Important information

This page is not available in English.

Skatteklagenemnda

Spørsmål om det foreligger endringsadgang, etterberegning av utgående merverdiavgift på anleggsbidrag/tilknytningsavgift ved salg av hyttetomter og ved byttehandel, etterberegning av inngående merverdiavgift

  • Published:
  • Avgitt: 02 January 2018
Whole serial number Alminnelig avdeling 01 NS 93/2017

Spørsmål om det foreligger endringsadgang, jf. lov av 19. juni 2009 nr. 58 om merverdiavgift (merverdiavgiftsloven) § 18-1 (1) bokstav b for perioden 3. termin 2010 til og med 5. termin 2014.

Etterberegning av utgående merverdiavgift på anleggsbidrag/tilknytningsavgift ved salg av hyttetomter med kr 507 406, jf. merverdiavgiftsloven §§ 1-3 (1) bokstav a-c og 3-1 (1).

Etterberegning av utgående merverdiavgift på anleggsbidrag/tilknytningsavgift ved byttehandel med kr 296 880, jf. merverdiavgiftsloven §§ 1-3 (1) bokstav a og 3-1 (1).

Etterberegning av inngående merverdiavgift, jf. merverdiavgiftsloven § 8-1. Tilbakeført inngående merverdiavgift utgjør kr 352 912, hvorav kr 30 008 er påklaget.

Lovhenvisninger:. merverdiavgiftsloven §§ 1-3 (1) bokstav a-c og 3-1 (1), merverdiavgiftsloven § 8-1, § 18-1 (1) bokstav b

 

Saksforholdet

A AS, heretter også "skattepliktige" eller "selskapet", ble stiftet [...] 2007 og registrert i Enhetsregisteret [...] 2007 med næringskode [...] - utleie av egen eller leid fast eiendom ellers. [...] 2008 ble selskapet også registrert med næringskode [...] – [...] konsulentvirksomhet. Selskapet er registrert i Merverdiavgiftsregisteret for utleie av fast eiendom fra 1. termin 2008 og [...] konsulentvirksomhet fra 2. termin 2008.

A AS investerer i hytteområder med tilhørende infrastruktur i [sted] kommune. Det er anlagt infrastruktur (vei, vann og avløp) og seksjonert ut hyttetomter. Tomtene videreselges med bruksrett til infrastrukturen inkludert i tomteprisen. Vei og anlegg for vann og avløp driftes og eies av selskapet. Tomtene får en evigvarende rett til tilknytning til selskapets vann- og avløpsanlegg og bruksrett til vei.

B AS, heretter B, sendte på vegne av virksomheten endringsoppgave for 2. termin 2009 med forklaringsbrev datert 6. juli 2010. Endringsoppgaven gjaldt korrigering av perioden 1. termin 2008 til og med 2. termin 2010.

Etter innlevering av endringsoppgaven kontaktet B Skatt x muntlig med forespørsel om videre saksbehandling av innsendt endringsoppgave. Det foreligger noe korrespondanse mellom B og Skatt x om når selskapet kunne forvente tilbakemelding. Den 9. september 2010 stilte skattekontoret følgende spørsmål til selskapet ved e-post, som sekretariatet siterer fra:

"Viser til dagens telefonsamtale vedrørende virksomheten A AS og ditt brev av 6. juli 2010 til skattekontoret.

Det er i brevet opplyst at virksomheten har innberettet for mye utgående avgift. Skattekontoret ønsker i forbindelse med behandlingen av saken opplysninger om denne utgående avgiften er oppkrevd av virksomheten. Dersom avgiften er oppkrevd ønsker skattekontoret en bekreftelse ift hvorvidt denne avgiften er tilbakebetalt til de aktuelle kundene".

I svarbrev fra selskapet v/B av 20. september 2010 fremgår følgende:

"Av vårt brev av 9. juli fremgår blant annet følgende midt på side 3:

"Vi tar for ordens skyld med at selv om selskapet feilaktig har innberettet og betalt for mye avgift på inntektene fra tomtesalgene, har kjøperne ikke blitt fakturert merverdiavgift.

Selskapet har således solgt tomter til avtalt pris til sine kunder - selskapet har i sin villfarelse trodd at deler av salgssummen var avgift som skulle innbetales til avgiftsmyndighetene. Store deler av salgsinntektene er derfor behandlet som avgiftspliktig omsetning.""

Den 24. september 2010 ble tilleggsoppgaven for perioden 1. termin 2008 til og med 2. termin 2010 henvist til utbetaling. Av Merverdiavgiftssystemet fremgår at det er foretatt en endring for 2. termin 2009, men det er ikke oppgitt noen hjemmel for endringen. Ingen kontrollkoder er registrert i Merverdiavgiftssystemet i anledning tilleggsoppgaven.

Skatt x varslet den 3. september 2014 om kontroll av virksomheten. Kontrollen som er avholdt gjelder perioden 1. mai 2010 - 31. oktober 2014. Kontrollen er avgrenset til kontroll av merverdiavgift.

Det fremgår av rapporten av 7. januar 2016 at virksomheten hadde fradragsført den inngående merverdiavgiften på oppføringskostnadene til vann- og avløpsanlegget, heretter VA-anlegget, fullt ut, men ikke beregnet utgående merverdiavgift ved omsetning av retten til å knytte seg på og benytte VA-anlegget. Det fremgår også av rapporten at selskapet har fradragsført den inngående merverdiavgiften på oppføringskostnadene til veianlegget med 50 % og at det ikke var beregnet utgående merverdiavgift ved omsetning av bruksretten til veien.

Det fremgår også av rapporten at selskapet ved en del tilfeller ikke hadde dokumentert fordelingen av inngående merverdiavgift på anskaffelser som er delvis til bruk i registrert virksomhet.

I samsvar med rapport av 7. januar 2016 ble selskapet i brev av 26. januar 2016 varslet om endringer av merverdiavgift. Samlet utgjorde de varslede endringene følgende beløp:

Rapportens avsnitt

Utgående avgift

Inngående avgift

Totalt

6.2.1 Omsetning av bruksrett til vann- og avløpsanlegget

585 469

 

585 469

6.5.2.1 Fakturaer fra [...] AS

 

-88 235

88 235

6.5.2.2 Fakturaer fra [...] AS

 

- 100 181

100 181

6.5.2.3 Fakturaer fra [..] [...] AS

 

-33 093

33 093

6.5.3.1 Fakturaer fra [...] AS

 

-29 286

29 286

6.5.3.2 Fakturaer fra [..] AS

 

38 750

-38 750

6.5.3.3 Fakturaer fra [..]

 

-9 065

9 065

6.5.3.4 Fakturaer fra [..]

 

-74 160

74 160

6.5.3.5 Faktura fra [...] AS

 

-4 208

4 208

6.6 Tilbakeføring av inngående avgift ved bilag 120114

 

-10 000

10 000

6.7.4 Vurdering

 

-2 300

2 300

6.8 Tilbakeføring av inngående avgift av salgskostnader

 

-48 818

48 818

Sum

585 469

- 360 596

946 065

Etter fristforlengelse mottok skattekontoret tilsvar fra virksomhetens representant B AS i brev av 25. februar 2016 og tilleggsskriv av 18. mars 2016.

Den 11. juli 2016 fattet skattekontoret vedtak i saken. Som følge av nye opplysninger fra selskapet/v B, fant skattekontoret grunnlag for å øke etterberegningen av utgående merverdiavgift fra kr 585 469 til kr 804 286 og redusere inngående merverdiavgift som skulle tilbakeføres fra kr 360 596 til kr 352 912. Den økte etterberegningen ble begrunnet med endringer som følge av skattekontorets nye vurderinger under saksbehandlingen og opplysninger som i all hovedsak er oppgitt av B i tilsvar til varsel.

Selskapet /v B, påklaget vedtaket den 24. august 2016.

Når det gjelder etterberegning av inngående merverdiavgift fremgår det av skattekontorets redegjørelse til sekretariatet punkt 4.3.3 at skattekontoret tar klagers anførsler til følge når det gjelder enkelte fakturaer fra C som gjelder bygging av vannverk og pumpehus. Vedlagt klagebrevet er fakturaer og timelister som bekrefter dette. Her skal det således være 100 % fradrag, da dette gjelder opparbeidelse av VA-anlegget. Dette innebærer en reduksjon i tilbakeført inngående merverdiavgift fra kr 352 912 til kr 322 904. Reduksjonen utgjør kr 30 008.

Skattepliktige anfører

Selskapet anfører primært at Skatt x ikke har rettslig hjemmel til å etterberegne. Dette begrunnes i faktiske forhold knyttet til prosessen i 2010 når Skatt x aksepterte og utbetalte merverdiavgift med grunnlag i forklaringsbrev og etterfølgende korrespondanse mellom B og Skatt x.

Selskapet anfører subsidiært at forklaringsbrev med etterfølgende korrespondanse medfører at etterberegningen må ettergis.

Videre er det uenighet i enkelte materielle vurderinger.

 

Primært – ikke endringsadgang

Primært anfører selskapet at skattekontoret ikke har rettslig hjemmel til å etterberegne. Selskapet har vist til tilleggsoppgave for 2. termin 2009 med vedlagt forklaringsbrev datert 6.juli 2010 og etterfølgende korrespondanse med Skatt x. Skattepliktige hevder at Skatt x aksepterte og utbetalte merverdiavgift med grunnlag i forklaringsbrev og etterfølgende korrespondanse.

Selskapet har i klagen gjengitt forklaringsbrevets innhold og vist til den etterfølgende korrespondansen som fant sted mellom selskapet og Skatt x.

Endringsadgang forut for september 2010

Selskapet skriver at aksept av innsendt oppgave med bakgrunn i forklaringsbrev og etterfølgende korrespondanse medfører at virksomheten har/får avgiftspliktig omsetning knyttet til vann og avløp (VA) og vei. Dette var ifølge selskapet realiteten – helt til Skatt x ombestemte seg. Selskapet skriver at avgjørelsen om å anvise oppgaven i inneværende sak er av en slik art at det foreligger et enkeltvedtak – dette med bakgrunn i den gjennomførte saksbehandlingen. Det anføres at Skatt x da ikke har endringsadgang til perioden forut for terminen da oppgaven ble anvist, jf. merverdiavgiftsloven § 18-4.

Videre skriver selskapet at virksomheten, via prosessen i 2010, ble reelt registrert i avgiftsregisteret for aktivitet med drift og vedlikehold av infrastruktur. Virksomhetens allerede eksisterende MVA-registrering ble ifølge selskapet, utvidet. Det er anført at regelverket viser at det er en omsetningsgrense pr. subjekt, det fremmes derfor ikke ny søknad via registermelding del II i disse tilfellene. Det ble imidlertid gitt full informasjon om den aktuelle omsetningen og selskapet anfører at det aktuelle beløp ble akseptert etter korrespondanse med Skatt x. Etter at oppgaven ble anvist fakturerte virksomheten tomter uten merverdiavgift og fradragsførte merverdiavgift på opparbeidelse av vei.

Skattepliktige skriver at virksomheten ikke hadde grunn til å forstå hva som skjedde på annen måte enn at Skatt x ga full aksept for det presenterte. Det er videre anført at virksomheten hadde tatt sine forholdsregler; advokat var kontaktet, brev var sendt til Skatt x, som etter korrespondanse rundt kjernevirksomheten aksepterte hva som var presentert i brevet. Via denne prosessen fikk virksomheten ifølge skattepliktige reelt utvidet omfanget av sin eksisterende MVA-registrering.

Det er videre vist til at Skatt x har anført at det ikke skjer noen registrering i vår sak, og at det derfor ikke kan ses hen til "sammenlignbare" registreringssaker. Skattepliktige skriver at det formelt muligens ikke skjer noen ny registrering via eget vedtak i papirformat. Når det i forklaringsbrevet er anført at "Inntektene fra vann og avløpsvirksomheten er avgiftspliktige, inntektene fra vedlikeholdsarbeidene, brøyting mv er avgiftspliktige", hvorpå dette følges opp med at inngående avgift i de aktuelle aktiviteter er helt eller delvis fradragsberettiget – og Skatt x godkjenner den innsendte oppgaven – er det nærliggende å legge til grunn at den presenterte virksomheten også av Skatt x er vurdert som avgiftspliktig, og da også registreringspliktig. Skattepliktige mener at det ellers er rart at det innrømmes fradragsrett.

Skattepliktige anfører at det som reelt og faktisk skjer, ved innsendelse av oppgave med forklaringsbrev og via den etterfølgende korrespondansen derfor er at eksisterende MVA-registrering pr. 2010 utvides til også å omfatte annen/ny omsetning. Det anføres også at selskapet ikke kan klandres når Skatt x i ettertid mener at det ble gjort en feil når omfanget av MVA-registreringen ble utvidet.

Skattepliktige skriver at faktum fra 2010 viser at Skatt x i etterkant av mottatt tilleggsoppgave med forklaringsbrev spør virksomheten om hyttekjøperne er fakturert med avgift hva gjelder kjøp av tomt, hvorpå skattepliktige svarer: "Selskapet har således solgt tomter til avtalt pris til sine kunder – selskapet har i sin villfarelse trodd at deler av salgssummen var avgift som skulle innbetales til avgiftsmyndighetene".

Skattepliktige skriver at skattekontoret via ovennevnte prosess - tilleggsoppgave, forklaringsbrev og etterfølgende korrespondanse - hadde full anledning til å anføre at deler av tomteprisen måtte avgiftsberegnes som vederlag for bruksrett til VA-anlegget og at det ikke innvilges fradrag for merverdiavgift på opparbeidelse av vei.

Videre skriver skattepliktige at Skatt x anfører i sitt vedtak at det ved postering av tilleggsoppgave eller korrigert oppgave ikke fattes noe enkeltvedtak. Skatt x mener postering av tilleggsoppgave er å anse som en ren postering, som ved en vanlig hovedoppgave. Skattepliktige viser til følgende sitat fra KMVA-2015-9468 som skattekontoret har vist til i sitt vedtak:

"Skattekontoret er ikke enig i klagers anførsler knyttet til endringsadgang. Vårt merverdiavgiftssystem bygger på et prinsipp om selvdeklarering. Det innebærer at det er den avgiftspliktige som både avgjør hva som er det faktiske grunnlaget og som beregner hva som skal betales. Med andre ord er det den avgiftspliktige som foretar den ordinære fastsettingen av kravet ved innsendelsen av omsetningsoppgaven. Etter skatteetatens syn fattes det ikke noe enkeltvedtak i disse tilfellene. Det er først ved en ev. kontroll av oppgavene at avgiftsmyndighetene foretar en fastsettelse. Det samme vil gjelde ved innsendelse av tilleggsoppgaver." (Klagers uthevning)

Skattepliktige anfører at ovennevnte sak omhandlet justeringsrett med forklaringsbrev – uten etterfølgende kontakt mellom avgiftsmyndighetene og selskapet. Det er ingen holdepunkter i denne saken for at avgiftsmyndighetene faktisk har lest forklaringsbrevet, og det er derfor fullt mulig at det i den saken skjedde en "ren postering".

Det er videre hevdet at Skatt x i sitt vedtak av 11. juli 2016 deler denne observasjonen om at det i KMVA-2015-8468 ikke var noen etterfølgende korrespondanse mellom avgiftsmyndighetene og selskapet. Det er vist til at Skatt x i sitt vedtak skriver at dette ikke er relevant – da justeringssaken viser at tilleggsoppgave med forklaringsbrev, ikke endrer på det forholdet at det er den avgiftspliktige som foretar fastsettingen, og at det er først ved kontroll at avgiftsmyndighetene foretar en fastsetting.

Skattepliktige skriver også at det er nærliggende å legge til grunn at innsendte tilleggsoppgave i foreliggende sak undergis en konkret kontroll av den type som KMVA-2015-8468 sikter til. I den forbindelse hevder skattepliktige at det selvsagt er nærliggende å tenke at kontrollen gjennomføres med bakgrunn i forklaringsbrevet, jf. korrespondansen mellom skattekontoret og B.

Med henvisning til e-post 26. august 2010 fra skattejurist D anfører skattepliktige at det bekreftes at hun er saksbehandler, at hun vil se på saken i løpet av de neste 2 ukene, samt at hun tar kontakt om hun ønsker ytterligere opplysninger. Skattepliktige anfører at dette viser med tydelighet at det ikke er en ren posteringssak - oppgaven med forklaringsbrevet er tatt ut til kontroll og behandles av en skattejurist.

Skattepliktige anfører at rene posteringssaker behandles av oppgavebehandlerne, at kontroller av større eller mindre grad også kan gjøres av oppgavebehandlerne, mens i de tilfellene hvor saken fremstår som rettslig "vanskelig" blir ofte sakene overført til en skattejurist for videre behandling, vurdering og kontroll.

Skattepliktige hevder at de ble oppringt den 9. september 2010 av saksbehandler med spørsmål vedrørende faktiske og rettslige forhold i saken. Skattepliktige skriver videre at det er mottatt e-post fra saksbehandler med konkret forespørsel rundt noe av det mest sentrale i saken, nemlig utgående avgift vedrørende tomt/VA. Skattepliktige skriver at henvendelsen ble besvart og at B i telefonsamtale med saksbehandler den 24. september 2010 ble informert om at oppgaven var godkjent og anvist til betaling.

Skattepliktige anfører at denne prosessen er noe langt mer enn en ren posteringsjobb, hvor ingen vurderer innholdet i verken oppgave eller forklaringsbrev. I vår sak viser faktum at Skatt x setter en av sine skattejurister på saken. Det anføres at dette ikke et tilfeldig og at saken kontrolleres med utgangspunkt i forklaringsbrevet fra selskapet og at saksbehandler både ringer og sender e-post med spørsmål relatert til noe av det mest sentrale i hele saken.

Skattepliktige anfører at tilleggsoppgaven deretter aksepteres, som da reelt anføres å innebære at virksomhetens eksisterende MVA-registrering utvides til også å omfatte omsetning i tilknytning til vedlikeholdsarbeider, brøyting mv. av veinettet. Det er vist til punkt 2.3 i forklaringsbrev fra 2010 hvor det var anført følgende: "Inntektene fra vedlikeholdsarbeidene, brøyting mv. er avgiftspliktige".

I forhold til fradragsretten vedrørende vei, anførte virksomheten i forklaringsbrevet følgende:

"Opparbeidelse av veier knytter seg direkte til selskapets avgiftspliktige virksomhet med å utføre vedlikeholdsarbeider, brøyting mv. på disse veiene, og selskapet må derfor i utgangspunktet innrømmes full fradragsrett for inngående merverdiavgift på disse anskaffelsene. Av forsiktighetshensyn har selskapet likevel valgt å bedømme investeringene i veg som en fellesanskaffelse som knytter seg til både det ikke avgiftspliktige tomtesalget og de avgiftspliktige inntektene som knytter seg til vedlikehold av veiene mv."

Skattepliktige skriver at når Skatt x med bakgrunn i denne informasjon, og etter 1 måneds saksbehandling, utvider omfanget til virksomhetens MVA-registrering og anviser oppgaver til utbetaling - så er det mer nærliggende å dra paralleller til registreringssakene enn posteringssakene som Skatt x viser til.

Skattepliktige anfører at Skattedirektoratets brev av 18.desember 2003 til SOMB bekrefter at det må skilles mellom godkjennelse av ordinær omsetningsoppgave og godkjennelse av oppgaver hvor det gjøres korreksjoner (rettelse av tidligere mottatte oppgaver) - og da slik at sistnevnte er å anse som enkeltvedtak. skattepliktige skriver videre at det ikke finnes, så vidt dem bekjent, noen rettskilder som viser at denne vurderingen som Skattedirektoratet gjorde i 2003 ikke lenger er gyldig. Og i alle fall er denne vurderingen gyldig når faktum viser at det faktisk skjer en kontroll/vurdering/saksbehandling med utgangspunkt i det innsendte forklaringsbrev. Det at avgjørelsen ikke skrives inn i brevs form, er underordnet i forhold til om det foreligger en avgjørelse/beslutning som medfører at vi har ett enkeltvedtak.

Skattepliktige fastholder denne vurderingen og skriver at skattekontoret i sitt vedtak mener at henvisingen ovenfor til SKD sitt brev til SOMB ikke er relevant, da det i denne saken var fattet et vedtak etter merverdiavgiftsloven § 55 nr. 2, mens det i vår sak ikke formelt fattes noe vedtak, men bare en postering. Skattepliktige anfører at feilaktige formelle forhold ikke overstyrer de materielle vurderinger som faktisk gjøres av skattekontoret i en gitt sak.

Det er anført at det i vår sak skjer en saksbehandling som ender opp i beslutninger, som medfører at det ikke er tale om en ren posteringssak. Henvisningen til registreringssak anføres således å være relevant. Skattepliktige anfører at skattekontoret måtte ha fattet eget vedtak om ikke virksomheten allerede hadde en MVA-registrering.

Det siteres fra klagen:

"Skatt x viser videre til SKD sitt fellesskriv av 080906 vedr "foreldelse av krav på merverdiavgift til gode". Skatt x siterer deretter følgende:

"I forlengelsen av dette vil Skattedirektoratet bemerke at krav om merverdiavgift til gode tilbake i tid vil bli fremmet gjennom tilleggsoppgave eller korrigert oppgave. Tidligere anså direktoratet det som vedtak etter merverdiavgiftsloven § 55 første ledd nr. 2 å legge til grunn (postere) slike endringsoppgaver, jf. Merverdiavgiftshåndboken (3. utg. 2005) s. 589. Etter en fornyet vurdering antar vi imidlertid at det likevel ikke er et vedtak å legge til grunn (postere) tilleggsoppgaver og korrigerte oppgaver, jf. Merverdiavgiftshåndboken (4. utg. 2006) s. 595, hvor ovennevnte uttalelse er tatt ut. Vi viser til at merverdiavgiftssystemet er..."

Deretter anfører Skatt x:

"Skattekontoret vil på grunnlag av dette og ovennevnte vurderinger konstatere at det å legge en tilleggsoppgave til grunn ikke er å anse som vedtak. Selskapets anførsel og henvising til SKD sitt brev av 181203 fører etter dette ikke frem."

I SKD sitt fellesskriv av 080906 fortsetter sitatet ovenfor med følgende:

"basert på et selvdeklareringsprinsipp, og at ordningen med tilleggsoppgaver og korrigerte oppgaver må anses for å komme i forlengelsen av merverdiavgiftsloven § 29, som en adgang for de avgiftspliktige til selv å korrigere tidligere deklarering. Ved posteringen av en tilleggsoppgave eller korrigert oppgave fattes egentlig ingen avgjørelse - fylkesskattekontorene posterer bare deklareringen på samme måte som ved hovedoppgaver."

Nettopp her nevnes det som synes å være det sentrale i vår sak, jeg siterer: "ved postering av en tilleggsoppgave eller korrigert oppgave fattes egentlig ingen avgjørelse – fylkesskattekontorene posterer bare deklareringen på samme måte som ved hovedoppgaver".

I vår sak fattes en avgjørelse - reelt fattes det en avgjørelse som er bestemmende for selskapets plikter og rettigheter. Faktum viser med tydelighet at saksgangen i vår sak skiller seg markert fra vanlig saksgang ved postering av hovedoppgaver, hvor ingen vurderer tall, beløp eller det rettslige - og hvor ingen forklaring verken eksisterer eller blir vurdert. Tilleggsoppgave + forklaringsbrev + etterfølgende korrespondanse + at saken vurderes av skattejurist, viser at inneværende sak ikke er en ren posteringssak. Når realiteten også er at omfanget av MVA-registreringen utvides til å omfatte nye tjenester/omsetning - så er ikke dette en ren posteringssak.

Vår påstand er derfor fortsatt at prosessen fra 2010 endte opp i en utvidet registrering - beslutning/avgjørelse, som rettslig er å anse som enkeltvedtak - Skatt x har derfor ikke endringsadgang på forhold forut for 24. september 2010 - som er datoen oppgaven ble anvist til utbetaling.

[...]

Etter vår mening kan etterberegningen som følge av prosessen fra 2010 først gjøres gjeldene fra og med oktober 2010. For perioden forut for dette er Skatt x bundet av den avgjørelse som ble fattet 24. september 2010. Vedtaket med etterberegningsperiode fra og med mai 2010 er derfor etter vår vurdering ugyldig. Endringsfristen er her passert.

Når det gjelder spørsmålet om avgjørelsen fra 2010 medfører at det foreligger et enkeltvedtak, synes det som om Skatt x i vedtaket av [...] foretar en isolert vurdering av tilleggsoppgave + forklaringsbrev - før de deretter på side 19 foretar en isolert vurdering av hvilke konsekvenser korrespondansen mellom selskapet og Skatt x skal få.

Etter vår mening er det, som vi har forsøkt å vise ovenfor, totaliteten i saksgangen som medfører at vår sak er noe langt mer enn en ren posteringssak. I de rene posteringssakene skjer ingen saksbehandling, det skjer ingen vurdering – tilleggsoppgaver posteres bare som en ordinær hovedoppgave, jfr. hva som fremgår om dette ovenfor.

Skatt x bruker på side 19 i sitt vedtak spalteplass på å vurdere/fremstille sin egen interne kodifisering/registrering av hva som skjedde i 2010 - etter vår mening er dette mindre relevant for saken. Det er sakens realiteter som er avgjørende. Vi må se på realiteten i det som skjedde og ikke hvordan Skatt x i 2010 registrerte den beslutningen som ble tatt.

En oppgave + forklaringsbrev + etterfølgende korrespondanse kan ende opp i en vurdering som deretter ender opp i en konkret avgjørelse - som er noe langt mer enn en ren postering, selv om Skatt x selv har registrert saken annerledes.

Så lenge faktum viser at det i inneværende sak skjer noe langt mer enn en vanlig ren postering – så må Skatt x forholde seg til dette.

Vi er ikke uenig i at en ren postering, ikke anses som vedtak - men vi er uenig i at det i vår sak har skjedd en ren postering - det er dette som er sakens kjerne."

Endringsadgang etter september 2010

Selskapet skriver (sitat):

"Spørsmålet videre er om prosessen i 2010 påvirker hvordan Skatt x skal vurdere perioden fra og med oktober 2010. Åpner gjeldende rett for full etterberegning i perioden etter beslutningen/vedtaket fra 2010 ble fattet.

Virksomheten har i skriv av 6. juli 2010 inngitt fullstendige opplysninger om hvordan momsen ville bli håndtert i forbindelse med utbyggingen. Vi anførte som vist ovenfor at avgiftspliktig omsetning ville bli generert via drift av VA og vei.

Skatt x har i vedtaket fra [...] anført at det ikke foreligger rett til fradrag for inngående avgift på opparbeidelsen av vei. Selskapet har i henhold til avgitte opplysninger fradragsført 50 % av mva på opparbeidelse av vei.

Videre anfører Skatt x i dag at deler av tomtevederlaget anses som vederlag for bruksrett til VA - slik at en gitt andel av tomtevederlaget må avgiftsberegnes."

Selskapet mener at skattekontoret ikke kan etterberegne for denne perioden, men bør nøye seg med å korrigere den fremtidige avgiftsbehandlingen fra tidspunktet for varsel om etterberegning.

Det siteres videre fra klagen:

"Selskapet har innrettet seg etter det faktum og den rettslige forståelse som ble presentert for skattekontoret i 2010 - og som ble akseptert og bekreftet via anvisning og utbetaling av den innsendte oppgave etter forutgående korrespondanse/saksbehandling. Som anført ovenfor skjer det her via skattekontoret sin håndtering av saken en utvidelse av omfanget til den eksisterende MVA registreringen. Det anføres at det dermed fattes et vedtak om "nyregistrering", selv om dette ikke skjer formelt.

Selskapet foretok en grundig vurdering av egen avgiftssituasjon - videre ble det brukt tid, krefter og kostnader for å sikre at skattekontoret ble utstyrt med de opplysninger som var nødvendige for at merverdiavgiften i utbyggingen skulle være i samsvar med lovens vilkår. Dette ble gjort av forsiktighetshensyn og nettopp for å unngå uriktig fradragsføring eller feilaktig avgiftsbehandling av de fremtidige inntektene. Jfr også det faktum at virksomheten opprinnelig hadde innrettet seg på en litt annen måte - korrigeringen ble derfor gjort med den hensikt å avstemme avgiftsbehandlingen med gjeldende rett.

Når skattekontoret etterberegner på bakgrunn av sin egen feilaktige registrering knyttet til de forhold, som var sentrale i prosessen fra 2010, oppleves av skattepliktige som urimelig og tilfeldig. Dersom det er skjedd en feilaktig rettslig vurdering, anføres det at feilen ligger hos skattekontoret og ikke hos selskapet. Det anføres at forutsetningene, slik de ble presentert for skattekontoret 6. juli 2010, ikke har endret seg".

Skattepliktige mener at beslutningen i september 2010 om å anvise oppgaven er et enkeltvedtak og ikke en ren postering, jf. redegjørelsen ovenfor. Dette er ikke en ren postering - men en kontroll/rettslig vurdering med etterfølgende resultat, som definitivt er bestemmende for selskapets rettigheter og plikter, jf. forvaltningsloven § 2 som lyder:

"§ 2. (definisjoner).

denne lov menes med:

a) vedtak, en avgjørelse som treffes under utøving av offentlig myndighet og som generelt eller konkret er bestemmende for rettigheter eller plikter til private personer (enkeltpersoner eller andre private rettssubjekter); 

b) enkeltvedtak, et vedtak som gjelder rettigheter eller plikter til en eller flere bestemte personer;"

Skattepliktige anfører at når avgjørelsen må anses som enkeltvedtak - og det underliggende faktum viser at virksomheten skal ha avgiftspliktige inntekter via drift av VA og vei, og derfor også vil fradragsføre inngående avgift på kostnader til bruk i denne virksomheten - så er det naturlig å legge til grunn at virksomheten registreres for denne aktiviteten. Det er videre hevdet at siden virksomheten allerede var registrert i Merverdiavgiftsregisteret var det ikke grunnlag for å sende inn egen registreringssøknad for dette. Skattepliktige anfører at dette rettslige faktum påvirker skattekontorets handlefrihet til å etterberegne også i den etterfølgende perioden.

Skattepliktige har vist til MVA-håndboken 2012 side 847 flg. som omhandler feilregistrering. Sekretariatet siterer fra klagen:

"Klagenemndssak nr. 4290 av 20. september 2000

Klager oppførte et bygg som skulle leies ut til et hotell. Selskapet søkte og fikk innvilget frivillig registrering etter daværende forskrift nr. 80. Ved et bokettersyn kom fylkesskattekontoret til at vilkårene i forskrift nr. 80 ikke var oppfylt. På denne bakgrunn ble det fattet vedtak om tilbakeføring av fradragsført inngående avgift med hjemmel i tidligere § 55 første ledd nr. 2 (mval. § 18-1 første ledd bokstav b), men hjemmelen ble i Skattedirektoratets innstilling rettet til § 55 første ledd nr. 3 (mval. § 18-1 første ledd bokstav c).

Et flertall på fire i klagenemnda omgjorde det påklagde vedtaket. Klagenemndas leder skrev i sitt votum blant annet følgende:

«Ordlyden i mval. § 55 nr. 3 tyder på at avgift kan etterberegnes uansett årsak til feilregistreringen og uten at den private part kan lastes for feilregistreringen. Etter en gjennomgang av lovforarbeidene og under henvisning til disse, samt til legalitetsprinsippet, er jeg kommet til at bestemmelsen må fortolkes noe innskrenkende. Etter det jeg kan se er det ikke vurdert nærmere i lovforarbeidene hvem som bør ha risikoen dersom det gis korrekte og fullstendige opplysninger i forbindelse med registreringen og de forutsetninger som presenteres slår til. Hensynene ved en slik vurdering er unektelig annerledes enn hvor faktum viser seg å bli annerledes enn det den som søker registrering har presentert. Skulle § 55 nr. 3 tolkes strikt etter ordlyden ville bestemmelsen gi en utvidet materiell adgang til å kreve tilbakebetalt avgift. Jeg er kommet til at forarbeidene er for uklare til at Staten har skjønnshjemmel ovenfor en som uriktig er blitt registrert, og som intet kan bebreides i forbindelse med registreringen og hvor den manglende registreringsadgang heller ikke skyldes at utviklingen er blitt annerledes enn det parten presenterte for avgiftsmyndighetene» (min understrekning).

Skattedirektoratet oversendte saken til Finansdepartementet med anmodning om å vurdere en omgjøring av klagenemndas vedtak. Finansdepartementet uttalte blant annet følgende til klagerens advokat i et brev av 11. mars 2002:

"Merverdiavgiftsloven § 55 første ledd nr. 3 kom inn i loven ved lovendring 16. juni 1989. Ordlyden er vid og dekker etterberegning også i dette tilfellet. Spørsmålet er imidlertid om ordlyden må tolkes innskrenkende på bakgrunn av forarbeidene til tilføyelsen og legalitetsprinsippet. (min understrekning).

Det er i forarbeidene påpekt at det er rimelig at den registrerte bærer et tap i stedet for staten. Det gjelder særlig når den registrerte er å laste for feilregistreringen. Det påpekes at det også gjelder når feilen er mer unnskyldelig fordi den registrerte ikke skal ha en økonomisk fordel som betales av staten. Risikoen for at de opplysninger en registrering bygger på er korrekt, eller at de forutsetninger som ligger til grunn for denne slår til, bør hvile på den registrerte. I det ansvaret for feilregistreringen i denne saken hviler fullt og helt på fylkesskattekontoret, vil det imidlertid være urimelig om klager skulle ha båret tapet." (min understrekning).

Finansdepartementet la således til grunn at i de tilfeller hvor forvaltningen fullt ut er ansvarlig for de feil som er gjort, slår ikke begrunnelsen i forarbeidene til om at det er arbeidsbesparende for staten å slippe å ta stilling til graden av aktsomhet. Departementet uttalte at forarbeidene, sammenholdt med legalitetsprinsippet, tilsier at merverdiavgiftsloven § 55 første ledd nr. 3 (§ 18-1 første ledd bokstav c) må tolkes innskrenkende. Departementet fant således, etter en konkret vurdering av saken, at det ikke var grunnlag for å omgjøre klagenemndas vedtak."

Skattepliktige anfører at "disse tanker er overførbare til vår sak, selv om det i vår sak ikke formelt foreligger en søknad om registrering – og det derfor heller ikke foreligger et formelt feilaktig vedtak vedr registrering". Skattepliktige mener at realiteten i den prosess og beslutning som ble fattet i september 2010 er likestilt med et vedtak om registrering. Når beslutningen fra 2010 gjøres i et enkeltvedtak, så medfører dette restriksjoner når ansvaret for feil fullt og helt ligger hos Skatt x.

Videre skriver skattepliktige at prosessen i 2010 medfører at omfanget av den eksisterende MVA-registreringen utvides, og at det ikke fattes noe nytt formelt vedtak da vi har en omsetningsgrense per subjekt. Det anføres at virksomheten ikke kan "straffes" for at de allerede var registrert, og at dette blir for vilkårlig.

Skattepliktige anfører at det er unektelig nærliggende å legge til grunn at Skatt x er ansvarlig for at oppgavene i perioden 3. termin 2010 til 5. termin 2014 er feil. Virksomheten har fakturert uten moms og foretatt fradragsføring, i henhold til den plan som ble presentert og akseptert av Skatt x i 2010.

Det er videre anført at virksomheten i dag ikke har mulighet for å velte sitt tap over på sine kunder. Skattepliktige mener at virksomhetens økte kostnader knyttet til dagens etterberegning er direkte forårsaket av Skatt x sin vurdering og saksbehandling i 2010.

Det hevdes at "selskapet kunne vanskelig gjort noe annerledes - det er innsendt fullstendig problematisert informasjon med påfølgende korrespondanse med saksbehandler/Skatt x om sakens kjerne, hvoretter oppgaven er anvist og virksomhetens registrering ble utvidet til å omfatte drift av infrastruktur, samt hvor selskapet fikk gehør for at ingen deler av tomtevederlaget skulle avgiftsberegnes".

Skattepliktige anfører at "selskapet kan umulig klandres for situasjonen som er oppstått. Selskapet er derfor i samme posisjon som klager i den ovenfor omtalte saken - hvor både klagenemnda og Finansdepartementet mente at fradragsført avgift ikke skulle tilbakebetales".

Skattepliktige går så videre til spørsmålet om det har skjedd en regelendring siden FIN sin vurdering i 2002.

Skattepliktige har vist til at ny lov om merverdiavgift fra 2009 skulle være en modernisering av den gamle loven, at tidligere § 55 første ledd nr. 3 er videreført i § 18-1 c, at det her ikke har skjedd noen regelendring og at tidligere vurderinger og praksis derfor fortsatt er relevante og gyldige.

Skattepliktige har vist til Skattedirektoratets fellesskriv av 9. desember 2011 punkt 2 og uttaler i den anledning (sitat):

"Dagens rettskildebilde viser at Skattedirektoratet i F 9. desember 2011 pkt. 2 har vurdert situasjonen hvor avgiftssubjektet ikke er å klandre. Av fellesskrivet fremgår det at Skattedirektoratet prinsipielt er enig i at den uriktige registrerte i tilfeller som i KMVA 4290 ikke bør sitte igjen med et tap som følge av den uriktige registreringen, uten at situasjonen kan løses gjennom § 18-1 første ledd bokstav c. SKD viser til de siterte forarbeider til tidligere lov § 55 første ledd nr. 3, hvor det fremgår at Finansdepartementet anså det som viktig med en bestemmelse som ga hjemmel til å få tilbakebetalt uberettiget utbetalt avgift uavhengig av god tro. SKD viser således til at departementet valgte å falle ned på et objektivt etterberegningsinstitutt, der formålet må være å gjenopprette korrekt avgiftsstatus uten at subjektive forhold trekkes inn. Skattedirektoratet anfører derfor i fellesskrivet at situasjonen bør håndteres gjennom reglene om ettergivelse etter mval. § 19-3 annet ledd.

Utover å vise til de generelle retningslinjene for ettergivelse, mener direktoratet at det bør ses hen til om det uriktig registrerte subjektet har hatt mulighet til å begrense sitt tap, bl.a. ved å reforhandle vederlaget med sin oppdragsgiver/kjøper, og om det kan påvises et tidspunkt hvor feilen burde vært oppdaget hos subjektet."

Skattepliktige skriver at det synes å foreligge en viss motstrid mellom forståelsen som legges til grunn av klagenemnda og Finansdepartementet på den ene siden og den forståelse som SKD anfører. Klager nevner at tilsvarende bestemmelse i Sverige og Danmark begrenser retten til etterberegning til de tilfeller hvor det er fremlagt uriktige eller ufullstendige opplysninger.

Skattepliktige anfører at bakgrunnen for SKD sin tolkning, synes å være at SKD mener disse tilfellene skal avhjelpes via ettergivelse etter § 19-3.

Skattepliktige støtter seg til den tidligere klagenemnda og Fin sin tolkning - og opprettholder sitt påstand om at Skatt x ikke har hjemmel for å etterberegne.

Subsidiært – ettergivelse

Subsidiert anfører selskapet at en eventuell etterberegning må ettergis med hjemmel i merverdiavgiftsloven § 19-3 annet ledd og skattebetalingsforskriften § 11-7-4.

Begrunnelsen for ettergivelse er at innkreving av etterberegningen vil være urimelig, all den tid Skatt x påstås å være ansvarlig for situasjonen som er oppstått. Det er vist til prosessen rundt tilleggsoppgaven for 2. termin 2009.

Skattepliktige har vist til Skattedirektoratets fellesskriv av 9. desember 2011 punkt 2 og skriver (sitat):

"I det omtalte fellesskrivet fra 2011, anfører Skattedirektoratet at de prinsipielt er enige i at den uriktige registrerte i tilfeller som i KMVA 4290 ikke bør sitte igjen med et tap som følge av den uriktige registreringen, uten at situasjonen kan løses gjennom § 18-1 første ledd bokstav c. SKD mener at vedtak om etterberegning må fattes, men at sakene må løses etter reglene om ettergivelse i mval § 19-3 annet Iedd. Utover å vise til de generelle retningslinjene for ettergivelse, mener direktoratet, som nevnt at det bør ses hen til om det uriktig registrerte subjektet har hatt mulighet til å begrense sitt tap, bl.a. ved å reforhandle vederlaget med sin oppdragsgiver/kjøper, og om det kan påvises et tidspunkt hvor feilen burde vært oppdaget hos subjektet."

Skattepliktige skriver at merverdiavgiftsloven § 19-3 annet ledd om ettergivelse innebærer at avgiftsmyndighetene kan ettergi fastsatt avgift, dersom det av særlige grunner knyttet til fastsettingen virker særlig urimelig å fastholde hele kravet.

Skattepliktige anfører at selskapet har i inneværende sak i hva som må vurderes som et enkeltvedtak fått aksept for at virksomhet med oppføring og drift av infrastruktur er avgiftspliktig. Videre skriver skattepliktige at selskapet hadde i etterkant av forklaringsbrevet korrespondanse med saksbehandler, som er skattejurist om det forhold at tomtevederlaget ikke inneholdt noe anleggsbidrag mv., tomtevederlaget var i sin helhet uten merverdiavgift.

Skattepliktige anfører videre at Skatt x hadde i 2010 fullstendige opplysninger — skattekontoret kontrollerer, vurderer og aksepterer disse opplysningene. Det hevdes at selskapet har som følge av denne prosessen i 2010 fradragsført inngående avgift og for øvrig innrettet seg i samsvar med den presenterte avgiftsbehandlingen.

Skattepliktige anfører at når Skatt x fem år etterpå kommer til at de ikke lenger er enig med seg selv i hvordan avgiften ved utbyggingen skal håndteres, slik at store deler av fradragsført avgift må tilbakebetales, samt at virksomheten nå likevel skal avgiftsberegne utgående avgift av deler av tomtevederlaget – med andre ord motsatt løsning av hva som ble funnet å være riktig i 2010 - så mener skattepliktige at det foreligger særlige grunner knyttet til den eventuelle etterberegningen, som medfører at det er særlig urimelig å fastholde kravet.

Videre anfører skattepliktige at selskapet har ingen mulighet til å reforhandle vederlaget med hyttekjøperne, samt at den økte kostnaden som nektelse av fradrag og plikten til å beregne utgående avgift på deler av tomtevederlaget ikke kan veltes over på andre. Videre anføres at det heller ikke er slik at selskapet burde ha oppdaget "feilen" på et tidligere tidspunkt.

Skattepliktige mener, i korte trekk, at skattepliktige i god tro har innrettet seg etter et feilaktig "registreringsvedtak" og derfor har kommet i en vanskeligere situasjon enn ellers. Det vises til at skattekontoret er den profesjonelle part. Skattepliktige mener at skattekontoret burde fremsatt anførslene fra kontrollen allerede i 2010.

Vedrørende faktum og rettslige forhold

Vann og avløp

Skattepliktige v/B mener skattekontoret tar feil i sin forståelse av sakens faktum når det anføres at deler av tomteprisen må anses som anleggsbidrag som skal avgiftsberegnes. Skattepliktige anfører at skattekontoret må se på det eksisterende faktum og ikke konstruere et nytt faktum. Det anføres at tomtepris er tomtepris, verken mer eller mindre, men dette forfølges ikke nærmere.

Byttehandel 

Skattepliktige v/B viser til at avgiftsgrunnlaget for VA-anlegget settes av Skatt x til 13,19 % av tomteprisen, dette er basert på kostnad på VA-anlegget fordelt på antall klargjorte tomter.

Skattekontoret har lagt skattepliktiges opplysninger oppgitt i tilsvaret til grunn, hvor antall klargjorte tomter skal være [...] og ikke [...]. Korreksjonen er begrunnet i at skattepliktige tidligere ikke har medtatt E-feltet i denne sammenhengen. E-feltet består ifølge skattepliktige av 12 tomter som grunneierne har full råderett over, men hvor selskapet har laget reguleringsplan, mens grunneierne selv opparbeider og omsetter tomter. B opplyser at E-feltet er tilkoblet VA anlegget og at tomtekjøperne i E-feltet som knytter seg til da må betale årlig avgift som alle andre tomtekjøpere.

Skattepliktige skriver følgende (sitat):

"I vedtaket etterberegner Skatt x anleggsbidrag for disse 12 tomtene. Når kostnaden til VA anlegget fordeles på flere tomter, så ønsker Skatt x utgående avgift på tomtene, dette selv om disse ikke er omsatt. Tomtene på E feltet avgiftsberegnes med grunnlag i kr. [...] pr. tomt. Som da er den alminnelige omsetningsverdi av VA retten. Dette øker etterberegningen med kr. 296 880.

Skattekontoret anfører at det foreligger en byttehandel - og at det derfor er riktig å beregne moms som ved ordinær omsetning. Vi er ikke uenig med skattekontorets forståelse av jussen, men vi deler ikke skattekontorets oppfatning om at det foreligger er bytteforhold. 

Skattekontoret legger til grunn følgende faktum på side 23 i vedtaket:

"Skattekontoret viser til inngått utbyggingsavtale mellom grunneier og A AS. Under punkt 3 om "Økonomiske betingelser" fremkommer følgende (sitat):

"Råtomteprisen er ved kontraktens underskrift kr. 130.000,-. Denne utgjør 20 % av dagens markedspris og blir justert i takt med utviklingen av markedsprisen. [...] Grunneier kan fritt knytte seg til eksisterende tekniske anlegg for sine tomter. Tomteprisen betales ved salg av tomt og betaling fra kunde. Bygging på tomta er ikke tillatt før grunneier har fått fullt oppgjør."

Skattekontoret legger etter dette til grunn at A AS får vederlag i form av bestemte økonomiske betingelser - herunder råtomtepris mv. - mot at grunneier blant annet gis en rett til å knytte sine 12 hyttetomter til VA-anlegget i tillegg til avtalt tomtepris. Det er ikke fastsatt noen særskilt pris og vederlaget består av annet enn vanlige betalingsmidler."

Vi er uenige i at det her foreligger et bytteforhold. Pris for råtomt er ikke satt lavt for at grunneier skulle få andre rettigheter. Pris for råtomt, nevnt i avtalen, er pris for råtomt i terrenget i det aktuelle området på det aktuelle tidspunktet.

Når det i kontrakten nevnes en råtomtepris på kr. 130 000, så menes her tomt ute i terrenget uten vei, vann og avløp, strøm og internett mv.

Prisen for denne råtomten er satt til 130 000-. Denne prisen utgjør ca. 20 % av markedspris for fix-ferdig opparbeida tomt. Det er dette henvisningen til 20 % av markedspris henspiller på. Dette betyr at klager betaler markedspris for råtomtene slik de ligger i terrenget. Det er disse tomtene avtalen omhandler.

Tomtene inngår ikke i noe bytteforhold. Sakens faktum viser at opparbeidede byggeklare tomter har vært omsatt i intervallet mellom kr. 600.000 til kr. 750.000,- i etterberegningsperioden. Avtalen som Skattekontoret siterer fra synes å være fra 2009.

20 % av 700.000 = 140.000,- hvorpå vi da ligger tett innpå den pris A har betalt for råtomtene etter den kontrakt Skattekontoret siterer fra.

For å verifisere dette - kan Skattekontoret sjekke i matrikkelen på kommune nr. [...] [sted] g.nr. [...] b.nr. [...]. Her vil det fremgå at grunnlag dokumentavgift er kr [...]. Dette var en av de første tomtene som ble solgt i feltet, kjøpt direkte fra grunneier. Disse knyttet seg senere til infrastrukturen.

Som lokal næringsdrivende/utbygger av hyttetomter mv i utkant Norge er det smart å holde seg til venns med grunneierne. A har ingenting å tape på at grunneier av felt E vederlagsfritt får knytte seg på VA anlegget. A får her ytterligere [...] hytteeiere å fakturere årlig VA gebyr til + avgift for vedlikehold av vei sommer og vinter. Aktivitet og utbygging fra flere aktører styrker området som sådan, som fort igjen medfører økt omsetning av A sine egne tomter

Det skulle etter dette ikke være noe videre grunnlag for å mene at det her foreligger et bytteforhold. Vi ber derfor Skattekontoret omgjøre denne delen av etterberegningen."

Vedtakets 4.2.2.3.1.2 - Fakturaer fra C AS

Selskapet skriver at bilagene [...] og [...] henholdsvis faktura [...] og [...] omhandler arbeid i forbindelse med bygging av vannverk og pumpehus. Her skal det således være 100 % fradrag, da dette gjelder opparbeidelse av VA-anlegget.

Selskapet skriver at faktura [...] omhandler 207 timer fakturert fra C AS til A.

Vedlagt klagebrevet er fakturaer og timelister som bekrefter dette. De timene som omfattes av fakturaen er gulet ut.

Merknader til innstillingen

I merknader til innstillingen av 17. november 2017 fastholder selskapet sin prinsipale anførsel om at aksept av tilleggsoppgave og etterfølgende utbetaling var et enkeltvedtak. Det anføres at det er vilkårene i forvaltningsloven § 2 bokstav b jf. a som er styrende for hvorvidt det foreligger et enkeltvedtak, ikke hvordan vedtaksprosessen håndteres i praksis. De rettigheter og plikter som følger av lovbestemmelsen er gitt av rettssikkerhetshensyn. Avgiftsmyndighetene har ikke foretatt noen konkret vurdering ut fra vilkårene i forvaltningsloven § 2 bokstav b jf. a. Subsidiært anføres at ulovfestede regler om god forvaltningsskikk avskjærer adgang til etterberegning.

Dersom etterberegningen likevel blir opprettholdt, ber selskapet om at utgående merverdiavgift beregnes ut fra en bruttometode, i tråd med praksis i denne type saker. Når avgiftssubjektet ikke har mulighet til å etterfakturere sine kunder, beregnes merverdiavgiften ut fra en bruttometode. Det presumeres at merverdiavgiften er oppkrevd i det vederlaget som er beregnet. De øvrige anførsler fastholdes slik de fremkommer i klagen.

 

Skattekontorets vurdering av klagen

Skattekontoret har i vedtak av 11. juli 2016 lagt til grunn at selskapet har hatt avgiftspliktig omsetning i perioden 1.mai 2010 - 31. oktober 2014 som ikke fremgår av innsendte omsetningsoppgaver. Det samme er lagt til grunn i foreliggende redegjørelse.

Mottatte omsetningsoppgaver anses som uriktige eller ufullstendige. Vilkårene for endringsadgang er derfor oppfylt, jf. merverdiavgiftsloven § 18-1 (1) bokstav b.

Spørsmålet blir om selskapets tilleggsoppgave for 2. termin 2009 med forklaringsbrev 6. juli 2010, etterfølgende korrespondanse og anvisning av tilleggsoppgaven til utbetaling, medfører at Skatt x ikke har rettslig hjemmel til å rette avgiftsoppgjøret for perioden 3. termin 2010 til og med 5. termin 2014.

Det følger av merverdiavgiftsloven at avgiftssubjektet selv har ansvaret for å innberette korrekt beregningsgrunnlag for utgående avgift og beløpet for inngående avgift i den enkelte termin, jf. merverdiavgiftsloven § 15‑1.

I Skattedirektoratets fellesskriv av 8.september 2006 om "Foreldelse av krav på merverdiavgift til gode" uttales det på side 9 at det å legge til grunn (postere) tilleggsoppgaver og korrigerte oppgaver ikke anses som et vedtak. Det samme gjelder hvor det er lagt ved forklaring til tilleggsoppgaven. Overført til foreliggende sak ble mottatt tilleggsoppgave for 2. termin 2009 tatt til følge som følge av selvdeklareringsprinsippet. Det ble følgelig ikke fattet et enkeltvedtak, jf. forvaltningsloven § 2.

Skattekontoret legger til grunn at selskapets prinsipale anførsel - om at Skatt x ikke har rettslig hjemmel til å rette avgiftsoppgjøret for perioden 3. termin 2010 til og med 5. termin 2014 - ikke fører frem. Skattekontoret legger til grunn at vilkårene i merverdiavgiftsloven § 18-1 (1) bokstav b er oppfylt.

Ettergivelse

Skattekontoret har drøftet om vilkårene for ettergivelse etter merverdiavgiftsloven § 19-3 annet ledd og skattebetalingsforskriften § 11-7-4 er til stede, og konkluderer med at vilkårene ikke er oppfylt.

Vedrørende faktum og rettslige forhold

Skattekontoret har etter en samlet og fri bevisbedømmelse funnet det mest sannsynlige beregningsgrunnlaget for utgående merverdiavgift og beløpet for inngående merverdiavgift.

Omsetning – beregning av grunnlaget for utgående avgift 

Skattekontoret viser til salgsprospektet (Generell informasjon) som var vedlagt B sitt brev av 6. juli 2010, hvor det fremgår at tilknytningsavgift til veg, vann og avløp er inkludert i salgsprisen. Retten til å knytte seg til og benytte vann- og avløpsanlegget (VA-anlegget) er ikke tidsbegrenset. Dette tilsier at vederlag for å knytte seg til VA-anlegget er innbakt i tomteprisen.

Skattepliktige har fradragsført inngående merverdiavgift på oppføringskostnadene til VA-anlegget, jf. merverdiavgiftsloven § 8-1. Ettersom vederlag for å benytte/knytte seg til VA-anlegget er innbakt i tomteprisen, har selskapet ikke beregnet utgående avgift slik som det skulle ha gjort ifølge merverdiavgiftsloven §§ 3-1 (1) og 11-1 (1).

Vedrørende byttehandel 

Det fremkommer av sakens faktum at selskapet har levert en tjeneste i form av rettigheter til å knytte seg til og benytte VA-anlegget. Det fremkommer av faktum at de [...] tomtene som eies av grunneier er tilkoblet VA-anlegget. Spørsmålet blir hva som er vederlaget for tjenesten som er levert. Skattekontoret mener at det foreligger avgiftspliktig omsetning som det må beregnes merverdiavgift av, jf. merverdiavgiftsloven § 3-1.

Vedtakets punkt 4.2.2.3.1.2 – Fakturaer fra C AS                                                                      

Skattekontoret har gjennomgått timelistene og tar skattepliktiges anførsler på dette punktet til følge. Dette medfører reduksjon i tilbakeført inngående merverdiavgift med kr 30 008 for 6. termin 2010.

Sekretariatets vurdering

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 (2). Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 (2).

Skattepliktige har påklaget skattekontorets vedtak innen den utsatte klagefristen.

Sekretariatet som forbereder saker for Skatteklagenemnda, bemerker at saksbehandlingsreglene i merverdiavgiftsloven og forvaltningsloven er opphevet og erstattet av ny skatteforvaltningslov fra 1. januar 2017.

Saken gjelder etterberegning etter merverdiavgiftsloven § 18-1 (1) bokstav b. Denne bestemmelsen ble opphevet fra og med 1. januar 2017. Bestemmelsen er videreført i skatteforvaltningsloven § 12-1. Dette medfører ikke realitetsforskjell for denne saken.

Sekretariatet innstiller på at skattepliktiges klage ikke tas til følge. Det innstilles imidlertid på minking av etterberegnet utgående avgift med samlet kr 160 857, og en reduksjon i tilbakeført inngående merverdiavgift med kr 30 008. Sistnevnte er i samsvar med skattekontorets forslag i redegjørelsen til sekretariatet.

Spørsmålet om det foreligger endringsadgang

Skattepliktige har primært anført at skattekontoret ikke har endringsadgang. Dette er begrunnet i tilleggsoppgave for 2. termin 2009 med forklaringsbrev 6. juli 2010, etterfølgende korrespondanse og anvisning av tilleggsoppgaven til utbetaling. Spørsmålet om endringsadgang er delt i to perioder: før 24. september 2010, som er tidspunktet for anvisning av tilleggsoppgave til utbetaling, og etter 24. september 2010.

Tvistetemaet blir etter dette om selskapets tilleggsoppgave for 2. termin 2009 med forklaringsbrev 6. juli 2010, etterfølgende korrespondanse og anvisning av tilleggsoppgaven til utbetaling medfører at skattekontoret ikke har rettslig hjemmel til å rette avgiftsoppgjøret for perioden 3. termin 2010 til og med 5. termin 2014.

Merverdiavgiftsloven § 18-3, som omhandler endring av merverdiavgiftsoppgjør etter krav fra avgiftssubjektet mv., trådte i kraft 1. januar 2011, og får virkning for avgiftsoppgjør hvor terminen utløper etter ikrafttredelsen. Bestemmelsen var i stor grad en kodifisering av tidligere forvaltningspraksis.

Etter merverdiavgiftsloven § 18-1 (1) bokstav b kan avgiftsmyndighetene fastsette beregningsgrunnlaget for utgående merverdiavgift og beløpet for inngående merverdiavgift ved skjønn, herunder rette feil i et avgiftsoppgjør, når mottatt omsetningsoppgave er uriktig eller ufullstendig eller bygger på regnskap som ikke er ført i samsvar med gjeldende regnskapslovgivning. Fastsetting ved skjønn kan foretas inntil ti år etter utløpet av den aktuelle terminen, jf. merverdiavgiftsloven § 18-1 (3).

Skattekontoret har i vedtak av 11. juli 2016 lagt til grunn at selskapet har hatt avgiftspliktig omsetning i perioden   1. mai 2010 - 31. oktober 2014 som ikke fremgår av innsendte omsetningsoppgaver. Det samme er lagt til grunn i foreliggende redegjørelse.

Mottatte omsetningsoppgaver anses etter dette som uriktige eller ufullstendige. Vilkårene for endringsadgang etter merverdiavgiftsloven § 18-1 (1) bokstav b er således oppfylt.

Tilleggsoppgave for 2. termin 2009 gjaldt korrigering for perioden 1. termin 2008 til og med 2. termin 2010. Perioden 3. termin 2010 til og med 24. september 2010 var ikke gjenstand for korrigering og var ikke omfattet av innsendt tilleggsoppgave. Det forhold at tilleggsoppgave er postert/anvist til utbetaling på et senere tidspunkt enn perioden som tilleggsoppgaven gjelder, er naturlig og medfører ikke at tilleggsoppgavens avgrensede periode utvides. Posteringen omfatter kun perioden som fremgår av tilleggsoppgaven.

Sekretariatet er etter dette ikke enig i skattepliktiges oppfatning om at tilleggsoppgavens periode kan utvides til tidspunktet for postering/anvisning av tilleggsoppgave til utbetaling, som er 24. september 2010.

Skattepliktige har på side 3 i klagen anført at prosessen rundt tilleggsoppgave for 2. termin 2009 og anvisning av oppgaven til utbetaling innebærer vedtaksfastsettelse fra avgiftsmyndighetenes side med det innhold at virksomheten ble reelt registrert i Merverdiavgiftsregisteret for aktivitet med drift og vedlikehold av infrastruktur.  

Sekretariatet er ikke enig i at prosessen rundt tilleggsoppgave for 2. termin 2009 med etterfølgende postering innebærer vedtaksfastsettelse om registrering i Merverdiavgiftsregisteret for aktivitet med drift og vedlikehold av infrastruktur. Søknader vedrørende registrering i Merverdiavgiftsregisteret følger egen prosess som fremgår i merverdiavgiftsloven kapittel 14. I foreliggende sak har det vært anledning til å sende inn oppgave fordi skattepliktige allerede var registrert i Merverdiavgiftsregisteret. I motsatt fall ville skattepliktige ikke hatt anledning til å sende inn en tilleggsoppgave. Det blir derfor feil å sammenligne foreliggende sak som gjelder innsending av en oppgave – hvor det allerede forutsettes registrering i Merverdiavgiftsregisteret – med saker der et selskap har sendt inn en søknad om registrering og fått søknaden innvilget som følge av feil rettsanvendelse fra avgiftsmyndighetenes side. I saker vedrørende registrering i Merverdiavgiftsregisteret er det slik at virksomheten sender inn søknad om registrering og saksbehandlingen ender i et enkeltvedtak. Dette er ikke tilfelle i foreliggende sak.

Sekretariatet er ikke enig med skattepliktige når det hevdes at skattekontorets saksbehandling og anvisning av tilleggsoppgave til utbetaling i foreliggende sak innebærer vedtaksfastsetting som er å anse som et enkeltvedtak etter forvaltningsloven § 2 bokstav b.

Det følger av merverdiavgiftsloven at avgiftssubjektet selv har ansvaret for å innberette korrekt beregningsgrunnlag for utgående avgift og beløpet for inngående avgift i den enkelte termin, jf. merverdiavgiftsloven § 15‑1. Hensynet til korrekt avgiftsberegning tilsier at avgiftssubjektet bør ha adgang til å kreve endringer når det i ettertid viser seg at det har oppstått feil i oppgjør for tidligere terminer. Merverdiavgiftsloven § 18‑3 gir et registrert avgiftssubjekt adgang til å kreve endring av merverdiavgiftsoppgjør for tidligere terminer ved å sende inn endringsoppgave, jf. MVA-håndboken 2014 punkt 18-3.2.

B sendte på vegne av skattepliktige endringsoppgave for 2. termin 2009 med forklaringsbrev datert 6. juli 2010. Endringsoppgaven gjaldt som nevnt korrigering for perioden 1. termin 2008 til og med 2. termin 2010.

Innberetning og innbetaling av avgift beror på en omsetningsoppgave fra den avgiftspliktige. I den grad den avgiftspliktige sender inn en tilleggsoppgave, er dette en påstand om at tidligere innsendt hovedoppgave ikke er korrekt. Den avgiftspliktige beregner selv avgiften og innbetaler denne uten at det forutsettes et vedtak fra skattekontoret (selvdeklarering). Det fattes ikke noe vedtak med hjemmel i merverdiavgiftsloven § 18-1.

I Skattedirektoratets fellesskriv av 8. september 2006 om "Foreldelse av krav på merverdiavgift til gode" uttales det på side 9 at det å legge til grunn (postere) tilleggsoppgaver og korrigerte oppgaver ikke anses som et vedtak. Begrunnelsen er at det ved postering av en tilleggsoppgave eller korrigert oppgave ikke fattes noen avgjørelse; skattekontoret posterer bare deklareringen på samme måte som ved hovedoppgaver. Det siteres fra Skattedirektoratets fellesskriv av 8. september 2006:

«Vi viser til at merverdiavgiftssystemet er basert på et selvdeklareringsprinsipp, og at ordningen med tilleggsoppgaver og korrigerte oppgaver må anses for å komme i forlengelsen av merverdiavgiftsloven § 29 [ny lov § 15-1], som en adgang for de avgiftspliktige til selv å korrigere tidligere deklarering. Ved posteringen av en tilleggsoppgave eller korrigert oppgave fattes egentlig ingen avgjørelse - fylkesskattekontorene posterer bare deklareringen på samme måte som ved hovedoppgaver.»

Det samme gjelder hvor det er lagt ved forklaring til tilleggsoppgaven. En postering/tilleggsoppgave endrer ikke karakter ved at det følger forklaring til tilleggsoppgaven. På samme måte som ved oppgaver uten forklaring, legges innsendte oppgaver til grunn. En postering medfører følgelig ingen begrensninger i skattekontorets adgang til senere å kontrollere innsendt og postert omsetningsoppgave, enten dette gjelder hovedoppgave eller tilleggsoppgave. Dette er lagt til grunn i blant annet KMVA-2010-6762.

 Det samme er lagt til grunn senest i sak KMVA-2015-8468 hvor det uttales (sitat):

 "Skattekontoret er ikke enig i klagers anførsler knyttet til endringsadgang. Vårt merverdiavgiftssystem bygger på et prinsipp om selvdeklarering. Det innebærer at det er den avgiftspliktige som både avgjør hva som er det faktiske grunnlaget og som beregner hva som skal betales. Med andre ord er det den avgiftspliktige som foretar den ordinære fastsettingen av kravet ved innsendelsen av omsetningsoppgaven. Etter skatteetatens syn fattes det ikke noe enkeltvedtak i disse tilfellene. Det er først ved en ev. kontroll av oppgavene at avgiftsmyndighetene foretar en fastsettelse. Det samme vil gjelde ved innsendelse av tilleggsoppgaver."

Skattepliktige skriver at ovennevnte sak omhandlet justeringsrett med forklaringsbrev – dog uten etterfølgende kontakt mellom avgiftsmyndighetene og selskapet. Det anføres videre at det er således ingen holdepunkter i denne saken for at avgiftsmyndighetene faktisk har lest forklaringsbrevet, og det er derfor fullt mulig at det i denne saken har skjedd en "ren postering".

Det er riktig at KMVA-2015-8468 ikke inneholder opplysninger om etterfølgende kontakt mellom avgiftsmyndighetene og selskapet. Det sentrale i saken er at den viser at en tilleggsoppgave med forklaringsbrev, ikke endrer på det forhold at det er den avgiftspliktige som foretar den ordinære fastsettingen. Videre viser saken at det er først ved en kontroll av oppgave at avgiftsmyndighetene foretar en fastsettelse.

Det skilles ikke mellom en «ren postering» og en «ikke ren postering» i KMVA-2015-8468. Skillet går mellom postering contra enkeltvedtak som fattes etter forutgående kontroll av den aktuelle oppgaven. En slik kontroll er ikke iverksatt i anledning postering av tilleggsoppgaven for 2. termin 2009 og det er således ikke fattet vedtak i anledning posteringen.

Skattepliktige har anført at det er nærliggende å legge til grunn at innsendt tilleggsoppgave i foreliggende sak undergis en konkret kontroll av den type som KMVA-2015-8468 sikter til. I den forbindelse hevder skattepliktige at det selvsagt er nærliggende å tenke at kontrollen gjennomføres med bakgrunn i forklaringsbrevet, jf. korrespondansen mellom avgiftsmyndighetene og skattepliktige.

Til dette bemerkes at kontroll av en tilleggsoppgave gjennomføres ved å varsle om kontroll, innhenting av grunnlaget for oppgaven (bilag, fakturaer, kontrakter mv..), gjennomgang og vurdering av innhentet informasjon med videre, jf. gangen i foreliggende sak. En slik kontroll ble ikke satt i verk i anledning mottakelsen av tilleggsoppgave for 2. termin 2009, og det ble således ikke fattet vedtak fra skattekontorets side.

Korrespondansen i foreliggende sak er igangsatt av skattepliktige ved innsendelse av tilleggsoppgave og muntlig forespørsel om videre saksbehandling av innsendt tilleggsoppgave. Det forhold at avgiftsmyndighetene svarer på spørsmål og da gjerne stiller spørsmål selv, kan neppe identifiseres med kontroll av en oppgave. Som det fremgår av ovennevnte rettskilder er det først etter kontroll av en oppgave at avgiftsmyndighetene foretar en fastsettelse. Dette er en naturlig konsekvens av prinsippet om selvdeklarering der det er avgiftssubjektet selv som beregner og innberetter merverdiavgiften.

Når det gjelder kontaktens/korrespondansens nærmere innhold, vil sekretariatet presisere at Skatt x har stilt spørsmål om den utgående avgift som er oppgitt i tilleggsoppgaven er oppkrevd og tilbakebetalt til de aktuelle kundene. Spørsmålet relaterer seg til merverdiavgiftsloven § 18-3 (2) om endring av merverdiavgiftsoppgjør etter krav fra avgiftssubjektet som lyder:

"Når det er oppgitt for mye merverdiavgift i salgsdokumentasjon, kan beregningsgrunnlaget for utgående merverdiavgift endres bare dersom feilen er rettet overfor kjøperen. Avgiftsmyndighetene kan i særlige tilfeller bestemme at dette vilkåret ikke skal gjelde, og at tilbakebetalingskravet, når retting ikke kreves, skal begrenses til den delen av avgiften som avgiftssubjektet ikke har veltet over på andre.".

Spørsmålet er stilt i anledning postering av oppgaven og med hjemmel i merverdiavgiftsloven § 18-3, uten at det ble iverksatt kontroll av oppgaven. Skattepliktiges anførsel om at skattekontoret skal ha gjennomført kontroll av oppgaven fører etter dette ikke frem.

Videre vises det til merverdiavgiftsloven § 18-3 (4) hvor det fremkommer at vedtak skal fattes dersom avgiftsmyndighetene helt eller delvis ikke tar tilleggsoppgaven til følge. Det er med andre ord først og fremst ved hel eller delvis avvisning av en tilleggsoppgave at spørsmålet om vedtaksfastsettelse aktualiserer seg. I foreliggende sak ble tilleggsoppgaven tatt til følge, og det var verken tale om hel eller delvis avvisning. Dette viser også at skattekontoret ikke har iverksatt kontroll av tilleggsoppgaven og følgelig ikke fattet et enkeltvedtak.

I MVA-håndboken 2015 side 899 uttales det følgende vedrørende merverdiavgiftsloven § 18-3 (4):

"Dersom kravet til endring av avgiftsoppgjøret blir tatt til følge, dvs. at endringsoppgaven blir godkjent til utbetaling, vil tilgodebeløpet bli utbetalt til avgiftssubjektet. Finansdepartementet legger til grunn at det, på samme måte som når krav om tilbakebetaling ble godkjent tidligere, ikke vil bli fattet noe skriftlig vedtak som sendes avgiftssubjektet. Videre står det i MVA-håndboken 2015 på side 900 at "Dersom avgiftsmyndighetene helt eller delvis ikke tar til følge kravet om endring av avgiftsoppgjøret, skal det fattes vedtak om dette etter merverdiavgiftsloven § 18-1, jf. SKD 6/11."

Overført til foreliggende sak ble mottatt tilleggsoppgave for 2. termin 2009 tatt til følge som følge av selvdeklareringsprinsippet. Det ble følgelig ikke fattet et enkeltvedtak, jf. forvaltningsloven § 2.

Det forhold at en jurist får i oppgave å besvare skattepliktiges forespørsel om videre saksbehandling, medfører ikke at det fattes et enkeltvedtak. Tilleggsoppgaven er som følge av selvdeklareringsprinsippet tatt til følge, jf. ovennevnte vurderinger. Selskapets påstand fører etter dette ikke frem.

Det første vedtaket om fastsettelse fra avgiftsmyndighetene skjer normalt etter merverdiavgiftsloven § 18-1 og forutsetter at det hefter feil ved omsetningsoppgaven, herunder tilleggsoppgaven. Det er et slikt vedtak skattekontoret har fattet i foreliggende sak i brev datert 11. juli 2016. Merverdiavgiftsloven § 18-4 utgjør ingen begrensning i skattekontorets adgang til å fastsette beregningsgrunnlaget for utgående merverdiavgift og beløpet for inngående merverdiavgift ved skjønn, herunder rette feil i et avgiftsoppgjør i medhold av merverdiavgiftsloven § 18-1.

Skattepliktige har anført at Skattedirektoratets brev av 18. desember 2003 til SOMB bekrefter at det må skilles mellom godkjennelse av ordinær omsetningsoppgave og godkjennelse av oppgaver hvor det gjøres korreksjoner (rettelse av tidligere mottatte oppgaver) - og da slik at sistnevnte er å anse som enkeltvedtak. Skattepliktige skriver videre at en ikke er kjent med rettskilder som viser at denne vurderingen som Skattedirektoratet gjorde i 2003 ikke lenger er gyldig. Ifølge skattepliktige er denne vurderingen iallfall gyldig når faktum viser at det faktisk skjer en kontroll/vurdering/saksbehandling med utgangspunkt i det innsendte forklaringsbrev. Det at avgjørelsen ikke skrives inn i brevs form, er underordnet i forhold til om det foreligger en avgjørelse/beslutning som medfører at vi har et enkeltvedtak. Skattepliktige anfører at feilaktige formelle forhold ikke overstyrer de materielle vurderinger som faktisk gjøres av skattekontoret i en gitt sak.

Til dette bemerkes at saken som var gjenstand for behandling i Skattedirektoratets brev av 18. desember 2003 ikke er sammenlignbar med faktum i foreliggende sak. I førstnevnte sak gikk det blant annet frem av saksdokumentene at det var fattet et vedtak med hjemmel i dagjeldende merverdiavgiftslov § 55 nr. 2 (merverdiavgiftsloven § 18-1 første ledd bokstav b). Dette er ikke tilfelle i foreliggende sak hvor tilleggsoppgaven er lagt til grunn (postert) av skattekontoret, og ingen vedtak er fattet etter merverdiavgiftsloven § 18-1.

Sekretariatet vil videre slutte seg til følgende begrunnelse i skattekontorets redegjørelse:

«Skattekontoret viser videre til Skattedirektoratets fellesskriv av 8. september 2006 om "Foreldelse av krav på merverdiavgift til gode" hvor det på side 9 uttales følgende:

"Skattedirektoratet bemerker at krav om merverdiavgift til gode tilbake i tid vil bli fremmet gjennom tilleggsoppgave eller korrigert oppgave. Tidligere anså direktoratet det som vedtak etter merverdiavgiftsloven § 55 første ledd nr. 2 å legge til grunn (postere) slike endringsoppgaver, jf. Merverdiavgiftshåndboken (3. utg. 2005) s. 589. Etter en fornyet vurdering antar vi imidlertid at det likevel ikke er et vedtak å legge til grunn (postere) tilleggsoppgaver og korrigerte oppgaver, jf. Merverdiavgiftshåndboken (4. utg. 2006) s. 595 [...]."

Skattekontoret vil på grunnlag av dette og ovennevnte vurderinger konstatere at det å legge en tilleggsoppgave til grunn, ikke er å anse som et vedtak. Selskapets anførsel og henvisning til Skattedirektoratets brev av 18. desember 2003 fører etter dette ikke frem.

I klagebrevet skriver klager at ovennevnte sitat fra fellesskrivet fortsetter som følger:

"Vi viser til at merverdiavgiftssystemet er basert på et selvdeklareringsprinsipp, og at ordningen med tilleggsoppgaver og korrigerte oppgaver må anses for å komme i forlengelsen av merverdiavgiftsloven § 29, som en adgang for de avgiftspliktige til selv å korrigere tidligere deklarering. Ved posteringen av en tilleggsoppgave eller korrigert oppgave fattes egentlig ingen avgjørelse - fylkesskattekontorene posterer bare deklareringen på samme måte som ved hovedoppgaver."

Klager skriver videre (sitat):

"Nettopp her nevnes det som synes å være det sentrale i vår sak, jeg siterer: "ved postering av en tilleggsoppgave eller korrigert oppgave fattes egentlig ingen avgjørelse – fylkesskattekontorene posterer bare deklareringen på samme måte som ved hovedoppgaver". Klager skriver videre at det (sitat) «i vår sak fattes en avgjørelse - reelt fattes det en avgjørelse som er bestemmende for selskapets plikter og rettigheter. Faktum viser med tydelighet at saksgangen i vår sak skiller seg markert fra vanlig saksgang ved postering av hovedoppgaver, hvor ingen vurderer tall, beløp eller det rettslige - og hvor ingen forklaring verken eksisterer eller blir vurdert. Tilleggsoppgave + forklaringsbrev + etterfølgende korrespondanse + at saken vurderes av skattejurist, viser at inneværende sak ikke er en ren posteringssak. Når realiteten også er at omfanget av MVA registreringen utvides til å omfatte nye tjenester/omsetning - så er ikke dette en ren posteringssak."

Skattekontoret gjentar følgende:

"Skattekontoret vil for det første understreke at kontroll av en tilleggsoppgave gjennomføres ved å varsle om kontroll, innhenting av grunnlaget for oppgaven (bilag, fakturaer, kontrakter mv..), gjennomgang og vurdering av innhentet informasjon med videre, jf. gangen i foreliggende sak. En slik kontroll ble aldri igangsatt/gjennomført i anledning mottakelsen av tilleggsoppgave for 2. termin 2009 og det ble således ikke fattet vedtak fra skattekontorets side."

Skattekontoret vil på grunnlag av dette og ovennevnte vurderinger – herunder prinsippet om selvdeklarering der det er avgiftssubjektet selv som beregner og innberetter avgift - konstatere at det å legge en tilleggsoppgave til grunn, ikke er å anse som et vedtak. Selskapets anførsel og henvisning til Skattedirektoratets brev av 18. desember 2003 fører etter dette ikke frem.

Klager har anført at Skatt x måtte ha fattet eget vedtak om ikke virksomheten allerede hadde en MVA- registrering.

Skattekontoret er uenig i dette og understreker at spørsmålet vedrørende registrering i Merverdiavgiftsregisteret allerede er behandlet ovenfor. Selskapet ville ikke hatt anledning til å sende inn og få gjennom en omsetningsoppgave uten forutgående vedtak om registrering foranlediget av søknad om registrering. Med andre ord; hvis selskapet ikke allerede var registrert i Merverdiavgiftsregisteret ville selskapet måtte sende en søknad om opptak i Merverdiavgiftsregisteret i samsvar med merverdiavgiftslovens bestemmelser om registrering. Et ikke registrert selskap, kunne som allerede nevnt ikke sende inn og få gjennom en tilleggsoppgave og det ville følgelig ikke bli fattet vedtak. Klagers anførsel fører etter dette ikke frem.

Klager har videre anført (sitat):

"Når det gjelder spørsmålet om avgjørelsen fra 2010 medfører at det foreligger et enkeltvedtak, synes det som om Skatt x i vedtaket av [...] foretar en isolert vurdering av tilleggsoppgave + forklaringsbrev - før de deretter på side 19 foretar en isolert vurdering av hvilke konsekvenser korrespondansen mellom selskapet og Skatt x skal få.

Etter vår mening er det, som vi har forsøkt å vise ovenfor, totaliteten i saksgangen som medfører at vår sak er noe langt mer enn en ren posteringssak. I de rene posteringssakene skjer ingen saksbehandling, det skjer ingen vurdering - tilleggsoppgaver posteres bare som en ordinær hovedoppgave, jfr. hva som fremgår om dette ovenfor."

Skattekontoret har i sitt vedtak foretatt en konkret helhetsvurdering i foreliggende sak basert på gjeldende rettskilder, sakens faktum og Klagers anførsler. Skattekontoret understreker at det er først ved en kontroll av oppgaven at skattekontoret fastsetter merverdiavgiften. I foreliggende sak er det selskapet selv som har beregnet og innberettet avgiften, uten iverksettelse av kontroll av oppgaven fra avgiftsmyndighetenes side.

Skattekontoret siterer fra vedtakets side 19:

"Skattekontoret har videre undersøkt Merverdiavgiftssystemet og registreringer som ligger inne på 2. termin 2009. Av Merverdiavgiftssystemet fremgår at det oppgaven er postert, uten at det er oppgitt noen hjemmel for endringen. Dette er vanlig praksis i posteringssaker hvor avgiftspliktiges oppgave tas til følge og ikke undergis kontroll. I saker hvor skattekontoret iverksetter kontroll og fatter vedtak, står det normalt "§ 18-1" som hjemmel for en eventuell fastsettelse. Videre er ingen kontrollkoder registrert i Merverdiavgiftssystemet i anledning tilleggsoppgaven. Dette viser at Skatt x ikke har igangsatt kontroll. I saker hvor en oppgave undergis kontroll, skal kontrollen registreres med en kontrollkode. Det ble heller ikke sendt ut brev til selskapet, da selskapet selv har forestått endringen ved innsendelsen av tilleggsoppgaven, ikke skattekontoret. Dette viser at skattekontoret på tidspunktet for endringen ikke har vurdert dette som et enkeltvedtak og at tilleggsoppgaven er postert på vanlig måte. Følgelig ble ingen kontroll iverksatt/igangsatt i anledning tilleggsoppgave for 2. termin 2009."

Klager anfører (sitat):

"Skatt x bruker på side 19 i sitt vedtak spalteplass på å vurdere/fremstille sin egen interne kodifisering/registrering av hva som skjedde i 2010 - etter vår mening er dette mindre relevant for saken. Det er sakens realiteter som er avgjørende. Vi må se på realiteten i det som skjedde og ikke hvordan Skatt x i 2010 registrerte den beslutningen som ble tatt.

En oppgave + forklaringsbrev + etterfølgende korrespondanse kan ende opp i en vurdering som deretter ender opp i en konkret avgjørelse - som er noe langt mer enn en ren postering, selv om Skatt x selv har registrert saken annerledes.

Så lenge faktum viser at det i inneværende sak skjer noe langt mer enn en vanlig ren postering – så må Skatt x forholde seg til dette."

Skattekontoret presiserer at dette er et moment i en total helhetsvurdering. Momentet er vektlagt i begrenset grad av skattekontoret og er tatt med blant annet da dette vedrører posteringen/anvisningen som Klager anfører innebærer vedtaksfastsettelse og har likefult interesse for sakens helhetlige bilde. Posteringens registreringsinnhold er nettopp en bit av sakens realitet og således et moment i en helhetsvurdering som trekker i retning av at det ikke er fattet et vedtak.

Når det gjelder Klagers henvisning til Klagenemndssak nr. 4290 av 20. september 2000 og etterfølgende prosess, vil skattekontoret understreke at saken gjaldt etterberegning etter tidligere merverdiavgiftsloven § 55 (1) nr. 3, som gjaldt det forhold at noen var blitt registrert i avgiftsmanntallet eller blitt stående registrert uten å fylle vilkårene for registrering og staten derved er påført avgiftstap. Bestemmelsen svarer til dagens mval § 18-1 (1) bokstav c som omhandler det forhold at noen er blitt registrert i Merverdiavgiftsregisteret eller blitt stående registrert uten å fylle vilkårene for registrering, og staten på grunn av dette er påført et avgiftstap. Skattekontoret understreker at etterberegningsadgangen i foreliggende sak ikke er hjemlet i merverdiavgiftsloven § 18-1 (1) bokstav c, men i merverdiavgiftsloven. § 18-1 (1) bokstav b, som blant annet omhandler det forhold at mottatt omsetningsoppgave er uriktig eller ufullstendig, jf. vårt vedtak av 11. juli 2016. Det er dermed helt klart at KMVA-2000-4290 og Finansdepartementets uttalelser i anledning KMVA-2000-4290 ikke har relevans i og overføringsverdi til foreliggende sak som etterberegnes etter merverdiavgiftsloven § 18-1 (1) bokstav b.

Skattekontoret presiserer at det i registreringssaker foreligger en klar søknad om registrering som fremlegges avgiftsmyndighetene til vurdering. Etter at avgiftsmyndigheten har gjennomgått søknaden og vurdert denne, fattes det et enkeltvedtak. Dette er ikke tilfelle når et avgiftssubjekt beregner avgiften selv og innberetter en oppgave til avgiftsmyndighetene etter prinsippet om selvdeklarering, jf. hva vi har anført ovenfor vedrørende forholdet mellom registreringssaker contra innsendelse av oppgaver. Det at avgiftssubjektet legger ved et forklaringsbrev, endrer ikke på saken. Klagers anførsler og henvisning til KMVA-2000-4290 mv. fører etter dette ikke frem.»

Klagenemndsak, KMVA-2000-4290, omhandler etter sekretariatets oppfatning et noe annet forhold enn i vår sak. I vår sak er det ikke hevdet at det er gjort noen feil i forbindelse med registreringen, derfor kan ikke Merverdiavgiftsregisteret bebreides for at registreringen ikke stemmer med de faktiske forhold. Det er heller ikke hevdet at utviklingen er blitt annerledes enn forventet. Selskapet har ikke gitt noen opplysninger til Merverdiavgiftsregisteret knyttet til de avgiftsmessige forhold ved utviklingen av hyttefeltet.

Av Finansdepartementets vurdering av omgjøring av klagenemndas vedtak i sak 4290 fremgår følgende:

"Risikoen for at de opplysninger en registrering bygger på er korrekt, eller at de forutsetninger som ligger til grunn for denne slår til, bør hvile på den registrerte. I det ansvaret for feilregistreringen i denne saken hviler fullt og helt på fylkesskattekontoret, vil det imidlertid være urimelig om klager skulle ha båret tapet".

Etter sekretariatets oppfatning underbygger dette at selskapet selv må ha ansvaret for at registreringen ikke er korrekt. Det foreligger ingen søknad om registrering eller endring av eksisterende registrering, og derfor heller ikke noe feilaktig vedtak vedrørende registeringen. Sekretariatet kan ikke se at en nyregistrering og utvidelse av en eksisterende registrering skal behandles forskjellig. Skattekontorets behandling og godkjenning av tilleggsoppgaven 24. september 2010 kan etter sekretariatets mening ikke likestilles med et vedtak om registrering. Godkjenningen av tilleggsoppgaven innebærer ikke at selskapet var korrekt registrert fra dette tidspunkt.

 

Det siteres videre fra skattekontorets innstilling:

«Skattekontoret vil videre igjen understreke at det er avgiftssubjektet selv som er ansvarlig for å beregne og innberettet avgiften gjennom en omsetningsoppgave. Dette er nettopp tilfelle i foreliggende sak; avgiften er beregnet og innsendt gjennom tilleggsoppgave for 2. termin 2009. Når Klagers selvinnsendte avgiftsbehandlingen viser seg å være feil, så er det opplagt at Klager står nærmest til å bære risikoen for feilen. Klager kunne ha unngått den oppståtte situasjon ved å behandle avgiften korrekt, eller alternativt ved å henvende seg til avgiftsmyndighetene med forespørsel om en bindende forhåndsuttalelse før beregning av avgiften og innsendelse av tilleggsoppgaven. Merverdiavgiftsloven 18-1 (1) bokstav b gir hjemmel for rette opp merverdiavgiften i slike tilfeller.

Klager har anført at etterberegningen som følge av prosessen fra 2010 først kan gjøres gjeldene fra og med oktober 2010. Det er hevdet at for perioden forut for dette er Skatt x bundet av den avgjørelse som ble fattet 24. september 2010. Vedtaket med etterberegningsperiode fra og med mai 2010 er derfor etter Klagers vurdering ugyldig, endringsfristen anses her passert.

Skattekontoret vil i den anledning understreke at tilleggsoppgaven gjaldt 2. termin 2009 og omfattet korrigering for perioden 1. termin 2008 til og med 2. termin 2010. Foreliggende sak gjelder endring av merverdiavgift for perioden 3. termin 2010 til og med 5. termin 2014, se nærmere om dette ovenfor under dette punktet.

Selskapet har ei heller fått eller bedt om en bindende forhåndsuttalelse, jf. mval. kapittel 17.

På grunnlag av ovennevnte vurderinger legger skattekontoret til grunn at selskapets prinsipale anførsel - om at Skatt x ikke har rettslig hjemmel til å rette avgiftsoppgjøret for perioden 3. termin 2010 til og med 5. termin 2014 - ikke fører frem.

Skattekontoret legger til grunn at vilkårene i merverdiavgiftsloven § 18-1 (1) bokstav b er oppfylt. Fastsetting ved skjønn kan foretas inntil ti år etter utløpet av den aktuelle terminen, jf. mval § 18-1 (3)».

Sekretariatet vil supplere skattekontorets vurdering med følgende momenter:

Korrespondansen knyttet til tilleggsoppgaven for 2. termin 2009 gjaldt aktivitet med opparbeidelse, drift og vedlikehold av infrastruktur for hyttefeltet, hvor selskapet opplyser at det var innkrevd for mye utgående avgift ved tomtesalgene. Skattekontorets saksbehandling var begrenset til å kontrollere riktigheten av den innsendte tilleggsoppgaven.

Det underliggende faktum viser at virksomheten skal ha avgiftspliktige inntekter via drift av vann/avløp, og derfor også vil ha rett til å fradragsføre inngående avgift på kostnader til bruk i denne virksomheten.

Dette innebærer ikke at virksomheten automatisk blir registrert for denne vann- og avløpsaktiviteten som følge av skattekontorets godkjenning av tilleggsoppgaven. Selv om virksomheten allerede var registrert i Merverdiavgiftsregisteret for sin utleie- og konsulentvirksomhet, var det nødvendig for selskapet selv å ta opp endringen av registrert bransje som en egen sak med Merverdiavgiftsregisteret. Selskapet må selv ha ansvaret for at registreringen i Merverdiavgiftsregisteret ikke er i samsvar med det som faktisk foregår i virksomheten.

Selskapet hevder at skattekontoret ved sin godkjenning ga full aksept for det presenterte i oppgaven, men det presenterte i tilleggsoppgaven m/vedlegg viste bare en side av selskapets virksomhet. Skattekontorets godkjenning må av praktiske hensyn begrenses til det som fremgikk av tilleggsoppgaven.

Det er den avgiftspliktige som både avgjør hva som er det faktiske grunnlaget og som beregner hva som skal betales. Med andre ord er det den avgiftspliktige som foretar den ordinære fastsettingen av kravet ved innsendelse av omsetningsoppgaven. Det samme må gjelde ved innsending av tilleggsoppgave. Selv om det ikke er en "ren posteringssak", er opplysningene i oppgaven ikke undergitt en slik kontroll som ved et bokettersyn eller oppgavekontroll.

Skattekontorets saksbehandling bygger på at vann- og avløpsvirksomheten samt vedlikeholdsarbeider, brøyting mv. er avgiftspliktige tjenester, men uten å ta standpunkt til om disse tjenester er korrekt behandlet i tilleggsoppgaven.

Det går et klart skille mellom de tilfeller der en oppgave avvises og det fattes vedtak, kontra saker der den innsendte oppgaven tas til følge uten endringer. Dette er en direkte konsekvens av prinsippet om selvdeklarering der avgiftssubjektets selvinnsendte oppgave tas til følge. I foreliggende sak er tilleggsoppgaven tatt til følge og ingen vedtak fattet.

Etter sekretariatets oppfatning vil godkjenning av tilleggsoppgaven 24. september 2010 ikke begrense tidsrommet på ti år for den senere kontrollen som følger av merverdiavgiftsloven § 18-1 (3). Klagerens påstand om at det bare foreligger endringsadgang etter september 2010 forutsetter at skattekontoret har fattet vedtak da tilleggsoppgaven ble godkjent. Som det fremgår av ovenstående drøftelse er sekretariatets oppfatning at skattekontoret ikke har fattet vedtak, og dette medfører at fristen på ti år i merverdiavgiftsloven § 18-1 (3) fortsatt gjelder.

Ved et bokettersyn etter merverdiavgiftsloven § 16-1 kan alle sider av selskapets virksomhet kontrolleres.

Sekretariatet finner med grunnlag i ovennevnte vurderinger at skattekontoret har rettslig hjemmel til også å rette avgiftsoppgjøret for perioden 3. termin 2010 til og med 5. termin 2014. Denne perioden var ikke omfattet av innsendt tilleggsoppgave.

Vedrørende registrering bemerkes at Merverdiavgiftsregisteret utgjør en del av Enhetsregisteret, som er uavhengig av Skatteetaten, jf. enhetsregisterloven § 2 nr. 4 og § 3. Den næringsdrivende har selv ansvar for at de registrerte opplysninger stemmer med de faktiske forhold. Søknader om registrering i Merverdiavgiftsregisteret følger en egen prosess som er omhandlet i kapittel 14 i merverdiavgiftsloven. Søknader om registrering ender i et enkeltvedtak, men det mangler som nevnt i dette tilfelle.

Av skattekontorets brev om nyregistrering til selskapet av 2.april 2008 fremgår følgende:

"Den ansvarlige i enheten plikter å gi skriftlig melding til skattekontoret når den avgiftspliktige virksomheten flytter, opphører, bortleies eller overdras. Det samme gjelder ved endringer i ansvarsforhold, bransje, av regnskapsfører osv. Vi viser til merverdiavgiftsloven § 27 og enhetsregisterloven § 15".

Dette er ikke etterlevd av selskapet. Det følger også av merverdiavgiftsloven 15-1 (8) at den næringsdrivende har en selvstendig aktsomhets- og lojalitetsplikt, slik at avgiftsplikten blir klarlagt og oppfylt til rett tid. Dette må gjelde både opplysninger om rett registrering i Merverdiavgiftsregisteret og innholdet i innsendte oppgaver.

Etter sekretariatets oppfatning underbygger dette at selskapet selv må ha ansvaret for at registreringen ikke er korrekt. Det foreligger ingen søknad om registrering eller endring av eksisterende registrering, og derfor heller ikke noe feilaktig vedtak vedrørende registeringen. Sekretariatet kan ikke se at en nyregistrering og utvidelse av en eksisterende registrering skal behandles forskjellig. Skattekontorets behandling og godkjenning av tilleggsoppgaven 24. september 2009 kan etter sekretariatets mening ikke likestilles med et vedtak om registrering. Godkjenningen av tilleggsoppgaven innebærer ikke at selskapet var korrekt registrert fra dette tidspunkt. Med bakgrunn i det ovennevnte legger sekretariatet til grunn at skattekontoret ikke kan gjøres ansvarlig for de feil som er avdekket ved det senere bokettersynet og at vilkårene for etterberegning er til stede for hele ettersynsperioden.

I merknader til innstillingen opprettholder selskapet sin vurdering om at det foreligger et enkeltvedtak. Sekretariatet kan ikke se at det foreligger nye anførsler som endrer vår vurdering om at det ikke foreligger et vedtak. Skattekontoret har ikke fattet noen avgjørelse som kan likestilles med et vedtak ved godkjenning av den innsendte oppgaven. Tilleggsopplysningene som ble gitt til oppgaven og skattekontorets oppfølging av disse opplysningene endrer ikke karakteren av skattekontorets avgjørelse til å være et vedtak. Det vises til drøftelsen ovenfor.    

Spørsmålet om ettergivelse

Subsidiært anføres at etterberegningen og renter må ettergis med hjemmel i merverdiavgiftsloven § 19-3 annet ledd og skattebetalingsforskriften § 11-7-4.

Merverdiavgiftsloven § 19-3 annet ledd omhandler nedsettelse og ettergivelse av særlige grunner knyttet til fastsettingen. Det fremgår av denne bestemmelsen at det er Skattedirektoratet og Toll- og avgiftsdirektoratet som kan sette ned eller ettergi fastsatt merverdiavgift etter denne bestemmelsen. Skattedirektoratet delegerte 6. juli 2010 fullmakt til skattekontorene til å behandle alle søknader i første instans uansett beløpets størrelse.

Etter skattebetalingsforskriften § 11-7-4 kan renter ettergis når en virksomhet har innrettet seg etter feilaktig veiledning fra avgiftsmyndighetene. Skattedirektoratet har i vedtak av 17. februar 2011 delegert myndighet etter skattebetalingsforskriften § 11-7-4 til skattekontorene. Delegeringen innebærer at søknader om nedsettelse eller ettergivelse av renter beregnet etter skattebetalingsloven §§ 11-1 og 11-2 av økning i merverdiavgift skal behandles og avgjøres av skattekontorene i første instans.

Etter begge bestemmelser vil skattekontorets avgjørelser være enkeltvedtak etter forvaltningsloven, som kan påklages til Skattedirektoratet. Skatteklagenemnda skal derfor ikke behandle denne type saker.

Vedrørende faktum og rettslige forhold

Omsetning – beregning av grunnlaget for utgående avgift

Skattepliktige er uenig med skattekontoret om at deler av tomteprisen må anses som anleggsbidrag som skal avgiftsberegnes.

Vann- og avløpstjenester faller innenfor loven etter merverdiavgiftsloven § 1-3 første ledd bokstav b.

Skattepliktige har korrekt fradragsført inngående merverdiavgift på oppføringskostnadene til VA-anlegget, jf. merverdiavgiftsloven § 8-1. Ved omsetning av rettighetene til VA-anlegget i form av tilknytningsavgift/-anleggsbidrag har selskapet ikke beregnet utgående avgift. Det er derfor ikke symmetri mellom behandlingen av inngående og utgående merverdiavgift av den samme ytelsen.

Utbyggere som utenfor næring oppfører vann- og avløpsanlegg i privat regi, kan på visse vilkår frivillig registreres etter bestemmelsene i merverdiavgiftsloven § 2-3 femte ledd. Det er et vilkår at anlegget etter ferdigstillelse overtas av noen som er registrert for vann- og avløpsvirksomhet etter merverdiavgiftsloven § 2-1.

I dette tilfelle blir anlegget driftet av skattepliktige selv. Tilknytningsavgiften for veg, vann og avløp er inkludert i salgsprisen for tomten, og gir kjøperen rett til å knytte seg til veien og benytte vann- og avløpsanlegget uten tidsbegrensning. I kjøpekontrakten mellom selskapet og den enkelte tomtekjøper fremgår det at årlig avgift til selskapet skal dekke levering av vann og mottak og behandling av spillvann.

Omsetning av fast eiendom og rettighet til fast eiendom er unntatt fra merverdiavgiftsloven etter merverdiavgiftsloven § 3-11 første ledd. Vederlaget for bruksrett til veinettet vil inngå i tomteprisen uten merverdiavgiftsberegning etter denne bestemmelsen, da dette gjelder omsetning av rettighet til fast eiendom.

Faktureringsmåten ved at tilknytningsavgift/anleggsbidrag for vann og avløp betales som en del av tomteprisen vil være uten betydning for den avgiftsmessige behandlingen, så lenge realiteten er at tomtekjøperen i tillegg til råtomten også betales vederlag for retten til å knytte seg til en avgiftspliktig ytelse. Den foretatte avgiftsbehandling er også i samsvar med selgers salgsprospekt om hva som inngår i vederlaget for tomta og innholdet i inngåtte kjøpekontrakter. Om det er selskapet eller grunneierne som selger de ferdig opparbeidede tomtene vil være uten betydning for avgiftsbehandlingen så lenge salgsobjektet er det samme. Ved etterberegning av utgående avgift av VA-tjenestene oppnås symmetri mellom behandlingen av inngående og utgående merverdiavgift knyttet til den samme ytelsen.

Skattepliktige v/B har bekreftet at VA-anlegget ikke er refusjonsberettiget etter plan- og bygningsloven. Det foreligger dermed ikke refusjonsvedtak knyttet til VA-anlegget. Sekretariatet legger etter dette til grunn at det som omsettes sammen med tomten er rettigheten til å knytte seg til og benytte VA-anlegget (tilknytningsavgift/-anleggsbidrag). Deler av vederlaget som betales i forbindelse med tomtekjøpet anses derfor som tilknytningsavgift/anleggsbidrag.

Tilknytningsavgift/anleggsbidrag betalt til privat utbygger av VA-anlegg anses som omsetning etter merverdiavgiftsloven § 1-3 (1) bokstav a-c, og det skal etter § 3-1 beregnes utgående merverdiavgift.

BFU 57/06 fremstår som tilnærmet identisk med vår sak. Anleggsbidraget ble ansett som betaling i forbindelse med selskapets avgiftspliktige avløpstjenester til hytteeierne som knyttet seg på selskapets anlegg. At hytteeierne ikke var forpliktet til å knytte eiendommen fysisk på anlegget, kunne ikke begrunne et annet resultat, idet retten til å knytte seg på anlegget i seg selv er en avgiftspliktig tjeneste etter merverdiavgiftsloven.

Også KMVA-2013-7625 gir uttrykk for den samme oppfatning. Tiltakshaver må dokumentere at tiltaket er refusjonsberettiget etter plan- og bygningsloven. Dersom slik dokumentasjon mangler, blir anleggsbidraget til det private vann- og avløpsanlegget avgiftspliktig. Også KMVA-6266, KMVA-6645 og KMVA-7537 legger til grunn at den del av tomteprisen som utgjorde anleggsbidraget til det private vann- og avløpsanlegget måtte avgiftsberegnes, idet det ikke forelå noe kommunalt refusjonsvedtak.

Bokføringsforskriften § 5-1-1 (salgsdokumenters innhold) nr. 3 og 6 stiller krav om spesifikasjon av ytelsen og merverdiavgift ved faktureringen av salget.

I skattepliktige v/B sitt brev av 5. oktober 2015 side 13 under pkt. 9 og vedlagt anleggsregister fremkommer det at selskapet pr. 31. desember 2014 har bygd ut vann- og avløpsanlegg for til sammen [...] tomter. Selskapet har opplyst at tomten selges for kr 750 000. Beregnet anskaffelseskost for anlegget er kr 10 291 864 dvs. ca. kr 112 000 pr. tomt. Det utgjør 14,9 % av tomtevederlaget på kr 750 000.

I skattepliktige v/B sitt tilsvar av 25. februar 2016 fremkommer det at avgiftsgrunnlaget for VA-anlegget settes av skattekontoret til 15 % av tomteprisen, dette er basert på kostnad på VA-anlegget fordelt på antall klargjorte tomter. Videre fremgår det av tilsvaret at B ikke har store innvendinger til denne metoden, men anfører at faktum må korrigeres noe, slik at antall klargjorte tomter skal være [...] og ikke [...]. Korreksjonen skyldtes at B tidligere ikke hadde medtatt E-feltet i denne sammenhengen. B opplyser at E-feltet består av [...] tomter som grunneierne har full råderett over, men hvor selskapet har laget reguleringsplan, mens grunneierne selv opparbeider og omsetter tomter. E-feltet er tilkoblet VA-anlegget og tomtekjøperne i E- feltet som knytter seg til må da betale årlig avgift som alle andre. B konkluderer i sitt brev med at opparbeidelseskostnaden da må fordeles på [...] tomter og ikke [...] tomter.

Skattekontoret la til grunn [...] + [..] = [..] tomter. Det aksepteres at antall tomter økes med [..], fra [..] til [..]. Ved at anleggskostnadene fordeles på [...] hyttetomter blir anleggsbidraget/tilknytningsavgiftens andel av tomteprisen som følger:

Kr 10 291 864 / [...] = kr [...]

I prosent: 98 960 / 750 000 = 13,19 %

Bokført tomtesalg fra 3. termin 2010 til 5. termin 2014 fremgår av tabell nedenfor. Tabellen viser også beregnet anleggsbidrag/tilknytningsavgift og utgående merverdiavgift av anleggsbidraget/tilknytningsavgiften. (Tabellen erstatter tabell øverst på side 12 i rapporten, jf. vedtaket punkt 4.2.1):

  2010 2011 2012 2013 2014 Sum
Bokført tomtesalg 6 318 750 3 293 750 2 250 000 750 000 3 000 000 15 612 500
13 % herav avrundet 821 438 428 188 292 500 97 500 390 000 2 029 625
25 % utg mva herav 205 359 107 047 73 125 24 375 97 500 507 406

 

Beregningsmåten er ikke påklaget. Det er ikke avtalt særskilt vederlag for rettigheten til å knytte seg til og benytte VA-anlegget (tilknytningsavgift/anleggsbidrag). Grunneierne inngår avtale med selskapet om å knytte seg til anlegget og selge sine [...] tomter med den samme infrastruktur som selskapets [...] tomter. Ved å fordele anleggskostnadene på [...] hyttetomter blir anleggsbidraget/tilknytningsavgiftens andel av tomteprisen 13,19 %.

Sekretariatet kan ikke finne grunnlag for selskapets påstand om at skattekontoret konstruerer nytt faktum. Det er ikke anført at tilknytningsavgift/anleggsbidrag kreves inn på annet vis eller at beregningsmåten er feil. At oppføring og drift av VA-anlegget faller innenfor merverdiavgiftsloven, har selskapet selv lagt til grunn i sin fradragsføring. Sekretariatet la med dette til grunn at utgående merverdiavgift skulle etterberegnes med kr 507 406.

I selskapets merknader til innstillingen anføres som en ny opplysning at utgående merverdiavgift må beregnes ut fra en bruttometode, begrunnet med at selskapet ikke har mulighet til å etterfakturere sine kunder. Sekretariatet legger denne opplysningen til grunn.

I sak fra alminnelig avdeling 02 NS /2017 av 16. mai 2017 har Skatteklagenemnda sluttet seg til følgende merknader fra skattekontoret:

"Spørsmålet som nemnda reiser er om merverdiavgiften ved etterberegninger skal beregnes som et tillegg til vederlaget (nettometoden), eksempelvis med 25 % av vederlaget, eller om avgiften skal beregnes å være inkludert i vederlaget (bruttometoden), eksempelvis som 25/125 av vederlaget.

Slik skattekontoret oppfatter det har praksis i forvaltningen vært at ved etterberegning av avgift i de tilfeller det faktisk er oppkrevd et vederlag, har avgiften vært beregnet som å være en del av vederlaget, altså etter bruttometoden. Som grunnlag for denne forvaltningspraksis, kan vises til Refsland, Merverdiavgiftsloven med kommentarer, del I, femte utgave, side 517 der følgende er uttalt:

"Når det gjelder spørsmålet om hvordan avgiftsgrunnlaget skal fastsettes ved etterberegning i tilfelle selgeren ikke har krevd opp avgift av et avgiftspliktig salg, har Finansdepartementet i skriv av 1. februar 1944 uttalt at avgiften i samsvar med avgiftsforordningen § 1 og beregningsreglenes § 3 må etterberegnes av det beløp som den avgiftspliktige har solgt varen for (eksklusiv avgift). Får den avgiftspliktige refundert den etterberegnede avgift av kjøperen, pliktes det også avgift av det beløp han får godtgjort."

Videre vises om samme til Ole Gjems-Onstad og Tor S Kildal, MVA kommentaren, fjerde utgave, side 290 der følgende er uttalt:

"Ordlyden i § 4-1 første ledd anvender uttrykket "vederlag", som er det totale beløp kjøper skal betale selger, merverdiavgift inkludert. Men bestemmelsen presiserer at merverdiavgift ikke inngår i beregningsgrunnlaget. Merverdiavgiftssystemet bygger på en forutsetning om at en selger plikter å beregne avgift av sin avgiftspliktige omsetning, uten hensyn til om han (og eventuelt også kjøper) har regnet med at det forelå avgiftsplikt eller ikke. Et vederlag utgjør kr 125 inkl. avgift. Netto beregningsgrunnlag uten avgift blir da: 125 x 100/125 = 100. Utgående merverdiavgift i omsetningsoppgaven blir 100 x 0,25 = 25. Man presumerer at avgift er oppkrevet i det vederlag som faktisk er beregnet. En etterberegning av avgift pga. unnlatt avgiftsberegning vil således som hovedregel bli beregnet til 25/125 av mottatt vederlag."

Samme spørsmål er videre berørt i dom av 22.12.2008 av Oslo Tingrett [UTV-2009-293]. I dommen på side 11 uttaler retten at "merverdiavgiftssystemet legger til grunn at selger skal beregne avgift av sin avgiftspliktige omsetning, uavhengig av om han har regnet med at det forelå avgiftsplikt eller ikke. Man presumerer at avgift er oppkrevd i det vederlag som faktisk er beregnet, jf. Kildal i Karnov note 170 til merverdiavgiftsloven § 18."

Ut fra dette vil sekretariatet innstille på at bruttometoden skal anvendes i dette tilfelle, begrunnet med at vederlaget for å knytte seg til VA-anlegget er innbakt i tomteprisen. Utgående merverdiavgift er etterberegnet med totalt kr 804 286, fordelt med kr 507 406 for omsetning av bruksrett til vann- og avløpsanlegget og kr 296 880 for merverdiavgift av anleggsbidrag for veg, vann og avløp relatert til grunneiers tomter (jf. punktet nedenfor om byttehandel).

Ved å legge bruttometoden til grunn innstiller sekretariatet på at utgående merverdiavgift minkes med kr 101 481, fra kr 507 406 til kr 405 925.  

Vedrørende byttehandel

Merverdiavgiftsloven § 4-3 omhandler beregningsgrunnlaget ved byttehandel mv. Også når vederlaget består av noe annet enn ordinære betalingsmidler vil det foreligge omsetning etter merverdiavgiftslovens bestemmelser.

Skattepliktige v/B har som nevnt ovenfor oppgitt at ytterligere [...] tomter er tilknyttet det samme VA-anlegget. Disse [...] tomtene eies av grunneier og sekretariatet kan ikke se at grunneier har betalt anleggsbidrag/-tilknytningsavgift for å kunne knytte sine tomter til anlegget, jf. inngått avtale mellom selskapet og grunneier hvor det fremkommer at grunneier vederlagsfritt kan knytte seg til eksisterende tekniske anlegg for sine tomter.

Sekretariatet viser til inngått utbyggingsavtale mellom grunneier og skattepliktige (vedlegg nr. 12 i rapporten). Under punkt 3 om "Økonomiske betingelser" fremkommer følgende (sitat):

"Råtomteprisen er ved kontraktens underskrift kr. [...], -. Denne utgjør 20 % av dagens markedspris og blir justert i takt med utviklingen av markedsprisen. [...] Grunneier kan fritt knytte seg til eksisterende tekniske anlegg for sine tomter. Tomteprisen betales ved salg av tomt og betaling fra kunde. Bygging på tomta er ikke tillatt før grunneier har fått fullt oppgjør."

Anleggsbidraget/tilknytningsavgiften for disse [...] hyttetomtene er med andre ord ikke medtatt i det bokførte tomtesalget fra 3. termin 2010 til 5. termin 2014 som totalt er på kr 15 612 500, jf. ovenfor.

Etter sekretariatets forståelse får skattepliktige vederlag i form av bestemte økonomiske betingelser - herunder råtomtepris mv. - mot at grunneier blant annet gis en rett til å knytte sine [...] hyttetomter til VA-anlegget i tillegg til avtalt tomtepris. Det er ikke fastsatt noen særskilt pris og vederlaget består av annet enn vanlige betalingsmidler, jf. merverdiavgiftsloven § 4-3 (1), jf. merverdiavgiftsloven § 1-3 (1) a. Etter sekretariatets oppfatning har grunneiers rett til å knytte seg til VA-anlegg uten vederlag tilført grunneiers tomter en verdiøkning som må hensyntas. Det foreligger et bytte mellom grunneiers rett til tilknytning til anlegget og vederlaget som skattepliktige betaler til de samme grunneierne for råtomtene. Avgiftsmessig bør disse [...] tomtene ved grunneiers videresalg behandles på linje med selskapets egne tomter, da disse tomtene selges med den samme infrastruktur. Følgelig skal det beregnes merverdiavgift av det samme grunnlag som ved selskapets eget tomtesalg.

"Alminnelig omsetningsverdi" etter merverdiavgiftsloven § 4-3 må for grunneiers tomter beregnes på samme måte som for selskapets egne tomter, men ved å dele anleggskostnaden på flere tomter blir beløpet pr. tomt lavere. Alternativt måtte anleggsbidraget behandles som uttak etter merverdiavgiftsloven § 3-22. En slik fortolkning vil innebære at tilknytningsavgift/anleggsbidrag for kjøperen vil bli det samme uavhengig av om det er selskapet eller grunneier som er tomteselger.

Avgiftsgrunnlaget kan i slike tilfeller ikke settes lavere enn den alminnelige omsetningsverdi, dvs. den pris som selgeren vanligvis tar for tilsvarende ytelser. I foreliggende sak har skattekontoret konkludert med at avgiftsgrunnlaget per tomt er på kr 98 960. Dette avgiftsgrunnlaget legges til grunn for disse [...] hyttetomtene som er tilkoblet VA-anlegget. Beregningen blir som følger:

Anleggsbidrag/tilknytningsavgift kr 98 960 x 12 = 1 187 520 grunnlaget for merverdiavgift.

Anleggsbidrag/tilknytningsavgift kr 98 960 x 25 % = 24 740 kr merverdiavgift pr. tomt.

24 740 x 12 = kr 296 880 i utgående merverdiavgift.

Anleggsbidrag pr tomt ekskl mva Antall tomter Grunnlag mva Mva 25 %
98 960 12 1 187 520 296 880

 

På bakgrunn av opplysningene fra kontrollen og B/skattepliktige økte skattekontoret grunnlaget for beregning av utgående merverdiavgift med kr 1 187 520. Utgående merverdiavgift ble etterberegnet med kr 296 880, og henført til 6. termin 2014.

Med bakgrunn i ovennevnte drøftelse vedrørende bruttometoden vil sekretariatet innstille på at bruttometoden skal anvendes også i dette tilfelle.

Ved å legge bruttometoden til grunn innstiller sekretariatet på at utgående merverdiavgift minkes med kr 59 376, fra kr 296 880 til kr 237 504.

Vedtakets punkt 4.2.2.3.1.2 - Fakturaer fra C AS

Skattepliktige skriver i klagen at bilagene [...] og [...] hhv. faktura [...] og [...] omhandler arbeid i forbindelse med bygging av vannverk og pumpehus. Her skal det ifølge skattepliktige være 100 % fradrag da dette gjelder opparbeidelse av VA-anlegget.

Det fremgår av skattekontorets redegjørelse til sekretariatet, punkt 4.3.3, at skattekontoret har gjennomgått timelistene og tatt skattepliktiges anførsler til følge på dette punktet. Dette innebærer en reduksjon i tilbakeført inngående merverdiavgift med kr 30 008 for 6. termin 2010.

Sekretariatet mener at det er tilstrekkelig dokumentert at bilagene og timelistene gjelder kostnader knyttet til bygging av vannverk og pumpehus, som faller innenfor merverdiavgiftsloven. Vilkårene for fradragsføring er derfor til stede etter hovedregelen i merverdiavgiftsloven § 8-1. Sekretariatet innstiller derfor på at skattepliktiges klage på dette punkt tas til følge. Dette medfører at tilbakeført inngående merverdiavgift reduseres med kr 30 008 henført til 6. termin 2010. Tilbakeført inngående merverdiavgift endres med dette fra kr 352 912 til kr 322 904.

 

Sekretariatet foreslår etter dette at det fattes slikt

                                        v e d t a k

Klagen tas ikke til følge.

Utgående merverdiavgift vedrørende anleggsbidrag/tilknytningsavgift ved salg av hyttetomter minkes med kr 101 481, fra kr 507 406 til kr 405 925.

Utgående merverdiavgift vedrørende anleggsbidrag/tilknytningsavgift ved byttehandel minkes med kr 59 376, fra kr 296 880 til kr 237 504.

Tilbakeført inngående merverdiavgift minkes med kr 30 008, fra kr 352 912 til kr 322 904.

 

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Alminnelig avdeling 01         

Medlemmene Bugge, Hines og Stenhamar sluttet seg til sekretariatets innstilling.

Det ble 2. januar 2018 fattet slikt

 

                                  v e d t a k:

 

Klagen tas delvis til følge.

Utgående merverdiavgift vedrørende anleggsbidrag/tilknytningsavgift ved salg av hyttetomter minkes med kr 101 481, fra kr 507 406 til kr 405 925.Utgående merverdiavgift vedrørende anleggsbidrag/tilknytningsavgift ved byttehandel minkes med kr 59 376, fra kr 296 880 til kr 237 504.


Tilbakeført inngående merverdiavgift minkes med kr 30 008, fra kr 352 912 til kr 322 904.