Lovhenvisninger:

skatteforvaltningsloven §§ 8-1, 8-3, 9-1, 9-4, 12-1, 12-6

 

Saksforholdet

Skattekontoret har i sin redegjørelse for saken iht. skatteforvaltningslovens § 13-6 fjerde ledd opplyst følgende om saksforholdet:

"Kontrollen avdekket at den skattepliktige hadde fradragsført inngående merverdiavgift på transaksjonskostnader over flere år. I vedtaket ble alle kostnadene – klassifisert som transaksjonskostnader – tilbakeført. Den skattepliktige har ikke klaget på behandlingen av merverdiavgift. Det er kun endringsadgangen for en begrenset periode, fra 3. termin 2012 til 6. termin 2013, som er påklaget. Endringsadgangen for terminene fra 1. termin 2014 til 6. termin 2016 er ikke påklaget."

[...]

I brev av 22. mai 2014 opplyste den skattepliktige at det var innlevert endringsmeldinger for tidligere terminer. Den skattepliktige endret tidligere skattefastsettinger til fradragsrett for inngående merverdiavgift for transaksjonskostnadene.

I brev av 1. februar 2017 opplyste den skattepliktige om endringsmeldinger for 3. termin 2015 og 3. termin 2016 for nye transaksjonskostnader.

Skattekontoret iverksatte kontroll i brev av 2. juni 2017. Den skattepliktige ble varslet om endring 17. september 2017. I tilsvar av 30. november 2017 ble endringsadgangen bestridt. Skattekontoret fattet vedtak den 14. februar 2018 der fradragsført inngående merverdiavgift på transaksjonskostnader ble tilbakeført. Kontrollen var avgrenset fra 3. termin 2012 til og med 6. termin 2016."

Sekretariatet vil supplere saksforholdet med følgende beskrivelse fra skattepliktiges klage datert 17. april 2018.

"Fellesregistreringen med selskapet A som rapporterende selskap eksisterte frem til og med 5. skattleggingsperiode (termin) 2013.

Den fellesregistrerte enheten var i den aktuelle perioden frivillig registrert i Merverdiavgiftsregisteret for utleie av bygg og anlegg, jf. merverdiavgiftsloven § 2-3 første ledd.

I all hovedsak ble det leid ut kontorlokaler til avgiftspliktige leietakere, men med noen unntak.

Eiendomsporteføljen var organisert i single purpose selskaper (SP-selskaper) som eide hvert sitt utleiebygg. Aksjene i disse SP-selskapene var eid av selskapet B som inngikk i fellesregistreringen. Eiendomsporteføljen ble, i løpet av tidsperioden 2012-2013, solgt gjennom aksjesalg. I forbindelse med aksjesalgene pådro den fellesregistrerte enheten seg kostnader til rådgivere og advokater. Den fellesregistrerte enheten krevde fradrag for inngående merverdiavgift på disse kostnadene avhengig av eiendommenes utleieprofil.

Den 22. mai 2014 sendte Advokatfirmaet C inn en skriftlig forklaring på vegne av den fellesregistrerte enheten, jf. nærmere nedenfor.

Det foreligger ingen uenighet mellom partene om faktum."

Sekretariatet mottok klagen, sammen med skattekontorets redegjørelse og sakens øvrige dokumenter, den 26. juni 2018.

Sekretariatets utkast til innstilling ble sendt skattepliktige i brev datert 10. desember 2019. Merknader til innstillingen er mottatt i brev datert 15. januar 2020, jf. nedenfor.

Skattepliktiges anførsler

Skattekontoret har gjengitt den skattepliktiges anførsler slik:

"Klagen begrenses til endringsadgangen for terminene i 2012 og 2013.

Skattepliktige anfører at det ikke var grunnlag for å endre avgiftsoppgjøret for disse årene da skatteforvaltningsloven § 12-1 annet ledd ikke var oppfylt. Bestemmelsen regulerer hvilke forhold som skattemyndighetene skal ta i betraktning ved endring av fastsettelse. Det fremheves momenter om at den skattepliktige har innrettet seg lojalt og oppfylt opplysningsplikten om egne forhold og tidsaspektet.

Skattepliktige leverte inn tilleggsmelding for 6. termin 2013 hvor det ble krevd fradrag på anskaffelser av advokat og rådgivning i forbindelse med salg av aksjeselskaper. Det ble vedlagt en forklaring som grundig gjorde rede for de faktiske forholdene til salgene i 2012 og 2013. Kravet var i tråd med en fersk uttalelse fra Skattedirektoratet. Derfor ble det utvist aktsomhet og lojalitet.

Opplysningsplikten gjelder ikke rettskilder, kun faktiske forhold. Det var ikke nødvendig å opplyse om Telenor-saken, det forelå kun en tingrettsdom. Problemstillingen måtte antas være godt kjent hos skattekontoret. Ut fra dette var det ikke krav om å vise til alle rettskildene. Det vises også til sak fra Skatteklagenemnda, 01 NS 16/2018.

Det var ingen mangler ved de faktiske opplysningene som ble gitt. Det har ikke inntrådt etterfølgende forhold av betydning for avgiftsplikten.

Egenfastsettingen lå mellom 3,5 og 5 år tilbake i tid, noe som er lang tid i lys av endringsadgangen. Det var heller ikke noe som tilsier at den skattepliktige burde ha gitt ytterligere forklaring i den aktuelle tidsperioden."

Skattepliktige viser i klagen til at skatteforvaltningsloven § 12-1 annet ledd pålegger skattekontoret å foreta en vurdering før en skattefastsetting tas opp til endring. Loven gir anvisning på følgende kriterier;

• Den skattepliktiges forhold
• Den tid som har gått
• Spørsmålets betydning
• Sakens opplysning

Skattepliktige henviser videre til forarbeidene til skatteforvaltningsloven, I Prop. 38 L (2015-2016) punkt 18.3.3 hvor det fremgår at momentet "den skattepliktiges forhold" i særlig grad sikter til om hvorvidt den skattepliktige har oppfylt sin opplysningsplikt eller ikke og at for å understreke at den skattepliktiges forhold skal være en sentral del av vurderingen ble rekkefølgen av momentene i lovteksten (i forhold til ligningsloven) endret slik at "den skattepliktiges forhold" kommer først og skal veie tyngst. Skattepliktige viser også til at tidsaspektet skal være sentralt. Momentet skal vurderes slik at jo lengre tid som er gått siden egenfastsettelsen, desto mindre grunn er det til å endre fastsettingen, og for å understreke viktigheten av dette, ble også momentet "den tid som har gått" flyttet frem i lovteksten.

Siden disse to momenter i større grad enn tidligere skal vektlegges i vurderingen, og at de må veie tyngst i vurdering, har skattepliktige knyttet sine anførsler til disse momentene.

Fra punkt 3.2.1 siteres;

"3.2.1 Den skattepliktiges forhold

Dette kriteriet er i særlig grad knyttet til den skattepliktiges opplysningsplikt, jf. punktet ovenfor. Den skattepliktiges opplysningsplikt fremgår i dag av skatteforvaltningsloven § 8-1 første punktum.

Opplysningsplikten er knyttet til faktiske forhold.

Dette er særskilt fremhevet i forarbeidene til skatteforvaltningslovens § 8-1, Prop.38 L (2015-2016), punkt 14.1 hvor det fremgår at departementet «[. . .] foreslår å samle og delvis harmonisere reglene om opplysningsplikt om egne forhold». At opplysningsplikten gjelder faktiske forhold fremgår også i Skatteforvaltningshåndboken på side 196 hvor det uttales at enhver skattepliktig har «[...] opplysningsplikt om sine faktiske forhold [. . . ]».

Den fellesregistrerte enheten leverte inn tilleggsmelding for 6. skattleggingsperiode (termin) 2013 hvor det ble krevd fradrag for merverdiavgift på anskaffelse av advokat- og rådgivingstjenester i forbindelse med salg av aksjeselskaper. Samtidig med innleveringen av tilleggsmeldingen ble det sendt inn en forklaring til tilleggsmeldingen, samt til foregående fradragsføring i ordinære skattemeldinger. l denne forklaringen ble det gjort grundig rede for de faktiske forholdene knyttet til salgene i 2012 og 2013, herunder hvilke bygg og selskaper det gjaldt, hvilken utleieprofil hvert bygg hadde, hvilke beløp som ble fradragsført per bygg, samt foranledningen til salgene.

Skattekontoret gir uttrykk for at forklaringen fremsto på en slik måte at det var lite som tilsa kontroll.

Klager er uenig i dette.

Beskrivelsen av faktum var mer enn tilstrekkelig til at skattekontoret burde stilt spørsmål med fradragsføringen dersom de var uenig. Bakgrunnen for forklaringen var nettopp å opplyse om at det ble gjort fradrag for merverdiavgift i forbindelse med salg av aksjeselskaper. Den fellesregistrerte enheten var helt åpen i sin forklaring og utelot ingen faktiske opplysninger med betydning for det rettslige spørsmålet.

l denne forbindelse vil vi vise til et vedtak av 19. februar 2018 hvor Skatteklagenemnda opphevet ilagt tilleggsskatt (01 NS 16/2018). Selv om denne klagesaken gjelder vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt, vil utgangspunktet for forståelsen av opplysningsplikten i skatteforvaltningsloven § 8-1 være det samme. I saken hadde klager benyttet merknadsfeltet i skattemeldingen, og helt kort og stikkordsmessig gitt opplysninger om hva fradraget for merverdiavgift gjaldt. Skatteklagenemda la avgjørende vekt på at disse (korte) opplysningene var tilstrekkelig til at skattekontoret hadde en foranledning til å spørre. l vår sak sendte fellesregistreringen inn et brev med detaljerte forklaringer. Slik vi ser det, tar derfor skattekontoret feil når det uttales at forklaringen ikke skulle tilsi at skattekontoret skulle ta opp spørsmålet. Ved innsendelse av forklaringen gjorde fellesregistreringen det som må forventes av en skattepliktig. Den fellesregistrerte enheten opptrådte aktsomt og lojalt, og forholdt seg for øvrig til en helt fersk uttalelse fra Skattedirektoratet av 28. januar 2014 som man må kunne forvente gir uttrykk for skatteetatens syn på området. Vi kan ikke se at fellesregistreringen kunne ha opptrådt på en annen måte.

Den nevnte klagesaken gir klart uttrykk for at selv korte og stikkordsbaserte forklaringer kan være tilstrekkelig til at opplysningsplikten er oppfylt. Merknadsfeltet har begrenset med plass, og det må derfor legges til grunn at et eget brev med utfyllende opplysninger er mer enn tilstrekkelig.

Skattekontoret er av det syn at den skattepliktige i forklaringen burde vist til en pågående rettssak vedrørende Telenor ASA.

Klager er uenig i dette.

Til dette vil vi bemerke at den skattepliktiges opplysningsplikt ikke gjelder rettskilder, men faktiske forhold. Dette skriver også skattekontoret i ovennevnte klagesak:

«Opplysningssvikten må gjelde de faktiske forholdene i saken. En uriktig forståelse av skattereglene anses ikke som opplysningssvikt, så lenge det er redegjort for problemstillingen i mva-meldingen eller vedlegg til denne slik at skattemyndighetene selv kan foreta en vurdering».

Det var nettopp dette den fellesregistrerte enheten gjorde i sin forklaring. De gav skattekontoret foranledning til å se nærmere på det rettslige spørsmålet ved aktsomt og lojalt å beskrive faktum, og deretter drøfte regelverket.

Det er derfor feil når skattekontoret legger vekt på at den fellesregistrerte enheten ikke nevnte Telenor-saken og eventuelt andre pågående saker i forklaringen til tilleggsmeldingen. Det sentrale er, slik vi ser det, at den skattepliktige har gitt korrekt informasjon om faktum ved å gi en detaljert beskrivelse både av hvilke anskaffelser som ble foretatt, bakgrunnen for at disse kostnadene ble pådratt og hvilke transaksjoner anskaffelsene var knyttet til.

Den omtalte Telenor-saken startet sin gang i rettsapparatet i midten av 2013, og det må forventes at skattekontoret (som var part i denne saken) hadde en oppfordring til å reagere da forklaringen ble sendt inn dersom de var uenige i fradragsføringen. Slik vi ser det, bør det ikke være nødvendig å opplyse en part i en rettssak ([…]) at det er en pågående rettssak. For orden skyld fastholder vi at uavhengig av at skattekontoret selv var part, foreligger ingen generell plikt til å opplyse om tingrettsdommer på området.

Problemstillingen knyttet til fradrag ved aksjesalg må derfor antas å være svært godt kjent hos skattekontoret, og det kan da ikke stilles krav om at den skattepliktige må nevne alle rettskilder for å foranledige en reaksjon.

Slik vi ser det, er det ingen mangler ved de opplysninger som ble gitt om fradragsføringen for 2012 og 2013. Det har ikke inntrådt etterfølgende forhold med betydning for avgiftsplikten, og det er heller ikke utelatt informasjon om de aktuelle transaksjonene.

l Ot.prp.nr. 29 (1978 — 1979) side 109-113 (forarbeidene til tidligere ligningslov § 9-5 nr. 7) fremgår det at én side av vurderingstemaet «skattyters forhold» er om skattyter har gjort en rimelig innsats for å oppfylle sine plikter overfor ligningsforvaltningen, har vist forsømmelighet eller forsøkt å skjule sin skatteplikt.

Den fellesregistrerte enheten har på ingen måte forsøkt å skjule sin skatteplikt. Den fellesregistrerte enheten nedla en rimelig innsats for å opplyse skattekontoret om sin avgiftsbehandling gjennom forklaringen og har med andre ord gjort det motsatte av å skjule noe.

Hensynet til «skatteyters forhold» tilsier etter dette at skattekontoret ikke skal ta fastsettingen opp til endring.

3.2.2 Den tid som har gått

Med dette kriteriet menes her den tid som har gått siden egenfastsettingen skjedde tilbake i 2012 og 2013, og til saken ble tatt opp ved varsel den 30. juni 2017. Dette betyr at egenfastsettingen ligger mellom 3,5 og 5 år tilbake i tid, noe som må anses som lang tid i lys av at skattekontorets endringsadgang er 5 år.

Den tiden som har gått taler for at endring ikke bør skje i denne saken.

Slik vi ser der, er det heller ikke noe som tilsier at den skattepliktige burde ha gitt ytterligere forklaring eller på annen måte endret sin forklaring i den aktuelle tidsperioden. De faktiske omstendighetene rundt anskaffelsene, salgene og fradragsføringen var kommet skattekontoret til kunnskap ved innsendelse av tilleggsmeldingen og forklaringen, og skattekontorer hadde dermed en oppfordring til å reagere allerede i mai 2014 dersom fradragsføringen ikke fremsto som korrekt.

Den skattepliktige oppfylte dermed sin opplysningsplikt på tidspunktet for fradragsføringen. Den skattepliktige hadde også aktsomt og lojalt gjort rede for den juridiske problemstillingen som antas å være svært godt kjent av skattekontoret.

Skattekontoret hadde således allerede på dette tidspunktet en oppfordring til å reagere, dersom det var uenighet om fradragsføringen.

Kriteriet «den tid som har gått» taler etter dette for at skattekontoret ikke skal ta fastsettingen opp til endring."

Merknader til sekretariatets utkast til innstilling

Skattepliktige har i brev datert 15. januar 2020 inngitt merknader til sekretariatets utkast til innstilling.

Skattepliktige fastholder at det ikke foreligger adgang til endring for 2012 og 2013, jf. skatteforvaltningsloven § 12-1 annet ledd, jf. første ledd.

Skattepliktige mener at opplysningsplikten er oppfylt for alle skattleggingsperiodene. Skattepliktige anfører at forklaringsbrevet ikke bare var knyttet til 6. termin 2013, men også forutgående periode. Det siteres;

"Faktumgjennomgangen i brevet inkluderte følgende:

• Oversikt over de aktuelle SP-selskapene og byggene
• Kvadratmeter pr. bygg
• Det enkelte byggs utleieprofil
• Avgiftsmessig andel av arealet pr. bygg
• Klargjøring av og gjennomføring av aksjesalgene, herunder tidspunkt for signering
• Beskrivelse av kostnadene som ble pådratt

Opplysningsplikten er knyttet til faktiske forhold, og klager mener derfor at dette brevet må anses som en forklaring for hele perioden 2012-2013. Formålet med brevet var å opplyse skattekontoret om hvilke transaksjoner som var gjennomført, og omstendighetene rundt disse. Det har heller ikke inntrådt etterfølgende forhold med betydning for avgiftsplikten, og det er ikke utelatt informasjon om de aktuelle transaksjonene. Brevet gav derfor skattekontoret tilstrekkelig informasjon til å vurdere grunnlaget for klagers avgiftshåndtering. I pkt. 3 i brevet fra C (s. 5) ble det tydelig vist til tidligere avgiftshåndtering.

Det kan ikke være nødvendig for klager å sette opp en tabell med avgiftsbeløp pr. termin, da dette er informasjon som skattekontoret selv har lett tilgjengelig i sitt system. Utfra beskrivelsen i brevet måtte det fremstå som åpenbart for skattekontoret at det tidligere var fradragsført merverdiavgift på kostnader vedr. salg av selskaper. Det er også særskilt nevnt i pkt. 3 i brevet (s. 3-4) at det tidligere er fradragsført merverdiavgift på rådgiverkostnader knyttet til aksjesalgene. Dette er også en tilleggsoppgave, noe som tydeliggjør at formålet er å rette opp i tidligere avgiftshåndtering. Alle disse omstendighetene er etter klagers oppfatning en klar indikasjon på hvordan avgiftshåndteringen har vært. Det kan ikke stilles ytterligere krav til klager hva gjelder å gi faktiske opplysninger for den aktuelle tidsperioden. Skattekontoret ville ikke ha fått ytterligere faktumopplysninger ved angivelse av beløp pr. termin. Dette er opplysninger skattekontoret allerede besitter. Det sentrale faktum er at aksjesalgene ble gjennomført og foranledningen til disse."

 

Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert klagen slik:

"Det er den skattepliktige som skal fastsette riktig skatt og avgift, jf. skatteforvaltningsloven § 9-1. Den skal opptre aktsomt og lojalt, herunder varsle om eventuelle feil, jf. skatteforvaltningsloven § 8-1.

Endringsadgangen er begrenset til fem år, jf. § skatteforvaltningsloven § 12-6 første ledd. Innenfor denne perioden har skattekontoret endringsadgang. Det er ikke bestridt at saken ikke omfattes av lovens tidsfrister.

Endringsadgangen er ikke ubetinget, jf. skatteforvaltningsloven § 12-1 annet ledd. Det er gitt regler som er ment å finne den rette balansen mellom at enhver skattefastsetting skal være korrekt og ulempene ved å gripe inn i etablert rettsforhold, jf. Prop 38L (2015-2016) punkt 18.3.3 side 166. Momentene som fremgår av loven ikke er uttømmende.

Vedtaket vurderte endringsadgangen, som vi viser til. Vi fremhever at den skattepliktige valgte å endre tidligere skattemeldinger ett og to år etter de opprinnelige innberetningene. På tilleggsoppgavene ble det krevd fradrag for inngående merverdiavgift på transaksjonskostnader. Grunnlaget er opplyst til å være en uttalelse fra Skattedirektoratet fra januar 2014.

Vi bemerker at den skattepliktige hadde flere aksjesalg i årene etter 2013. Skattepliktige fortsatte med fradragsføringen av inngående merverdiavgift på transaksjonskostnader, også etter Telenordommen.

Skattekontoret viser til at avgiftssystemet bygger på selvdeklarering. Den skattepliktige må opptre aktsomt og utvise lojalitet. Den skal gi riktige og fullstendige opplysninger, og det skal varsles om eventuelle feil, jf. opplysningsplikten i skatteforvaltningsloven § 8-1.

For hver termin fastsettes merverdiavgift på bakgrunn av et meget stort antall skattemeldinger. Skattemyndighetene har begrenset med ressurser til å kontrollere riktig avgift. Den skattepliktige har derfor et betydelig ansvar for riktig skatt. Dette gjelder både ved innlevering og senere endringer av skattemeldinger.

Merverdiavgift oppkreves av næringsdrivende, hvor det stilles krav til kompetanse om avgiftsreglene. I denne saken er den skattepliktige en profesjonell aktør i eiendomsmarkedet med mange datterselskaper. Den har avviklet eiendomsvirksomheten over en lengre periode. Saken gjelder ikke et tilfellet av transaksjonskostnader ved et enkeltstående aksjesalg, men mange aksjesalg i flere år med tilhørende kostnader.

Vi viser til at den skattepliktige har ansvar for faktum og den skal anvende skattereglene på faktumet jf. Prop 38L side 114. For å anvende skattereglene, må de først tolkes. Vi anser at det var formidling av skattepliktiges tolking av fradragsregelen som var hovedformålet med brevet.

Opplysning om tolking av skattereglene samt relevant faktum gir skattemyndighetene et bedre grunnlag for å iverksette en kontroll. Samtidig er det ikke gitt regler som begrenser endringsfristen selv om den skattepliktige har informert om skattegrunnlaget. Det blir en konkret vurdering om fastsettelsen skal endres, jf. skatteforvaltningsloven § 12-1 annet ledd.

Skattepliktige har ikke hatt rett til fradrag for inngående merverdiavgift på transaksjonskostnader. Det har Høyesterett avklart i Telenordommen. Flere næringsdrivende har ikke tatt fradrag for lignende kostnader. Dette har også vært kommunisert i mange år, jf. blant annet i uttalelse i Merverdiavgiftshåndboken 2011 side 539.

Den skattepliktige hadde opprinnelig fulgt reglene i forhold til transaksjonskostnader ved å ikke fradragsføre. Når den skattepliktige ble klar over en uttalelse fra Skattedirektoratet, må vi også forutsette at den var klar over beskrivelsen av transaksjonskostnader i Merverdiavgiftshåndboken. Der fremgikk det blant annet at det var en pågående rettssak om transaksjonskostnader ved salg av aksjer. Vi anser at fradragsføringen ble foretatt med betydelig risiko. Denne risikoen for feil fradrag, som ikke var i tråd med den primære praksisen, anser vi at en aktsom næringsdrivende burde ha formidlet ved endringene.

Uansett vurdering av hva som burde ha blitt omtalt i forklaringen fra 2014, anser vi at aktsomheten også må vurderes medio 2015.

Loven stiller ikke vilkår om vurderinger knyttet til egne forhold ved korrigeringer, jf. skatteforvaltningsloven § 9-4. Dette gjelder både i egen favør og disfavør. Den er ubetinget, men begrenset til tre år for tilbakebetaling etter krav fra den skattepliktige. Vi antar at det ikke er hensiktsmessig med et krav om at de næringsdrivende alltid må påse at det er innberettet riktig skatt for tidligere skattemeldinger. Men det fremgår av loven at den skattepliktige skal opplyse om feil skatt. Den skattepliktige kan derfor ikke alltid utvise passivitet ved feil skatt, særlig når rettstilstander blir klarlagt gjennom dommer.

Den skattepliktige anfører at den var lojal når den la avgjørende vekt på en uttalelse fra Skattedirektoratet. Vi viser til den omtalte passiviteten. I denne konkrete saken mener vi at den skattepliktige brøt lovens krav til aktsomhet. I tillegg fremholder vi særlig at det kun var et drøyt år mellom korrigeringene samt avklaringen fra Høyesterett. Rettssaken var også i hele perioden omtalt i Merverdiavgiftshåndboken. Derfor anser vi at den skattepliktige burde ha innsett at endringene var feil og selv korrigert til riktig skatt.

Når vi anser at den skattepliktige ikke har vært aktsom og lojal, samt at den skattepliktige selv burde ha korrigert feilene, finner vi at endringsadgangen er i behold. De andre momentene om tid, spørsmålets betydning og sakens opplysning blir i denne sammenheng av underordnet betydning."

 

Sekretariatets vurderinger

Formelle forhold og konklusjon

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd.

Sekretariatet, som forbereder saker for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage ikke tas til følge. Sekretariatet slutter seg i det vesentligste til skattekontorets begrunnelse i redegjørelsen gjengitt over, jf. vedtak datert 14. februar 2018, men vil kommentere enkelte vurderingsmomenter.

Rettslig utgangspunkt

Ligningsloven av 13. juni 1980 (ligningsloven) er opphevet med virkning fra og med 1. januar 2017. Lov om skatteforvaltning (skatteforvaltningsloven) av 27. mai 2016 trådte i kraft fra samme dato. Den tidligere bestemmelsen i ligningsloven § 9-5 nr. 7 påla ligningsmyndighetene å vurdere om det var grunn til å ta opp et spørsmål om endring. I henhold til bestemmelsen skulle det før spørsmål om endring tas opp vurderes om det var grunn til under hensyn til blant annet spørsmålets betydning, den skattepliktiges forhold, sakens opplysning og den tid som er gått.

I forarbeidene til ligningsloven § 9-5 nr. 7, Ot.prp. nr. 29 (1978-79) side 111 er det uttalt at det gjelder å finne den rette balansen mellom målet om at enhver skattefastsetting skal være så riktig som mulig, ulempene ved å gripe inn i et etablert rettsforhold og det endringssaken vil medføre av tid og arbeid til fortrengsel for skattemyndighetenes øvrige oppgaver.

Bestemmelsen i ligningsloven § 9-5 nr. 7 er videreført i skatteforvaltningsloven § 12-1 første og annet ledd.

I henhold til skatteforvaltningsloven § 12-1 første ledd kan skattemyndighetene endre enhver skattefastsetting når fastsettingen er uriktig.

I bestemmelsens annet ledd følger at;

"Før fastsettingen tas opp til endring etter første ledd, skal skattemyndighetene vurdere om det er grunn til det under hensyn til blant annet den skattepliktiges forhold, den tid som er gått, spørsmålets betydning og sakens opplysning."

Oppregningen er ikke uttømmende. Andre momenter kan være relevante ut fra omstendighetene i den enkelte sak.

I forarbeidene til skatteforvaltningsloven, Prop. 38 L (2015-2016) punkt 18.3.3 fremgår at "[f]or å understreke at den skattepliktiges forhold skal være en sentral del av vurderingen, foreslår departementet å endre rekkefølgen av momentene i lovteksten slik at "den skattepliktiges forhold" kommer først". Det følger videre at tidsaspektet også skal være sentralt slik at tidsmomentet flyttes fram i lovteksten.

Fristen for å ta opp en sak til endring etter § 12-1 er fem år etter utgangen av skattleggingsperioden, jf. skatteforvaltningsloven § 12-6 første ledd.

Konkret vurdering

Sekretariatet vil innledningsvis bemerke at det er uomtvistet at man i denne saken er innenfor fristen for endring i skatteforvaltningsloven § 12-6.

Sekretariatet går med dette over til å vurdere om det foreligger endringsadgang for perioden 3. termin 2012 – 6. termin 2013. I denne forbindelse bemerkes at sekretariatet legger til grunn at vurderingen etter skatteforvaltningsloven § 12-1 annet ledd må gjøres for den enkelte termin, jf. blant annet lovens ordlyd om at det er "fastsettelsen" man skal vurdere om det er grunn til å endre, og at hver mva-melding/terminvise oppgjør må bli å regne som én fastsetting av riktig skatt, jf. skatteforvaltningsloven § 8-3.

Sekretariatet vil i det følgende foreta en vurdering av momentene oppstilt i skatteforvaltningsloven § 12-1 annet ledd.

Den skattepliktiges forhold

I forarbeidene til skatteforvaltningsloven, Prop. 38 L (2015-2016) punkt 18.3.3 fremgår det at momentet "den skattepliktiges forhold" sikter til om den skattepliktige har oppfylt sin opplysningsplikt overfor skattemyndighetene eller ikke. I saker hvor den skattepliktige har innrettet seg lojalt og oppfylt opplysningsplikten om egne forhold, vil det være mindre grunn til å endre fastsettingen til ugunst og større grunn til å endre til gunst enn i saker hvor skattepliktige ikke har gjort dette.

Den skattepliktiges alminnelige opplysningsplikt fremgår av skatteforvaltningsloven § 8-1 (jf. tidligere ligningsloven § 4-1 og merverdiavgiftsloven § 15-1 åttende ledd):

"Den som skal levere skattemelding mv. etter dette kapitlet, skal gi riktige og fullstendige opplysninger. Vedkommende skal opptre aktsomt og lojalt slik at skatteplikten i rett tid blir klarlagt og oppfylt, og varsle skattemyndighetene om eventuelle feil."

Opplysningsplikten gjelder egne forhold og bestemmelsen i § 8-1 forutsetter at den skattepliktige skal gi opplysningene uoppfordret. Den skattepliktige har på denne bakgrunn et ansvar for at hans eller hennes sak er tilstrekkelig opplyst.

Det nærmere innholdet i opplysningsplikten og kravet til å opptre aktsomt og lojalt kommer særlig opp i forbindelse med endrings- og sanksjonsreglene.

I Rt-1992-1588 (Loffland) fastslås prinsippet om skattepliktiges aktsomhets- og lojalitetsplikt ved oppfyllelse av opplysningsplikten. Det følger av dommen at skattepliktige skal gi alle de opplysninger man etter en objektiv vurdering finner at han burde ha gitt, eller at det er tale om opplysninger som er av vesentlig betydning slik at skattepliktige vil ha en særlig plikt til å opplyse om forholdet, jf. Rt-1997-1430 (Elf). Skattepliktige skal i hvert fall gi tilstrekkelige opplysninger slik at skattemyndighetene kan spørre. Det fremgår også av rettspraksis at skattepliktige må gi skattemyndighetene tilstrekkelig mulighet til selv å vurdere spørsmålet, jf. Rt-2006-333 (Tuva Eiendom).

Begrepet ufullstendige opplysninger favner videre og er noe vagere enn begrepet uriktige opplysninger. Opplysningene vil være ufullstendige når den skattepliktige gir et fortegnet eller ufullstendig bilde av de underliggende realiteter, selv om de opplysningene som gis, isolert sett er korrekte så langt de rekker.

I Rt-2009-813 (Gaard/Tveit) kom Høyesterett til at skattepliktige hadde gitt ufullstendige opplysninger og at endringsadgangen derfor ikke var avskåret av den tidligere toårsfristen i ligningsloven § 9-6 nr. 3 bokstav a. Høyesterett uttaler blant annet:

"Jeg legger etter dette til grunn at det er tale om et objektivt vilkår i den forstand at subjektive unnskyldningsgrunner – i motsetning til ved tilleggsskatt – ikke er til hinder for endring til skade etter utløpet av toårsfristen. Hvilke opplysninger som må gis for å unngå at det gjøres unntak fra toårsfristen, må ses i sammenheng med at ligningsloven § 4-1 markerer «et samarbeids- og lojalitetsforhold mellom den enkelte skattyter og skattemyndighetene for at ligningen og skatteoppgjøret skal bli riktig», jf. Ot.prp.nr.29 (1978–1979) side 76 første spalte. Avgjørende må dermed være hvilken konkret oppfordring skattyteren hadde til å gi den aktuelle opplysningen eller å legge fram det aktuelle dokumentet. Opplysningen må gis, eller dokumentet legges fram, dersom den skatterettslige løsningen kan være uklar. Unntak fra fristen kan derimot ikke gjøres dersom det ut fra rettskildesituasjonen da selvangivelsen ble levert var lite naturlig for skattyteren å forestille seg at opplysningen eller dokumentet kunne ha skatterettslig betydning. Ved vurderingen av denne modifikasjonen må det imidlertid legges vekt på at opplysningsplikten etter ligningsloven § 4-1 praktiseres «strengt», jf. Rt-2006-333 avsnitt 43. De avgjørelsene som det der vises til, Rt-1996-932 og Rt-1997-1117, gjaldt ileggelse av tilleggsskatt. Da det ved anvendelsen av § 9-6 nr. 3 bokstav a ikke er tale om noen sanksjon, men om å gjennomføre en riktig ligning, må opplysningsplikten praktiseres minst like strengt – kanskje endatil strengere – i denne sammenheng" (sekretariatets uthevelse)

Skattepliktige har ved innlevering av tilleggsmelding for 6. termin 2013 samtidig inngitt et forklaringsbrev hvor det fremgår at den fellesregistrerte enheten har krevd fradrag for merverdiavgift på anskaffelse av advokat- og rådgivingstjenester i forbindelse med salg av aksjeselskaper. Ut fra en vurdering av opplysningene som ble gitt i forklaringsbrevet mener sekretariatet at skattepliktige i utgangspunktet må anses å ha oppfylt sin opplysningsplikt for 6. termin 2013. Sekretariatet har vektlagt at det i brevet er gjort rede for de faktiske forholdene knyttet til salg av selskap i 2013, herunder hvilke bygg og selskaper det gjaldt, hvilken utleieprofil hvert bygg hadde og hvilke beløp som ble fradragsført per bygg og således hva som etter skattepliktiges vurdering var riktig skatt/mva for terminen. Skattepliktige redegjorde deretter for sin rettslige vurdering av fradragsretten.

Når det gjelder skattekontorets uttalelse om at skattepliktige burde vist til den pågående rettssaken vedrørende Telenor ASA vil sekretariatet bemerke at skattepliktiges opplysningsplikt i utgangspunktet ikke gjelder rettskilder, men faktiske forhold. Sekretariatet vil likevel bemerke at skattepliktige kan ha en skjerpet opplysningsplikt dersom det er uklar rett, jf. eksempelvis Elf- og Gaard-dommen nevnt over. I foreliggende sak forelå det uttalelser fra Skattedirektoratet i Merverdiavgiftshåndboken om at det ikke var fradragsrett for transaksjonskostnader knyttet til salg av aksjer og at det var en pågående rettssak (Telenor) om spørsmålet. Det kan tenkes skattepliktige burde klargjort mer rundt disse rettskilder i forhold til sin vurdering om fradragsretten når dette var i strid med primær rettskilde, jf. skattekontorets redegjørelse ovenfor. Når skattepliktige ikke gjorde dette økte han sin risiko, i tillegg til at den utviste aktsomheten svekkes. I tidsrommet for forklaringsbrevet hadde Skattedirektoratet imidlertid også kommet med en uttalelse om fradragsrett for transaksjonskostnader i fellesregistreringer som dannet grunnlaget for skattepliktiges økte fradragsføring. Gitt disse forholdene mener sekretariatet at forklaringsbrevet likevel må anses i det minste som tilstrekkelig til at skattekontoret kunne spørre dersom de ønsket å vurdere spørsmålet om fradragsrett nærmere. Sekretariatet anser derfor skattepliktige for å ha oppfylt sin opplysningsplikt for tilleggsoppgaven for 6. termin 2013. Dette taler mot å ta fastsettingen for 6. termin 2013 opp til endring.

Sekretariatet vil videre få bemerke, jf. Gaard-dommen ovenfor, at formålet med anvendelse av skatteforvaltningsloven § 12-1 (jf. tidligere ligningsloven § 9-6 nr.3) er å gjennomføre og fastsette riktig skatt. Det er ved anvendelse av § 12-1 heller ikke tale om noen sanksjon overfor skattepliktige. Dette hensynet taler på sin side for at fastsettingen for 6. termin 2013 likevel kan tas opp til endring.

Sekretariatet viser også til at merverdiavgiftssystemet bygger på selvdeklarering, hvor skattepliktige må utvise lojalitet. Det gjelder både ved innsendelse av skattemeldinger og etterfølgende endringer. I denne forbindelse trekkes det frem at skattepliktige burde ha korrigert fradragsføringen når rettstilstanden endelig ble avklart. Skattepliktige har i perioden etter 6. termin 2013, jf. skattekontorets vedtak, fradragsført flere transaksjonskostnader etter at tilleggsopplysningen ble gitt. Problemstillingen var dermed aktuell for skattepliktige også etter endringen/forklaringsbrevet. Dette taler også for at fastsettingen for 6. termin 2013 kan tas opp til endring.

Oppsummert mener sekretariatet at ovennevnte forhold både taler for og mot å endre fastsettingen for 6. termin 2013. Sekretariatet mener etter en samlet vurdering, og under noe tvil, at skattepliktiges oppfyllelse av opplysningsplikten må veie tyngst, og at momentet "den skattepliktiges forhold" taler mot å endre fastsettingen for 6. termin 2013.

Skattepliktige anfører at forklaringsbrevet også vedrører foregående fradragsføring i ordinære skattemeldinger. Sekretariatet legger til grunn at skattepliktige her sikter til terminene 3. termin 2012 – 5. termin 2013.

Sekretariatet bemerker at forklaringsbrevet – i overskriften – angir at 6. termin 2013 er aktuell termin. I punkt 1.2 fremgår det helt kort at "D" ble solgt i 2012 og at skattepliktige pådro seg kostnader i denne forbindelse og at den inngående merverdiavgiften på disse kostnadene ble (delvis) fradragsført. Utover dette vil sekretariatet bemerke at det ikke fremgår hvilke foregående terminer det er snakk om, ikke hvilke kostnader det strengt tatt gjelder og heller ikke hva som er fradragsført av beløp og hva som er riktig skatt for terminene.

Sekretariatet anser det som klart at opplysningsplikten for 3. termin 2012 – 5. termin 2013 ikke kan anses oppfylt. Bakgrunnen for skattepliktiges opplysningsplikt er å få gjennomført en riktig fastsetting av skatt, jf. blant annet Gaard-dommen nevnt over, og sekretariatet kan ikke se at forklaringsbrevet for perioden 3. termin 2012 – 5. termin 2013 på noen måte gir uttrykk for hva som er riktig skatt for denne perioden. Sekretariatet kan for øvrig heller ikke se at skattepliktige for denne perioden objektivt sett har gitt fullstendige eller tilstrekkelige opplysninger, jf. Loffland- og Elf-dommen ovenfor. Det vises til drøftelsen ovenfor.

Når det gjelder perioden 3. termin 2012 – 5. termin 2013 mener sekretariatet at momentet "den skattepliktiges forhold" taler for å endre fastsettingen for denne perioden.

Den tid som har gått

Det fremgår av Prop. 38 L (2015-2016) punkt 18.3.3 at tiden som er gått siden fastsettingen ble gjennomført, er relevant i vurderingen av om en sak skal tas opp til endring. Departementet uttaler at "[d]ette momentet skal vurderes slik at jo lengre tid som er gått, desto mindre grunn er det til å endre fastsettingen, uansett om det er tale om å endre til ugunst eller til gunst for den skattepliktige".

Denne saken gjelder endring for mellom fem år og 3,5 år tilbake i tid. Endringsfristen etter skatteforvaltningsloven § 12-6 er fem år. Det er således tale om å endre fastsettinger helt på grensen av hva loven gir adgang til. Etter sekretariatets vurdering taler dette isolert sett for å være noe tilbakeholden med å ta fastsettingene opp til endring.

Sekretariatet vil bemerke at man i skatteforvaltningsloven har redusert endringsfristen i forhold til hva som var hovedregelen etter gjeldende rett på ligninsområdet og merverdiavgiftsområdet. Det fremgår av Prop. 38 L (2015-2016) punkt 18.8.2.3 at;

"Forslaget om en felles femårsfrist for endring innebærer endringer både til fordel og til ulempe for de skattepliktige sammenlignet med gjeldende rett. Det at lengste fristen som hovedregel kortes ned fra ti til fem år må anses som en fordel for de skattepliktige."

og videre;

"Det er nettopp hensynet til den skattepliktige og at det ikke bør gripes inn i etablerte forhold fra langt tilbake i tid som ligger bak forslaget om å korte ned dagens tiårsfrister. Departementet anser en generell endringsfrist på fem år som en balansert løsning mellom de motstridende hensynene."

Etter sekretariatets vurdering må en reduksjon av endringsfristen fra ti år til fem år tas hensyn til i vurdering av den tid som har gått, men likevel slik at endringer helt på grensen av tidsfristen isolert sett taler mot å ta fastsettingene opp til endring.

Sekretariatet vil også bemerke at endring av en fastsetting ikke innebærer noe annet enn at den skattepliktige skal betale den skatten/merverdiavgiften som opprinnelig skulle ha vært betalt. Det bemerkes også i denne sammenheng, jf. Gaard-dommen ovenfor, at en endring av en fastsetting ikke innebærer noen sanksjon av den skattepliktige, kun gjennomføring og fastsettelse av riktig skatt.

Sekretariatet bemerker også at det i denne saken er tale om terminer som strekker seg over hele perioden fra 3. termin 2012 (fem år) – 6. termin 2013 (3,5 år) og at hensynet til momentet "den tid som har gått" følgelig svekkes dess lenger man beveger seg vekk fra lovens tidsfrist.

Oppsummert mener sekretariatet at momentet "den tid som har gått" isolert sett taler mot å ta opp de eldste fastsettingene opp til endring. Når det gjelder perioden 6. termin 2013 mener sekretariatet at den tiden som har gått (3,5 år) ikke i særlig grad taler mot å endre fastsettingen.

Spørsmålets betydning

Det fremgår av Prop. 38 L (2015-2016) punkt 18.3.3 at [u]nder "spørsmålets betydning" vil blant annet størrelsen på det beløpet endringssaken vil gjelde, komme inn. Det kan også ha betydning om feilen medfører urimelige forskjeller mellom skattepliktige, og hvorvidt den får prinsipiell betydning eller gjelder en enkeltstående sak".

Sekretariatet vil her kort bemerke at endringsbeløpet for perioden 3. termin 2012 – 6. termin 2013 er høyt. Samlet inngående merverdiavgift for disse terminene utgjør kr 8 374 673, hvorav beløpet for 6. termin 2013 utgjør kr 1 448 523, jf. skattekontorets vedtak. Dette taler for å ta fastsettingene opp til endring.

Sekretariatet kan heller ikke se at det skal innebære noen urimelig forskjell for skattepliktige i forhold til andre skattepliktige at fastsettingene tas opp til endring. Skattemyndighetene har i flere tilfeller tilbakeført transaksjonskostnader på salg av aksjer. Saken er heller ikke prinsipiell på bakgrunn av Høyesteretts avklaring av fradragsretten.

Etter sekretariatets vurdering taler momentet "spørsmålets betydning" for at samtlige av fastsettingene tas opp til endring.

Sakens opplysning

Når det gjelder momentet "sakens opplysning" fremgår det av Prop. 38 L (2015-2016) punkt 18.3.3 at det siktes til en "vurdering av hvor mye arbeid som må antas å gjenstå for å forberede et forsvarlig grunnlag for en realitetsavgjørelse, påliteligheten av de opplysningene som foreligger, og hvilke opplysninger skattemyndighetene kan regne med å framskaffe under en eventuell endringssak".

Det er i denne saken tale om klar rettstilstand om at det ikke foreligger fradragsrett for transaksjonskostnader pådratt i forbindelse ved salg av aksjer, arbeidet med å gjennomføre riktig fastsettelse anses som liten og saken anses tilstrekkelig opplyst.

Etter sekretariatets vurdering taler momentet "sakens opplysning" for at samtlige av fastsettingene tas opp til endring.

Sekretariatet vil avslutningsvis vise til Skatteklagenemndas avgjørelser i stor avdeling 12. desember 2018 (NS 216/2018 og NS 214/2018). Sakene gjaldt endring av formuesverdi og verdi på aksjer. I NS 216/2018 var endringssaken tatt opp 8,5 år etter utløpet av inntektsåret, mens endringssaken i NS 214/2018 var tatt opp 9,5 år etter utløpet av inntektsåret. Skatteklagenemnda kom etter en samlet vurdering at til sakene ikke burde vært tatt opp. Det ble særlig lagt vekt på den lange tiden som gikk før endringssak ble tatt opp sammenholdt med at skattepliktige var lite å bebreide for brudd på opplysningsplikten.

Sekretariatet anser at foreliggende sak skiller seg fra nevnte to saker ved at skattepliktige i foreliggende sak ikke kan sies å ha oppfylt sin opplysningsplikt for det vesentligste av perioden, samt den tid som har gått.

Oppsummert

Sekretariatet har på bakgrunn av en konkret helhetsvurdering av de momenter som fremgår av skatteforvaltningsloven § 12-1 kommet til at samtlige fastsettinger for perioden 3. termin 2012 – 6. termin 2013 kan tas opp til endring.

Når det gjelder perioden 6. termin 2013 har sekretariatet vært i noe tvil. Momentet "den skattepliktiges forhold" taler mot å ta fastsettingen opp til endring, men det er også hensyn bak dette momentet som taler motsatt vei, jf. drøftelsen ovenfor. De resterende momenter i § 12-1 taler i liten eller ingen grad mot å endre fastsettingen. Etter en samlet vurdering har sekretariatet funnet å legge mest vekt på de moment som taler for å endre fastsettingen, og at det således foreligger endringsadgang.

For perioden 3. termin 2012 – 5. termin 2013 mener sekretariatet at det foreligger endringsadgang.

Vedrørende merknader til sekretariatets utkast til innstilling

Sekretariatet kan ikke se at skattepliktige har kommet med nye anførsler som medfører en annen konklusjon enn den som fremkommer av vurderingen ovenfor.

 

Sekretariatets forslag til vedtak

Klagen tas ikke til følge.

 

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Alminnelig avdeling 01

Medlemmene Bugge, Holst Ringen og Lyslid sluttet seg til sekretariatets innstilling.

Det ble 12. februar 2020 fattet slikt

                                                           v e d t a k:

Klagen tas ikke til følge.