Skjønnsfastsettelse, innførsel av huselementer

Lovhenvisninger:

Skatteforvaltningsloven §§ 12-1, 12-2, merverdiavgiftsloven § 3-11

Saksforholdet

Skatt X har i sin redegjørelse for saken iht. skatteforvaltningsloven § 13-6 fjerde ledd i det vesentligste opplyst følgende om saksforholdet:

"B, org.nr.  […], er et norskregistrert utenlandsk foretak (NUF) der hovedforetaket er registrert i Land1. Selskapet ble registrert i Enhetsregisteret 16.08.2012, med næringskode 43 320 Snekkerarbeid. Selskapet ble registrert i Merverdiavgiftsregisteret med oppgaveplikt fra 4. termin 2012.

Hovedforetaket i Land1, A, er avgiftssubjektet. B er beregningsenheten for merverdiavgiftskrav.

I brev av 15.09.2015 har Skatt Y konkludert med at B er skattepliktig til Norge for den virksomhet som selskapet driver gjennom fast driftssted her, i lokalene til C, jf. skatteloven § 2-3 og artikkel 7, jf. artikkel 5 nr. 1 og nr. 5 i skatteavtalen mellom Norge og Land1. Spørsmålet om beskatning av inntektene til B behandles av Skatt Y. B har ikke levert ligningsoppgaver eller regnskapsmateriell for kontrollperioden.

I tillegg har selskapet unnlatt å levere omsetningsoppgaver i kontrollperioden, med unntak av 6. termin 2014, hvor det er oppgitt kr 0 i omsetningsoppgave.

Ifølge kunngjøring i Brønnøysundregisteret av 27.11.2015 er B slettet i Enhetsregisteret. Slettingen av registreringen i Norge er da uten betydning for skattekontorets sak, fordi hovedforetaket fortsatt var registrert som aktivt i Land1 på etterberegningstidspunktet. Dette innebar at det fantes et subjekt å fastsette kravet på.

Skattekontoret har anmeldt daglig leder / styreleder til påtalemyndigheten 11.04.2016 for selskapets overtredelse av bokføringsloven og merverdiavgiftsloven.

[...]

Kontrollen avdekket at B blant annet innførte og monterte ferdige huselementer for kunder i Norge. Selskapet har hatt en omsetning fra sin virksomhet i Norge som har generert utgående merverdiavgift med til sammen kr 13 541 987. Skattekontoret har innhentet fakturaer og kontoutskrifter fra selskapets bank Bank1, konto xxxx.xx.xxxxx. Innhentede opplysninger viser at A har beregnet utgående merverdiavgift på et betydelig antall av sine utgående fakturaer. Til sammen har selskapet oppkrevd utgående merverdiavgift med kr 902 008 i 2012, kr 1 494 865 i 2013 og kr 2 323 427 i 2014.

Skattekontoret har også innhentet tolldeklarasjoner som viser inngående merverdiavgift påløpt ved innførsel av huselementene. I tillegg har skattekontoret beregnet inngående merverdiavgift med    20 % av selskapets nettoomsetning ved skjønn. Inngående merverdiavgift er tilsammen beregnet til kr 6 017 723.

På denne bakgrunn fattet skattekontoret vedtak om etterberegning av merverdiavgift. Det ble ikke ilagt tilleggsavgift, fordi de avdekkede forholdene er anmeldt til påtalemyndigheten.

Klage fra selskapet, ved advokat D i Advokatfirma1 ble mottatt 12.02.2016.

Vedtaket er påklaget i sin helhet.

Skattekontoret sendte 07.09.2016 en forespørsel til selskapet om de har eid noen eiendommer i Norge i kontrollperioden, og ba i så fall om å få tilsendt en oversikt. I e-post av 26.10.2016 fikk skattekontoret følgende svar fra selskapet:

"B don`t have property in Norway and never had. Also A have never run business in Norway."

Skattepliktiges klage til Skatteklagenemnda ble sammen med skattekontorets redegjørelse og sakens dokumenter mottatt i sekretariatet for Skatteklagenemnda 9. november 2016.

Sekretariatets utkast til innstilling ble sendt til skattepliktiges fullmektig for innsyn med en frist for å komme med eventuelle merknader til innstillingen i brev av 4. juni 2018.

17. august 2018 mottok sekretariatet merknader i e-post fra skattepliktiges fullmektig.

Skattepliktiges anførsler

Skattekontoret har gjengitt den skattepliktiges anførsler slik:

"Klager viser til at A er et selskap hjemmehørende i Land1 som har omsatt ferdigproduserte hus montert på grunnmur i Norge. A opprettet et NUF i Norge i 2012. A har også et datterselskap opprettet i Norge, C som ble stiftet i 2012. Datterselskapet har bistått ved fakturering av de norske kundene. Det er betalt innførselsmerverdiavgift mv. for bygningsdeler levert norske kunder.

Det anføres at selskapet har vurdert sin omsetning i Norge som unntatt avgiftsplikt etter merverdiavgiftsloven § 3-11 første ledd, som gjelder omsetning av fast eiendom.

Selskapet mener at «omsetning av fast eiendom og rettighet til fast eiendom» ikke har en klar avgrensning. Etter selskapets oppfatning vil ferdige bygninger/bygningsdeler som er anskaffet og montert på eiendom i Norge som et ledd i en omsetning av denne eiendom, være anskaffet som ledd i omsetningen av eiendommen og følgelig unntatt fra merverdiavgift etter merverdiavgiftsloven § 3-11 første ledd.

Videre anfører selskapet at skattekontoret ikke bare kan legge til grunn at det foreligger avgiftspliktig omsetning i Norge fordi det Land1ske selskapet har registrert et norsk NUF.

Selskapet savner en konkret vurdering av arten av omsetning og avgiftsplikten i vedtaket. Arten av hva som omsettes må vurderes. Klager mener at det i vedtaket ikke er foretatt en konkret vurdering av om det foreligger avgiftspliktig omsetning i Norge ut fra faktum i det foreliggende tilfellet.

Subsidiært anføres det at skjønnet ved beregningen av fradrag for inngående merverdiavgift er feilaktig og at det er fastsatt med for lavt beløp. Det vises til at skattekontoret i vedtaket har fastsatt kostnadene til 20 % av omsetningen.

Etter klagers oppfatning er dette alt for lavt tatt i betraktning at det her dreier seg om anskaffelse og montering av hele bygningskropper som er tilvirket i Land1. En kostnadsandel på 50-60 % fremstår som mer nærliggende.

[...]"

Skattepliktiges merknader til sekretariatets utkast til innstilling

Skattepliktige har i merknadene fastholdt at omsetning av hele bygningsdeler som skjer i forbindelse med en oppgradering av eiendommen som ledd i et planlagt salg, også må anses som et ledd i "Omsetning av fast eiendom" i relasjon til merverdiavgiftsloven § 3-11 første ledd. 

Sekretariatet siterer fra merknadene:

"[...] At dette begrep ikke kan tolkes for snevert fremgår av bestemmelsens annen setning som relaterer seg til utleie og som fastslår at dette unntak også omfatter "omsetning av varer og tjenester som leveres som ledd i utleien". Vi kan ikke se noen grunn til å oppstille noe snevrere omfang i relasjon til tilsvarende fritak til omsetning av eiendom. Vi ber således Skatteklagenemnda vurdere dette på nytt. [...]"

Skattepliktige har fastholdt at dersom skattekontoret skulle få medhold i sin tolkning av unntaket for fast eiendom i merverdiavgiftsloven § 3-11, må kostnader knyttet til total omsetning skjønnsmessig fastsettes til 50 % og ikke til 20 %. Det hevdes at dette er en for lav prosentsats ved skjønnsutøvelsen. Skattepliktige har for øvrig vist til klagen i sin helhet.

Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert klagen slik:

"Det følger av forvaltningsloven § 29 jf. § 28 at klagefristen på forvaltningsvedtak er tre uker.

Skattekontoret fattet endringsvedtak 16.12.2015. Klage fra selskapet ble mottatt på skattekontoret 12.02.2016, etter utsettelse av klagefristen. Klagen er dermed inngitt innen fristen.

Skattekontorets endringsadgang følger av merverdiavgiftsloven § 18-1 første ledd bokstav a og b.

I klagen er det anført at selskapets omsetning omfattes av unntaket i merverdiavgiftsloven § 3-11 første ledd, som gjelder omsetning av fast eiendom. I skattekontorets vedtak ble ikke dette vurdert fordi det ikke var grunn til å vurdere dette og at selskapet heller ikke anførte dette da.

For at unntaket i merverdiavgiftsloven § 3-11 første ledd skal komme til anvendelse må det som omsettes kunne karakteriseres som fast eiendom. Salg av såkalte ferdighus er ansett som avgiftspliktige varesalg, ev. som ledd i avgiftspliktige byggetjenester. Det fremgår av Merverdiavgiftshåndboken under pkt. 3-11.2 både i utgaven for 2012, 2013 og 2014. I dette tilfellet har selskapet innført huselementer og montert disse sammen på en grunnmur hos kunden. Skattekontorets innhentede fakturaer som selskapet har utstedt inneholder ingen opplysninger om salg av fast eiendom. Selskapet har opplyst at de verken eier eller har eid eiendom i Norge. Skattekontorets søk i eiendomsregisteret bekrefter dette. Selskapet har videre anført at A (hovedselskapet) aldri har drevet virksomhet i Norge.

Skattekontoret kan dermed ikke se at selskapet har omsatt fast eiendom som er unntatt etter merverdiavgiftsloven § 3-11 første ledd. Etter skattekontorets vurdering har selskapet solgt ferdigproduserte bygningsdeler og byggetjenester i Norge.

Skattekontoret vil tilføye at selskapet også har innrettet seg i samsvar med at omsetningen var avgiftspliktig, ved å registrere seg i Merverdiavgiftsregisteret. I samordnet registermelding har selskapet oppgitt å ha omsetning som omfattes av merverdiavgiftsloven. Videre har selskapet beregnet og oppkrevd merverdiavgift med kr 902 008 i 2012, kr 1 494 865 i 2013 og kr 2 323 427 i 2014.

I vedtaket av 16.12.2015 har skattekontoret innrømmet fradrag for inngående merverdiavgift som følger av innhentede tolldeklarasjoner for selskapet. I tillegg ble det innrømmet fradrag for inngående merverdiavgift for skjønnsmessig fastsatte kostnader tilsvarende 20 % av selskapets nettoomsetning. Skattekontoret vil dermed påpeke at det ikke er riktig at kostnadene i vedtaket kun er fastsatt til 20 %, som klager synes å legge til grunn.

Skattekontoret har gjort en beregning av den prosentvise størrelsen på fradrag for kostnader og inngående merverdiavgift som er innrømmet i skattekontorets vedtak. Beregningen viser at B samlet har fått fradrag for kostnader tilsvarende 49 %, 45 % og       42 % av selskapets nettoomsetning for de kontrollerte årene. Se tabellen under.

Kostnader i % av nettoomsetning for A
	2012	2013	2014
Total omsetning	5 839 372	24 435 706	23 892 869
Skjønn kostnader - 20 % av netto omsetning	1 167 874	4 887 141	4 778 574
Innførsel av varer (kostnader)	1 713 716	6 195 428	5 328 160
Sum kostnader (Skjønn kostnader + innførte varer)	2 881 590	11 082 569	10 106 734
Sum kostnader i % av nettoomsetn.	49	45	42

I klagen har selskapet anført at en kostnadsandel på 50 - 60 % er mer nærliggende fordi det dreier seg om montering og bygging av hele bygningskropper som er tilvirket i Land1. Selskapet har ikke dokumentert denne anførselen.

I utgangspunktet er det den avgiftspliktige som må dokumentere og kreve fradrag for inngående merverdiavgift for å få det, jf. merverdiavgiftsloven § 15-10 første ledd. Skattekontoret kan med hjemmel i merverdiavgiftsloven § 18-1 fastsette inngående merverdiavgift ved skjønn. Fradrag for inngående merverdiavgift er i dette tilfellet fastsatt med romslig margin, fordi det i tillegg til inngående merverdiavgift fra tolldeklarasjoner er gitt fradrag for kostnader med 20 % av selskapets nettoomsetning, uten at selskapet har fremlagt noen dokumentasjon på dette. [...] De skjønnsfastsatte kostnadene og inngående merverdiavgift anses etter dette å være sannsynlige og innenfor et forsvarlig skjønn."

Sekretariatets vurderinger

Innledning

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd. 

Sekretariatet, som forbereder saker for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage ikke tas til følge.

I denne saken er saksbehandlingsreglene i merverdiavgiftsloven og forvaltningsloven anvendt av skattekontoret. Sekretariatet bemerker at saksbehandlingsreglene i merverdiavgiftsloven og forvaltningsloven er opphevet og erstattet av skatteforvaltningsloven fra 1. januar 2017, uten at det i denne saken medfører noen realitetsforskjell.

Klagen er mottatt innen fristen, etter at den skattepliktige fikk utsatt klagefrist. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd.

Vurdering

Spørsmålet er om det foreligger grunnlag for skjønnsfastsettelse etter skatteforvaltningsloven §§ 12-1 og 12-2.

Den skattepliktige har anført at selskapet ikke har hatt avgiftspliktig omsetning i Norge, da omsetningen er vurdert som "fast eiendom og rettighet til fast eiendom" som er unntatt fra avgiftsplikt i medhold av merverdiavgiftsloven § 3-11.

Sekretariatet slutter seg til skattekontorets vurdering av at selskapet ikke har omsatt fast eiendom som er unntatt etter merverdiavgiftsloven § 3-11 første ledd. Ved sin vurdering legger sekretariatet til grunn at lovens formulering "fast eiendom" gir anvisning på tomtegrunn, samt permanente byggverk og andre innretninger med en ikke for beskjeden fysisk tilknytning til grunnen. Skattepliktiges salg av ferdigproduserte bygningsdeler og montasje faller utenfor dette. I likhet med skattekontoret viser også sekretariatet til det som fremgår av Merverdiavgiftshåndboken 14. utgave 2018 side 317 (tilsvarende i Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014 side 235) om at salg av såkalt ferdighus er avgiftspliktig varesalg, eventuelt som ledd i avgiftspliktige byggetjenester. Faktum i saken tilsier at den skattepliktige har utført arbeid som gjelder avgiftspliktig varesalg som ledd i avgiftspliktige byggetjenester og ikke salg av fast eiendom.

Sekretariatet viser for øvrig til skattekontorets vurdering og begrunnelse om at den skattepliktige ikke har eid eiendom i Norge, samt skattekontorets søk i eiendomsregisteret som også bekrefter dette. Videre legger sekretariatet også vekt på at skattekontorets innhentede fakturaer som selskapet har utstedt ikke inneholder opplysninger om salg av fast eiendom. Skattepliktige har også vært registrert i Merverdiavgiftsregisteret under bransjen snekkerarbeid. Sekretariatet legger også vekt på at den skattepliktige har beregnet utgående merverdiavgift på et betydelig antall av sine utgående fakturaer uten å innberette og innbetale den oppkrevde merverdiavgiften til staten. Unntaket i merverdiavgiftsloven § 3-11 kommer ikke til anvendelse.

Sekretariatet slutter seg på denne bakgrunn til skattekontorets vurdering og begrunnelse om at det foreligger skjønnsadgang, da den registrerte avgiftspliktige virksomheten ikke har sendt inn omsetningsoppgaver og kun en nulloppgave til tross for at innhentet dokumentasjon viser at den skattepliktige har hatt avgiftspliktig omsetning av betydelig omfang.

Den skattepliktige har subsidiært anført at fradragsretten for inngående merverdiavgift er fastsatt med et for lavt beløp. Det er vist til at en kostnadsandel på 50 til 60 % er mer nærliggende fordi det dreier seg om montering og bygging av hele bygningskropper som er tilvirket i Land1.

Sekretariatet finner ikke å kunne ta skattepliktiges subsidiære anførsel til følge. Sekretariatet viser til skattekontorets vurdering og begrunnelse for fastsetting av fradrag for inngående merverdiavgift som sekretariatet slutter seg til, da skjønnet etter sekretariatets oppfatning framstår som riktig basert på opplysningene i saken. Den skattepliktige er av skattekontoret gitt fradrag for innførselsmerverdiavgift som er betalt ved innførsel av varer/elementer til Norge i årene 2012, 2013 og 2014. Når det gjelder øvrige kostnader knyttet til skattepliktiges virksomhet i Norge, har det ikke vært mulig å kartlegge disse nøyaktig da skattepliktige ikke har fremlagt regnskap eller annen dokumentasjon. Sekretariatet tar imidlertid ved sin vurdering i betraktning at skattekontoret ved sin skjønnsutøvelse også har tatt høyde for slike øvrige kostnader, herunder kostnader til transportmidler, utstyr, verktøy, telefon mv. og at virksomheten er gitt fradrag for udokumenterte kostnader tilsvarende 20 % av selskapets nettoomsetning. Samlet utgjør fastsatte kostnader henholdsvis 49 %, 45 % og 42 % for årene 2012, 2013 og 2014. Skattepliktiges egen oppfatning om en kostnadsandel på 50 til 60 % er ikke dokumentert, og tillegges ikke avgjørende vekt av sekretariatet.

Sekretariatets vurdering av skattepliktiges merknader til innstillingen

Skattepliktige har ikke levert inn ny dokumentasjon.

Sekretariatet er fortsatt av den oppfatning at det foreligger avgiftsplikt og at unntaket i merverdiavgiftsloven § 3-11 ikke kommer til anvendelse, og det vises til sekretariatets ovennevnte vurdering.

Videre er sekretariatet fortsatt av den oppfatning som vist til over at det ikke er grunnlag for ytterligere fradrag for inngående merverdiavgift enn det som ble lagt til grunn i skattekontorets vedtak. 

Sekretariatet kan med dette ikke se at skattepliktiges merknader til innstillingen har endret sekretariatets vurdering av saken.

Sekretariatets forslag til vedtak

Klagen tas ikke til følge.

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Alminnelig avdeling 02

Medlemmene Folkvord, Holst Ringen og Karlsen Sunde sluttet seg til sekretariatets innstilling.

Det ble 15. september 2018 fattet slikt

v e d t a k:

Klagen tas ikke til følge.