opprinnelige klagen ble det kun gjort gjeldende at vedtaket er feil, og at den skattepliktige fremmet de samme anførsler som tidligere. Den skattepliktige varslet samtidig en mer utfyllende klage, som ble inngitt i brev av 13. februar 2020. Ytterligere supplerende bemerkninger angående tilleggsskatt ble gitt ved brev av 17. april 2020. I dette siste brevet er imidlertid også teksten fra brevet av 13. februar 2020 tatt inn, slik at alle anførslene fra den skattepliktige fremgår av det siste brevet av 17. april 2020.

Klagen oppfyller vilkårene i skatteforvaltningsloven § 13-5.

Klagers rettslige anførsler

Fastsettingen

Den skattepliktige fastholder at det ikke er hjemmel for å beskatte den skattepliktige for utbytte på 5 366 175 kroner for inntektsåret 2016. Skattekontoret kommenterer i det følgende den skattepliktiges anførsler i den rekkefølgen som de er fremsatt i klagen.

Skattekontoret har i sitt vedtak skrevet at spørsmålet i saken er "hvem som skal tilordnes den delen av utbyttet som etter alminnelige selskapsrettslige regler skal tilfalle A, men som i denne saken er utbetalt til C AS".

Den skattepliktige har i klagen fremholdt at skattekontorets forståelse av hva som er alminnelige selskapsrettslige regler, ikke er korrekt, og at det i dette tilfellet er truffet en lovlig beslutning om en bestemt fordeling av utbytte fra selskapet.

Skattekontoret er ikke uenig i at beslutningen om utdeling av utbytte er lovlig. Poenget er at aksjeloven forutsetter at utbytte i utgangspunktet deles ut med likt beløp pr. aksje, jf. aksjeloven § 4-1, hvor det fremgår at alle aksjer "gir lik rett i selskapet", men at det i vedtektene kan bestemmes at det skal være ulike aksjeklasse, som f.eks. gir ulikt utbytte. Etter skattekontorets oppfatning er det treffende å betegne dette likhetsprinsippet som en av flere "alminnelige selskapsrettslige regler".  Likhetsprinsippet kan imidlertid fravikes når den som gir avkall på sin del av utbyttet, samtykker, jf. aksjeloven § 5-20. Det må antas å foreligge slikt samtykke i denne saken, slik at utdelingen er lovlig. Etter skattekontorets oppfatning, er imidlertid dette ikke avgjørende for den skatterettslige tilordningen av utbyttet.

Videre anfører den skattepliktige at skattekontorets vedtak er i strid med ordlyden i skatteloven § 10-11 (2) første punktum. Den skattepliktige viser til at det i ordlyden i § 10-11 (2) første punktum står: "Som utbytte regnes enhver utdeling som innebærer en vederlagsfri overføring av verdier fra selskap til aksjonær" (den skattepliktiges understrekning). Den skattepliktige anfører at loven ikke gir noen holdepunkter for å trekke inn økonomiske mellomværender mellom andre enn selskap/aksjonær. Poenget antas å være at C AS ikke har ytt noe vederlag til B AS, og at utbyttet dermed er vederlagsfritt.

Skattekontoret bemerker at ordlyden i skatteloven § 10-11 (2) første punktum i skattekontorets vedtak er trukket inn ved vurderingen av hvem som skattemessig skal tilordnes utbyttet fra B AS. Skatteloven § 10-11 (2) må da ses i sammenheng med de mer overordnede regler i skatteloven, dvs. § 5-1 og § 5-20, som hjemler skatteplikt for "fordel" vunnet ved kapital. Poenget er at utbyttet ikke utgjør noen fordel i skattemessig forstand for C AS fordi de samtidig gir fra seg eiendomsretten til aksjene i B AS. Etter skattekontorets oppfatning er vedtaket ikke i strid med ordlyden i skatteloven § 10-11 (2) første punktum.

Den skattepliktige viser videre til rettspraksis om skjevdeling av utbytte, og referer til tre dommer.

Den første dommen er en lagmannsrettsdom referert i Utv-1977-60. Saken dreier seg om tilordningen av en utdeling i form av en lastebil som ble solgt til den ene aksjonæren til underpris, før denne aksjonæren overdro sine aksjer til de to andre aksjonærene til underpris.

Skattekontoret viser for det første til at dette er en eldre lagmannsrettsdom som ikke uten videre er avgjørende for rettstilstanden nå. Videre beror avgjørelsen på en konkret vurdering og kan ikke anses for å etablere et generelt prinsipp. Bl.a. viser retten til at det også er eksempler fra domspraksis på at "aksjekjøpere er blitt utbyttebeskattet for tapping som har skjedd i forbindelse med aksjesalg", men at forholdet da har vært at "kjøperen eller kjøperne på eget initiativ har reist midler til å betale kjøpesummen for aksjene ved å tappe selskapet".

Skattekontoret nevner også at dommen er karakterisert som "diskutabel" i Bedrift, selskap og skatt, Zimmer (red.), 7. utgave 2019 (pkt. 12.2.2.6 på s. 309). I Aksjeutbytte og inntektsskatt (Zimmer, Institutt for offentlig retts skriftserie nr. 4/81), skriver Zimmer at dommen gir uttrykk for en “restriktiv holdning", og det er der referert annen praksis som ifølge Zimmer "synes å bygge på at det skal noe mindre til for at utbyttebeskatning kan gjennomføres" (pkt. 3.24 på s. 17–18).

Folkvord (Utbytte, 2013) legger til grunn at "skjevdeling [vil] kunne innebære indirekte utbytte også til aksjonærer som ikke mottar utdeling fra selskapet. Problemstillingen oppstår i tilfeller hvor aksjonærer som får for lite utbytte mottar en kompensasjon for dette, gjerne via en aksjonæravtale" (pkt. 5.5.11 på s. 264).

Dommen kan på bakgrunn av ovennevnte ikke tillegges noen særlig vekt i lys av at lovens ordlyd, annen praksis og juridisk teori trekker i motsatt retning.

Den andre dommen er Rt-1937-59. Den dreier seg om tilordning av en utdeling fra et selskap på totalt 93 000 kroner. Utdelingen skjedde i forbindelse med salg av aksjene. Av beløpet på 93 000 kroner ble 68 000 kroner tilordnet de selgende aksjonærer, mens 25 000 kroner ble tilordnet kjøperen. For øvrig er saksforholdet ikke sammenlignbart med vår sak. Skattekontoret kan ikke se at dommen er særlig relevant for spørsmålet om tilordningen av utbyttet fra B AS.

Den tredje dommen er Rt-1947-803. Den gjelder et lignende saksforhold som Rt-1937-59, og kan heller ikke etter skattekontorets oppfatning bidra noe til løsningen i vår sak.

Den skattepliktige anfører videre at tilordningen av utbyttet i skattekontorets vedtak ikke harmonerer med fritaksmetoden. Den skattepliktige skriver at skattekontoret ikke har "adgang til å "reparere" virkningen av" fritaksmetoden. Den skattepliktige fremholder også at ingen ville ha kommet på "å la beskatningen fravike den faktiske fordelingen av utbyttet mellom selskapets aksjonærer" hvis begge aksjonærene hadde vært selskaper.

Skattekontoret er ikke enig i at tilordningen i skattekontorets vedtak står i motstrid til fritaksmetoden. Tilordningen følger etter skattekontorets oppfatning alminnelige tilordningsregler. Skattekontoret viser til redegjørelsen for dette i vedtaket og bemerkningene ovenfor. Hvorvidt aksjonærene er selskaper eller aksjonærer, har ingen betydning for tilordningsspørsmålet. Men tilordningen ville hatt mindre betydning dersom begge aksjonærene var aksjeselskaper, fordi utbyttet da ville vært skattefritt som følge av fritaksmetoden.

Den skattepliktige viser også til Skatte-ABC 2019/20 Aksjer – utbytte pkt. 8, hvor det fremgår at aksjeutbytte i forbindelse med eierskifte skal beskattes hos den aksjonæren som eier aksjen på det tidspunktet utdelingen ble besluttet. I dette tilfellet er utbyttet tilordnet A. Han var aksjonær på beslutningstidspunktet, og tilordningen er derfor ikke i strid med det som i klagen er sitert fra Skatte-ABC-en.

Skattekontoret viser avslutningsvis til BFU-2008-32 og BFU-2008-35. Disse to sakene dreier seg om en litt annen problemstilling, men de illustrerer at det som er en lovlig skjevdeling etter aksjelovens bestemmelser, ikke nødvendigvis skal aksepteres skattemessig.

Skattekontoret viser for øvrig til redegjørelsen i vedtaket.

Gjennomskjæring

Den skattepliktige ber i klagens pkt. 2.2 om bli underrettet dersom Skattekontoret benytter de ulovfestede reglene om gjennomskjæring i saken. Skattekontorets vedtak bygger ikke på gjennomskjæring, og vi kommenterer derfor ikke den problemstillingen.

Tilleggsskatt og skjerpet tilleggsskatt

Den skattepliktige fastholder at unntaksbestemmelsen for unnskyldelige forhold i skatteforvaltningsloven § 14-3 (2) kommer til anvendelse for alle inntektsårene. Videre anføres det at vilkårene for ileggelse av skjerpet tilleggsskatt ikke er oppfylt. Skattekontoret kan ikke se at det er fremmet noen nye anførsler på dette punktet. Skattekontoret fastholder at det ikke foreligger unnskyldelige forhold og mener at vilkårene for både ordinær og skjerpet tilleggsskatt er oppfylt. Skattekontoret viser til redegjørelsen i vedtaket.

For inntektsåret 2016 anfører den skattepliktige i klagen at det ikke kan ilegges høyere tilleggsskatt enn 10 prosent, jf. skatteforvaltningsloven § 14-5 (1) annet punktum. Det fremgår av denne bestemmelsen at satsen for tilleggsskatt skal være 10 prosent "når de uriktige eller ufullstendige opplysningene gjelder opplysninger som også er gitt av arbeidsgiver eller andre etter kapittel 7".

Skattekontoret antar at den skattepliktige her sikter til opplysningene i aksjonærregisteroppgaven. Denne inneholder imidlertid ikke korrekte opplysninger. I aksjonærregisteroppgaven er det oppgitt at det omstridte utbyttet på 5 366 524 kroner, som i henhold til skattekontorets vedtak skal tilordnes A, er utdelt til C AS. Skatteforvaltningsloven § 14-5 (1) annet punktum kommer da ikke til anvendelse.

Faktum/saksforholdet

Det er ikke fremkommet nye fakta i klagen. Sakens fakta er ikke omstridt.»

Sekretariatets vurderinger

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd. Sekretariatet legger til grunn at klagen er rettidig innsendt og at den skal behandles.

I utkast til innstilling 2. mai 2023 innstilte sekretariatet på at den skattepliktige klage skulle tas delvis til følge for inntektsåret 2016. Saken ble oppmeldt til skatteklagenemnda, men fredag 8. september 2023 ble saken besluttet utsatt.  Skatteklagenemndas leder besluttet at det var behov for ytterligere utredning i saken.

Etter en fornyet vurdering av saksforholdet innstiller sekretariatet på at den skattepliktiges klage ikke tas til følge.

Varsel om endring for inntektsårene 2015 og 2016 er sendt innenfor femårsfristen i skatteforvaltningsloven § 12-6 første ledd og det er dermed endringsadgang. Varsel om endring for inntektsåret 2013 er sendt etter utløpet av femårsfristen i skatteforvaltingsloven § 12-6 første ledd. Endringsadgang for 2013 forutsetter dermed at det fastsettes skjerpet tilleggsskatt, jf. skatteforvaltingsloven § 12-6 andre ledd. Etter sekretariatets oppfatning er det uten betydning at skattepliktige har akseptert den materielle endringen. Sekretariatet har imidlertid kommet til at skjerpet tilleggsskatt skal fastholdes – nærmere om dette nedenfor. Endringsadgangen er dermed i behold.

Sekretariatet legger til grunn at endringsfastsettelsen for inntektsårene 2013 og 2015 ikke er omstridt og at det er enighet om at de aktuelle utbyttene er skattepliktige for disse årene. Sekretariatet vil vurdere skatteplikten for inntektsåret 2016 og spørsmålet om tilleggsskatt/skjerpet tilleggsskatt for alle årene.

I utkast til innstilling sendt til skattepliktige 2. mai 2023 la sekretariatet til grunn følgende:

«Sekretariatet legger til grunn at det er enighet om følgende faktiske forhold:

De to tidligere aksjonærene i B AS, A og C AS, ønsket å skille lag. Det ble etter hvert enighet om at As heleide aksjeselskap, D AS, skulle overta C AS sine aksjer 4100 i B AS. A ville da bli eneeier av B AS, delvis indirekte gjennom D AS. Partene har seg imellom vært enige om at 4100 aksjer i B AS hadde en markedsverdi på kr 30 000 000 før utdelinger av utbytter i 2016.

C AS sitt vederlag for å overdra aksjene ble strukturert som følger:

Utdeling av utbytte kr 10 millioner fra B AS 26. november 2016 (fordelt etter eiersits kr 6 612 000/ kr 3 388 000)	kr 3 388 000
Utbetaling av kontantvederlag fra D AS	kr 6 612 000
Overtakelse av 2 000 000 aksjer i G AS verdsatt til kr 20 000 000
1 188 366 aksjer ble overført direkte fra D AS (1 188 366/2 000 000 x kr 20 000 000)	kr 11 883 660
811 634 aksjer overført som skjevdeling av utbytte fra B AS (1 188 366/2 000 000 x kr 20 000 000)	kr 8 116 340
Sum	kr 30 000 000

Utbyttet på kr 8 116 340 fra B AS til C AS (uthevet i tabellen) innebærer en skjevdeling på kr 5 366 175 i forhold til normal fordeling etter eiersits. Normal fordeling mellom de to aksjonærene ville vært:

	Antall aksjer	Andel utbytte
A	8000	5 366 175
C AS	4100	2 750 165
Sum	12100	8 116 340

Spørsmålet i saken er om den fremgangsmåten som er valgt ved betaling av vederlag for aksjene i B AS medfører utbyttebeskatning av skattepliktige personlig.

Den aktuelle skattehjemmel er skatteloven § 10-11 andre ledd første punktum:

«Som utbytte regnes enhver utdeling som innebærer en vederlagsfri overføring av verdier fra selskap til aksjonær.»

Bestemmelsen suppleres med identifikasjonsregler i fjerde setning:

«Som utbytte til vedkommende aksjonær regnes også vederlagsfri overføring til aksjonærens ektefelle eller til personer som aksjonæren er i slekt eller svogerskap med i opp- eller nedstigende linje eller i sidelinjen så nær som onkel eller tante.»

Det er på det rene at det ikke ble overført direkte faktiske verdier til aksjonæren (skattepliktige personlig). Verdiene, bestående av 811 634 aksjer G AS, ble overført direkte til C AS og indirekte til D AS ved at selskapet mottok verdier i form av C AS sine aksjer i B AS. 

Etter sekretariatets mening avhenger skattepliktspørsmålet av om skattepliktige skal identifiseres med D AS; om han skal utbyttebeskattes for de verdiene D AS mottok.

Ordlyden i bestemmelsens fjerde setning, med en konkret oppramsing av personer som skal identifiseres med aksjonæren, taler for en antitetisk tolkning; at det bare de positivt nevnte personene som skal identifiseres. Det er på det rene at D AS ikke inngår i nevnte personkrets.

Ifølge Zimmer/Bahr, Bedrift, selskap og skatt 7. utgave pkt. 12.2 er spørsmålet mer tvilsomt når det gjelder utdelinger til et selskap som skattepliktige er hovedaksjonær i.

Det finnes eksempler fra praksis der identifikasjonsregelen er tolket utvidende, f. eks UTV-2010-1468 der det ble lagt til grunn at det skulle foretas identifikasjon oppover i en eierkjede. 

Høyesterett la i Rt-1978-1184 (Grecon) til grunn at det fulgte av ordlyden i tidligere aksjonærbeskatningsloven § 3 at overføring til et annet aksjeselskap ikke var «til aksjonær»:

«Skattevedtaket er truffet med hjemmel i aksjonærbeskatningslovens § 3 annet ledd. Når det foretas overføringer til et annet aksjeselskap, er det aksjeselskapet som sådant som mottar verdiene og ikke aksjeeieren eller aksjeeierne i dette selskap. Dette har sammenheng med at aksjeselskapet både i skattemessig og annen sammenheng regnes som eget rettssubjekt.»

Den aktuelle dommen gjaldt spørsmålet om en fisjon kunne gjennomføres skattefritt. Det er senere kommet regler om dette i skatteloven § 11-4 der skattefrie fisjoner tillates. Dette kan tilsi at dommen tillegges begrenset vekt i andre saker om utbytte. Folkvord, Utbytte 2013 hevder på side 190 at

«Konsekvensen av Grecon-saken må være at fisjoner er skattefrie, ikke at andre utdelinger aldri er utbytte.

Utgangspunktet er altså klart nok: Får man en fordel – direkte eller indirekte – som følge av aksjonærposisjon er det utbytte.».

Zimmer/Bahr, Bedrift, selskap og skatt 7. utgave pkt. 12.2 hevder at reelle hensyn taler mot utbyttebeskatning av aksjonæren ved verdioverføring mellom søsterselskap (eller andre selskaper under skattyterens kontroll. Slik overføring gir ikke mer verdier til aksjonæren til forbruk, og skatteevneprinsippet taler derfor ikke for skattlegging. Verdiene vil bli skattlagt som utbytte ved utdelinger fra mottakerselskapet i sin tid, når de stilles til disposisjon for aksjonæren.

Sekretariatet legger på bakgrunn av ovennevnte kilder til grunn at identifikasjonsbestemmelsen i skatteloven § 10-11 andre ledd fjerde setning ikke skal forstås å være fullt uttømmende og at den med grunnlag i reelle hensyn/rimelighet kan tolkes utvidende i noen tilfeller. Et eksempel vil antakelig være utdeling fra et datterselskap til morselskapets aksjonær; identifikasjon oppover i en eierkjede. Etter sekretariatets mening er det ikke grunn til å fravike bestemmelsens ordlyd i denne saken. Sekretariatet kan ikke se at det foreligger reelle hensyn/rimelighet som tilsier at identifikasjon. Arrangementet medfører riktignok en verdiøkning på skattepliktiges aksjer i D AS, men det medfører samtidig en tilsvarende verdireduksjon på hans aksjer i B AS. Han oppnår til sammen ingen fordel.

Sekretariatet mener også at ordlyden i hovedregelen i skatteloven § 5-1 og § 5-20 om at «... enhver fordel vunnet ved ... kapital» er skattepliktig inntekt taler mot skatteplikt. Skattepliktige mottar her ingen fordel.

Sekretariatet er ikke enig i skattekontorets tilordningsvinkling der en har tatt utgangspunkt i at det er utdelt et utbytte fra B AS og ut fra at to av de aktuelle selskapene må utelukkes, tilordner utbyttet til skattepliktige personlig. Det er på det rene at verdiene ikke utdeles direkte til skattepliktige personlig. Verdiene utdeles direkte til C AS og indirekte, gjennom avtalearrangementet, til D AS. Sekretariatet mener at spørsmålet om skatteplikt for utbytte må løses ut fra en tolkning av skatteloven § 10-11 andre ledd om utdelingen har skjedd «til aksjonær» og om det eventuelt kan foretas identifisering mellom mottaker og skattepliktige. Som nevnt er sekretariatet er heller ikke enig i at skattlegging er godt i samsvar med ordlyden i skatteloven § 5-1 og § 5-20 som angir at «... enhver fordel vunnet ved ... kapital» er skattepliktig inntekt.

Sekretariatet innstiller etter dette på at skattepliktige får medhold i det materielle skattespørsmålet for inntektsåret 2016. Utdelingen av verdier tilsvarende kr 5 366 175 til C AS/D AS er ikke skattepliktig utbytte.»

Etter en fornyet vurdering har sekretariatet endret standpunkt og kommet til at saksforholdet i 2016 må vurderes under synsvinkelen hva som er den privatrettslige realiteten.

Rettslig utgangspunkt

Skattemyndighetene kan med hjemmel i alminnelige klassifiserings- og tilordningsprinsipper fravike en skattepliktigs klassifisering og tilordning dersom betegnelsen ikke dekker den privatrettslige realiteten, jf. HR-2015-2268-A (Herkules). Det er i slike tilfeller ikke nødvendig å gå veien om den ulovfestede omgåelsesnormen eller skatteloven § 13 -1.

Det hitsettes fra avsnittene 50-52 i dommen:

«Mitt utgangspunkt er etter dette at den skatterettslige klassifisering og tilordning av en inntekt må ta utgangspunkt i hva som er den privatrettslige realiteten. Hvis de aktuelle disposisjonene er reelle og bindende mellom partene, må de i utgangspunktet legges til grunn for beskatningen. Unntak kan bare gjøres hvis det er grunnlag for skatterettslig gjennomskjæring etter den ulovfestede omgåelsesnormen eller hvis vilkårene i skatteloven § 13-1 er oppfylt. Jeg viser til Rt-2008-1537 ConocoPhillips avsnitt 40. Førstvoterende konstaterer der at de omtvistede disposisjonene var reelle og bindende, og at de måtte «leggjast til grunn privatrettsleg». I forlengelsen av dette uttaler han at en endret tilordning da må bygge på gjennomskjæringsprinsipper.

Situasjonen er annerledes hvor avtalepartenes betegnelse ikke stemmer overens med realiteten. Som nevnt i Rt-2008-1307 Alvdal Bygg avsnitt 23 må betegnelsen i slike tilfeller vike for en riktig skatterettslig bedømmelse. Førstvoterende utdyper dette i avsnitt 25:

«Dersom en slik fri bevisbedømmelse tilsier at det faktiske grunnlaget for skattyters klassifisering ikke kan legges til grunn, kan ligningsmyndighetene omklassifisere i tråd med en riktig skatterettslig bedømmelse».

Skattyters klassifisering og tilordning kan altså fravikes hvis betegnelsen ikke dekker den privatrettslige realiteten. Hjemmelen er her alminnelige klassifiserings- og tilordningsprinsipper, og skattemyndighetene trenger da ikke gå veien om den ulovfestede omgåelsesnormen eller skatteloven § 13-1. Jeg viser generelt til Zimmer, Bevis, rettsanvendelse, omgåelse, internprising: Forholdet mellom problemstillinger i skatteretten, Skatterett nr. 3, 2012 side 186-199.»

Sekretariatet mener at det privatrettslig ikke har skjedd noen skjevdeling av utbytte.

Utbyttet fra B AS er riktignok vedtatt utdelt til minoritetsaksjonæren. Det fremgår imidlertid av generalforsamlingsprotokollen og avtaleverket for øvrig at dette er et ledd i oppgjøret for skattepliktiges utkjøp av minoritetsaksjonærens aksjer i B AS. Sekretariatet mener at den privatrettslige realiteten i dette er at det ikke skjer noen skjevdeling av utbytte, men at begge aksjonærene mottar verdier tilsvarende sin eiersits (66% =kr 5 366 175 og 34% = kr 2 750 165).

Slik sekretariatet ser det betaler skattepliktige en del av en forpliktelse som D AS har til minoritetsaksjonæren for kjøp av aksjene - ved å ikke motta utbyttet sitt, men ved å la det gå til minoritetsaksjonæren. Den privatrettslige realiteten er at skattepliktige mottar utbyttet og han benytter dette til å betale en gjeld som D AS i utgangspunktet har til C AS. Sekretariatet mener at dette må legges til grunn, selv om generalforsamlingsprotokollen/avtaleverket gir uttrykk for at utdelingen fra B AS skal gå fra selskapet og til minoritetsaksjonæren, jf. HR-2015-226-A (Herkules). Etter sekretariatets mening er benevnelsen i generalforsamlingsprotokollen og avtaleverket ikke dekkende for den privatrettslige realiteten.

Sekretariatet innstiller etter dette på at skattepliktige ikke gis medhold. Hans andel av utdeling fra B AS kr 5 366 175 i 2016 er skattepliktig utbytte.

Skattepliktiges bemerkninger til innstillingen og sekretariatets kommentarer til disse

Skattepliktige finner den nye innstillingen overraskende. Hercules-dommen gjelder et helt annet forhold og det er begrenset hva man kan trekke ut av den ut over det helt generelle. Innstillingen har ingen ytterligere problematiseringer i forhold til rettspraksis som mer konkret trekker opp grensene for tilordning av utbytte i mer sammensatte rettsforhold. Praksis som de er vist til henger igjen fra forrige utkast, og taler i vesentlig grad i favør av skattyter.

Skattepliktige anfører videre at det er en svakhet i nytt utkast til vedtak at man ikke gjøre noen ny analyse av faktum, ut over noen få betraktninger om avtaleforholdet, som etter skattepliktiges oppfatning er gale.

Skattepliktige legger til grunn at den nye innstillingen summerer faktum slik:

«Den privatrettslige realiteten er at skattepliktige mottar utbytte og han benytter dette til å betale en gjeld som D AS i utgangspunktet har til C AS»

Skattepliktige anfører at når man ser hen til det man omtaler som den privatrettslige realiteten, er det også nødvendig å se hen til handlingsalternativene. Selskapet kunne vært fisjonert skattefritt, noe som ville gitt samme resultat, og uten skattemessig belastning for noen av partene. Det fremstår da som et valg fra skattekontoret sin side når man velger å likestille den privatrettslige realiteten med den fremgangsmåten som gir mest skatt.

Det vises til den opprinnelige avtalen av 2. september 2016 mellom skattepliktige og D AS gikk ut på å fordele verdiene i B AS gjennom en partiell likvidasjon som ikke ville gitt skatt. Det er litt uklart hvorfor man ikke fulgte denne fremgangsmåten, men det er likevel klart at man valgte en fremgangsmåte i tråd med intensjonen og at fremgangsmåten som var avtalt ikke ville gitt skatt.

Når man skal fastslå hva som er den privatrettslige realitet, er det mest nærliggende å se hen til hva partene har avtalt, og dermed hva partene har siktet seg inn på å oppnå. Den privatrettslige realiteten som følger av avtalen er at C AS skulle få innløst sine aksjer, og man har i praksis søkt å oppnå et slikt resultat. Det vises til punkt 9 i avtalen hvor det legges vekt på avtalens intensjoner ved gjennomføringen, her knyttet til delsalg av aksjer.

Skattepliktige anfører at det er problematisk å trekke inn synspunkter om privatrettslig realitet. Løsningen som faktisk ble benyttet ligger mellom det som følger av avtalen, og det som er lagt til grunn i innstillingen. Det er i henhold til rettspraksis ingen plikt til å velge det alternativet som gir mest skatt, særlig ikke når det er andre synsmåter som er vel så nærliggende, og som i tillegg følger av avtaleverket.

Til anførselen om hovedformålet og handlingsalternativene vil sekretariatet bemerke følgende: Sekretariatet er ikke er uenige i at hovedformålet med transaksjonene mellom skattepliktige og C AS var at aksjonærene i B AS skulle skille lag. Når det gjelder anførselen om skattefrie handlingsalternativer, partiell likvidasjon og skattefri fisjon, mener at sekretariatet at dette er av liten relevans for saken. Regelen er at en skattepliktig skal bedømmes etter de disposisjoner han har gjennomført, ikke de han kunne ha gjennomført. Det vises til HR-2004-1486-A (Aker Maritime):

«En skattyter må som regel finne seg i å bli vurdert ut fra de disposisjoner som faktisk er gjennomført.»

Det er på det rene at skattepliktige og C AS verken valgte en framgangsmåte med partiell likvidasjon eller skattefri fisjon. Man valgte derimot en fremgangsmåte som omfattet utdeling av utbytte fra B AS i kombinasjon med utkjøp av C AS sine aksjer. Det er de skattemessige konsekvensene av utbytteutdelingen som skal behandles i vår sak.

Når det gjelder anførselen om Hercules-dommen vil sekretariatet bemerke at en ikke er uenig i at det er forskjeller i saksforholdet mellom Hercules-dommen og vår sak. Dommen redegjør imidlertid for alminnelige klassifiserings- og tilordningsprinsipper som må anses å gjelde for alle skattesaker. Etter sekretariatets mening er det grunn til å legge betydelig vekt på dette også i vår sak.

Sekretariatet vil i vise til flertallets merknader i Herkules-dommen avsnitt 64:

«De ankende parter har gjort et poeng ut av at carried interest etter avtaleverket tilfaller General Partner, og at utbetaling har skjedd i tråd med dette. Etter mitt syn kan det ikke i seg selv være avgjørende at midler er utbetalt i henhold til en avtale som er bindende mellom partene (Sekr. understrekn.). Dette mener jeg følger blant annet av Rt-2001-1049 A Trading og Rt-1927-717 Land. Det må i tillegg kreves at det selskap som har mottatt betalingen, i realiteten har ytet et bidrag som kan begrunne denne (Sekr. understrekn.).»

og andrevoterende i avsnittene 89 og 90:

«Som førstvoterende har redegjort for skal en fordel tilordnes det rettssubjekt som etter det underliggende rettsforholdet er den berettigede til fordelen.»

«At en analyse av de aktuelle skatteyternes innsats og funksjoner kan tale for at en annen enn den skatteyteren hevder er den berettigede må tilordnes fordelen, følger også av Rt-2001-1049 – A Trading – som førstvoterende har redegjort for.»

Sekretariatet mener at uttalelsene gir støtte for at det på samme måte som det ikke i seg selv være avgjørende at midler er utbetalt i henhold til en avtale som er bindende mellom partene, så kan det ikke i selg selv være avgjørende at det er fattet et formelt utbyttevedtak om skjevdeling. Det avgjørende er om den underliggende realiteten kan begrunne en skjevdeling. Sekretariatet mener at dette synspunktet må legges til grunn i vår sak.

Etter sekretariatets mening er den underliggende realiteten at aksjonærene ikke har ønsket noen reell skjevdeling, begge har villet motta verdier i henhold til sin eierandel. Dette følger etter det sekretariatet kan se også av generalforsamlingsprotokollen og kjøpsavtalen. Den underliggende realiteten i saksforholdet er at begge aksjonærene mottok fra B AS det de rettmessig skulle motta etter eierbrøken. Skattepliktige benyttet sin andel til betaling av det vederlaget D AS måtte betale for å overta alle aksjene i B AS. Dette kan dermed ikke begrunne at utbyttet tilordnes bare den ene aksjonæren.

Sekretariatet er usikker på hva skattepliktige mener med anførselen om at det ikke gjøres noen ny analyse av faktum, utover noen få betraktninger om avtaleforholdet som hevdes å være gale. Sekretariatet har lagt til grunn at utdelingen til minoritetsaksjonæren er et ledd i oppgjøret for skattepliktiges utkjøp av minoritetsaksjonærens aksjer i B AS. Skattepliktige mottar utbyttet og han benytter dette til å betale en gjeld som D AS i utgangspunktet har til C AS, oppstått ved kjøp av aksjene i B AS.

Skattepliktige har anført at innstillingen er klart i motstrid med den rettspraksis som det er vist til i klagen. Nærværende sak er parallell med saksforholdet i dom fra Agder lagmannsrett inntatt i Utv. 1977 s. 60. Det var her et selskap eid av tre aksjonærer. Den ene aksjonæren tok ut en lastebil av selskapet samtidig som han solgte sine aksjer i selskapet til de to øvrige aksjonærene for en underpris som tilsynelatende tilsvarte verdien av lastebilen. Kommunen hevdet at de to øvrige aksjonærene via underprisen hadde mottatt en utdeling som var omfattet av utbyttebegrepet. Lagmannsretten konkluderte med at underprisen ikke var utbytte til disse aksjonærene. Det vises til den sentrale delen av lagmannsrettens begrunnelse på side 61 og 62:

«Hvor – som her – aksjeselgeren Ellefsen i forbindelse med salget av sine aksjer og som et ledd i salgsavtalen, fra selskapet har fått seg overdratt lastebilen til underpris, må det etter lagmannsrettens oppfatning være han som har mottatt « Vederlagsfri overføring av verdier fra selskapet», nemlig en vederlagsfri overføring svarende til kr. 58 000. Det er i forbindelse med salget ikke funnet sted noen vederlagsfri overføring av verdier fra selskapet til Olaf Wefall og Nils Petter Heisholt. Den omstendighet at de har medvirket til utløsningen av Ellefsens interesser i selskapet og også medvirket til at selskapet er blitt tappet for verdier tilsvarende kr. 50 000, innebærer ikke at de for noen del har fått overført til seg verdier som har tilhørt selskapet. Dette ville vært helt klart hvis utløsningen hadde skjedd i to etapper, først overdragelse av selskapets lastebil til kr 62 000 og dernest salg av Ellefsens aksjer til Wefall og Heisholt. Men forholdet kan rimeligvis ikke bli et annet om dette skjer under ett og i samme transaksjon.»

Det er også vist til Rt. 1937 s. 59 hvor selgerne ble beskattet ved at selskapets eiendel var blitt beheftet med en pantobligasjon til selgerne slik at de gamle aksjonærene hadde skaffet seg dekning for salgssummen. Dette kunne ikke beskattes på kjøperens hånd. Samme synspunkt følger av Rt. 1947 s. 803. Det skatterettslige utbyttebegrepet er i hovedsak uendret siden disse dommene ble avsagt, og sakene er direkte sammenlignbare med vårt tilfelle.

For så vidt gjelder de tre dommene som skattepliktige anfører; Utv. 1977 s. 60, Rt. 1937 s. 59 og Rt. 1947 s. 803, er sekretariatet er enig med skattepliktige i at det er likheter mellom disse og nærværende sak. Selgers uttak av lastebilen til underpris i dommen fra 1977 kan sammenlignes med selgers tingsutbytte av aksjene i G AS. Det er også noen likhetspunkter med de to eldre høyesterettsdommene.

Sekretariatet er imidlertid enig med skattekontoret i at dommene ikke kan anses avgjørende for rettstilstanden nå. Det vises til skattekontorets vurdering av dommene ovenfor under overskriften «Skattepliktiges anførsler og skattekontorets vurdering av klagen». Sekretariatet slutter seg til skattekontorets vurdering av dommene.

Sekretariatet fastholder at alminnelige klassifiserings- og tilordningsprinsipper gir hjemmel for at kr 5 366 175 av utbyttet på kr 8 116 340 tilordnes skattepliktige og at resten, kr 2 750 165, tilordnes C AS.

Skattepliktige har avslutningsvis vist til tidligere anførsler om tilleggsskatt. Det gjøres gjeldende at det ikke er grunnlag for forhøyet tilleggsskatt, og da ikke endringsadgang for 2013.

Sekretariatet viser til vurderingene nedenfor.

TILLEGGSSKATT 

Sekretariatets endrede standpunkt til det materielle skattespørsmålet for 2016 innebærer at også må tas stilling til tilleggsskatt og skjerpet tilleggsskatt for 2016. Tilleggsskattespørsmålene skal dermed vurderes for alle de tre aktuelle inntektsårene.

Skattepliktige har i merknader til innstilling anført at tilleggsskatten bør falle bort i sin helhet og viser til det som tidligere er anført i klagen, samt den tid som har gått.

Sekretariatet mener at de vurderingene som er foretatt i innstillingen nedenfor er riktige og foreslår ingen endringer. Innstillingens foreslåtte reduksjon av tilleggsskatt på grunn av 36 måneders liggetid er i overensstemmelse med Skatteklagenemndas praksis i slike saker.

Objektive vilkår

De objektive vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt fremgår av skatteforvaltningsloven § 14-3 første ledd:

"Tilleggsskatt ilegges skattepliktig og trekkpliktig som nevnt i § 8-8 første og annet ledd, som gir uriktig eller ufullstendig opplysning til skattemyndighetene eller unnlater å gi pliktig opplysning, når opplysningssvikten kan føre til skattemessige fordeler. "

Det er skattemyndighetene som må bevise at de objektive vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt er oppfylt. Beviskravet for å ilegge ordinær tilleggsskatt er klar (kvalifisert) sannsynlighetsovervekt, jf. Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.5.3 s. 223. 

Utgangspunktet for vurderingen av om det er gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger er hva en lojal skattepliktig vil gi av opplysninger etter en objektiv standard, jf. Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.4.2.2 s. 213. 

Den skattepliktiges alminnelige opplysningsplikt fremgår av skatteforvaltningsloven § 8-1:

"Den som skal levere skattemelding mv. etter dette kapitlet, skal gi riktige og fullstendige opplysninger. Vedkommende skal opptre aktsomt og lojalt slik at skatteplikten i rett tid blir klarlagt og oppfylt, og varsle skattemyndighetene om eventuelle feil."

Den skattepliktige har gitt uriktige opplysninger når han har gitt opplysninger som ikke stemmer med de faktiske forhold. Begrepet ufullstendige opplysninger favner videre og er noe vagere enn begrepet uriktige opplysninger. Opplysningene vil være ufullstendige når den skattepliktige gir et fortegnet eller ufullstendig bilde av de underliggende realiteter, selv om de opplysningene som gis, isolert sett er korrekte så langt de rekker. Den skattepliktige skulle med andre ord ha gitt flere opplysninger. jf. Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) punkt 8.2.3 s. 37-38.

Det fremgår av skattemeldingene for 2013 og 2015 at det ikke var oppgitt utbytte på henholdsvis kr 4 190 082 og kr 1 040 067. Skattepliktige har erkjent at dette var en forglemmelse. Det er derfor klar sannsynlighetsovervekt for at den skattepliktige har gitt uriktig eller ufullstendig opplysning i skattemeldingen for de aktuelle år. Det er heller ikke oppgitt utbytte kr 5 366 175 i skattemeldingen for inntektsåret 2016, eller på annen måte gitt opplysninger om transaksjonene i 2016. B AS har levert aksjonærregisteroppgave, men det er her ikke opplyst om utbytte til skattepliktige. Sekretariatet mener derfor det er klar sannsynlighetsovervekt for at den skattepliktige har gitt uriktig eller ufullstendig opplysning i skattemeldingen for de aktuelle år.

Det er et vilkår for å ilegge tilleggsskatt at opplysningssvikten «kan føre til skattemessige fordeler», jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 første ledd. Det er ikke et vilkår at den uriktige meldingen faktisk er lagt til grunn for oppgjøret. I denne saken kunne skattemeldingene for inntektsårene 2013, 2015 og 2016 ført til at inntektsskatten ble fastsatt for lavt. Vilkåret anses oppfylt med klar sannsynlighetsovervekt.

Kravet om klar sannsynlighetsovervekt gjelder også størrelsen på den skattemessige fordelen som danner grunnlaget for beregning av tilleggsskattens størrelse, jf. Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) punkt 8.9.3 s. 56 og 57. Utbytte på kr 4 190 082 for 2013, kr 1 040 067 for 2015 og kr 5 366 175 for 2016 er ikke oppgitt i skattemeldingene. Beløpene for 2013 og 2015 er ikke bestridt. For 2016 har skattepliktige bestridt den materielle skatteplikten for utdelingen, men sekretariatet oppfatter det slik at beløpets størrelse ikke er bestridt.

Sekretariatet mener at størrelsen på den skattemessige fordelen som danner grunnlaget for beregning av tilleggsskattens størrelse er bevist med klar sannsynlighetsovervekt.

De objektive vilkår for ileggelse av tilleggsskatt er oppfylt.

Unnskyldelige forhold

Den skattepliktige skal ikke ilegges tilleggsskatt når den skattepliktiges forhold må anses unnskyldelig, jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 annet ledd. Det er den skattepliktiges subjektive forhold som må vurderes.

For at bestemmelsen skal komme til anvendelse må det foreligge en eller flere unnskyldningsgrunner. Det må være årsakssammenheng mellom de påberopte unnskyldningsgrunnene og det at den skattepliktige har gitt skattemyndighetene uriktige eller ufullstendige opplysninger. Det kreves at skattemyndighetene med klar sannsynlighetsovervekt må bevise at det ikke foreligger unnskyldelige forhold. 

I forarbeidene til skatteforvaltningsloven, Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.4.2.2 s. 214, er det lagt til grunn at unnskyldningsgrunner skal anvendes i større grad enn tidligere. Det er i forarbeidene i liten grad konkretisert hvilke tilfeller som bør omfattes av unnskyldelige forhold. Det legges til grunn at dette vil utvikle seg gjennom skattemyndighetenes praksis. Det bør tas hensyn til om opplysningssvikten gjelder en enkeltstående feil av en ellers lojal og aktsom skattepliktig. I skatteforvaltningshåndboken vises det i denne forbindelse til om det foreligger liten grad av skyld.

I praksis er det lagt til grunn at det i alminnelighet stilles større krav til aktsomhet for næringsdrivende enn for andre skattepliktige, jf. Skatteforvaltningshåndboken 5. utgave 2020 s. 594. I utgangspunktet fritar det ikke fra tilleggsskatt at den skattepliktige har unnlatt å sette seg inn i regler som gjelder for virksomheten og som han burde kjenne til ut fra erfaring, innsikt og forholdene ellers, se blant annet uttalelse fra Sivilombudsmannen i UTV-1994-1571.  Det kan ikke stilles samme krav til alle næringsdrivende. Kravene må til en viss grad avhenge av i hvilken utstrekning vedkommende har hatt befatning med økonomisk virksomhet og de forutsetninger han har for å oppfylle de forpliktelser som virksomheten fører med seg, se uttalelse fra Sivilombudsmannen i UTV-1994-1555 og Rt-1997-1117.

Sekretariatet legger til grunn at skattepliktige har vært involvert i forretningsdrift i aksjeselskaper over en årrekke. Han har sittet i styret i B AS minst siden 2001. Det er ikke noe ved skattepliktiges personlige forutsetninger som gir grunn til å redusere kravet til aktsomhet, tvert imot tilsier hans personlige forutsetninger at det stilles større krav til aktsomhet.

Skattepliktige har anført som unnskyldelig forhold at feil fra regnskapskontoret medførte at utbyttene ikke ble innrapportert på aksjonærregisteroppgaven og at de derfor ikke kom med på de personlige skattemeldingene.

Skatteforvaltningsloven har ingen egen bestemmelse som tydeliggjør skattepliktiges ansvar for medhjelpers og nær families handlinger i tilknytning til opplysningsplikten overfor skattemyndighetene. Det er imidlertid lang praksis for at den skattepliktige svarer for medhjelperes, herunder eventuell families, handlinger ved vurderingen av om det skal ilegges ordinær tilleggsskatt. Det er den skattepliktige som er ansvarlig for at alle opplysninger som gis til skattemyndighetene er riktige og fullstendige og at pliktige opplysninger blir gitt, jf. Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.4.2.2 s. 214. Skattepliktige har en plikt til å påse at skattemeldingen er riktig uavhengig av hva som måtte være forhåndsutfylt/innberettet.

I denne saken dreier det seg om utelatelse av store beløp, både isolert sett og sammenholdt med skattepliktiges øvrige inntekter. Etter sekretariatets oppfatning burde skattepliktige ha sett at beløpene ikke var tatt med i skattemeldingene. Sekretariatet bemerker at det kommer klart frem av veiledningen til den utsendte preutfylte skattemeldingen at denne må kontrolleres, og at den enkelte skattepliktige selv må foreta eventuelle korrigeringer og varsle skattemyndighetene om eventuelle feil, jf. skatteforvaltningsloven § 8-1. 

Når det gjelder forholdet for inntektsåret 2016 kan det stilles spørsmål ved om det foreligger unnskyldelig rettsvillfarelse. 

Den klare hovedregel er at rettsvillfarelse ikke vil være et unnskyldelig forhold, men har den skattepliktige gjort så godt han eller hun kan, men likevel misforstått på en aktsom måte, kan det anses unnskyldelig, jf. Prop. 38 L punkt 20.4.2.2 s. 214. Sekretariatet mener at skattepliktige ikke har vært tilstrekkelig aktsom. Han må ved sin erfaring som næringsdrivende ha forstått at den kompliserte fremgangsmåten som ble valgt ved transaksjonene var uvanlig og at de skattemessige konsekvensene var usikre.  

Sekretariatet mener at det er klar sannsynlighetsovervekt for at det ikke foreligger unnskyldelige forhold.

Alle vilkårene for å ilegge tilleggsskatt er oppfylt.

Sats for tilleggsskatt

Skattekontoret har i endringsvedtaket anvendt normalskattesatsen på 20 prosent for inntektsårene 2013,  2015 og 2016.

Hvilken sats som skal benyttes ved tilleggsskatt etter § 14-3 fremgår av skatteforvaltningsloven § 14-5 første ledd:

"Tilleggsskatt beregnes med 20 prosent av den skattemessige fordelen som er eller kunne ha vært oppnådd. Satsen skal være ti prosent når de uriktige eller ufullstendige opplysningene gjelder opplysninger som også er gitt av arbeidsgiver eller andre etter kapittel 7, og opplysninger som selskapet har gitt etter § 8-9 for deltakere som skattlegges etter skatteloven §§ 10-40 til 10-48."

Det er en forutsetning for anvendelse av redusert sats på 10 prosent at forholdet som tilleggsskatten gjelder er korrekt rapportert av tredjemann før skatteoppgjøret sendes den skattepliktige. Dette fremgår uttrykkelig av Prop.1 LS (2014-2015) punkt 4.11.5 s. 117. Dette er også lagt til grunn av Skatteklagenemnda i stor avdeling, se NS 138/2017 og NS 22/2018.

For inntektsåret 2013 er det ikke sendt inn korrigert aksjonærregisteroppgave med korrekt utbytte. Redusert sats (10 prosent) er dermed ikke aktuelt.

For inntekståret 2015 ble det sendt inn korrigert aksjonærregisteroppgave 10. november 2016. Det opprinnelige skatteoppgjøret for 2015 ble sendt 18. august 2016. Korrigert aksjonærregisteroppgave for 2015 er dermed levert etter at skatteoppgjøret ble sendt til skattepliktige. Det er følgelig heller ikke grunnlag for å benytte redusert sats (10 prosent) for inntektsåret 2015.

For inntektsåret 2016 er det sendt inn aksjonærregisteroppgave med skjevdelt utbytte til minoritetsaksjonæren. Skattepliktige har anført at det av denne fremgår av sammenhengen at utbyttet avviker fra eierbrøken. Sekretariatet legger til grunn at dette ikke er tilstrekkelig til at redusert sats skal benyttes. Forholdet som tilleggsskatten gjelder, er ikke korrekt rapportert fra tredjemann. Sekretariatet mener at normalskattesatsen for tilleggsskatt på 20 prosent skal opprettholdes.

Skjerpet tilleggsskatt

De objektive vilkårene

Skatteforvaltningsloven § 14-6 første ledd har følgende ordlyd:

"Skjerpet tilleggsskatt ilegges skattepliktig og trekkpliktig som nevnt i § 8-8 første og annet ledd, som forsettlig eller grovt uaktsomt gir skattemyndighetene uriktig eller ufullstendig opplysning, eller unnlater å gi pliktig opplysning, når vedkommende forstår eller bør forstå at det kan føre til skattemessige fordeler. Skjerpet tilleggsskatt kan bare ilegges i tillegg til tilleggsskatt etter § 14-3. Bestemmelsen i § 14-4 gjelder tilsvarende."

Det er et vilkår for å kunne ilegge skjerpet tilleggsskatt etter skatteforvaltningsloven § 14-6, at det må være ilagt ordinær tilleggsskatt etter skatteforvaltningsloven § 14-3.

I tillegg er det et vilkår at den skattepliktige forsettlig eller grovt uaktsomt har gitt skattemyndighetene uriktig eller ufullstendig opplysning, eller unnlater å gi pliktig opplysning, og at den skattepliktige må ha forstått eller burde ha forstått at det kan føre til skattemessige fordeler.  

Beviskravet for skjerpet tilleggsskatt skal tilsvare det straffeprosessuelle beviskravet, det vil si bevist utover enhver rimelig tvil. Dette skal gjelde både de objektive vilkår og skyldkravet, jf. Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.5.3 s. 223, jf. Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) punkt 9.3 s. 62.

Det skjerpede beviskravet vil for det første gjelde spørsmålet om de objektive vilkårene er oppfylt, og det innebærer at de objektive vilkårene må vurderes på nytt. Spørsmålet er da om det er bevist ut over enhver rimelig tvil at den skattepliktige har gitt uriktig eller ufullstendig opplysning som har eller kunne ha ført til skattemessige fordeler. 

Sekretariatet mener at det er bevist ut over enhver rimelig tvil at skattepliktige har gitt uriktige eller feilaktige opplysninger. Sekretariatet peker på at det er erkjent at den skattepliktige har mottatt utbytte på henholdsvis kr 4 190 082 for 2013 og kr 1 040 067 for 2015 og at dette ikke ble oppgitt i den skattepliktiges skattemelding. For inntektsåret 2016 har skattepliktige bestridt den materielle skatteplikten for utdelingen, men det er bevist ut over enhver rimelig tvil at utbyttebeløp kr 5 366 175 eller opplysninger om transaksjonen ikke er opplyst i skattemeldingen.

Det er dessuten etter sekretariatets vurdering bevist ut over enhver rimelig tvil at opplysningssvikten kunne medført en skattemessig fordel.

Fordelens størrelse må også anses bevist ut over enhver rimelig tvil. Sekretariatet peker på at for 2013 og 2015 er utbyttets størrelse erkjent av skattepliktige. For 2015 er det også sendt inn korrigert aksjonærregisteroppgave der utbyttet er tatt med. Fordelens størrelse anses dermed bevist ut over enhver rimelig tvil. For inntektsåret 2016 er den materielle skatteplikten bestridt, men det er ingen tvil om beløpets størrelse. Fordelens størrelse anses bevist ut over enhver rimelig tvil.

Subjektive vilkår

Det må også kunne bevises utover enhver rimelig tvil at den skattepliktige har utvist den nødvendige skyld, det vil si handlet forsettlig eller grovt uaktsomt med hensyn til opplysningssvikten.

I motsetning til ved ileggelse av ordinær tilleggsskatt, er det ved ileggelse av skjerpet tilleggsskatt også et vilkår at den skattepliktige forsto eller burde forstått at opplysningssvikten kunne ført til en skattemessig fordel. Det er tilstrekkelig at den skattepliktige har utvist simpel uaktsomhet når det gjelder forståelsen av de skatterettslige følgene av opplysningssvikten, jf. Prop.38 L (2015–2016) punkt 20.4.2.6.

Ved bedømmelsen av om det er utvist tilstrekkelig subjektiv skyld, må det tas utgangspunkt i hva som kan forventes av den vanlige, pliktoppfyllende skattepliktige, men det må også ses hen til eventuelle personlige kvalifikasjoner som kan påvirke aktsomhetskravet som bør stilles til den enkelte i egne skattespørsmål, jf. Ot.prp.nr.82 (2008–2009) punkt 9.3.

Forsett foreligger når den skattepliktige kjente til opplysningsfeilen på tidspunktet da opplysningene ble gitt til skattemyndighetene. Forsett foreligger selv om den skattepliktige ikke positivt var klar over opplysningsfeilen dersom han holdt den for overveiende sannsynlig. Det foreligger også forsett dersom den skattepliktige innså muligheten for opplysningsfeil og bestemte seg for å gi uriktige eller ufullstendige opplysninger uansett om opplysningsfeilen skulle foreligge, jf. Rt-1991-741. Sekretariatet mener at det ikke er grunnlag for å konkludere med at skattepliktige forsettlig har gitt uriktig opplysning om utbytte for inntektsårene 2013 og 2015.

Grov uaktsomhet foreligger dersom han måtte forstå at opplysningene objektivt sett var uriktige slik at han ikke har noen unnskyldning for å ha oversett opplysningsfeilen. Vurderingstemaet er om opplysningssvikten kan karakteriseres som svært klanderverdig og gir grunnlag for sterk bebreidelse.

Sekretariatet vil behandle de enkelte inntektsårene hver for seg.

Inntektsåret 2013

Ikke oppgitt utbytte utgjorde kr 4 190 082. Skattepliktiges øvrige bruttoinntekter utgjorde i det vesentlige lønn på ca. kr 1, 2 millioner og aksjeutbytte på ca. kr 790 000.

Størrelsen på utbytte, både isolert sett og sammenholdt med skattepliktiges andre inntekter tilsier at opplysningssvikten var grovt uaktsomt. Det trekker i samme retning at skattepliktige har vært involvert i forretningsdrift over mange år, har vært styremedlem i B AS minst siden 2001 og at han har vært majoritetseier i selskapet. Han har vært kjent med at utbytter skal føres i skattemeldingen.

Sekretariatet finner ikke at man ut over enhver rimelig tvil kan utelukke muligheten for at den skattepliktige var i god tro. Han kan ha trodd at regnskapsfører hadde rapportert alt korrekt og at skattemeldingen derfor var korrekt uten å sjekke nærmere. Imidlertid finner sekretariatet det klart at hans gode tro var uaktsom og også at han er sterkt å bebreide for å ikke ha sjekket skattemeldingen, særlig under hensyn til beløpets betydelige størrelse. I samme retning trekker at skattepliktige ikke har reagert på at skatteoppgjøret ikke tok hensyn til utbyttet.

Det skal ved vurderingen av skyldkravet tas hensyn til oppdagelsesrisikoen.

Skatteklagenemnda har i sak SKNS1-2022-8 lagt til grunn at ettersendelse av kontrollopplysninger om utbytte øker oppdagelsesrisikoen og reduserer faren for at skattefastsettelsen blir feil. Det var i denne saken ikke sendt inn kontrollopplysninger (aksjonærregisteroppgave), men selskapet hadde gitt opplysninger om tilleggsutbyttet i skjema RF-1052B (vedlegg til selskapets skattemelding). Sekretariatet, som skatteklagenemnda sluttet seg til, la til grunn at selv om tilleggsutbyttet ikke ble opplyst om som kontrollopplysninger, har opplysningene vært tilgjengelig for skattemyndighetene. Det kan derfor anføres at faren for at det blir fastsatt for lite skatt er mindre enn i andre saker hvor skattemyndighetene ikke har tilgang til opplysningene. Dette ga ifølge vedtaket grunn til å heve terskelen for å karakterisere utbyttemottakerens opplysningsfeil som svært klanderverdig og for at feilen gir grunnlag for sterk bebreidelse. I den aktuelle saken ble forholdet likevel ansett som grovt uaktsomt. Opplysningssvikten gjaldt et uoppgitt tilleggsutbytte på kr 4 300 000.

I sak SKNS1-2023-14 frafalt Skatteklagenemnda skjerpet tilleggsskatt i tilfelle med uoppgitt utbytte på kr 5 600 000. Det ble i denne saken ansett sentralt at skattepliktige ga korrigerte opplysninger om utbyttet i form av korrigert aksjonærregisteroppgave fjorten dager etter at skattepliktige hadde mottatt skatteoppgjør og før skattekontoret hadde startet kontroll.

Det er på det rene at B AS ikke sendte inn korrigert aksjonærregisteroppgave for 2013. Det ble sendt inn RF-1052 som vedlegg til selskapets skattemelding der det fremgår at «Differansen mellom avsatt/forventet utbytte ved årsoppgjøret i 2012 og utdelt utbytte i 2013» var -kr 6 337 500. Skattepliktiges andel av dette (67 prosent) utgjør kr 4 225 000. Det kan dermed utledes av dette at det er delt ut kr 4 225 000 i utbytte til skattepliktige, forutsatt at fordelingen har skjedd etter eiersits.

Sekretariatet legger til grunn at nærværende sak langt på vei er sammenlignbar med SKNS1-2022-8 når det gjelder forholdet i 2013. Opplysningssvikten er omtrent den samme og uoppgitt beløp er omtrent det samme. Det dreier seg i begge tilfeller om erfarne forretningsdrivende. De formildende omstendighetene som forelå i SKNS1-2023-14 foreligger ikke.

Sekretariatet mener at ut fra en samlet vurdering, og i lys av avgjørelsen i SKNS1-2022-8 at unnlatelsen av å oppgi utbytte på kr 4 190 082 må karakteriseres som grov uaktsom. For de skatterettslige følgene av opplysningssvikten er det etter sekretariatets vurdering iallfall utvist simpel uaktsomhet.

 

Vilkårene for å ilegge skjerpet tilleggsskatt er dermed oppfylt for 2013.

 

Inntektsåret 2015:

Forholdet i 2015 er forskjellig fra 2013 når det gjelder beløpets størrelse (kr 1 040 067) og det at B AS leverte korrigerte aksjonærregisteroppgaver etter at skattepliktiges skatteoppgjør for 2015 ble sendt ut. For øvrig er forholdene de samme. Et noe skjerpende moment er at skattepliktige ikke hadde vesentlige andre inntekter i 2015, det er ikke oppgitt lønnsinntekter eller andre utbytter i skattemeldingen for 2015. Utbyttebeløpets størrelse fremstår dermed som høyt sammenholdt med skattepliktiges andre inntekter, selv om det er vesentlig mindre enn i 2013. I tillegg er det skjerpende at dette er andre året der det foreligger opplysningssvikt.

Skatteklagenemnda har i vedtak SKNA1-2022-20 lagt til grunn at det ikke skulle gis skjerpet tilleggsskatt i et tilfelle der uoppgitt tilleggsutbytte utgjorde kr 1 500 000 og der det utdelende selskap leverte korrigerte aksjonærregisteroppgaver etter at skattepliktige mottok skatteoppgjøret. Sekretariatet mener at denne saken er sammenlignbar med nærværende sak når det gjelder inntektsåret 2015.

Sekretariatet mener at ut fra en samlet vurdering, og i lys av avgjørelsen i SKNA1-2022-20 at unnlatelsen av å oppgi utbytte på kr 1 040 067 ikke skal karakteriseres som grovt uaktsom.

 

Vilkårene for skjerpet tilleggsskatt anses ikke oppfylt for 2015.

Inntektsåret 2016:

Den objektive opplysningssvikten er den samme for 2016 som for de tidligere år. Beløpet kr 5 366 175 er større enn beløpet i 2013 og vesentlig større enn beløpet i 2015. Beløpets størrelse tilsier at forholdet anses som grovt, jf.de to avgjørelsene i Skatteklagenemnda referert ovenfor. Det er levert aksjonærregisteroppgaver, men disse er feil i og med at beløpet ikke er oppgitt som utbytte for aksjonæren. Aksjonærregisteroppgavene gir dermed ikke grunnlag for å frafalle skjerpet tilleggsskatt. Sekretariatet finner det skjerpende at 2016 er det tredje året der skattepliktige gir uriktige eller ufullstendige opplysninger i skattemeldingen.

Det er en forskjell mellom forholdet i 2016 og de to andre årene med det at det har vært tvil om skatteplikten; om utdeling av kr 5 366 175 fra B AS er skattepliktig utbytte.

Tvil om de skatterettslige følgene av opplysningsplikten er ikke omfattet av det strenge beviskravet for skyld; «ut over enhver rimelig tvil». Det er tilstrekkelig at den skattepliktige har utvist simpel uaktsomhet når det gjelder forståelsen av de skatterettslige følgene av opplysningssvikten, jf. Prop.38 L (2015–2016) punkt 20.4.2.6. Rettslig tvil om den materielle skatteplikten utelukker dermed ikke at det kan ilegges skjerpet tilleggsskatt. Sekretariatet legger til grunn at det har vært påregnelig for en med skattepliktiges erfaringsbakgrunn at skattefastsettelsen kunne bli uriktig når det ikke ble gitt opplysninger om de aktuelle transaksjonene i skattemeldingen. Sekretariatet legger til grunn at skattepliktige i det minste har vært simpelt uaktsom når det gjelder forståelsen av de skatterettslige følgene av opplysningssvikten.

Sekretariatet mener at ut fra en samlet vurdering at unnlatelsen av å oppgi utbytte på kr 5 366 175 skal karakteriseres som grovt uaktsom.

Vilkårene for å ilegge skjerpet tilleggsskatt er dermed oppfylt for 2016

EMK – konvensjonsbrudd som følge av inaktivitet

Sekretariatet mottok saken med skattekontorets uttalelse 27. april 2020. Behandlingen av saken ble påbegynt 20. april 2023. Saken har dermed hatt en inaktiv periode (liggetid) i sekretariatet på 36 måneder. 

I henhold til Den europeiske menneskerettighetskonvensjonen (EMK) er ileggelse av tilleggsskatt å anse som straff. I henhold til konvensjonens art. 6 nr. 1, jf. menneskerettsloven § 3, har skattepliktige som er varslet om tilleggsskatt krav på at endelig avgjørelse av spørsmålet skjer innen rimelig tid.

EMK art. 6. nr. 1 lyder: 

"For å få avgjort sine borgerlige rettigheter og plikter eller en straffesiktelse mot seg, har enhver rett til en rettferdig og offentlig rettergang innen rimelig tid ved en uavhengig og upartisk domstol opprettet ved lov."

Etter art. 6 er det konvensjonsbrudd hvis den totale saksbehandlingstiden er for lang, og hvis det har vært en for lang inaktiv periode i løpet av saksbehandlingstiden (liggetid). 

Basert på foreliggende rettspraksis, mener sekretariatet at liggetiden i dette tilfellet er så lang at spørsmålet om tilleggsskatt ikke kan anses avgjort innen rimelig tid. Det foreligger dermed brudd på EMK art. 6. nr. 1, jf. dom publisert i UTV -2016-1280 hvor liggetiden var 20 måneder.

Virkningen av konvensjonsbrudd, er at den skattepliktige har krav på et effektivt rettsmiddel, jf. EMK art. 13, som lyder: 

"Enhver hvis rettigheter og friheter fastlagt i denne konvensjon blir krenket, skal ha en effektiv prøvingsrett ved en nasjonal myndighet uansett om krenkelsen er begått av personer som handler i offisiell egenskap."

Den nærmere virkningen av konvensjonsbruddet er ikke regulert i konvensjonen. Dette må avgjøres i henhold til norsk internrett. Etter internretten skal skattepliktige tilkjennes en rimelig kompensasjon for konvensjonsbruddet. Både bortfall og nedsettelse av tilleggsskatten kan være et effektivt rettsmiddel, jf. RT-2000-996. Kompensasjonen skal være forholdsmessig, og sentralt er blant annet lengden på forsinkelsen i den konkrete sak, jf. blant annet HR 2016-225-S, UTV-2016-1280 og UTV-2021-1048.  

Under henvisning til ovennevnte saker, mener sekretariatet at en reduksjon av satsen med 15 prosentpoeng vil være en rimelig kompensasjon i denne saken. Størrelsen på satsreduksjonen er i samsvar med nemndas praksis i slike saker.

Sekretariatets forslag til vedtak

2013

Klagen tas ikke til følge.

Sats for tilleggsskatt reduseres med 15 prosentpoeng fra 20 % til 5 %.

2015

Klagen tas delvis til følge.

Sats for tilleggsskatt reduseres med 15 prosentpoeng fra 20 % til 5 %.

Skjerpet tilleggsskatt ilegges ikke.

2016

Klagen tas ikke til følge.

Sats for tilleggsskatt reduseres med 15 prosentpoeng fra 20 % til 5 %.

SKNS1 11/2024

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 - 16.01.2024:

Behandling

Nemndas medlemmer Andvord, Folkvord, Ringen, Sundquist og Talleraas sluttet seg enstemmig til innstillingen.

I tilknytning til inntekståret 2016 bemerket nemnda følgende:

I henhold til protokoll fra ekstraordinær generalforsamling 05.12.2016 i B AS pkt. 5., er andelen av utbyttet som kan henføres til skattepliktiges aksjer benyttet som deloppgjør for aksjene i B AS. Skattepliktige har etter nemndas syn derved disponert den andelen av utbyttet som følger av hans aksjer i dette selskapet. Det kan derfor ikke legges til grunn at utbyttet er skjevdelt mellom aksjonærene i selskapet.  
 

Vedtak

2013

Klagen tas ikke til følge.

Sats for tilleggsskatt reduseres med 15 prosentpoeng fra 20 % til 5 %.

2015

Klagen tas delvis til følge ved at skjerpet tilleggsskatt ikke ilegges.

Sats for tilleggsskatt reduseres med 15 prosentpoeng fra 20 % til 5 %.

2016

Klagen tas ikke til følge.

Sats for tilleggsskatt reduseres med 15 prosentpoeng fra 20 % til 5 %.