Lovhenvisninger:.Skatteloven § 14-90 og skatteforvaltningsloven § 14-3 til § 14-5

 

Saksforholdet

Skatt X har i sin redegjørelse til sekretariatet etter skatteforvaltningsloven § 13-6 fjerde ledd opplyst følgende om saksforholdet:

"A AS (heretter skattyter) ble stiftet [...]. under navnet B AS, men skiftet navn til C [...]..

I årsberetningene for 2010-2012 fremgår det at selskapets virksomhet er investeringer i verdipapirer og eiendom. Skattyter ble i 2012 kjøpt opp av D AS (heretter D). E er hovedaksjonær med [...] % av aksjene i D. E er daglig leder og styreleder i D. Skattyter skiftet navn til A AS i forbindelse med oppkjøpet.

Ved den ordinære ligningsbehandlingen for inntektsåret 2012 ble opplysningene i selvangivelsen til skattyter lagt til grunn ved fastsettelsen av selskapets ligning. Underskudd til fremføring per 01.01.2012 var kr [...]. Årets underskudd ble fastsatt til kr [...]. Underskudd til fremføring per 01.01.2013 ble fastsatt til kr [...].  

I brev av 13.06.2014 ble skattyter varslet om kontroll i form av bokettersyn. Kontrollen ble avgrenset til å gjelde D sitt oppkjøp av skattyter.

Av rapporten fremgår det at skattyter ble stiftet i forbindelse med [...]. Det var banken som stiftet skattyter hvor de overførte investorens aktiva. Banken hadde da en utestående fordring på skattyter som de senere solgte til noen i investorens bekjentskapskrets. Investorene konverterte også kr [...] av fordringen til aksjekapital. De kjøpte også bankens aksjer i skattyter. Etter dette fungerte skattyter som et investeringsselskap som ble administrert av E. De realiserte tidlig noen aksjer og betalte tilbake gjeld til kreditorene. Deretter fortsatte de å forvalte verdipapirene som allerede var i porteføljen i tillegg til å investere i nye aksjer.

Når det gjelder bakgrunnen for overdragelsen av skattyter til D fremgår det av rapportens pkt. 6.2:

"I 2012 hadde investorene fått tilbake investeringen sin og de anså oppdraget som utført. De ønsket derfor ikke å eie selskapet lenger. E drev beslektet virksomhet gjennom selskapet D AS (D) og ønsket derfor å samordne disse to selskapene. Det ble derfor besluttet at D skulle kjøpe samtlige aksjer i A for kr [...]. E forklarte at den lave prisen skyldtes gjeldssituasjonen i selskapet. Selskapet hadde ingen verdi som følge av den store gjelden."

Videre følger det av rapportens pkt. 6.3 til 6.4 at samtlige aksjer ble ervervet i 2012 (i rapporten er ervervsåret feilaktig satt til 2014) for totalt, dvs. at alle aksjonærene mottok for sin aksjepost uavhengig av hvor mange aksjer de eide.

Skattyter hadde følgende eiendeler i 2012

Eiendeler	01.01.2012	31.12.2012
Markedsbaserte aksjer	[...]	[...]
Andre aksjer	[...]	[...]
Bankinnskudd	[...]	[...]
Sum eiendeler	[...]	[...]
Egenkapital	[...]	[...]

Skattyters aksjeportefølje besto i hovedsak av børsnoterte aksjer [...]. Disse aksjene er kortsiktige investeringer som ofte kjøpes og selges med få dagers mellomrom. I tillegg til de børsnoterte aksjene eide skattyter følgende aksjer:

[...] illustrasjon

I forkant av oppkjøpet eide skattyter også aksjer i F AS. Disse aksjene ble solgt til aksjonærene forholdsmessig i henhold til eierandel som følge av at det var vanskelig å verdsette disse aksjene. Dette vederlaget ble motregnet mot fordringene som aksjonærene hadde på skattyter i 2012 og er således behandlet som en nedbetaling av gjeld regnskapsmessig. Den gjenværende gjelden i 2012 hadde sin opprinnelse i et banklån som ble kjøpt av investorene.

I mai 2012 kjøpte E fordringer på skattyter pålydende kr [...] for kr [...] tilsvarende [...] % av pålydende. E forklarte under åpningsmøtet at han hadde kjøpt opp gjelden på selskapet i forbindelse med at D kjøpte selskapet. Gjelden ble da priset til verdien av midlene i skattyter, tilsvarende det som kunne vært anvendt til nedbetaling av gjeld. E hadde ingen forklaring på hvorfor D lot han kjøpe gjelden. Han forklarte at han hadde vært kreditor og at det derfor ble han som kjøpte den. Det er i 2013 nedbetalt ytterligere kr [...] slik at restgjelden til E pr 30.06.14 er kr [...] inkludert gjelden til D.

Totalt mottatt konsernbidrag uten skattemessig virkning i 2013 er kr [...], (jf. rapportens pkt. 7.1.1).

Videre hitsettes fra rapporten pkt. 5 "Opplysninger vedrørende eierskifte".

"I selvangivelsen skal man på side 1 krysse av for om man har fått endrede eierforhold med mer

enn 90 %. Selskapet har i innsendt selvangivelse for inntektsåret 2012 krysset av for nei og således unnlatt å informere om eierskiftet. Selskapet har således gitt uriktige opplysninger i selvangivelsen."

Bokettersynsrapporten av [...] 2014 ble oversendt sammen med varsel om endring av likningen for inntektsåret 2012 i brev av 29.09.2014. Det ble varslet om at underskudd per 01.01.2012 på kr [...] vil bortfalle etter skatteloven § 14-90, da ervervet i 2012 fremsto som overveiende motivert ut fra å kunne utnytte selskapets skatteposisjon.

I varselet ble det vist til rapportens vurdering av skatteposisjonene (pkt. 8) hvor det stod:

"Fraværet av eiendeler med verdi av betydning utover noen børsnoterte aksjer, mangelen av pågående virksomhet på oppkjøpstidspunktet, at transaksjonen fremstår særdeles gunstig skattemessig og økonomisk for E samtidig som det fremstår ugunstig forretningsmessig for D AS trekker i retning av at skattemotivet må ha vært hovedmotiv for transaksjonen.

Pr 1.1.2012 var den netto nominelle verdien av selskapets skatteposisjoner kr [...].

Skattekontoret kan ikke se at det er sannsynliggjort forretningsmessige motiver for oppkjøpet som er i nærheten av en slik verdi. Basert på en objektiv vurdering av verdiene fremstår derfor skatteposisjonene som hovedmotivet for oppkjøpet."

Det ble samtidig varslet om at tilleggsskatt kunne bli ilagt.

Adv. G fra Advokatfirmaet H besvarte på vegne av skattyter skattekontorets varsel i brev av 20.10.2014. Det ble i tilsvaret bestridt at det var sannsynlig at utnyttelse av den generelle skatteposisjonen var det overveiende motiv for transaksjonen.

Skattekontoret kom [i vedtak datert 8. februar 2016] til at det forelå forretningsmessige/bedriftsøkonomiske motiver for transaksjonen, men at det ikke var sannsynliggjort at disse hadde et omfang som kunne oppveie skattefordelen som D fikk utsikt til å utnytte ved transaksjonen. Skattekontoret konkluderte med at underskuddet skulle falle bort.

Skattekontoret ila også tilleggsskatt med 30 % av den skatt som var eller kunne vært unndratt, jf. ligningsloven §§ 10-2 nr.1 og 10-4 nr. 1 første punktum. Skattekontoret la til grunn at det var gitt uriktige og ufullstendige opplysninger ved at skattyter hadde krysset av nei for at eierforholdene i selskapet var endret som følge av omorganisering mv. på side 1 i selvangivelsen. Videre var det ikke oppgitt organisasjonsnummer til konsernspiss på forsiden av selvangivelsen. Det var heller ikke underliggende dokumentasjon som opplyste at skattyter hadde fått endret eierforholdet med mer enn 90 %.

I vedtaket varslet skattekontoret om at bortfallet av underskuddet per 01.01.2012 medførte endring i ligningen for inntektsåret 2013 og 2014.

Når det gjelder den nærmere begrunnelse og saksforholdet for øvrig vises det til skattekontorets vedtak og sakens øvrige dokumenter."

Skattepliktige, ved advokatfirmaet H påklaget skattekontorets vedtak i brev datert 14. mars 2016. Tilleggsopplysninger ble sendt i brev datert 9. august 2016.

Skattekontorets redegjørelse og sakens dokumenter ble oversendt sekretariatet 29. september 2016.

Sekretariatets utkast til innstilling til vedtak ble sendt skattepliktige i brev datert 8. februar 2018. Etter utsatt frist sendte skattepliktige sine kommentarer i brev datert 9. mars 2018.

 

Skattepliktige anfører

Skattekontoret har gjengitt den skattepliktiges anførsler slik:

"I brev av 14.03.2016 påklages hele skattekontorets vedtak, herunder varslet om endring av ligningen for etterfølgende år og tilleggsskatten.

Innholdet i skattyters klage vil kun oppsummeres summarisk, klagen er vedlagt og det vises til den i sin helhet.

I klagen vises det til skattyters tidligere innsigelser gitt i brev av 20.10.2014 og disse opprettholdes.

Brevet av 20.10.2014 er vedlagt.

Fremføringsretten er i behold

Skattyter anfører at skatteetaten feilaktig har lagt til grunn at de forretningsmessige motivene ikke hadde et slikt omfang at de oppveier skattefordelene som D fikk utsikt til å utnytte etter aksjeovertakelsen.

Skattyter fastholder at aksjene ble overtatt helt uavhengig av skatteposisjonen og at D ville kjøpt aksjene uavhengig av skattyters underskudd.

Det anføres at morselskapet D ikke har skattepliktige inntekter av en størrelse som medfører at det fremførbare underskuddet er et motiv for kjøpet av selskapet. Det opplyses at konsernets virksomhet i all hovedsak, både før og etter overdragelsen, har bestått i handel med verdipapirer som går inn under fritaksmodellen. D har selv et fremførbart underskudd som vil dekke alle sannsynlige skattepliktige inntekter flere år fremover.

I klagen fremheves at skattekontoret ikke har hensyntatt at underskuddet aldri har vært forsøkt utnyttet.

Skattekontoret har heller ikke lagt vekt på at skattyter ikke har balanseført verdien av det fremførbare underskuddet i regnskapet. Balanseføringen ble ikke foretatt ettersom skattyter selv ikke anså det aktuelt å få brukt underskuddet, fordi skattepliktige inntekter ikke var forventet.

Kjøpesummen for aksjene indikerer at verken D eller selgerne har ansett underskuddet som viktig.

Skattyter anfører at skattekontorets påstand om at det ville vært mer rasjonelt å kjøpe innmaten i selskapet ikke kan være avgjørende. Et salg av innmat ut av skattyter ville medført verdsettelser og verdianslag for innmaten som var usikre. Kjøp av aksjene var en helt legitim og enkel transaksjonsform. Det anføres videre at kjøp av innmat ikke var et tema forbindelse med salget.

Tilleggsskatt

Skattyter mener tilleggsskatten må bortfalle eller i hvert fall settes betydelig ned.

Skattyter anfører at vedtaket ikke inneholder en tilstrekkelig redegjørelse for beviskravet for ileggelse av tilleggsskatt, og dessuten at beviskravet ikke er oppfylt. Det vises til at ileggelse av tilleggsskatt krever "klar sannsynlighetsovervekt" for at vilkårene er oppfylt.

Skattyter mener det avgjørende vilkåret i denne sammenheng er om det er "klar sannsynlighetsovervekt" for at det i denne saken er "skatt som er eller kunne vært unndratt", jf. ligningsloven § 10-4 første ledd første pkt. Det anføres at skattekontoret må dokumentere, med " klar sannsynlighetsovervekt" at selskapet virkelig "kunne" ha unndratt denne skatten og at vurderingen må bygge på en konkret vurdering av skattyter og dennes situasjon.

Skattyter mener at kravet "klar sannsynlighetsovervekt" gjelder hele det beløp som kunne utnyttes og anfører at det ikke er "klart sannsynlig" at skattyter vil kunne utnytte underskuddet i sin helhet.

Skattyter opplyser at dataprogrammet som selvangivelsen ble innlevert igjennom har forhåndsutfylt "nei" i rubrikken hvor det spørres om det er foretatt endringer i aksjonærsammensetningen gjennom året. Feilen oppstod dermed ikke fordi revisor bevisst foretok en feil avkrysning.

Denne omstendigheten var ukjent for skattekontoret ved utferdigelse av vedtaket og setter saken i et annet lys.

Det anføres at den utilsiktede manglende korrigeringen av det forhåndsutfylte krysset fra "nei" til "ja", må anses som en skrivefeil slik at tilleggsskatt likevel ikke skal ilegges, jfr. ligningsloven § 10-3 nr. 2 bokstav b. Det vises til Lignings-ABC og Høyesteretts dom i RT. 2006 s. 593.

Subsidiært anføres det at skattyters forhold må anses unnskyldelig slik at tilleggsskatt ikke skal ilegges, jf. ligningsloven § 10-3 nr. 1 og viser til Lignings-ABC 2015/16 emne "Tilleggsskatt" pkt. 3.11.7 hvor det fremgår at tekniske regnskapsfeil som inntreffer ubevisst uten at skattyter eller dennes medhjelper kan lastes for det, kan anses som et unnskyldelig forhold. Det anføres at den manglende korrigeringen av det preutfylte feltet i årsoppgjørsprogrammet fra "nei" til "ja", er en slik teknisk regnskapsfeil som må anses unnskyldelig.

Skattyter viser til at Finansdepartementet gjentatte ganger har gitt uttrykk for at terskelen for bruk av unnskyldningsgrunner bør senkes og at unnskyldningsgrunnene bør praktiseres i større utstrekning og viser til bl.a. Finansdepartementets brev av 8. mai 2012 til Skattedirektoratet.

Det vises også til Prop 38 L (2015-2016) som er utarbeidet i forbindelse med forslag til ny skatteforvaltningslov.

Skattyter anfører at en tilleggsskatt i størrelsesorden kr [...] med tillegg av forsinkelsesrenter, er en meget urimelig konsekvens av at revisor ubevisst unnlot å korrigere det forhåndsutfylte krysset i selvangivelsen, men samtidig var åpen om faktum i aksjonærregisteroppgave, årsregnskap og styrets årsberetning. Det vises til at tilleggsskatt er straff og den manglende proporsjonalitet mellom handling og reaksjon er i strid med EMK.

Skattyter anfører at skattekontorets tidsbruk utgjør et konvensjonsbrudd. Det tok et år, tre måneder og 19 dager etter at skattyters kommentarer til varselet ble sendt skattekontoret. Skattyter mener at saken burde vært behandlet på noen få måneder. Vedtaket har i praksis det samme innholdet som varselet, i det ingen av skattyters argumenter har fått gjennomslag. Saken er enkel hva gjelder det faktiske grunnlaget for tilleggsskatten. Rettsanvendelsen er kjent for skatteetaten. Skattyter viser til avgjørelser fra skatteklagenemda og juridisk litteratur.

Skattyter mener bruddene på EMK må føre til en vesentlig reduksjon i satsen og/eller i grunnlaget for tilleggsskatt.

Skattekontoret mottok 11.08.2016 brev fra skattyter hvor det var vedlagt sammendrag fra Borgarting lagmannsretts dom av [...]. I dommen satte lagmannsretten ned tilleggsskatten som følge av lang saksbehandlingstid."

I sine kommentarer til sekretariatets innstilling til vedtak har skattepliktige kommet med ytterligere anførsler. Skattepliktige er ikke enig i at det overveiende motivet er skattemessig og viser til tidligere anførsler i brev datert 20. oktober 2014 og i klagen. Det anføres videre:

"Skattyter fastholder at aksjene ble overtatt helt uavhengig av skatteposisjonen underskudd til fremføring. D AS ("D") har ikke skattepliktige inntekter av en størrelse som medfører at det fremførbare underskuddet er et motiv for kjøpet av selskapet. Konsernets virksomhet har i all hovedsak, både før og etter aksjeovertakelsen, bestått i handel med verdipapirer som går inn under fritaksmodellen. Det er dermed ikke dekning for å hevde at utnyttelse av skatteposisjonen er det overveiende motivet for aksjekjøpene. Sekretariatet ser også bort fra at kjøpesummen indikerer at verken D eller selgerne har ansett underskuddet som viktig. I så tilfelle ville kjøpesummen vært vesentlig høyere enn kr [...].

Skatteetaten har tidligere korrekt lagt til grunn at det forelå forretningsmessige motiver for D ved kjøpet av aksjene i A. Selskapet hadde potensielle verdier i form av aksjer, men disse var ikke realiserbare på kort sikt. Samling av alle aksjene hos D var bare en naturlig avslutning på en lang prosess, som startet i [...], med mange involverte parter. De opprinnelige åtte aksjonærene overtok A i [...], med hensikt å realisere selskapets aksjeportefølje på en optimal måte. Målet ble nådd, og aksjene ble til slutt samlet på en hånd.

Skatteetaten har i vedtaket anført at det for D ville "vært mer rasjonelt kun kjøpe innmaten i selskapet." Jeg ser at Sekretariatet, i motsetning til skattekontoret ikke vektlegger at man kunne benyttet denne alternative modellen, men tidligere vurdering ligger uansett under. Dette kan ikke være avgjørende, og var ikke et tema i forbindelse med salget. Et slikt salg av innmat ut av A ville selskapsrettslig iht aksjelovens § 3-8 også måtte medført verdsettelser og verdianslaget for innmaten var usikker. Kjøp av aksjene var en helt legitim og enkel transaksjonsform, og man kan ikke pålegges å benytte en mer omstendelig fremgangsmåte, som kunne vært kritisert i etterhånd hvis verdsettelsen hadde vært feil.

Aksjene ville vært overtatt av D uavhengig av om A hadde fremførbart underskudd.

Fremføringsretten er følgelig i behold. "

Skattepliktiges kommentarer til tilleggsskatten kan oppsummeres slik:

Det er korrekt at det ved en feil ble gitt uriktige opplysninger ved at det ikke ble krysset av ja for endringer i aksjonærsammensetningen og heller ikke gitt opplysninger om organisasjonsnummer til konsernspissen. Vedrørende årsaken til feilen vises det til klagen.

Da skattekontoret hadde mottatt korrekt utfylt aksjonærregisteroppgave var feilføringen ikke egnet til å gi skattemessige fordeler. Det er et krav om at skyldkravet må dekke skattevirkningen av opplysningsplikten. Det er skatteetaten som skal bevise at man kunne få en slik skattemessig fordel. Skattepliktige og D hadde ikke skattepliktige inntekter og en utnytting av underskuddet forutsetter en total omlegging av virksomheten i selskapene. Den økonomiske situasjon fra 2012 i selskapene støtter at det er ren utopi at man kan nyttiggjøre seg underskuddet i noe omfang.

Beviskravet om klar sannsynlighetsovervekt gjelder også størrelsen på den skattemessige fordelen og det må foretas en konkret vurdering opp mot situasjonen for den konkrete skattepliktige og ikke legges til grunn en ren hypotetisk inntektsmulighet.

Verdien av det fremførbare underskuddet må også baseres på neddiskontert verdi som gjenspeiler om og når den skattepliktige sannsynligvis ville kunne utnytte skatteposisjonen, jf. bl. a LH-2013-194341 og Rt-2012-1888.

Videre fremsettes en ny subsidiær anførsel knyttet til beregningen av tilleggsskatten. Det anføres at det er feil at tilleggsskatten er utlignet ut fra underskuddets nominelle verdi i sin helhet for inntektsåret 2012 men at tilleggsskatten i stedet må utlignes i år hvor selskapet har positiv skattepliktig inntekt. Det anføres at ligningsloven § 10-4/skatteforvaltningslovens § 14-3 flg ikke gir hjemmel for utligning av tilleggsskatt av det fremførbare underskuddets nominelle verdi i 2012.

Skattepliktige viser videre til at det foreligger regne- og skrivefeil, jf. skatteforvaltningsloven § 14-4 første ledd bokstav b og unnskyldelige forhold, jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 annet ledd samt at det foreligger brudd på EMK som følge av uforholdsmessighet og tidsbruk. Det anføres også at man her står overfor en situasjon hvor eierforholdene var lett kontrollerbare og at det da er grunnlag for å anvende satsen 10 % i skatteforvaltningsloven § 14-5 annen setning. Anførslene er ytterligere utdypet i tilsvaret.

 

Skattekontorets redegjørelse

Skattekontoret har vurdert klagen slik:

"Skattekontorets vedtak ble sendt skattyter i brev av 08.02.2016. Etter forespørsel fra skattyter ble klagefristen satt til 16.03.2016. Klagen er datert 14.03.2016 og er da innsendt innen klagefristens utløp.

Saken gjelder hvorvidt skattekontorets endringsvedtak for inntektsårene 2012-2014 gjeldene skattyter er riktig, nærmere bestemt om selskapets underskudd per 01.01.2012 på skal bortfalle. Endring i ligningen for 2013 og 2014 er en følge av endringen av ligningen for 2012.

I klagen gjør skattyter gjeldende de samme anførslene som kom frem i tilsvaret til varslet om endring, brev av 20.10.2014. Anførslene ble behandlet i skattekontorets vedtak av 08.02.2016 og de gis ikke en ytterligere behandling her. De faktiske forhold er ikke bestridt av skattyter.

Gjeldende rett 

Av skatteloven § 14-90 følger det:

"Denne paragraf gjelder selskap eller sammenslutning som nevnt i § 2-2 første og annet ledd, og som har skatteposisjon uten tilknytning til eiendel eller gjeldspost. Når slikt selskap mv. er part i omorganisering etter kapittel 11 eller får endret eierforhold som følge av slik omorganisering eller annen transaksjon, og det er sannsynlig at utnyttelse av den generelle skatteposisjonen er det overveiende motiv for transaksjonen, skal posisjonen

a. falle bort dersom den representerer en skattefordel, eller..."

Det rettslige utgangspunktet er at et selskaps underskudd kan fremføres til senere år, jf. skatteloven
§ 14-6. Et selskaps skatteposisjoner påvirkes ikke av eierskifte, og underskudd kan benyttes på tvers i et konsern, jf. § 10-2 til § 10-4. Skatteloven § 14-90 innebærer et unntak fra utnyttelsen av underskuddet dersom skatteposisjonen er det overveiende motiv for transaksjonen.

Det er tre vilkår som må være oppfylt for at skatteloven § 14-90 skal komme til anvendelse på forholdet slik at en fordelaktig skatteposisjon skal falle bort i henhold til bestemmelsens bokstav a. For det første må det være et selskap som har skatteposisjon uten tilknytning til eiendel eller gjeldspost, og for det andre må selskapet være part i omorganisering etter kapittel 11 eller få endret eierforhold som følge av slik omorganisering eller annen transaksjon. Det tredje vilkåret er at det må være sannsynlig at utnyttelse av skatteposisjonen var det overveiende motiv for transaksjonen.

Formålet med skatteloven § 14-90 er å motvirke skattemotiverte overføringer av selskaper med generelle skatteposisjoner.

De skattemessige virkninger skal vurderes mot de øvrige bedriftsøkonomiske virkninger. Ved denne vurderingen skal det tas utgangspunkt i det som objektivt sett fremstår som det mest sannsynlige motiv for transaksjonen, se Ot.prp. nr.1 (2004-2005) s. 82, med videre henvisning til Ot.prp. nr. 71 (1995-1996) s. 72.

Vedrørende det konkrete vurderingstemaet etter § 14-90 uttales det i Visma-dommen, avsagt av Borgarting lagmannsrett 15.12.2014 (LB-2014-016409), følgende:

"Staten legger også til grunn at skattyters motivasjon skal fastlegges ved en konkret vurdering av alle momenter i saken, og ikke ved en rent matematisk verdsettelse av skattemessige og forretningsmessige verdier i det overførte selskapet. Dette er utvilsomt riktig. Lovgiver avviste uttrykkelig en regel hvor skattyters motivasjon skulle måles ved en matematisk sammenligning mellom verdien av skatteposisjonene og verdien av selskapets forretningsvirksomhet og anleggsmidler, se Ot. prp. nr. 1 (2004-2005) side 81 andre spalte. Objektive bedriftsøkonomiske fakta, slik som den økonomiske verdien av selskapets skatteposisjoner i forhold til andre eiendeler og virksomhet i selskapet, vil likevel være sentrale momenter i en objektivisert vurdering av skattyters motivasjon."

Ved vurderingen av hva som har vært skattyters sannsynlige overveiende motivasjon for transaksjonen, må begivenhetsnære bevis tillegges størst vekt i en objektivisert vurdering. Utgangspunktet for denne vurderingen er hvilke motiv som forelå på transaksjonstidspunktet. Videre vil det jo større fradragsposisjonen er, også proporsjonalt stilles strengere krav til øvrige motiv. Lagmannsretten legger videre til grunn i Visma-dommen "at "overveiende motiv" innebærer at det er tilstrekkelig at det skattemessige motivet har hatt større vekt enn de øvrige motivene for transaksjonen."

Det må foretas en konkret vurdering ut fra de opplysninger som foreligger i saken, og det faktum som fremstår som det mest sannsynlige skal legges til grunn, jf. ligningsloven § 8-1.

Den sentrale problemstillingen i saken er etter dette hvorvidt det er sannsynlig at utnyttelse av selskapets fremførbare underskudd fremstår som det overveiende motiv for transaksjonen. Det er ikke bestridt at øvrige vilkår som oppstilles etter § 14-90 er oppfylt.

Skattyter anfører at morselskapet D ikke har skattepliktige inntekter av en størrelse som medfører at det fremførbare underskuddet er et motiv for kjøpet av selskapet. Konsernets virksomhet har i all hovedsak, både før og etter aksjeoverdragelsen, bestått i handel med verdipapirer som går inn under fritaksmodellen. D har selv et fremførbart underskudd, som vil dekke alle sannsynlige skattepliktige inntekter flere år fremover. Videre mener skattyter at skattekontoret ikke har tatt hensyn til at underskuddet aldri har vært forsøkt utnyttet. Om utnyttelse av skatteposisjonen var det overveiende motivet for transaksjonen, så ville det være naturlig å forvente at det faktisk ble forsøkt utnyttet etter aksjeoverdragelsen, eller i det minste at det kunne påvises noen sannsynlig mulighet for at underskuddet kom til å bli utnyttet.

Det fremgår ikke av bestemmelsen at det er et krav om at skatteposisjonen har blitt utnyttet for at den skal komme til anvendelsen. Dette er også lagt til grunn i rettspraksis. I Oslo tingretts dom av 13.05.2015 (Sunvestor) står det:

"Det fremførbare underskuddet er så langt ikke benyttet til å spare skatt. Retten finner imidlertid ikke dette avgjørende så lenge det er en mulighet for å benytte seg av skatteposisjonen."

Så lenge transaksjonen legger til rette for utnyttelse av underskuddet er det nok.

Det betyr at det ikke er et vilkår at muligheten til å utnytte et fremførbart underskudd må foreligge rett etter transaksjonen for at det skal bortfalle etter § 14-90. En slik forutsetning vil virke mot lovgivers hensikt, og samtidig åpne for svært enkle tilpasningsmuligheter for å omgå bestemmelsen, f. eks. ved å legge inn ny virksomhet eller erverve andre selskap i ettertid.

At man på transaksjonstidspunktet ikke umiddelbart er i posisjon til å avgi konsernbidrag til selskapet med fradragsposisjonen kan heller ikke være avgjørende i forhold til hvorvidt en transaksjon er skattemotivert eller ikke. Et skattemotiv kan ikke innskrenkes til kun å gjelde muligheten til å utnytte posisjonen ved konsernbidrag. Det å legge inn ny inntektsgivende virksomhet vil ofte være minst like aktuelt i praksis, se f. eks. Banoun (2003), "Omgåelse av skattereglene", s. 130. Videre må det vektlegges at skatteposisjonen ikke opphører, den er i utgangspunktet evigvarende.

Det fremgår av D sine selvangivelser at selskapet i 2010 hadde et underskudd til fremføring på kr [...],
i selvangivelsen for 2012 var underskudd til fremføring på kr [...]. I 2014 var underskudd til fremføring på kr [...]. I 2015 ble underskudd til fremføring ytterligere redusert til kr [...].
Underskuddet til fremføring hos D har blitt betydelig redusert i årene etter oppkjøpet.
Ved overskudd også i kommende år, vil da selskapets eget underskudd være brukt opp og underskuddet fra skattyter kan da komme til anvendelse.

Skattyter anfører at skattekontoret ikke har lagt vekt på at skattyter ikke har balanseført verdien av det fremførbare underskuddet i regnskapet.

Det er ikke av betydning at skattyter ikke har foretatt en balanseføring av verdien av det fremførbare underskuddet i regnskapet. Det som er avgjørende er at underskuddet ble fremført til senere år i selvangivelsen. Det er tallene slik de fremgår av i selvangivelsen som er relevante for vurderingen av skatteposisjonen. Hvordan underskuddet er ført i regnskapet er uten betydning for adgangen til å fremføre underskuddet skattemessig.

Skattekontoret la i endringsvedtaket til grunn at D like gjerne kunne kjøpt eiendelene i skattyter istedenfor å kjøpe hele selskapet. I klagen anfører skattyter at dette ikke kan være avgjørende, og var ikke et tema i forbindelse med salget.

Skattyter har anført at kjøpers motiv for overdragelsen var å komme i besittelse av aksjene i skattyter.

I skattekontorets endringsvedtak fremgår det at dersom det foreligger flere handlingsalternativer som gir det samme forretningsmessige resultat, og skattyter velger den løsning som er mest skattemessig gunstig, har det formodningen for seg at denne transaksjonsmåten ble valgt for å kunne utnytte skatteposisjonen. De andre alternativene ville ført til det samme forretningsmessige resultat, men da uten at skatteposisjonen blir overført. Når den valgte transaksjon måten i tillegg svekker det forretningsmessige motivet med transaksjonen, underbygger det ytterligere at utnyttelsen av skatteposisjonen var det overveiende motiv for transaksjonen.

Ut fra D sitt ståsted valgte man en løsning som forretningsmessig var ugunstig når man kjøpte skattyter som hadde en stor gjeldspost som oversteg verdien av innmaten i skattyter. Hvis D hadde kjøpt innmaten i stedet ville all avkastning av innmaten gått direkte til D og ikke til å nedbetale skattyters gjeld.

Transaksjonsrekken sett i sammenheng medfører underskuddet i skattyter til at D kan yte konsernbidrag til skattyter som igjen går til å nedbetale gjelden til E. Hvis det mottakende selskap ikke har underskudd til å utligne konsernbidraget med vil konsernbidraget bli gjenstand for inntektsbeskatning hos det mottakende selskap, jf. skatteloven § 10-3 første ledd første punktum. Skatteposisjonen er avgjørende for at verdier opparbeidet i D kan overføres til E via skattyter uten at den blir gjenstand for beskatning. Dette underbygger at underskuddet har vært motiverende for oppkjøpet.

Det at kjøp av innmat ikke var et tema mellom selger og kjøper er etter skattekontorets syn ikke av betydning. De tidligere aksjonærene satt igjen med det samme. For de øvrige aksjonærene må det ha vært uten betydning om de solgte innmaten eller selskap med fordringene samlet så lenge de fikk det samme vederlaget. Valgfriheten for kjøperselskapet fremstår som klar når E selv satt som en betingelse for å få gjennomført hele transaksjonen at han personlig fikk kjøpe fordringene.

Skattyter har anført at et innmatsalg ville medført verdsettelser og verdianslag som var usikre.

Anførselen er ikke underbygget nærmere av skattyter og skattyters egne opplysninger tilsier heller ikke at verdianslaget vil være usikkert.

Skattyter har opplyst at fordringene pålydende kr [...] ble kjøpt av E for kr [...].
Fordringen ble priset til verdien av midlene i selskapet, tilsvarende det som kunne vært anvendt til nedbetaling av gjelden.

I følge aksjonærregisteret hadde skattyter [...] aksjer i I ASA og [...] aksjer i J ASA som ifølge Oslo børs hadde en samlet verdi på kr [...]. I tillegg hadde skattyter en bankkonto. Dette betyr at det på overdragelsestidspunktet forelå et verdianslag på de ikke- børsnoterte aksjene i selskapet.

Ved helhetsvurderingen som må foretas i forhold til hva som er det overveiende motiv for transaksjonen er det forutsatt i forarbeidene at jo større det fremførbare underskuddet er, desto mer må det kreves av forretningsmessige motiver for at § 14-90 ikke skal komme til anvendelse. I Ot.prp. nr. 71 (1995-96) pkt. 2.3.5.4 side 32 fremgår følgende:

” Jo større fradragsposisjonen er, jo større vil også dette kravet til annet hovedmotiv være. Den ligningsmessige effekt vil bestå i at skattyterne må kunne sannsynliggjøre eksistensen og omfanget av dette hovedmotiv.”

Dette er også fulgt opp i rettspraksis. I "Visma-dommen" står det:

"Staten legger også til grunn at skattyters motivasjon skal fastlegges ved en konkret vurdering av alle momenter i saken, og ikke ved en rent matematisk verdsettelse av skattemessige og forretningsmessige verdier i det overførte selskapet. Dette er utvilsomt riktig. Lovgiver avviste uttrykkelig en regel hvor skattyters motivasjon skulle måles ved en matematisk sammenligning mellom verdien av skatteposisjonene og verdien av selskapets forretningsvirksomhet og anleggsmidler, se Ot.prp. nr.1 (2004-2005) side 81 andre spalte. Objektive bedriftsøkonomiske fakta, slik som den økonomiske verdien av selskapets skatteposisjoner i forhold til andre eiendeler og virksomhet i selskapet, vil likevel være sentrale momenter i en objektivisert vurdering av skattyters motivasjon."

Aksjebeholdningen i skattyter var verdsatt til kr [...] underskuddet per 01.01.2012 var på med en nominell verdi på kr [...].

Ut i fra en objektiv vurdering var verdien av skatteposisjonen vesentlig større enn andre verdier i skattyter.

Skattyter anfører at kjøper ville kjøpt aksjene uavhengig av skattyters underskudd.

Det fremgår av bestemmelsen at den også kommer til anvendelse på tilfeller der det foreligger forretningsmessige motiv. Dette innebærer at det ikke er avgjørende om transaksjonen ville blitt gjennomført selv uten det fremførbare underskuddet. Lagmannsretten uttaler spesifikt i "Visma" -dommen at det ved anvendelsen av § 14-90 ikke gjelder et betingelsesprinsipp, men et overvektsprinsipp.

Tilleggsskatt
Det følger av ligningsloven § 10-2 nr. 1 at skattyter som har gitt likningsmyndighetene uriktige eller ufullstendige opplysninger, eller som har unnlatt pliktig levering av selvangivelse eller næringsoppgave, ilegges ordinær tilleggsskatt når opplysningssvikten har ført eller kunne ha ført til skattemessige fordeler.

Ligningsmyndighetene må påvise med klar sannsynlighetsovervekt at opplysningene som skattyter har gitt, er uriktige eller ufullstendige og har ført til eller kunne ha ført til skattemessige fordeler, jf. Rt. 2008 s. 1409.

Om det foreligger uriktige eller ufullstendige opplysninger er en objektiv vurdering uavhengig av skattyters skyld. Dette betyr at det vil foreligge uriktige eller ufullstendige opplysninger selv om feil avkrysning ikke var bevist.

Skattyter har svart nei i rubrikken som spør om selskapet i 2012 har fått endret eierforhold som følge av omorganisering eller annen transaksjon som bringer selskapet inn i konsernforhold (mer enn 90 %) til nye selskaper. Det var heller ikke gitt opplysninger om organisasjonsnummeret til konsernspiss på forsiden av selvangivelsen. Slik selvangivelsen var levert fremstod det som om skattyter var eid av samme eier. Det var heller ikke sammen med selvangivelsen sendt inn underliggende dokumentasjon som opplyste at skattyter hadde skiftet eier.

Det forelå dermed uriktige og ufullstendige opplysninger. Skattyter har ikke bestridt at disse vilkårene er oppfylt.

Skattyter anfører at det må bevises med klar sannsynlighetsovervekt at skattyter må kunne utnytte hele skatteposisjonen.

I Lignings-ABC 2016 s. 1274 pkt. 3.3.1, som skattyter også viser til, står det:

"Er det aktuelt med tilleggsskatt for uriktige eller ufullstendige opplysninger, må ligningsmyndighetene påvise at det foreligger klar sannsynlighetsovervekt for at opplysningene som skattyter har gitt, er uriktige eller ufullstendige og har ført til eller kunne ha ført til skattemessige fordeler.

... Beviskravet gjelder også størrelsen på den skattemessige fordelen."

I Lignings-ABC 2016 s. 1278 punkt 3.9.1 fremgår det videre:

"Det er et vilkår for tilleggsskatt at opplysningssvikten har ført til eller kunne ha ført til skattemessige fordeler.

Medfører de uriktige eller ufullstendige opplysningene at det etableres et underskudd eller at et underskudd øker, er vilkåret oppfylt, hvis det er klar sannsynlighetsovervekt for at underskuddet kunne utnyttes. Har skattyter krevd fremføring av underskuddet er dette vilkåret i utgangspunktet oppfylt. Har derimot skattyter verken anvendt underskuddet eller krevd det fremført til et senere år, må det legges til grunn at vilkåret ikke er oppfylt."

Det fremgår av ligningsloven § 10-2 nr. 1 at "... opplysningssvikten har ført til eller kunne ha ført til skattemessige fordeler."

Det fremgår av lovteksten at det ikke er et vilkår at skattemessige fordelen er blitt utnyttet. Det er nok at opplysningssvikten kunne ha ført til en skattemessig fordel.

Underskuddet er blitt krevd fremført. Skattekontoret har pekt på at det er muligheter for skattyter til å utnytte underskuddet utover å gi konsernbidrag, for eksempel ved å legge inn ny virksomhet i skattyter. Fremføringsadgangen er i utgangspunktet tidsubegrenset.  

Loven stiller ikke et krav om at skattekontoret må bevise med klar sannsynlighet at skattyter vil utnytte hele skatteposisjonen og ikke kun deler av den. Så lenge det er klart sannsynlig at skattyter har en mulighet til å kunne utnytte underskuddet og størrelsen på den skattemessige fordel er klar er lovens vilkår oppfylt.

Unntak fra tilleggsskatt etter ligningsloven § 10-3

Skattyter anfører at den utilsiktede manglende korrigeringen av det forhåndsutfylte krysset fra "nei" til "ja", må anses som en skrivefeil. Skattyter viser til at i Aksjonærregisteroppgave, i årsregnskapet, og i styrets årsberetning for 2012 er det opplyst om eierskiftet. Skattyter viser til Lignings-ABC og Høyesteretts avgjørelse i Rt. 2006 s. 593. "Eksportfinans" -dommen

Ligningsloven § 10-3 nr. 2 bokstav b fremgår det at tilleggsskatt skal ikke fastsettes når de uriktige eller ufullstendige opplysningene skyldes åpenbare regne- eller skrivefeil. Bestemmelsen er en videreføring av tidligere § 10-3 a.

Hva som menes med en regne- eller skrivefeil har Høyesterett i "Eksportfinans" -dommen uttalt at en regne- eller skrivefeil er "... at en skriver noe annet enn det en tok sikte på å skrive".

I "Eksportfinans" -dommen hadde feilen oppstått som en følge av at en manuell overstyring i forhold til en av postene i næringsoppgaven ikke blokkerte for senere kobling til en annen post. Dette førte til at det ble oppgitt et for lavt skattemessig overskudd.

Høyesterett kom til at dette måtte anses som en skrive- eller regnefeil i relasjon til ligningsloven § 10-3 a.

Av forarbeidene Ot.prp. nr.29 (1978-1979) s. 123 fremgår følgende:

"[...] For at feilen skal være åpenbar må den være så iøynefallende at ligningsmyndighetene når de gransker oppgaven med alminnelig nøyaktighet, ikke kan unngå å oppdage den."

I "Eksportfinans" -dommen står det:

"[...] Det må med grunnlag i skattyters oppgaver lett kunne konstateres at det foreligger en feil. For en som kontrollerer oppgavene, må det ved normal grundighet i gjennomgangen «springe i øynene» at her er det noe galt. Det er en objektiv vurdering som må foretas, slik at det ikke er avgjørende om ligningsfunksjonær faktisk oppdager at det er en feil eller ikke. Kan det som ser påfallende ut, ha en plausibel forklaring og derfor være riktig, er man utenfor bestemmelsens anvendelsesområde."

Av Lignings-ABC 2016 s.1283 pkt. 3.12 fremgår det:

"For at en regne- eller skrivefeil skal være åpenbar, må den være så iøynefallende at ligningsmyndighetene ikke kan unngå å oppdage den når de behandler oppgavene med alminnelig nøyaktighet, se Ot.prp. nr. 29 (1978-79) s. 123. Feilen er ikke åpenbar hvis det som ser påfallende ut, kan ha en plausibel forklaring og derfor kan være riktig. Det er avgjørende at det lett kan konstateres at noe er feil."

Skattekontoret tar ikke stilling til om den automatiske avkrysning i regnskapsprogrammet er å anse som en unnskyldelig skrivefeil eller ikke, da feilen ikke er åpenbar.

Den manglende opplysningen om org.nr. til konsernspiss kan uansett ikke anses som en skrivefeil da det ikke er gitt noen opplysninger i om dette i selvangivelsen.

Slik selvangivelsen fremsto ovenfor skattekontoret var det ingen ting som tilsa at det var gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger. At skattekontoret kunne oppdaget feilen ved å se i aksjonærregister, årsoppgave ol. er ikke avgjørende. I "Visma" dommen ble det lagt til grunn at det ikke kan forutsettes at ligningsmyndighetene ved behandling av ligningen skal kryssjekke de opplysningene som er gitt i selvangivelsen mot opplysninger i aksjonærregisteret.

Subsidiært anfører skattyter at forholdet må komme inn under "annen årsak" i ligningsloven § 10-3 nr. 1

I ligningsloven § 10-3 nr. 1 står det:

Tilleggsskatt fastsettes ikke når skattyters forhold må anses unnskyldelig på grunn av sykdom, alderdom, uerfarenhet eller annen årsak."

Skattyter viser til Lignings-ABC hvor det fremgår at tekniske skrivefeil som inntreffer ubevisst uten at skattyter eller dennes medhjelper kan lastes for det, kan anses som et unnskyldelig forhold.

Det anføres at den manglende korrigeringen av det preutfylte feltet i årsoppgjørsprogrammet fra "nei" til "ja", er en slik teknisk regnskapsfeil som må anses unnskyldelig.

Videre viser skattyter til Finansdepartementets brev av 8. mai 2012 som gir uttrykk for at terskelen for bruk av unnskyldningsgrunner bør senkes slik at det skal mindre til for å anse skattyters forhold som unnskyldelig. Dette er også kommet til uttrykk i forarbeidene til ny skatteforvaltningslov Prop 38 L (2015-2016) s. 214.

I Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) s. 43 pkt. 8.3.2, som Lignings-ABC 2016 s. 1282 punkt 3.11.7 gjengir, står det:

"tekniske regnskapsfeil som ikke kvalifiserer som "åpenbare regne- og skrivefeil", men som likevel kan inntreffe ubevist uten at skattyter eller dennes medhjelper kan lastes for det, kan etter omstendighetene bli ansett som et unnskyldelig forhold."

Videre følger det av samme punkt:

"For mer profesjonelle, ressurssterke skattytere med kompliserte skatteforhold, må det imidlertid forventes grundige og betryggende kvalitetssikringsrutiner ved regnskapsføring og utarbeidelse av ligningsopplysninger. Terskelen for å anse opplysningsfeil som unnskyldelig vil derfor måtte ligge høyere enn ellers i slike tilfeller."

Finansdepartementets brev av 8. mai 2012 er blitt omtalt av Oslo tingrett i dom av 28. oktober 2015 "Parra AS" når det gjelder brevets betydning ovenfor profesjonelle skattytere. I dommen står det:

"Ved lovendring 19. juni 2009 nr. 49 ble ordlyden i ligningsloven § 10-3 noe endret. Bakgrunnen var at Finansdepartementet mente det var grunn til å anvende unnskyldningsgrunnene i noe større utstrekning enn tidligere. Finansdepartementet utdypet dette ytterligere i brev av 8. mai 2012 til skatteetaten. Retten forstår imidlertid ikke forarbeidene slik at endringene tok sikte på at unnskyldningsgrunnen skulle bli brukt i større utstrekning overfor profesjonelle næringsdrivende."

Skattekontoret bemerker at når et regnskapsprogram legger inn forhåndsutfylte løsninger medfører det at skattyter må være påpasselig med å gjennomgå selvangivelsen, dette gjelder spesielt de punkter i selvangivelsen hvor skattespørsmålet er tvilsomt.

Skattyter og medhjelper er profesjonelle næringsdrivende som har en streng aktsomhetsplikt ved levering av selvangivelsen. Feilen burde vært oppdaget av skattyter eller hans fullmektig ved en alminnelig, grundig gjennomgang av selvangivelsen før den ble levert inn.

Skattyter anfører at en tilleggsskatt i størrelsesorden kr [...] med tillegg av forsinkelsesrenter, er en meget urimelig konsekvens av at revisor ubevisst unnlot å korrigere det forhåndsutfylte krysset i selvangivelsen. Den manglende proporsjonalitet mellom handling og reaksjon er i strid med EMK.

Ligningsloven § 10-4 nr. 1 første punktum lyder som følger:

"Tilleggsskatt beregnes med 30 prosent av den skatt som er eller kunne vært unndratt."

I Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) pkt. 8.7.3 s. 51 står det:

"Etter departementets syn er det likevel tungtveiende hensyn som taler for at tilleggsskatt bør beregnes av den skatt som er eller kunne ha vært unndratt. Departementet legger vesentlig vekt på at sanksjonens størrelse bør stå i forhold til det inntektstap staten kunne vært påført, og det vil da prinsipielt sett være riktigst å beregne tilleggsskatten av den skatt som er eller kunne vært unndratt. Dette bidrar også til forholdsmessighet mellom skatteunndragelsens og sanksjonens størrelse."

Som det fremgår over, har lovgiver tatt klar stilling til at tilleggsskatten skal beregnes ut i fra inntektstapet staten kunne vært påført. For de tilfellene hvor det ikke er snakk om skjerpet tilleggsskatt fastsettes tilleggsskatten på objektivt grunnlag uavhengig av om skattyter har vært bevisst feilen.  

Skattyter anfører at skattekontorets tidsbruk utgjør et konvensjonsbrudd. Det tok et år, tre måneder og 19 dager etter at skattyters kommentarer til varselet ble sendt skattekontoret. Skattyter mener at saken burde vært behandlet på noen få måneder. Vedtaket har i praksis det samme innholdet som varselet, i det ingen av skattyters argumenter har fått gjennomslag. Saken er enkel hva gjelder det faktiske grunnlaget for tilleggsskatten. Rettsanvendelsen er kjent for skatteetaten. Skattyter viser til avgjørelser fra skatteklagenemdas avgjørelse i SKN-2009-116 og SKN-2009-64 og til Borgarting lagmannsrett sin dom av 04.05.2015. Det vises også til Jens Edvin A. Skoghøy sin artikkel i Jussens venner 05/2014 s. 298 hvor han uttaler:

"Hvis det i en sak har vært en periode med fullstendig inaktivitet på mer enn ett år, vil det normalt foreligge brudd på EMK artikkel 6 nummer 1. Hvis det har vært flere inaktivitetsperioder, kan EMK artikkel 6 nr 1 vil være brutt selv om ingen av periodene kommer opp i ett år."

Det anføres at det i denne saken er det allerede en enkelt periode med inaktivitet opp mot ett år og tre måneder. Periodens omfang må ses opp mot at saken er meget enkelt faktummessig, og skatteetaten må forutsettes å være godt kjent med gjeldende rett.

Tilleggsskatt er straff etter EMK artikkel 6 nr. 1 jfr. Rt. 2002 s. 509.

Ifølge EMK artikkel 6 nr. 1 har skattytere som er varslet om tilleggsskatt, krav på at endelig avgjørelse skjer innen rimelig tid. Hvor lang tid som skal gå uten at denne artikkelen er krenket må avgjøres konkret i den enkelte sak. Relevante momenter er sakens kompleksitet og om tidsbruken skyldes skattyter eller ligningsmyndighetene. Det vil være av særlig betydning om det finnes perioder av inaktivitet som ikke skyldes skattyter.

Tiden skal regnes fra varsel om tilleggsskatt ble gitt og til avgjørelsen foreligger i den instans som har saken til behandling.

I rettspraksis er det i flere saker godtatt en samlet behandlingstid frem til rettskraftig dom på mange år. I vår sak vil behandlingstiden når skatteklagenemda har fattet sin avgjørelse være noe over 3 år.

Det som må vurderes, er om det finnes inaktivitetsperioder som er så lange at de medfører at det allerede på dette stadiet i saken foreligger brudd på EMK artikkel 6 nr. 1.

Høyesterett har i enkelte saker vurdert spørsmålet om grensen for rimelig tid i saker om tilleggsskatt. I dom Rt-2004-134 (Utv. 2004 s. 159) "Audiotron" har Høyesterett behandlet en sak om tilleggsskatt med tidsløp over 8 år og 6 måneder fra varsel om tilleggsskatt til endelig dom i siste instans. Her ble det lagt til grunn at saksbehandlingstiden krever en nærmere gjennomgåelse som kan forklare tidsbruken. I avsnitt 48 uttales det at:

«En full partsprosess i fem instanser må nødvendigvis ta tid. Det er naturlig å ta utgangspunkt i hvordan tidsbruken fordeler seg mellom instansene. Fra fylkesskattekontorets varsel 8. august 1995 til ligningsnemnda traff avgjørelse i første instans tok det 2 år og 11 måneder. Dette er åpenbart en svært lang tid, og krever en nærmere gjennomgåelse.»

Etter en konkret vurdering la Høyesterett til grunn at den samlede saksbehandlingstiden ikke medførte et brudd på kravet om rimelig tid etter art. 6 nr. 1 i EMK.

Fra Borgarting lagmannsrett sin dom, som skattyter viser, ble en inaktivitetsperiode på 20 mnd. regnet fra skattyters svarbrev til det forelå et vedtak anset som en krenkelse av EMK artikkel 6 nr. 1.

I skatteklagenemndsavgjørelsene som skattyter viser til var det i sak SKN-2009-116 3 år, 10 mnd. og 28 dager mellom varsel og kontorvedtak. I sak SKN-2009-64 3 år og 21 dager.

Perioden som må vurderes i vår sak er perioden fra skattekontorets varsel om tilleggsskatt 24.09.2014 til skattekontorets sendte ut vedtak om endring av ligningen i brev av 08.02.2016. Det må gjøres fradrag for skattyters tidsbruk til å utforme svarbrev som utgjør 26 dager. Regnestykket gir en periode på ett år, tre måneder og 19 dager som skattekontoret har hatt saken til behandling. Det har ikke vært korrespondanse i saken i løpet av perioden.

Skattyter peker på at saksforholdet i foreliggende sak er enkel hva gjelder det faktiske grunnlaget. Skattekontoret er enig i at foreliggende sak er ikke av de tyngre sakene, uten at skattekontoret vil karakterisere saken som enkel. Selv med et oversiktlig faktum er det i denne type saker kompliserte vurderinger som må foretas fra skattekontoret sin side.

Saksbehandlingstiden er lang, men den er vesentlig kortere enn i tidligere saker hvor det er lagt til grunn at det foreligger krenkelse av EMK artikkel 6 nr. 1. Saksbehandlingstiden er da ikke så lang at den medfører et konvensjonsbrudd."

 

Sekretariatets vurdering

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd. Klagen er rettidig innkommet i forhold til utsatt klagefrist.

Det materielle spørsmålet i saken er om skatteloven § 14-90 gir hjemmel for å redusere det framførbare underskuddet i skattepliktige fra [...] til kr 0.

Sekretariatet som forbereder saker for Skatteklagenemnda, innstiller på at skattepliktiges klage ikke tas til følge. på det materielle spørsmålet. Når det gjelder ileggelse av tilleggsskatt, innstiller sekretariatet på at satsen reduseres fra 30 % ilagt etter ligningsloven til 20 % i samsvar med skatteforvaltningsloven samt med ytterligere 10 % som følge av kompensasjon etter EMK.

Vurdering av sakens materielle spørsmål- anvendelse av skatteloven § 14-90

Sekretariatet legger til grunn at det skjedde en endring i eierforholdene som faller inn under skatteloven § 14-90, samt at et fremførbart underskudd utgjør en "skatteposisjon uten tilknytning til eiendel eller gjeldspost". Det som er omtvistet i saken er spørsmålet om utnyttelse av det fremførbare underskuddet på kr [...] var det overveiende motivet bak aksjetransaksjonen i 2012.

I vurderingen av det materielle spørsmålet, legger sekretariatet i det vesentligste til grunn vurderingene i skattekontorets redegjørelse gjengitt over, men vil særlig bemerke noen forhold.

Var det overveiende motivet bak transaksjonen erverv av skatteposisjonen?

Det rettslige utgangspunktet er at et selskaps underskudd kan fremføres til senere år, jf. skatteloven § 14-6. Et selskaps skatterettslige posisjon påvirkes ikke av eierskifte eller kontrollendring, og underskudd kan benyttes på tvers i et konsern, jf. skatteloven § 10-2 til 10-4. Skatteloven § 14-90 innebærer et unntak fra utnyttelse av underskuddet dersom skatteposisjonen er det overveiende motiv for transaksjonen. Formålet med bestemmelsen i § 14-90 er å motvirke skattemotiverte overføringer av selskaper med generelle skatteposisjoner, jf. også Ot.prp. nr. 1 (2004-2005) s. 82. I Prop. 78 L (2010-2011), punkt 14.5, side 65 er formålet formulert slik: "Formålet med bestemmelsen i § 14-90 er å avskjære nye utnyttelsesmuligheter for skatteposisjoner, ved skattemotiverte transaksjoner".

Det springende punktet her er om det er sannsynlig at utnyttelse av den generelle skatteposisjon var det overveiende motivet for transaksjonen, dvs. ervervet av skattepliktige. Slik sekretariatet forstår det er det enighet om at det også forelå forretningsmessige motiver for kjøpet av aksjene. Uenigheten gjelder omfanget av disse.

Sekretariatet legger til grunn at det ved sannsynlighetsvurderingen skal tas utgangspunkt i "hva som objektivt sett fremstår som det sannsynlige overveiende motiv for transaksjonen", jf. Ot.prp. nr. 71 (1995-1996) side 72, jf. Ot. prp. nr. 1 (2004-2005) punkt 6.5.7.4, side 82. Sekretariatet legger også til grunn at uttrykket "overveiende motiv" innebærer at det er tilstrekkelig at det skattemessige motivet har hatt større vekt enn de øvrige motivene for transaksjonen, jf. UTV-2015-147 (Visma). Sekretariatet bemerker at dette også er lagt til grunn senest i Høyesteretts dom av 20. desember 2017, HR-2017-2410-A (Armada Eiendom).

Ved vurderingen av hva som har vært det overveiende motiv må begivenhetsnære bevis tillegges størst vekt, se for eksempel Visma-dommen. Det er videre skattepliktiges motiver for transaksjonen som er avgjørende i vurderingen, og ikke virkningen av transaksjonen ref. Folkvord, Skatt ved fusjon og fisjon (2006) side 417 flg. Virkningen av transaksjonen kan imidlertid belyse motivet for denne, jf. lagmannsrettens dom i UTV-2017-1178 fastholdt i HR-2017-2410-A over.

Sekretariatet viser til skattekontorets vurdering av klagen over, og vil bemerke at skattepliktige, på transaksjonstidspunktet, framstår som et selskap uten særlige verdier. På transaksjonstidspunktet var aksjebeholdningen verdsatt til kr [...], selskapet hadde en betydelig gjeldspost (i årsregnskapet for 2012 beløpsfestet til kr [...] pr 31.12.2012) mens underskudd til fremføring pr 1.1. 2012 var kr [...] med en nominell verdi på kr [...]. D betalte også bare et symbolsk vederlag for aksjene i skattepliktige.

Riktignok skal ikke skattepliktiges motiv måles ved matematisk sammenligning mellom verdien av skatteposisjonene og verdien av selskapets forretningsvirksomhet og anleggsmidler, jf. Ot. prp.nr 1 (2004-2005) side 81, men objektive bedriftsøkonomiske fakta, slik som den økonomiske verdien av selskapets skatteposisjoner i forhold til andre eiendeler og virksomhet i selskapet, vil likevel være sentrale momenter i den objektiviserte vurderingen av skattepliktiges motivasjon, jf. UTV-2015-147 (Visma).

Skattepliktige hevder skattekontoret ikke har tatt hensyn til at underskuddet aldri har vært forsøkt utnyttet. Skattepliktige anfører også at kjøpesummen for aksjene indikerer at verken kjøper D eller selgerne har ansett underskuddet som viktig.

Sekretariatet kan ikke se at det er et vilkår om umiddelbar utnyttelse for anvendelse av skatteloven § 14‑90. Sekretariatet viser i den anledning til tingrettens dom publisert i UTV-2015-1582 (Sunvestor), som er sitert fra i skattekontorets redegjørelse. Sekretariatet konstaterer imidlertid at nåverdien av skatteposisjonen er mindre desto lengre det går før skatteposisjonen utnyttes, men mener at dette kun en faktor en må hensynta i den objektive vurderingen av det overveiende motivet bak transaksjonen i forbindelse med gjennomføringen av denne. Videre er det situasjonen på transaksjonstidspunktet som skal vurderes, og ikke faktisk utnyttelse. Det er derfor tilstrekkelig at underskuddet gir mulighet for fremtidig skattebesparelse.

Skattepliktige anfører at det forhold at underskuddet heller ikke er balanseført i regnskapet for 2012/2013 tilsier at det ikke er sannsynlig at selskapet vil kunne nyttiggjøre seg underskuddet. Sekretariatet bemerker at det er uten betydning for dette spørsmålet hvorledes underskuddet er ført regnskapsmessig. Det er de skattemessige tallene som er relevante for vurderingen av skatteposisjonen. I selvangivelsen for 2012 er det krevd fremført kr [...] hvorav kr [...] kreves fremført fra tidligere år.

Skattekontoret har i vedtaket vist til at det ville vært mer rasjonelt for D kun å kjøpe innmaten i selskapet. Det opplyses i klagen at kjøp av innmat ikke var et tema i forbindelse med salget og at kjøpet av aksjene var en helt legitim og enkel transaksjonsform. Sekretariatet bemerker at det er den foretatte transaksjon som skal vurderes og går ikke nærmere inn på hvilke alternative transaksjoner som kunne vært aktuelle.

Skattepliktige har anført at en samling av aksjene var en naturlig avslutning på en lang prosess med mange involverte parter. Aksjene ble til slutt samlet på en hånd. Sekretariatet forstår det slik at skattepliktige mener at motivet således var å komme i besittelse av aksjene i skattepliktige. Det er ikke gitt noen nærmere utdypning av denne anførselen. Selv om det legges til grunn at kjøpet av aksjene inngikk i en slik pakke mener sekretariatet at de skattemessige virkningene objektivt sett fremstår som det mest sannsynlige motivet for transaksjonen. Den lave prisingen av aksjene i skattepliktige kan imidlertid indikere at aksjene var ansett så godt som verdiløse på transaksjonstidspunktet. Ut over dette kan ikke sekretariatet se at kjøpesummen kaster nærmere lys over motivet bak transaksjonen.

Spørsmålet er betydningen av den usikkerhet som knytter se til hvorvidt underskuddet noen gang blir utnyttet, ref. skattepliktiges anførsler i tilsvaret om at utnyttelse av underskuddet er hypotetisk. Det er opplyst at virksomheten i konsernet i hovedsak består i handel med verdipapirer som går inn under fritaksmodellen. Det er videre opplyst at D i tillegg har inntekter fra utleie av leilighet og renteinntekter men at disse inntektsmulighetene er begrenset.

Skatteposisjonen - det fremførbare underskuddet på kr [...] - hadde en nominell verdi på kr [...] (28 % av underskuddet). Sekretariatet bestrider ikke at det må påregnes en utnyttelse av underskuddet over et visst antall år, og at beløpet må neddiskonteres til en nåverdi. Sekretariatet går imidlertid ikke nærmere inn på spørsmålet om neddiskontering, da det uansett ikke er tilstrekkelig å se på nominell og neddiskontert verdi av skatteposisjonen generelt. Det må også vurderes hvilke påregnelige muligheter som fantes for utnyttelse av skatteposisjonen i D og eventuelt i konsernet for øvrig. Sekretariatet viser her til UTV-2018-1 (Armada) avsnitt 67:

"Ved vurderingen må det tas hensyn til hvor sannsynlig det rimeligvis måtte fremstå for Asker Eiendom at det fremførbare underskuddet kunne utnyttes etter aksjekjøpet. ...."

I denne sammenheng anfører skattepliktige at utnyttelse av underskuddet forutsetter en total omlegging av virksomheten i skattepliktige og D. Etter sekretariatets forståelse av aksjekjøpet la til rette for å kunne utnytte det fremførbare underskuddet i fremtiden ved avgivelse av konsernbidrag, jf. skatteloven § 10-4. I den grad D har inntekter kan selskapet gi konsernbidrag til skattepliktige som igjen går med til å nedbetale skattepliktiges gjeld til E. Slik sekretariatet forstår det har D renteinntekter, inntekter fra utleie av leilighet og evt kapitalinntekter (hvis leiligheten selges i fremtiden) som kan brukes til konsernbidrag som igjen kan føres mot underskuddet, selv om det på grunn av inntektenes begrensede størrelse vil kunne ta mange år før underskuddet er brukt opp.  

Etter dette legger sekretariatet til grunn at det på transaksjonstidspunktet var påregnelige muligheter for at man ville komme i posisjon til å bruke underskuddet mot overskudd i andre deler av konsernet. Det var ikke på transaksjonstidspunktet noen konkret anvendelse av underskuddet men dette er som nevnt foran ikke nødvendig.

Etter sekretariatets oppfatning fremstår det etter en helhetsvurdering som om utnyttelse av skatteposisjonen i skattepliktige var det overveiende motivet for D sitt erverv av aksjene i skattepliktige, slik at skatteposisjonen skal falle bort etter skatteloven § 14-90. Konkrete forhold i konsernet taler for at transaksjonen var overveidende skattemessig motivert og det er ikke relevant at det ikke en er etterfølgende utvikling som underbygger dette.

Etter sekretariatets vurdering fremstår det fremførbare underskuddet som selskapets hovedaktivum på transaksjonstidspunktet og at utnyttelse av det fremførbare underskuddet var det sentrale motiv ved aksjeervervet. Sekretariatet mener derfor at det skattemessige motivet klart overstiger de påståtte forretningsmessige årsakene til ervervet av aksjene, slik at det foreligger grunnlag for anvendelse av skatteloven § 14-90 i denne saken.

Skattepliktiges klage tas ikke til følge når det gjelder anvendelse av skatteloven § 14-90.

Vurdering av ilagt tilleggsskatt

Skattekontoret har ilagt alminnelig tilleggsskatt med 30 % på en inntektsøkning på kr [...] for inntektsåret 2012, jf. ligningsloven §§ 10-2 og 10-4, for lovfestet gjennomskjæring etter skatteloven § 14-90.

Ligningsloven ble opphevet 1. januar 2017, og skatteforvaltningsloven trådte i kraft fra samme dato. Det følger av overgangsregler i skatteforvaltningsloven § 16-2 annet ledd at en skal anvende det regelverket, ligningsloven eller skatteforvaltningsloven, som samlet sett gir det mest gunstige resultatet for skattepliktige også i saker der det er varslet om tilleggsskatt før ikrafttredelse av skatteforvaltningsloven.

Satsene for tilleggsskatt er endret i skatteforvaltningsloven sett i forhold til ligningsloven. Skattepliktige er i henhold til ligningsloven § 10-4 nr. 1 ilagt 30 % tilleggsskatt. Satsen for alminnelig tilleggsskatt etter skatteforvaltningsloven § 14-5 første ledd er 20 %. På bakgrunn av at tilleggsskattesatsen for ordinær tilleggsskatt er redusert fra 30 % til 20 %, vil behandling etter skatteforvaltningsloven gi et gunstigere resultat.

Det må på denne bakgrunn foretas en vurdering av vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt etter skatteforvaltningsloven.

Vurdering av vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt

Det framkommer av skatteforvaltningsloven § 14-3 første ledd at:

"Tilleggsskatt ilegges skattepliktig og trekkpliktig som nevnt i § 8-8 første og annet ledd, som gir uriktig eller ufullstendig opplysning til skattemyndighetene eller unnlater å gi pliktig opplysning, når opplysningssvikten kan føre til skattemessige fordeler."

I dette tilfellet gjelder det materielle skattespørsmålet lovfestet gjennomskjæring etter skatteloven § 14-90.

For å kunne ilegge tilleggsskatt for dette forholdet må det foretas en objektiv vurdering av om det er gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger som har eller kan ha ført til skattemessige fordeler. I denne vurderingen må en se hen til skattepliktiges opplysningsplikt i skatteforvaltningslovens kapittel 8 (ligningslovens kapittel 4) samt Loffland-standarden slik den framkommer i Rt-1992-1588. For at en skal kunne ilegge tilleggsskatt kreves det klar sannsynlighetsovervekt for at de objektive vilkårene i skatteforvaltningsloven § 14-3 første ledd er oppfylt, se HRD Rt-2008-1409 (Sørum) i UTV‑2008-1548 og Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) punkt 8.9.3 s. 57.

Sekretariatet vil i det følgende drøfte om vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt er oppfylt. Videre vil sekretariatet vurdere om det foreligger unnskyldelige forhold, slik at tilleggsskatt ikke skal ilegges i dette tilfellet.

Uriktige eller ufullstendige opplysninger

Det første vilkåret er at skattepliktige har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger. Med dette menes at skattepliktige ikke har gitt opplysninger i samsvar med hans opplysningsplikt om økonomiske forhold som har betydning for beregningen av riktig skatt, jf. ligningsloven § 4-1 og skatteforvaltningsloven kapittel 8.

Sekretariatet finner det bevist med klar sannsynlighetsovervekt at skattepliktige gav uriktige eller ufullstendige opplysninger ved innlevering av selvangivelsen for inntektsåret 2012. Sekretariatet viser her til at skattepliktige, ved innlevering av selvangivelsen for inntektsåret 2012, unnlot å opplyse om endrede eierforhold som følge av omorganisering eller annen transaksjon som bringer selskapet inn i konsernforhold (mer enn 90 %) til nye selskaper. Det ble heller ikke gitt opplysninger om organisasjonsnummer til konsernspiss på forsiden av selvangivelsen. Det framgikk av den grunn ikke av de innleverte oppgavene at selskapet, på grunn av D sitt oppkjøp i 2012, var i skattekonsern med D.

I forbindelse med skattepliktiges anførsel i klagen om at det foreligger unnskyldelige forhold er det vist til at opplysningene om eierforhold fremgår av selskapets årsregnskap og styrets årsberetning for 2012. I sine kommentarer til sekretariatets innstilling viser skattepliktiges rådgiver til at det også ble gitt korrekte opplysninger i aksjonærregisteroppgaven.

Sekretariatet viser til at det i note 2 til årsregnskapet for 2012 fremgår at D eier samtlige aksjer i selskapet. Videre fremgår det av styrets årsberetning at selskapet er et heleid datterselskap av D. Sekretariatet legger til grunn at det er uten betydning om opplysninger gis i selvangivelse eller vedlegg til selvangivelsen. Også opplysninger i regnskap og årsberetning kan således være relevante. Sekretariatet legger imidlertid til grunn at forutsetningen må være at opplysningene er innsendt i forbindelse med selvangivelsen, fremgår direkte av regnskapene samt at det ikke kreves et nærmere studium av regnskapet for å oppdage forholdet, jf. Rt-2007-360 (Lyse Energi) og Rt-1997-1430 (Elf). I denne saken er det på det rene at regnskap og årsberetning ikke ble innsendt sammen med selvangivelsen men først fremlagt under kontrollen.

Sekretariatet legger videre til grunn at det forhold at skattekontoret kunne oppdaget feilen ved å se i aksjonærregisteret ikke er avgjørende, og viser til at det fremgår av UTV-2015-147 at dette kan ikke kreves av skattemyndighetene:

"Visma Academy AS har vist til at selskapet sendte melding om eierskiftet til aksjonærregisteret. Lagmannsretten bemerker at dette ikke kan anses som retting av ligningen. Det kan ikke forutsettes at ligningsmyndighetene ved behandling av ligningen skal kryssjekke de opplysningene som er gitt i selvangivelsen mot opplysninger i aksjonærregisteret."

Vilkåret om uriktige og ufullstendige opplysninger anses således oppfylt med klar sannsynlighetsovervekt.

Opplysningssvikten kan føre til skattemessige fordeler

Det neste vilkåret som må vurderes er om opplysningssvikten kan føre skattemessige fordeler.

Basert på lovens ordlyd er det ikke et krav om at den skattemessige fordelen er utnyttet, men at den kan utnyttes. Har den skattepliktige, som i denne saken, krevd fremføring av underskuddet er dette vilkåret i utgangspunktet oppfylt.

Skattepliktige har i sine kommentarer til sekretariatets innstilling anført at opplysningssvikten ikke kan føre til skattemessige fordeler da skattekontoret hadde mottatt opplysninger om eierforholdet i aksjonærregisteroppgaven og at feilføringen da ikke er egnet til å gi skattemessige fordeler. Som nevnt foran kan det imidlertid ikke forutsettes at skattekontoret skal sjekke opplysninger i selvangivelsen opp mot aksjonærregisteret. Det er således tilstrekkelig at det etableres et underskudd som kreves fremført.

Spørsmålet er om det er bevist med klar sannsynlighetsovervekt at underskuddet kunne utnyttes. Sekretariatet viser i denne forbindelse til lagmannsrettens dom inntatt i UTV-2015-147 (Visma) hvor lagmannsretten uttalte følgende:

"Lagmannsretten finner det videre klart sannsynlig at den manglende opplysningen kunne ført til skattemessige fordeler, idet det var klart sannsynlig at transaksjonen var overveiende skattemessig motivert."

Basert på vurderingen av sakens faktum foran, finner sekretariatet at det er bevist med klar sannsynlighetsovervekt at utnyttelse av skatteposisjonen var det overveiende motiv bak transaksjonen.

Det er da klar sannsynlighetsovervekt for at opplysningssvikten, det vil si manglende opplysninger om endring av eierforhold, kunne ført til skattemessige fordeler.

Sekretariatet finner det således bevist med klar sannsynlighetsovervekt at underskuddet kunne utnyttes og at vilkåret er oppfylt.

Størrelsen på den skattemessige fordelen

Det fremgår av skatteforvaltningsloven § 14-5 første ledd at tilleggsskatten beregnes av "den skattemessige fordelen som er eller kunne ha vært oppnådd." Beviskravet om klar sannsynlighetsovervekt gjelder også størrelsen på den skattemessige fordelen som danner grunnlaget for beregning av tilleggsskattens størrelse, jf. Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) punkt 8.9.3 side 57.

Skattepliktige har anført at det må bevises med klar sannsynlighetsovervekt at skattepliktige må kunne utnytte hele skatteposisjonen. Skattepliktige mener derfor at skattemyndighetene med "klar sannsynlighetsovervekt", jf. Rt-2008-1409 må påvise at selskapet i de påfølgende årene ville fått skattepliktige inntekter som tilsvarer det fremførbare underskuddet. I tilsvar til sekretariatets innstilling anfører skattepliktige videre at det ikke er tilstrekkelig å legge til grunn en ren hypotetisk inntektsmulighet men at det må foretas en vurdering opp mot situasjonen for den konkrete skattepliktige. Utnyttelse av underskuddet vil kreve en total omlegging av virksomheten i A og D.

Til tross for denne usikkerheten er sekretariatet enig med skattekontoret i at så lenge det er klar sannsynlighets overvekt for at skattepliktige har en mulighet til å kunne utnytte underskuddet og det er klar sannsynlighetsovervekt for størrelsen på det fremførbare underskuddet er dette tilstrekkelig til at lovens vilkår oppfylt. Skattepliktige anfører i tilsvar til sekretariatets utkast til innstilling at verdien av et fremførbare underskuddet uansett må baseres på neddiskontert verdi som gjenspeiler om og når den skattepliktige sannsynligvis vil kunne utnytte skatteposisjonen. Selv om beløpet må neddiskonteres er sekretariatets syn at grunn at vilkåret om klar sannsynlighetsovervekt for størrelsen på den skattemessige fordelen oppfylt.  

Oppsummering objektive vilkår for ileggelse av tilleggsskatt

Sekretariatet har etter dette kommet til at det foreligger grunnlag for å ilegge tilleggsskatt etter skatteforvaltningsloven § 14-3 første ledd. Spørsmålet i det følgende om det foreligger unnskyldelige forhold i henhold til skatteforvaltningsloven § 14-3 annet eller om noen av unntakene i skatteforvaltningsloven § 14-4 kommer til anvendelse.

Skattepliktige har påberopt seg at det foreligger åpenbare regne- og skrivefeil, jf. skatteforvaltningsloven § 14-4 første ledd bokstav b. Subsidiært anføres at forholdet må anses som et unnskyldelig forhold og komme inn under "annen årsak" i ligningsloven § 10-3 nr 1 (nå skatteforvaltningsloven § 14-3 annet ledd).

Unntak fra tilleggsskatt – skatteforvaltningsloven § 14-4 første ledd bokstav b

Det følger av skatteforvaltningsloven § 14-4 første ledd bokstav b at det ikke skal fastsettes tilleggsskatt når de uriktige eller ufullstendige opplysningene skyldes åpenbare regne- eller skrivefeil. Det må for det første foreligge en regne- eller skrivefeil og for det andre må denne være åpenbar.

Skattekontorets vedtak er bygget på at det i selvangivelsen var krysset av i rubrikken "nei" på spørsmålet om det var foretatt endringer i aksjonærsammensetningen gjennom året, og på at det ikke var oppgitt noen konsernspiss.

I skattepliktiges regnskapsprogram var det forhåndsutfylt et "nei" i rubrikken. Skattepliktige anfører at den utilsiktede manglende korrigeringen i selvangivelsen av det forhåndsutfylte krysset fra "nei" til "ja" ved overføringen må anses som en skrivefeil. Videre vises det til at det er opplyst om eierskiftet i Aksjonærregisteroppgave, årsregnskapet og styrets årsberetning for 2012.

Sekretariatet legger til grunn at den manglende korrigeringen fra nei til ja er en skrivefeil. For at en feil skal være åpenbar må det imidlertid ifølge Høyesterett i Rt-2006-593 (Eksportfinans) "med grunnlag i skattyters oppgaver lett kunne konstateres at det foreligger en feil. For en som kontrollerer oppgavene, må det ved normal grundighet i gjennomgangen " springe i øynene" at det her er noe galt."

Det var ikke gitt opplysninger om eierskiftet i selvangivelsen. Spørsmålet er om det da kan forutsettes at skattemyndighetene kryssjekker opplysningene som er gitt/ ikke er gitt i selvangivelsen med opplysninger i aksjonærregisteroppgave, årsregnskap eller styrets årsberetning.

Alle selskaper skal hvert år levere aksjonærregisteroppgave til skatteetatens aksjonærregister. Basert på opplysningene i aksjonærregistret blir det produsert en egen aksjeoppgave til aksjonærene, og disse opplysningene blir igjen overført til selvangivelsen for aksjonærene. Sekretariatet legger til grunn at det forholdet at skattekontoret kunne oppdaget feilen ved å se i aksjonærregisteret ikke er avgjørende, og viser til at det fremgår av UTV-2015-147 at dette kan ikke kreves av skattemyndighetene:

"Visma Academy AS har vist til at selskapet sendte melding om eierskiftet til aksjonærregisteret. Lagmannsretten bemerker at dette ikke kan anses som retting av ligningen. Det kan ikke forutsettes at ligningsmyndighetene ved behandling av ligningen skal kryssjekke de opplysningene som er gitt i selvangivelsen mot opplysninger i aksjonærregisteret."

Vilkårene for unntak for tilleggsskatt foreligger således ikke selv om selskapet har gitt opplysningene i aksjonærregisteret.

Når det gjelder anførselen om at opplysninger om oppkjøpet var gitt i årsregnskapet og årsberetningen viser sekretariatet til drøftelsen foran om uriktige og ufullstendige opplysninger.

Unnskyldelige forhold – skatteforvaltningsloven § 14-3 annet ledd

Spørsmålet er om det foreligger unnskyldelige grunner slik at tilleggsskatt ikke skal ilegges, jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 annet ledd, "[...] skattepliktiges eller trekkpliktiges forhold må anses unnskyldelig". I forarbeidene til skatteforvaltningsloven (Prop. 38 L fra 2015-2016) pkt 20.4.2.2 side 214 er det lagt til grunn at unnskyldningsgrunner etter skatteforvaltningsloven § 14-3 annet ledd skal anvendes i noe større grad enn etter ligningsloven § 10-3. I henhold til Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) pkt. 8.9.3, kreves det også bevist med klar sannsynlighetsovervekt at unnskyldelige forhold ikke foreligger for at det kan ilegges tilleggsskatt.

Skattepliktige har vist til at den manglende korrigeringen i regnskapsprogrammet er en teknisk regnskapsfeil som må anses unnskyldelig og viser her til Lignings-ABC (2015/2016) Tilleggsskatt pkt 3.11.7 hvor det fremgår at "Tekniske regnskapsfeil som ikke kvalifiserer som "åpenbare regne- og skrivefeil", men som likevel kan inntreffe ubevisst uten at skattyter eller dennes medhjelper kan lastes for det, kan etter omstendighetene bli ansett som unnskyldelige forhold."

Det er på det rene at unnskyldningsgrunnene også er aktuelle der skattepliktige er næringsdrivende. Sekretariatet forstår det imidlertid slik at det fortsatt stilles ulike aktsomhetskrav til den enkelte skattepliktige og viser til at feilen her burde vært oppdaget av skattepliktige eller selskapets representant med en alminnelig grundig gjennomgang av selvangivelsen før innlevering. Sekretariatet viser til at skattepliktige er en profesjonell, ressurssterk skattepliktig med kompliserte skatteforhold. Det må da forventes "grundige og betryggende kvalitetssikringsrutiner ved regnskapsføring og utarbeidelse av ligningsoppgaver.", ref. Ot. prp. nr 82 (2008-2009) s 43 pkt. 8.3.2.

I sitt tilsvar til sekretariatets utkast til innstilling viser skattepliktige videre til at Aksjonæroppgave og Aksjonærregisteroppgave var sendt inn før innlevering av selvangivelsen. Videre anføres at når skattekontoret var i besittelse av kontrollopplysninger var feilføringen unnskyldelig. Sekretariatet viser her til punktet om uriktige eller ufullstendige opplysninger om at det ikke kan kreves at skattemyndighetene foretar slike sammenstillinger.

Sekretariatet kan ikke se at skattepliktiges anførsel om unnskyldelige forhold kan føre fram i dette tilfellet.

Sekretariatet kommer etter dette til at det er bevist med klar sannsynlighetsovervekt at det ikke foreligger unnskyldelige forhold i henhold til skatteforvaltningsloven § 14-3 annet ledd.

Beregningsgrunnlaget for tilleggsskatt

Det følger av skatteforvaltningsloven § 14-5 første ledd at tilleggsskatten beregnes av "den skattemessige fordelen som er eller kunne ha vært oppnådd." Sekretariatet finner at det i utgangspunktet her er grunnlag for å anvende 20% tilleggsskatt da endringen kommer frem som en følge av skattekontorets kontroll og ikke opplysninger fra andre som faller inn under ordlyden i § 14-5 første ledd.

Skattepliktige anfører i tilsvar til sekretariatets innstilling at skattekontorets utligning av tilleggsskatt av det fremførbare underskuddets nominelle verdi i 2012 er feil og at beregningen av tilleggsskatt ikke skal skje før selskapet har positiv inntekt. Det vises til at ligningsloven § 10-4 nr 3/skatteforvaltningsloven § 14-5 tredje ledd ikke gir hjemmel for utligning av tilleggsskatt av det fremførbare beløpets nominelle beløp i 2012.

Det følger av skatteforvaltningsloven § 14-5 tredje ledd at det ikke påvirker beregningen av tilleggsskatten at skattepliktige er i en underskuddsposisjon. Ettersom skattepliktige her har krevd fremføring av underskuddet til senere år skal det beregnes tilleggsskatt dette året, det vil si i 2012. Sekretariatet kan derfor ikke se at det er grunnlag for skattepliktiges anførsler om at skatteforvaltningsloven § 14-5 tredje ledd ikke er ment å treffe avskjæring av skatteposisjoner.

Tilleggsskattesats – skatteforvaltningsloven § 14-5

Satsene for ordinær tilleggsskatt er redusert i skatteforvaltningsloven i forhold til i ligningsloven.

Det følger av skatteforvaltningsloven § 14-5 første ledd at:

"Tilleggsskatt beregnes med 20 prosent av den skattemessige fordelen som er eller kunne ha vært oppnådd. Satsen skal være ti prosent når de uriktige eller ufullstendige opplysningene gjelder opplysninger som også er gitt av arbeidsgiver eller andre etter kapittel 7, og opplysninger som selskapet har gitt etter § 8-9 for deltakere som skattlegges etter skatteloven §§ 10-40 til 10-48."

Sekretariatet viser til lovteksten gjengitt ovenfor og påpeker at en i dette tilfellet finner grunnlag for å anvende tilleggsskattesatsen på 20 % da endringen framkommer som en effekt av skattekontorets kontroll, og ikke opplysninger fra arbeidsgiver eller andre.

Tilleggsskatt – skattepliktiges anførsel om uforholdsmessighet og brudd på menneskerettighetene (EMK)

Ilagt tilleggsskatt utgjør 30 % av et grunnlag på kr [...]. Skattepliktige anfører at en tilleggsskatt av en slik størrelsesorden er uforholdsmessig i forhold til den feilen (manglende korreksjon av feilplassert kryss og manglende oppgivelse av konsernspiss) som var gjort. Det vises til at selskapet hadde engasjert en erfaren og velrenommert revisor for å forsikre seg om at selvangivelse og regnskap ble korrekt utarbeidet og innsendt og at det selvfølgelig ikke var i selskapets interesse at feilen skjedde.

Sekretariatet viser innledningsvis til at det gjennom rettspraksis er det slått fast at ileggelse av tilleggsskatt med 30 % eller mer er å anse som straff etter EMK. Saksbehandlingen skal derfor være i tråd med de garantiene som følger av EMK artikkel 6 og artikkel 7-4. Det er i praksis lagt til grunn at dette gjelder uavhengig av sats, se Prop. 38L (2015-2016) punkt 20.5.1.1.

Det følger av skatteforvaltningsloven § 14-5 at:

"Tilleggsskatt beregnes med 20 prosent av den skattemessige fordelen som er eller kunne ha vært oppnådd."

Etter departements syn bidrar dette til forholdsmessighet mellom skatteunndragelsens og sanksjonens størrelse, jf. Ot. prp. nr 82 (2008-2009) pkt 8.7.3. Det fremgår av Prop. 38L (2015-2016) pkt 20.4.2.5 at beregningsgrunnlaget etter skatteforvaltningsloven fremdeles skal være den skattemessige fordelen som er eller kunne ha vært oppnådd. Det fremgår av samme punkt at det ikke er noen endring på dette punkt fra tidligere.

Det er ingen særskilt bestemmelse om forholdsmessighet mellom ileggelse og utmåling av tilleggsskatt i skatteforvaltningsloven (eller i tidligere ligningsloven). Spørsmålet er om det kan innfortolkes et forholdsmessighetsprinsipp ut fra EMK.

Skattepliktige har i klagen vist til Rt-2006-593 og Rt-2006-333 til støtte for sitt syn. Gjems-Onstad mfl i Norsk Bedriftsskatterett 2015 s 1187 uttaler at et slikt proporsjonalitetskrav kunne være rimelig, men viser videre til at det fremgår av Strømstad i Skatteprosess 2011 s 167 flg at et slikt forholdsmessighetsprinsipp neppe kan begrense norske regler om tilleggsskatt ut fra EMK. Strømstad viser til at Høyesterett i Rt-2006-333, Rt-2006-593 og Rt-2006-1573 tilsynelatende har lagt vekt på forholdsmessighetsprinsippet som en selvstendig norm, men konkluder med at det er uklart om Norge er folkerettslig forpliktet til å følge et slikt prinsipp. Et slikt prinsipp fremgår ikke av ordlyden i EMK og Høyesterett har ikke i noen av sakene spesifikt vist til praksis fra Den europeiske menneskerettsdomstolen (EMD), ref. Strømstad side 173.

Skattepliktige viser i tilsvar til sekretariatets utkast til innstilling til at at EMD i Jonosevic vs. Sweden, Høyesterett i Rt-2006-333 og EUs charter artikkel 49 nr 3 og fastholder at det må foretas en forholdsmessighetsvurdering. I følge skattepliktige gjelder avgjørelsen fra EMD krav om individuell bedømming i hvert tilfelle og sekretariatet kan ikke ut fra dette se at det kan oppstilles et forholdsmessighetsprinsipp for tilleggsskatt. Videre gjaldt Rt-2006-333 tidsfestingsfeil og de særlige regler som gjelder om beregning av tilleggsskatten for slike feil.

Skattepliktige viser også til at skattemyndighetene i andre saker har tatt hensyn til at tilleggsskattens størrelse var forholdsmessig. Sekretariatet bemerker til dette at nemnda i nevnte sak SKU-2016-15 også gjaldt tidfestingsfeil og at hensynet til forholdsmessighet var hensyntatt ved at beregningsgrunnlaget var satt til et nettobeløp. Utover dette kunne ikke nemnda se at det forelå uforholdsmessighet.

Basert på dette kan ikke sekretariatet se at skattepliktige kan gis medhold i sin anførsel om uforholdsmessighet.

Tilleggsskatt – skattepliktiges anførsel om at skattekontorets tidsbruk innebærer brudd på menneskerettighetene

Ileggelse av tilleggsskatt er å anse som straff etter Den europeiske menneskerettskonvensjonen av 4. november 1950 (EMK), jf. Rt-2000-996 og Rt-2010-1121. Utgangspunktet er at skattepliktige som er varslet om tilleggsskatt har krav på at endelig avgjørelse skjer innen rimelig tid, jf. EMK artikkel 6 nr 1.

Det foreligger konvensjonsbrudd etter "rimelig tid" vilkåret både hvis den totale saksbehandlingstiden er for lang og hvis det har vært en for lang inaktiv periode i løpet av den totale saksbehandlingstiden, jf. HR-2016-225-S avsnitt 31.

Tiden skal regnes fra varselet om tilleggsskatt er avgitt til avgjørelsen foreligger i den instans som har saken til behandling, ref. Rt-2004-134. Samme sted fremgår det at fristen avbrytes når saken er endelig avgjort. I vurderingen av om behandlingstiden har vært urimelig lang, må det legges vekt på sakens kompleksitet og karakter, skattepliktiges forhold og myndighetenes forhold. Det vil ha særlig betydning om det finnes lengre perioder med inaktivitet som ikke skyldes skattepliktige, jf. Rt- 2004-134.

En lang inaktiv periode, liggetid, vil i seg selv også kunne være konvensjonsbrudd, jf. Rt-2005-1210 og HR-2016-225-S. I Rt-2005-1210 kom Høyesterett til at total inaktivitet i ett år representerte en krenkelse av EMK art. 6 nr 1. I HR-2016-225-S utgjorde total liggetid syv til åtte måneder ikke konvensjonsbrudd etter EMK art 6. nr 1. Med liggetid menes kun perioder med fullstendig inaktivitet. Sen fremgang i saksbehandlingen omfattes ikke. Rt-2005-1210 gjaldt tradisjonell strafferett. I Rt-2007-1217 avsnitt 65 fremkommer at: "de rettsikkerhetsgarantier som EMK artikkel 6 sikrer i straffesaker, ikke kan håndheves like strengt for sanksjoner som faller utenfor den tradisjonelle strafferett, men som likevel blir betraktet som straff etter EMK artikkel 6." Dette støttes også av EMDs storkammerdom av 23. november 2006, Jussila mot Finland (EMD-2001-73053). Dette taler etter sekretariatets syn for at Rt-2005-1210 må vurderes i lys av at foreliggende sak gjelder administrativt ilagt tilleggsskatt.

Klagesaken ble oversendt sekretariatet for Skatteklagenemnda 29. september 2016. På grunn av stor saksmengde i sekretariatet ble ikke behandling av saken påbegynt før i september 2017, det vil si 1 år etter at saken ble oversendt sekretariatet. Saken antas ferdig behandlet i skatteklagenemnda i mai 2018. Saken vil da ha vært hos sekretariatet i ca. 1 år og 8 måneder før endelig vedtak fra Skatteklagenemnda foreligger. Skattekontoret har brukt 1 år og 3 måneder fra varsel til vedtak, men sekretariatet har ikke opplysninger om perioder med liggetid på skattekontoret. Innen avgjørelse i Skatteklagenemnda vil samlet saksbehandlingstid bli rundt 3 år og 8 måneder.

Basert på gjennomgangen av rettspraksis foran er det sekretariatets syn at liggetiden ikke har vært så lang at dette i seg selv innebærer brudd på EMK artikkel 6 nr 1.

Spørsmålet er derfor om en samlet vurdering av saksbehandlingstiden tilsier at det foreligger brudd på EMK artikkel 6 nr 1.

Det må ved vurderingen av sakens kompleksitet hensyntas at avgjørelsen om tilleggsskatt er direkte knyttet til avgjørelsen av selve skattesaken, jf. Rt-2000-996 (Bøhler). Avgjørende for saksbehandlingstiden i saken synes i første rekke å være forhold hos skattemyndighetene.

Skattekontoret har lagt til grunn at den perioden som skal vurderes er tidspunktet fra skattekontorets varsel om tilleggsskatt i brev datert 24. september 2014 til skattekontorets utsendelse av vedtak i brev datert 8. februar 2016. Skattekontoret har trukket ut skattepliktiges tidsbruk til å utforme svar brev på 26 dager og skattekontoret har derfor konkludert med å ha brukt 1 år og 3 måneder.

Sekretariatet legger til grunn at det er tidsbruken frem til avgjørelse i Skatteklagenemnda som skal vurderes.

Sekretariatet viser innledningsvis til at manglende ressurser normalt ikke hindrer at tidsforløpet er å anse som en krenkelse av artikkel 6 nr 1, jf. UTV-2000-1029 hvorfra siteres:

"Myndighetenes interne prioriteringer og en vanskelig arbeidssituasjon kan vanligvis ikke hindre at et tidsforløp som er urimelig langt i forhold til den private part, anses som en krenkelse av artikkel 6 nr. 1."I rettspraksis er saksbehandlingstiden ved tilleggsskatt vurdert flere ganger opp mot kravet i EMK artikkel 6 om rimelig tid. I RT-2004-134 kom retten til at noe over 8 år og 6 måneder fra varsel til Høyesteretts avgjørelse ikke innebar konvensjonsbrudd. Fra varsel til overligningsnemndas tok det ca. 4 år og 8 måneder. I dommen ble det uttalt at utgangspunkt må tas i " sakens kompleksitet og karakter, skattyterens forhold og myndighetenes forhold. Særlig vil det være tungtveiende om myndighetene har latt saken ligge uten behandling over en lengre periode."

I lagmannsrettens dom i UTV-2017-776 hadde skatteklagenemnda brukt 4 år og 6 måneder på å behandle saken og total saksbehandlingstid fra varsel om tilleggsskatt frem til lagmannsrettens dom utgjorde 7 år og 7 måneder. Skattemyndighetene hadde brukt over 5 år og 3 måneder fra varsel til skatteklagenemndas endelige vedtak. Lagmannsretten kom etter en samlet vurdering til at tidsforløpet var lenger enn ønskelig men likevel ikke konvensjonsstridig. Det ble for øvrig bemerket at kravet til rimelig tid er en relativ norm.

I lagmannsrettens dom i UTV-2016-1694 fant retten at den periodevis svake fremdrift ved ligningsbehandlingen innebar at spørsmålet om tilleggsskatt ikke ble avgjort innen rimelig tid. Skattekontoret hadde i den saken brukt ca. 4 år og 1 måned frem til vedtak i saken. Det gikk deretter ca. halvannet år før skatteklagenemnda traff sitt vedtak, noe lagmannsretten mente at forsterket at fremdriften hadde vært kritikkverdig.

I lagmannsrettens dom i UTV-2015-1002 hadde staten erkjent at saksbehandlingstiden representerte et brudd på EMK. Vedtak i endringssak forelå nesten 4 år etter varsel og da varsel ble gitt var det allerede gått 10 år fra inntektsåret.

I en klagesak fra Sivilombudsmannen, sak 2014/1947 ble en behandlingstid på i overkant av 5 år ansett som konvensjonsstridig. I den saken hadde det gått om lag 3 år og 6 måneder bare i forbindelse med utarbeidelse av forslag til vedtak i skatteklagenemnda.

I UTV-2016-866 pkt 3.2.5 er det omtalt en sak (2009-064 SKN) behandlet av skatteklagenemnda ved sentralskattekontoret for storbedrifter (SFS) i 2015. Det var der gått 3 år og 10 måneder fra varsel til kontorvedtak. Inkludert tidsbruk frem til nemndsvedtak utgjorde saksbehandlingstiden 4 år og 8 måneder. Nemnda kom til at saksbehandlingstiden var for lang.

I UTV-2016-866 pkt 3.2.6 er det omtalt en annen sak fra skatteklagenemnda ved SFS (2009-116 SKN) hvor nemnda kom til samme resultat. Saksbehandlingstiden var her kortere enn saken foran. Saksbehandlingstid mellom varsel og kontorvedtak var 3 år og 21 dager, mens tiden frem til endelig nemndsvedtak var 3 år og 10 måneder. Skatteklagenemnda kom til at den totale saksbehandlingstiden overgikk det som var rimelig.

Sekretariatet bemerker at saksbehandlingstiden i sakene fra SFS var kortere enn i de foran nevnte dommer. I begge sakene fra SFS bemerket imidlertid skatteklagenemnda at de faktiske forhold fremsto som lite komplekse.

Lagmannsrettens dom i UTV-2017-776 omtalt foran gjaldt – som her - spørsmål om avskjæring av fremførbart underskudd jf. skatteloven § 14-90 og vurderinger av blant annet motivet bak aksjekjøp. Det ble i den anledning uttalt at sakens karakter og kompleksitet tilsier at skattemyndighetene ved behandlingen av saken gis romslig med tid. Domstolen viste til at det på skatterettens område er en rekke særlige hensyn som skiller sakene om tilleggsskatt fra saker på strafferettens område. Videre viste domstolen til at det må tillegges vekt at det norske systemet innebærer at tilleggsskatten avgjøres samtidig med selve skattesaken og dersom

"den underliggende skattesaken er komplisert, må dette tilsi en viss romslighet ved bedømmelsen av tidsforløpet også for tilleggsskatten, jf. Bøhlerdommen, side 1022 andre hele avsnitt."

Sekretariatet finner etter en konkret helhetsvurdering at saksbehandlingstiden på 3 år og 8 måneder overgår det som er rimelig i konvensjonens forstand. Selv om terskelen bør være høy for å konstatere krenkelse for et selskap som ilegges ordinær tilleggsskatt mener sekretariatet at saksbehandlingstiden samlet sett i denne saken har vært urimelig lang. Selv om det materielle spørsmålet forsåvidt er komplisert mener sekretariatet at det må legges stor vekt på at det har vært lengre perioder med inaktivitet/sen saksbehandling fra skattemyndighetenes side. Det er vanskelig å vurdere hvorvidt det har vært inaktivitet utover 1 år men uansett mener sekretariatet at fremdriften i saksbehandlingstiden hos skattemyndighetene burde vært bedre. Det foreligger derfor konvensjonsbrudd etter Den europeiske menneskerettighetskonvensjonen (EMK) art. 6 nr. 1, jf menneskerettsloven § 3.

Rimelig kompensasjon – EMK art 13

Ved brudd på EMK har skattepliktige krav på et effektivt rettsmiddel i henhold til EMK art. 13:

"Everyone whose rights and freedoms as set forth in this Convention are violated shall have an effective remedy before a national authority notwithstanding that the violation has been committed by persons acting in an official capacity."

EMK art 13 regulerer ikke de internrettslige virkningene av konvensjonsbrudd. Ved vurderingen av hva som er rimelig kompensasjon må det derfor sees hen til nasjonal rettspraksis.

Sekretariatet finner at en rimelig kompensasjon i dette konkrete tilfellet vil være å sette ned tilleggsskatten med 10 %.

Konklusjon tilleggsskatt

Tilleggsskattesatsen reduseres fra en sats på 30 %, ilagt etter ligningsloven til en sats på 10 %, jf. skatteforvaltningsloven og EMK.

 

Sekretariatet foreslår etter dette at det fattes slikt

 

                                         v e d t a k

Klagen tas delvis til følge. Tilleggsskattesatsen endres fra 30 % til 10 %.

 

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 – 23.05.2018

 

Til stede:

Skatteklagenemnda

Gudrun Bugge Andvord, leder

Benn Folkvord, nestleder

Harald Johannessen, medlem

Øivind Wabø, medlem

Ragnar Østensen, medlem

 

Skatteklagenemndas behandling av saken:

 

E møtte og redegjorde for saken.

Nemnda delte seg i et flertall og mindretall. Medlemmene Andvord, Folkvord, Wabø og Østensen sluttet seg til sekretariatets innstilling.

Mindretallet Johannessen kan ikke se at det foreligger en konkret og tilstrekkelig sannsynliggjøring av at utnyttelse av underskuddet var det overveiende motiv for ervervet at aksjene i selskapet, slik skatteloven § 14-90 krever. Etter det opplyste var selskapets og erververs virksomhet ved ervervet i hovedsak handel med aksjer under fritaksmetoden, og erverver hadde selv et fremførbart underskudd som ville dekke de fremtidige skattepliktige inntekter det på ervervstidspunktet fremsto som sannsynlig at erverver ville få de nærmeste årene. Underskuddet i selskapet er heller ikke utnyttet senere, som en de facto virkning av ervervet eller en indikasjon på at skatteposisjonen motiverte ervervet. For dette nemndsmedlemmet er ikke den alminnelige eller hypotetiske mulighet for utnyttelse av en generell skatteposisjon, som alltid vil foreligge ved erverv av selskap med slike skatteposisjoner, tilstrekkelig sannsynliggjøring etter § 14-90.

Mindretallet Johannessen mener at lovens vilkår for å anvende tilleggsskatt heller ikke oppfylt, da dette medlemmet ikke kan se at det foreligger klar sannsynlighetsovervekt for at selskapets manglende avkrysning i selvangivelsen for eierskifte kunne lede til en skattemessig fordel.

Subsidiært tiltrer mindretallet nemndas flertall hva gjelder vurderingen av hva som er rimelig kompensasjon etter EMK art 13 for konvensjonsbruddet i saken; 10 %-poengs reduksjon av ordinær tilleggsskatt i henhold til skatteforvaltningsloven, etter den helhetlige vurdering sekretariatet foretar i innstillingen, anser også dette nemndsmedlemmet som riktig kompensasjon.

 

Nemnda traff deretter følgende

                                              v e d t a k:

Klagen tas delvis til følge. Satsen for tilleggsskatt settes til 10 %.