Important information

This page is not available in English.

Skatteklagenemnda

Spørsmål om avvisning av anmodning om bindende forhåndsuttalelse som følge av at disposisjon er igangsatt

  • Published:
  • Avgitt: 27 January 2022
Whole serial number SKNS1-2022-6 NS 6/2022

Saken gjelder

Saken gjelder klage på bindende forhåndsuttalelse.

Saken reiser spørsmål om gevinst ved realisasjon av et tomteområde skal skattlegges som virksomhetsinntekt etter skatteloven § 5-1, jf. §§ 5-30 og 12-1 flg, eller som kapitalinntekt etter skatteloven § 5-1, jf. § 5-20.

Sekretariatet for Skatteklagenemnda innstiller på at avgitt bindende forhåndsuttalelse oppheves.

Anmodningen gjaldt to ulike spørsmål som sekretariatet mener skulle vært behandlet som to ulike bindende forhåndsuttalelser. Det er kun forholdet knyttet til salg til eget aksjeselskap som er påklaget og som vil bli behandlet.

Lovhenvisninger: Skatteforvaltningsloven § 6-1, skatteforvaltningsforskriften § 6-1-4, skatteloven §§ 5-1, 5-20, 5-30

 

Saksforholdet

Skattekontoret har i bindende forhåndsuttalelse opplyst følgende om saksforholdet:

Sekretariatet vil innledningsvis bemerke at anmodningen gjaldt både spørsmål om overføring til innsender sin sønn, samt salg til selskap for to forskjellige deler av eiendommen. Ettersom sekretariatet kun vil behandle spørsmål om salg til eget selskap er argumentene som gjelder overføring til sønnen ikke tatt med.

«Innsenders fremstilling av faktum og jus

På bakgrunn av de opplysninger som er gitt i anmodningen, legges det til grunn at A eier eiendommen gnr. [...] bnr. [...] i [...] kommune, heretter omtalt som eiendommen. Eiendommen består av følgende arealer:

-               Dyrket mark

90 mål

-               Innmarksbeite

2 mål

-               Produktiv skog

589 mål inkludert 79 mål avsatt til boligformål

-               Annet areal (uproduktivt/bebygd)

69 mål

 

Skogen opplyses å ha en årlig tilvekst på 168 kubikkmeter pr. år etter sjablongberegning. Det ble levert næringsoppgave til og med for inntektsåret 2019. For inntektsåret 2020 har skattyter ikke levert næringsoppgave for skogdrift. Den dyrkede marken har vært bortforpaktet siden 1994.

Innsender opplyser at for arealet som er avsatt til boligformål, heretter omtalt som tomteområdet, er det inngått en opsjonsavtale med B som gir selskapet rett til å overta arealet for ett samlet vederlag på [...] millioner kroner. Det foregår forhandlinger med B om en reforhandling av innholdet i avtalen.

A vurderer å overdra eiendommen med unntak for tomteområdet til sin sønn, C, som gave uten vederlag.

Innsender har i etterfølgende korrespondanse bekreftet at tomteområdet nå er skilt ut til eget gårds- og bruksnummer – [gnr. [...] og bnr. [...] i [...] kommune.

A vurderer å kontantstifte et aksjeselskap som deretter kjøper tomteområdet for en pris på [...] millioner kroner. Rettigheter og forpliktelser i avtalen med B overdras i så fall også til selskapet.  Da de disposisjonene som vurderes dreier seg om betydelige beløp anmodes det om en bindende forhåndsuttalelse for å få avklart de skattemessige konsekvensene.

Innsenders rettslige vurderinger

Spørsmål om skatteplikt ved overdragelse av tomteområdet til nyopprettet aksjeselskap.

Skattyter planlegger å stifte et aksjeselskap som kjøper tomteområdet. Prisen skal settes etter armlengdeprinsippet, jf. skatteloven § 13-1. Gevinsten ved overdragelse skal da skattlegges kun som alminnelig inntekt etter skatteloven §5-1 jf. § 5-20. Innsenders vurdering, med utgangspunkt i det beskrevne faktum, er at det ikke har vært drevet virksomhet på eiendommen etter 1994 og at et slikt salg ikke skal beskattes som virksomhetsinntekt etter skatteloven § 5-30. Salget utløser da heller ikke skatt som personinntekt etter skatteloven kapittel 12. Innsender ber om bindende forhåndsuttalelse på at disposisjonen beskattes på denne måten.

(...)

Skattyter har ikke selv utført arbeid med omregulering av eiendommen til boligformål. Reguleringsarbeidet er utført av skattyters bror, D som i 2005 fikk et areal på 10 mål i gave, og senere av de selskapene som har hatt opsjonsavtaler for salg av tomter fra eiendommen.

A har ikke hatt kostnader i forbindelse med reguleringsarbeidet.

I 2007 gjorde E gjeldene retten etter en opsjonsavtale som ga rett til å selge tomter fra eiendommen. Arealet som E kunne selge tomter ifra utgjorde ca. 120 mål og selskapet stod for all utbygging av infrastruktur, omregulering og salg av tomter. Som følge av finanskrisen ble salget av tomter fra selskapet begrenset.

I 2009 og 2010 ble det solgt et areal til vei og en mindre del av en tomt til [...] kommune. A ble sittende igjen med en mindre del av tomten som lå delvis på naboens eiendom. Denne «tomten» ble solgt i 2010 og ytterligere ett areal til samme kjøper i 2015.

I 2018 ble det inngått en opsjonsavtale med B som ga dette selskapet opsjon på å selge tomter fra eiendommen. Opsjonen omfattet det samme området som E hadde rett til å selge tomter fra tidligere. B har som E stått for alle kostnader og alt arbeid med omregulering, opparbeidelse av infrastruktur og salg av tomter.

Tomtene har i henhold til det som har vært avtalt med både E og B blitt skjøtet over direkte fra A med de to selskapene som selgere av tomtene. Det eneste A har gjort er å signere på skjøtene.

Når det gjelder drift av skogen opplyses det at med unntak for avtalen med E, hvor hele det aktuelle arealet ble hogd og vederlaget tilfalt A, så har det kun vært begrenset med hogst på eiendommen. Det var noe hogst i forbindelse med etablering av offentlig vann- og avløp, samt hogst i begrenset omfang etter henvendelse fra F i forbindelse med hogst på naboteiger.»

Klagen, sammen med skattekontorets uttalelse og sakens dokumenter ble mottatt av sekretariatet 9. september 2021.

Sekretariatet sendte utkast til innstilling på innsyn 20.oktober 2021. Skattepliktige fikk utsatt frist til å sende inn merknader til 17. november 2021.

Sekretariatet mottok merknader fra skattepliktiges fullmektig 17. november 2021. Etter anmodning fra sekretariatet sendte skattepliktige inn ytterligere dokumentasjon 3. desember 2021.

Skattepliktiges anførsler

Skattekontoret har gjengitt innsenders anførsler slik i uttalelsen:

«Klager anfører at skattekontoret har lagt feil faktum til grunn og konkludert uriktig når det i den bindende forhåndsuttalelsen ble lagt til grunn at skattyter driver skogbruksvirksomhet på eiendommen slik at salg av tomteområdet beskattes som salg av driftsmidler i virksomhet. Klager fremholder at skattekontoret ved korrekt vurdering av faktum og rettsregler skulle ha konkludert med at skogbruksaktiviteten ikke var egnet til å gå med overskudd og at den heller ikke hadde tilstrekkelig omfang til å utgjøre virksomhet.

Videre anføres det at i Skattedirektoratets prinsipputtalelse datert 1. mars 2016, Utv. 2016/846, er det fastsatt at skog med årlig tilvekstrate over 200 kubikkmeter skal anses som næringsvirksomhet. Og at det i denne saken hvor årlig tilvekstrate er 167 kubikkmeter må foretas en konkret vurdering av om og i hvilken utstrekning det drives næringsvirksomhet. Skattekontoret bemerker at denne prinsipputtalelsen er sentral for gjeldende praksis på området og er grundig behandlet i den bindende forhåndsuttalelsen.

Klager skriver videre at det er på det rene at skogbruksvirksomheten opphørte i 1994 da gårdsdriften ble lagt ned. Det fremholdes at når årlig tilvekstrate er 168 kubikkmeter slik som i dette tilfellet er det avgjørende for spørsmålet om det drives næringsvirksomhet om den er egent til å gå med overskudd, og klager viser til at den ikke har gitt overskudd siden 2011.

Klager anfører at skattekontoret har lagt avgjørende vekt på at skattyter har levert næringsoppgave til og med inntektsåret 2019 og dermed har lagt avgjørende vekt på skattyters egne vurderinger. Og at man derfor på samme måte må legge avgjørende vekt på at skattyter for 2020 selv har ansett seg selv for ikke lengre å være næringsdrivende og derfor ikke har levert næringsoppgave og at virksomheten etter skattekontorets logikk derfor må anses å være opphørt.»

Skattepliktige sendte inn merknader til utkast til innstilling 17. november 2021. Sekretariatet bemerker at det har blitt gitt ulik fremstilling av faktum i anmodning om BFU, klagen og avslutningsvis i merknader til utkast til innstilling. Skattepliktige har endret sin fremstilling av faktum og merknadene gir annen informasjon enn det som har blitt opplyst om tidligere.

Nedenfor følger en overordnet gjengivelse av skattepliktiges merknader og anførsler til sekretariatets utkast til innstilling:

Skattepliktiges merknader til sekretariatets utkast til innstilling

Punkt 1.1

Begge spørsmålene dreier seg om fremtidige rettsspørsmål. Vedrørende forhold til B foreligger det en opsjonsavtale som er under reforhandling. Avtalen fra 2007 blandes sammen med opsjonsavtalen som gjelder tomteområdet som er omfattet av anmodningen. Det foreligger ingen avtale om overdragelse av tomteområdet.

Punkt 1.2

Det er uklart hvorvidt sekretariatet mener at hele BFU skal oppheves, også den delen som gjelder uttaksbeskatning. Sekretariatet har ikke sondret mellom overdragelsen av tomteområdet til B og til eget aksjeselskap.

Punkt 1.3

Det foreligger ingen avtale med B om at arealet skal overdras til selskapet. Det foreligger dermed ingen disposisjon i form av overføring av arealet.

Punkt 1.4

Når det foreligger en opsjonsavtale som ikke er tiltrådt, så er ikke det som omfattes av opsjonen overtatt av den som sitter med opsjonen. Det er videre uklart hva som menes med at opsjonsavtalen fremstår igangsatt. Innsender er eier av tomteområdet.

Opsjonen gjelder frem til neste rullering av kommunedelplanen som skal foretas hvert 4. år. Dersom det vedtas endelig detaljregulering gjelder opsjonen for 2 måneder fra vedtatt plan.

Videre har ikke B overtatt eiendomsretten eller kontrollen over tomteområdet. Det aktuelle tomteområdet er ikke det samme tomteområdet som ble overtatt av E i 2007. Dette tomteområdet har B overtatt retten til å selge tomter fra. Videre er det kun innsender som har rett til å utstede skjøte for tomteområdet. Salg og opparbeidelse av infrastruktur fra et annet tomteområde har ikke betydning i nærværende sak.

Punkt 1.5

Hver disposisjon må vurderes hver for seg. Det har ingen betydning at flere disposisjoner reiser de samme skatterettslige problemstillingene.

Videre har det ingen betydning for vurdering hvor langt prosessen med B har kommet. En eventuell overføring til et aksjeselskap skal vurderes med utgangspunkt i de faktiske forhold.

Ytterligere dokumentasjon

Etter sekretariatets anmodning har skattepliktige ved fullmektig innsendt ytterligere dokumentasjon med utsatt frist til 8. desember. Det er innsendt opsjonsavtale mellom skattepliktige og B, samt kart over området hvor de aktuelle tomteområder er markert. Det er også vedlagt en forklaring på de markerte områdene.

Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert klagen slik i vedtaket:

«Skattekontoret skal på bakgrunn av innsenders beskrivelse av faktum, og de forutsetninger som tas, i det følgende ta stilling til om skattyter As planlagte salg av tomteområdet, gnr. [...] bnr. [...] i [...] kommune fraskilt fra G, skal beskattes som kapitalinntekt eller virksomhetsinntekt, jf. skatteloven § 5-1, jf. § 5-20, § 5-30 og §§ 12-1 flg.

Deretter skal skattekontoret ta stilling til om overføring av den øvrige delene av G, gnr. [...] bnr. [...] i [...] kommune, til As sønn C, vil medføre uttaksbeskatning etter skatteloven § 5-2.

Skattekontoret bemerker at det ikke kan tas stilling til verdsetting i en bindende forhåndsuttalelse, jf. skatteforvaltningsforskriften § 6-1-4 femte ledd, og at det legges til grunn at salget av tomteområdet til nærstående vil bli gjennomført til en pris som tilfredsstiller kravene til blant annet skatteloven § 13-1 og armlengdeprinsippet slik som forklart i anmodningen. Skattekontoret tar ikke stilling til spørsmålet om verdsetting her. Det bemerkes likevel kort at dersom det er inngått en opsjonsavtale på salg av tomtene med en ramme på [...] millioner kroner, så vil ikke et samlet salg av tomtene nødvendigvis ha den samme verdien. Dette beror blant annet på innholdet i opsjonsavtalen, usikkerhet ved salgene og tiden som medgår.

Det gjøres for ordens skyld oppmerksom på at det heller ikke tas stilling til eventuelle andre skattespørsmål eller problemstillinger som måtte oppstå ved de skisserte transaksjonene ut over de spørsmål som er drøftet i det følgende. Skattekontoret forutsetter at premissene og faktum som er beskrevet ovenfor er fullstendige for de spørsmålene som drøftes, herunder at det ikke er drevet annen økonomisk aktivitet på eiendommen av betydning.

Skattekontoret tar først stilling til spørsmålet om kapital- eller virksomhetsbeskatning ved overføring av tomteområdet til et nystiftet aksjeselskap.

Salg av tomteområdet til skattyters eget nystiftede aksjeselskap

Den nærmere problemstillingen er om tomteområdet som skal selges anses som driftsmiddel i skogbruksvirksomhet drevet av skattyter og derfor skal beskattes som virksomhetsinntekt etter skatteloven § 5-1 første ledd, jf. § 5-30 og §§ 12-1 flg. Dersom tomteområdet ikke anses som driftsmiddel i skogbruksvirksomhet, skal det tas stilling til om slagsgevinsten på annet grunnlag inngår i virksomhet som drives av skattyter, eller om eventuell gevinst skal beskattes som kapitalinntekt.

Det skal altså først vurderes om det utøves tilstrekkelig skogbruksaktiviteten til at dette utgjør virksomhet for skattyter. Vurdering beror på en helhetlig vurdering av de alminnelige ulovfestede vurderingsmomentene for virksomhet, herunder kravene til varighet, omfang, at aktiviteten er egnet til å gå med overskudd samt kravet til at aktiviteten utøves på skattyters regning og risiko, se blant annet SkatteABC 20202/2021 under emnet «Virksomhet – allment».

Ut ifra det som er beskrevet i faktum fremstår som klart at kravene til varighet og at aktiviteten drives for skattyters regning og risiko er oppfylt. Skattekontoret legger dette til grunn. Spørsmålet som må vurderes nærmere er om aktiviteten er egnet til å gå med overskudd og om aktivitetens omfang er tilstrekkelig.

Da det er lang omløpstid på skog må kravene til aktivitet, økonomisk avkastning mv. vurderes over en vesentlig lengre tidsperiode enn hva som ellers ville ha vært naturlig ved andre typer virksomhet, se SkatteABC 2020/2021 under emnet «Skogbruk», punkt 1.1, Skattedirektoratet har i forbindelse med omlegging av praksis i en prinsipputtalelse datert 1. mars 2016, Utv. 2016/846, gitt retningslinjer for virksomhetsvurderingen i skogbruk generelt. Tilvekst på mer enn 200 kubikkmeter i året regnes normalt som virksomhet, og under 100 kubikkmeter tilvekst vil normalt være kapitalinntekt. I relasjon til «øvre del av intervallet 100 – 200» kubikkmeter tilvekst uttaler Skattedirektoratet at:

«Liten eller ingen aktivitet i skog med høy tilvekst kan indikere at det ikke drives virksomhet. Momentet må ses i sammenheng med faktorer som reduserer egnetheten til å gå med overskudd over tid, som tilgjengelighet, avvirkningskostnader mv.»

Innsender har opplyst at tilveksten er på 168 kubikkmeter i året og at det er 589 mål med produktiv skog. Skattyter har tidligere selv ansett skogbruket som virksomhet og derfor levert tilhørende næringsoppgaver til og med inntektsåret 2019. Fra 2020 mener skattyter at dette ikke lengre er grunnlag for å anse dette som skogbruksvirksomhet. Skattyter har ikke argumentert for at skogbruksvirksomheten har vært opphørt før 2020.

Innsender har opplyst at det kun har vært begrenset hogst på eiendommen, men da E tiltrådte opsjonsavtalen på tomteområdet på 120 mål i 2007 ble hele det aktuelle arealet hogget, og vederlaget tilfalt skattyter. Det har ellers vært noe hogst i forbindelse med etablering av infrastruktur, samt hogst i begrenset omfang etter hevendelse fra F i  forbindelse med hogst på naboeiendommer. Det er ikke beskrevet forhold som tilsier at skogdriften ikke er lønnsom eller at aktiviteten går med underskudd.

Skogbruksaktivitet er normalt lønnsomt og vil over tid normalt gå med overskudd. I fravær av opplysninger om at den aktuelle aktiviteten er ulønnsom eller går med underskudd, konkluderes det med at aktiviteten er egnet til å gå med overskudd.

Det skal nå vurderes om aktiviteten er av tilstrekkelig omfang til å kunne utgjøre virksomhet.

Skattedirektoratet har i uttalelsen som vises til over angitt vurderingsmomenter i de tilfellene hvor tilveksten ligger i intervallet 150–200 kubikkmeter, hvilket er tilfellet her. Skattekontoret kan ikke se at den beskrevne skogbruksaktiviteten kan karakteriseres som «liten eller ingen» slik som Skattedirektoratet uttaler.

Aktiviteten er derfor ifølge retningslinje gitt av Skattedirektoratet i utgangspunktet å regne som skogbruksvirksomhet. Det er ikke gitt opplysninger om at skogen er lite tilgjengelig eller at avvirkningskostandene er høye.

Det legges til grunn at skattyter har drevet en form for jordbruksvirksomhet på G frem til den dyrkede marken ble bortforpaktet i 1994. Aktivitet på eiendommen før denne tid må ellers antas å ha underordnet betydning for den videre drøftelsen.

Det forutsettes videre at det ikke har vært økonomisk aktivitet på gården eller nærliggende eiendommer som kan ha betydning for den bindende forhåndsuttalelsen, sett vekk ifra de forholdene som er beskrevet i anmodningen.

De grunnleggende vilkårene for at virksomhet foreligger anses som oppfylt. Etter en helhetlig vurdering legges det vekt på den relativt høye tilvekstraten, at aktiviteten fremstår som klart egnet til å gå med overskudd. Det konkluderes etter dette med at skattyter driver skogbruksvirksomhet, jf. skatteloven § 5-1, jf. § 5-30.

Spørsmålet er deretter om salg av tomteområdet må regnes som salg av driftsmiddel i skogbruksvirksomheten slik at dette beskattes som virksomhetsinntekt etter skatteloven § 5-1, jf. § 5-30.

Skatteloven har ingen legaldefinisjon av begrepet driftsmiddel eller hva som inngår i en konkret virksomhets driftsmidler, i dette tilfelle driftsmiddel i skogbruksvirksomheten. Skatte-ABC 2020/2021 har med grunnlag i Finansdepartementets uttalelse inntatt i Utv. 1981 side 72 og senere Høyesteretts dom, Rt. 1981 s. 534, definert driftsmiddel under emnet «Driftsmiddel – Allment om fradrag for inngangsverdi» punkt 2.1 som:

«Et formuesobjekt (fysisk eller immaterielt) som hovedsakelig er anskaffet til bruk i skattyters inntektsgivende aktivitet (i eller utenfor virksomhet).»

Etter skattekontorets syn vil hele grunnarealet som er ervervet sammen med en skog- eller jordbrukseiendom fremstå som et slikt formuesobjekt som «hovedsakelig er anskaffet i skattyters inntektsgivende aktivitet», dette gjelder også etter at tomteområdet er skilt ut i et eget gårds- og bruksnummer før salget finner sted slik som i foreliggende sak.

Under punkt 2.5 samme sted i Skatte-ABC 2020/2021 fremgår det at:

«Jord- og skogbruksarealer som inngår i/er en del av jordbruks-/skogbrukseiendom hvor virksomheten ikke er nedlagt og hvor arealet ikke er omdisponert til annet formål regnes som driftsmiddel.»

Da det aktuelle tomteområdet som ønskes solgt er en del av eiendommen hvor det drives skogbruksvirksomhet, og ikke har blitt benyttet til andre formål utenfor virksomhet, trekker dette i retning av at tomtene som nå ønskes solgt må anses som driftsmiddel i skogbruksvirksomheten.

I Skatte-ABC 2020/2021 under emnet «Enkeltpersonforetak – beregnet personinntekt (foretaksmodellen)» punkt 4.3.3 «Særlig om areal i jord- eller skogbruk» fremgår det at:

«Areal som realiseres fra jordbruks- eller skogbrukseiendom hvor det drives skattemessig virksomhet, anses som realisasjon av driftsmiddel. Dette gjelder selv om arealet ikke er i bruk/ligger brakk, forutsatt at arealet ikke har vært anvendt til annet formål utenfor virksomheten, for eksempel bortfeste.»

Uttalelsene i Skatte-ABCen er etter skattekontorets syn helt klare på at salg av tomter på den måten som her er planlagt, vil være salg av driftsmiddel så lenge det drives skogbruksvirksomhet på eiendommen.

Etter dette er skattekontoret kommet frem til at skattyters planlagte salg av tomteområdet vil være salg av driftsmidler i virksomheten og dermed beskattes som virksomhetsinntekt, jf. skatteloven § 5-1, jf. § 5-30 og skatteloven §§ 12-1 flg.

Det er etter dette ikke nødvendig å ta stilling til om skattyter driver øvrig virksomhet på eiendommen herunder virksomhet i forbindelse med salgsforberedelse og salg av tomter.

Spørsmål om uttaksbeskatning ved overføring av den øvrige eiendommen til skattyters sønn

Den nærmere problemstillingen er om overføring av resterende av G, gnr. [...], bnr. [...] i [...] kommune, til skattyters sønn, C, vil utløse uttaksbeskatning for skattyter etter skatteloven § 5-2 første ledd.

Innsender har vist til skatteloven § 9-13 i sin anmodning i forbindelse med spørsmålet om uttaksbeskatning. Første ledd i bestemmelsen lyder slik:

«Gevinst ved realisasjon av alminnelig gårdsbruk eller skogbruk til personer som er arveberettiget etter lov om arv og dødsboskifte kapittel 2, 3 og 4, er fritatt for skatteplikt når vederlaget ikke overstiger tre fjerdedeler av antatt salgsverdi, og eieren har eid eiendommen i minst ti år når realisasjonen finner sted eller avtales. Gevinstskattefritaket etter første punktum omfatter realisasjon til arveberettiget slektning av selgerens ektefelle.»

Dersom vilkårene i § 9-13 første ledd er oppfylt, fører dette til at man ikke blir uttaksskattepliktig etter skatteloven § 5-2 første ledd, se Skatte-ABC 2020/2021 under emnet «Uttak av formuesobjekter og/eller tjenester» punkt 2.5.12. Dette gjelder også bygninger mv. som er helt eller delvis avskrevet.

Skattekontoret forutsetter at sønnen er arveberettiget etter arveloven, at vederlaget ikke overstiger tre fjerdedeler av antatt salgsverdi samt at skattyter har eid eiendommen minst 10 år før overføringen eller realisasjon.

Det avgjørende for spørsmålet er derfor om eiendommen som overføres til sønnen fremstår som «alminnelig gårdsbruk eller skogbruk».

Innsender har ikke beskrevet forhold som tyder på at eiendommen fremstår som en et gårdsbruk (jordbruk) annet enn at den dyrkbare jorden er bortforpaktet. Da slik aktivitet normalt ikke tilordnes eieren av eiendommen, kan man ikke konkludere med at eiendommen fremstår som et alminnelig gårdsbruk av denne grunn. Innsenders argumentasjon bærer preg av at de ikke anser eiendommen som alminnelig gårdsbruk. Over har skattekontoret allerede konkludert med at det drives skogbruksvirksomhet på eiendommen, men ettersom ca. 80 mål av skogbruksarealet er avsatt til boligformål, er det ikke opplagt at eiendommen fortsatt vil være skogbruk etter at arealet er solgt til boligformål. Denne delen av eiendommen (tomteområdet) følger uansett ikke med ved overføringen av eiendommen til sønnen.

I Skatte-ABC 2020/2021 under emnet «Jord- og skogbruk – realisasjon» punkt 4.1 om skillet mellom alminnelig gårdsbruk/skogbruk og annet formuesobjekt står det:

«For at en eiendom skal anses som "alminnelig skogbruk", er det et krav at eiendommen har skog som kan avvirkes. Det må derfor trekkes en grense mot eiendommer som hovedsakelig består av uproduktiv utmark. Det kreves ikke at skogsdriften anses som inntektsgivende aktivitet. Om vilkårene for å anse skog som inntektsgivende aktivitet, se emnet "Skogbruk".»

Det fremgår altså av det siterte at det ikke er et krav om at skogdriften som overføres i seg selv er virksomhet. Etter utskillelsen av tomteområdet vil det fremdeles være omtrent 510 mål med produktiv skog på eiendommen. Skattekontoret er etter dette kommet frem til at hensynet til konsekvens og sammenheng fører til at overføring av deler av gården hvor det i utgangspunktet drives skogbruksvirksomhet, skal anses som salg «alminnelig skogbruk» i relasjon i skatteloven § 9-13 første ledd uavhengig av at skogarealet ved overføringer blir mindre enn tidligere.

Bestemmelsen i skatteloven § 9-13 gjelder ikke for våningshus med naturlig arrondert tomt. Bestemmelsen gjelder heller ikke for for driftstilbehør. Skattekontoret bemerker at det ikke er aktuelt med uttaksbeskatning for våningshuset dersom dette er brukt privat og ikke i virksomheten, da det ikke kan være snakk om uttak fra virksomhet. Spørsmål om uttaksbeskatning for øvrig aktiva i virksomheten er ikke tatt opp i anmodningen og vil følgelig ikke behandles her.

Skattekontoret er kommet frem til at det ikke er aktuelt med uttaksbeskatning, jf. skatteloven § 5-2 første ledd, ved overføring av skogbrukseiendom til sønnen gitt de forutsetningene som er tatt.

Konklusjon

As planlagte salg av et tomteområde utskilt fra G, gnr. [...] bnr. [...] i [...] kommune, til et nystiftet heleid aksjeselskap blir regnet som salg av driftsmiddel i hans skogbruksvirksomhet. En eventuell gevinst ved salget blir dermed skattepliktig som virksomhetsinntekt etter skatteloven § 5-1, jf. § 5-30 og §§ 12-1 flg.

Den planlagte overføringen av den resterende eiendommen på G, gnr. [...] bnr. [...] i [...] kommune, til sønnen C, fører ikke til uttaksbeskatning etter skatteloven § 5-2.

Det vises videre til skattekontorets uttalelse hvor innsenders anførsler fra klagen vurderes:

«Til dette bemerker skattekontoret at det er gjort en helhetlig vurdering av de momentene som Skattedirektoratets prinsipputtalelse fra 1. mars 2016 angir. At skattyter selv har levert næringsoppgave frem til og med for inntektsåret 2019 er bare ett av flere momenter som er medtatt i vurderingen, uten at dette er blitt tillagt særlig vekt. At man for inntektsåret 2020 selv ikke lengre anser seg selv for å være næringsdrivende i relasjon til salg av et tomteområdet må ha underordnet betydning opp mot både den alminnelige virksomhetsvurderingen generelt og Skattedirektoratets prinsipputtalelse vedrørende skogbruksvirksomhet spesielt.

Klager anfører at det har vært lite aktivitet forbundet med skogen siden 2007 og at skattyter derfor ikke driver skogbruksvirksomhet. Til dette bemerker skattekontoret at aktivitetsnivået ved skogbruksaktivitet må vurderes over betydelig tidshorisont og at det normalt går lang tid mellom hvert uttak av tømmer uten at dette påvirker virksomhetsvurderingen i særlig grad. At det har vært lite aktivitet de siste 14 årene er derfor ikke avgjørende for at skogen nå skal anses som kapitalskog.»

Sekretariatets vurderinger

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd.

Formelle forhold og konklusjon

Etter skatteforvaltningsloven § 6-2 første ledd kan innsender klage på bindende forhåndsuttalelse (heretter BFU) i samsvar med reglene om klage over enkeltvedtak i skatteforvaltningsloven kapittel 13. Skatteklagenemnda er rett klageinstans, jf. skatteforvaltningsloven § 13-3 første og annet ledd.

Bindende forhåndsuttalelse ble avgitt 2. juni 2021 og ble påklaget ved brev datert 9. juli 2021. Utfyllende klage ble innsendt 16. august 2021. Klagen er levert innen fristen etter skatteforvaltningsloven § 13-4 og tas til behandling.

Reglene om krav til anmodningens innhold i Forskrift 23.11.2016 nr. 1360 til skatteforvaltningsloven (skatteforvaltningsforskriften) § 6-1-4 gjelder tilsvarende for klage over bindende forhåndsuttalelse, jf. skatteforvaltningsforskriften § 6-2-1. Dette innebærer blant annet at på tidspunktet for klage må det fortsatt dreie seg om fremtidige rettsspørsmål som følge av en konkret planlagt disposisjon før den igangsettes.

Sekretariatet, som forbereder saken for Skatteklagenemnda, innstiller på at avgitt bindende forhåndsuttalelse oppheves.

Nedenfor følger en gjennomgang av sakens faktiske side, samt en nærmere begrunnelse for sekretariatets standpunkt.

Sakens faktiske side og skattekontorets behandling

Skattekontoret avsa bindende forhåndsuttalelse 2. juni 2021. Skattekontoret konkluderte med at planlagt salg av et tomteområde blir regnet som salg av driftsmiddel i innsenders skogbruksvirksomhet og at en eventuell gevinst ved salget blir skattepliktig som virksomhetsinntekt etter skatteloven § 5-1 jf. § 5-30.

Skattekontoret konkluderte videre med at overføring av den resterende eiendommen til innsender sin sønn ikke fører til uttaksbeskatning etter skatteloven § 5-2.

Det legges til grunn at det er to separate forhold til behandling. Dette innebærer at det i realiteten er to bindende forhåndsuttalelser som har blitt behandlet sammen. Det er kun forholdet som knytter seg til overdragelse av tomteområdet til et nyopprettet aksjeselskap som er påklaget. BFU vedrørende overdragelsen av den resterende eiendommen til sønn er ikke påklaget og sekretariatet vil derfor ikke behandle dette spørsmålet.

Sekretariatet vil i forlengelsen av dette bemerke at det kun er betalt inn gebyr for én BFU, uten at dette har avgjørende betydning for videre behandling hos sekretariatet.

Av opplysningene i saken fremgår det at innsender planlegger et salg av et tomteområde utskilt fra G med gnr. [...], bnr. [...] i [...] kommune. Innsender planlegger å stifte et eget, heleid aksjeselskap og overdra tomteområdet til selskapet.

Skattekontoret varslet i utgangspunktet om å avvise anmodning om BFU da de fant at det allerede var igangsatt disposisjon samt at det ikke kunne avgis BFU når det forelå alternative disposisjoner. Skattekontoret pekte her på at det allerede var inngått en opsjonsavtale med B. Etter innsending av tilleggsopplysninger, ble saken likevel behandlet av skattekontoret med den konklusjon at en eventuell realisasjon av tomteområdet må anses som næringsinntekt.

Sekretariatet bemerker at vi legger til grunn de nye opplysningene som er innsendt i merknader av 17. november 2021, samt dokumentasjon innsendt 3. desember 2021 ved vurderingen. Informasjonen er til dels avvikende fra det som har blitt gitt tidligere i prosessen.

Skattepliktiges merknader legges til grunn i sakens faktum og vurderes fortløpende gjennom sekretariatets vurdering.

Prosessuelle forhold

Av skatteforvaltningsforskriften § 6-1-4 fremgår reglene for anmodningens innhold. I femte ledd heter det at bare «fremtidige rettsspørsmål som følge av en konkret planlagt disposisjon før den igangsettes» kan tas opp i anmodningen. Det fremgår her:

«Bare fremtidige rettsspørsmål som følge av en konkret planlagt disposisjon før den igangsettes, kan tas opp i anmodningen. Det skal redegjøres for spørsmålets betydning for den som vil kunne påberope seg forhåndsuttalelsen som bindende. Spørsmål om bevisvurdering, verdsetting eller andre skjønnsmessige vurderinger utenom selve rettsanvendelsen, kan ikke tas opp.»

Ut fra den informasjon som foreligger finner sekretariatet at det ikke foreligger et fremtidig rettsspørsmål. Dette begrunnes i at det allerede er inngått en bindende opsjonsavtale som fremstår igangsatt. Innsender har ut fra de foreliggende opplysningene ikke en fremtidig disposisjon å foreta, da ansvaret for tomteområdet fremstår som overdratt til B. Etter sekretariatets syn er en da avskåret fra å behandle dette spørsmålet i en BFU.

Skattepliktige sendte inn merknader datert 17. november 2021 hvor ble det anført at det er snakk om to ulike tomteområder. Det opprettholdes at det ikke foreligger en igangsatt disposisjon. På bakgrunn av innsendte merknader anmodet sekretariatet ytterligere dokumentasjon. Vi ba om opsjonsavtalen mellom B og skattepliktige, samt kart over de aktuelle områdene knyttet til avtalen med E og avtalen med B.

Skattepliktige sendte inn anmodet dokumentasjon 3. desember 2021. Oversikten viser to forskjellige tomteområder hvorav det aktuelle tomteområdet knyttet til BFU ikke er bebygget. Det gis også nye opplysninger om at det ikke har blitt solgt tomteområder fra dette området og B har ikke hatt rett til å utstede skjøter.

Sekretariatet mener at det er grunnlag for å oppheve den bindende forhåndsuttalelsen. I merknader innsendt 3. desember er det vedlagt opsjonsavtale mellom skattepliktige og B og vi mener at den vedlagte opsjonsavtalen hindrer adgangen til å avsi bindende forhåndsuttalelse. 

Etter sekretariatets mening må opsjonsavtalen anses som en bindende avtale om et fremtidig salg. Dette må gjelde uavhengig av om B har gjort sin opsjon gjeldende. Det vil derfor ikke være grunnlag for å avsi BFU for salg av eiendom selv om det gjelder direkte salg til en annen kjøper enn den som er part i opsjonsavtalen.

En overdragelse av tomteområdet inkludert opsjonsavtale til et nyopprettet selskap, kan i og for seg anses som en fremtidig ikke gjennomført disposisjon. En bindende forhåndsuttalelse om gevinstbeskatning på dette forholdet vil imidlertid innebære en samtidig vurdering av den skattemessige virkningen av en allerede gjennomført disposisjon, nemlig opsjonsavtalen.

Det følger av skatteforvaltningshåndboken 2020 s. 177.

«Bindende forhåndsuttalelse knyttet til en disposisjon som allerede er gjennomført kan ikke gis. Den bindende forhåndsuttalelsen må foreligge før igangsetting av disposisjonen. En disposisjon anses i denne sammenheng som igangsatt dersom den aktuelle prosessen ikke lenger kan reverseres med skattemessig virkning. F.eks vil en fusjon der endelig melding etter aksjeloven § 13-16 ikke er sendt Foretaksregisteret, være en fremtidig disposisjon. Før dette tidspunktet anses ikke selve fusjonen som igangsatt, og disposisjonen er fortsatt reversibel.»

Sekretariatet vil videre vise til stor avdeling 01 NS 118/2019 hvor det ble inngått en bindende kontrakt innen anmodning om bindende forhåndsuttalelse ble sendt. Da det forelå bindende kontrakt, ville ikke lenger prosessen kunne reverseres med skattemessig virkning. Klagen ble avvist da disposisjon allerede var igangsatt.

Sekretariatet er er av den oppfatning at disposisjonen er igangsatt. Det vises til opsjonsavtalen hvor det ikke fremgår noe informasjon som tilsier at skattepliktige som grunneier kan trekke seg fra avtalen.

Ut fra avtalen kan det også utledes at skattepliktige har oppfylt sin del av avtalen og levert alt han skal i henhold til det som er avtalt. Det er ikke mer skattepliktige skal gjøre for å oppfylle sin del av avtalen. Dette taler for at det er en igangsatt disposisjon.

Skattepliktige har for alle praktiske formål avhendet tomteområdet. Etter inngått opsjonsavtale er det B som er ansvarlig for å dekke kostnader ved reguleringsplanarbeidet, opparbeidelse av tomter o.l., samt senere arbeid med søknadsdokumenter. B dekker enhver risiko knyttet til utfallet av prosessen. Dette taler også for at disposisjon er igangsatt og at skattepliktige har oppfylt sin del av avtalen.

Det anses usannsynlig at B ikke kommer til å tiltre opsjonen da de mest sannsynlig har hatt store utlegg i forbindelse med tomteområdet. Det er følgelig ingen holdepunkter for at det ikke skal bygges på området. Skattepliktige har oppfylt sin del av avtalen og har i realiteten avhendet området.

Sekretariatet mener inngåelse av opsjonsavtale må være avgjørende og sekretariatet anser dermed at det er igangsatt en disposisjon. Sekretariatet kan ikke se at de ytterligere innsendte merknader endrer sakens forhold eller sekretariatets vurdering.

Det er sekretariatets syn at innsender allerede har iverksatt avtale om salg av tomtearealet i en slik grad, at det ikke lenger kan avgis bindende forhåndsuttalelse som gjelder realisasjon av det samme området, selv om realisasjonen skjer til en annen avtalepart.

Slik sekretariatet ser saken skulle anmodning om BFU blitt avvist av skattekontoret da vilkåret for å avgi BFU ikke er oppfylt. 

Vilkårene for å avsi BFU er følgelig ikke oppfylt.

Når det gjelder spørsmålet om klageinstansens hjemmelsgrunnlag for å oppheve avgitt BFU viser sekretariatet til skatteforvaltningsloven § 6-2 første ledd hvor det fremgår at klagebehandlingen følger reglene i skatteforvaltningsloven kapittel 13. Av skatteforvaltningsloven § 13-7 tredje ledd fremgår det at klageinstansen kan oppheve vedtaket og sende det tilbake til underinstansen for ny behandling.

Oppsummering

Sekretariatet er etter dette kommet til at saken oppheves og sendes tilbake til skattekontoret for ny behandling. Når det gjelder den videre behandlingen av saken legger sekretariatet ellers til grunn at en avvisning av anmodningen om BFU i denne saken vil innebære at gebyr som er innbetalt bortfaller i tråd med regelen i forskriften § 6-3-1 fjerde ledd.

 

Sekretariatets forslag til vedtak

Avgitt bindende forhåndsuttalelse oppheves.

 

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 – 27.01.2022


Til stede:

                        Skatteklagenemnda

                        Gudrun Bugge Andvord, leder

                        Benn Folkvord, nestleder

                        Agnete Velde Jansson, medlem

                        Hjørdis Larsen, medlem

                        Stig Øye, medlem

                       

Brev av 14. januar 2022 fra fullmektig H er videresendt nemndas medlemmer 17. januar 2022.

Skatteklagenemndas behandling av saken:

Nemnda sluttet seg enstemmig til sekretariatets innstilling.

                                               v e d t a k:


Skattekontorets bindende forhåndsuttalelse oppheves.