Saksforholdet

Skatt x har opplyst følgende om saksforholdet:

"Skattekontoret har mottatt kopi av rapport datert 10.02.2016 fra Skatteoppkreveren i [...]kommune om avholdt bokettersyn i selskapet A AS org.nr. [...] for perioden 2014-2015. Skattyter var eneaksjonær og registrert styreleder i A AS fra oppstart i oktober 2013 frem til [...].2014, da en annen ble registrert som styreleder og daglig leder grunnet skattyters ilagte konkurskarantene i forbindelse med konkursåpning i et tidligere selskap. Det er avklart at skattyter har opptrådt som faktisk daglig leder og styreleder i selskapet A AS frem til konkursåpning [...] 2016, og at det er han som har utført den inntektsgivende virksomheten for selskapet.

Selskapet drev virksomhet med [...] [...] på [...] og noe kjøp/salg av [...].

Skatteoppkreveren fikk ikke inn noe regnskapsmateriell fra A AS til tross for flere purringer. Deres kontroll ble således gjennomført på grunnlag av innhentede bankkontoutskrifter. Fra rapportens punkt 5.1 Bankoverføringer, uttak og private utgifter siteres:

"En gjennomgang av selskapets bankkontoutskrifter viser overføringer til tidligere styreleders ektefelle, [...], uttak i minibank, dekning av private utgifter, bensinkostnader, bilkostnader og andre mulige driftsrelaterte utgifter. Beløp som har gått inn på kontoen ser stort sett ut til å være driftsinntekter.

Skatteoppkreverkontoret har utarbeidet en oppstilling over alle transaksjoner på bankkontoen til selskapet for 2014 (jf. vedlegg 1) og 2015 (jf. vedlegg 2). Denne er laget på grunnlag av skjønn, da det ikke er fremlagt noen bilag.

[...]

En gjennomgang av bankkontoutskriftene viser driftsinntekter på hhv. kr 911 544,41 i 2014 og kr 491 697,25 i 2015, for distribusjon av [..]. Skatteoppkreverkontoret antar at det er C som har [...] og distribuert [...].

Det er ikke registrert noen biler på selskapet. Det er sannsynlig at det er benyttet en [...] varebil, som C eier privat. Skatteoppkreverkontoret har summert bensinkostnader som er belastet driftskontoen med hhv. kr 196 242,41 i 2014 og kr 93 477,64 i 2015. De fleste bensinutgiftene anses som reelle i forhold til formålet og driftsinntektene. Driftsutgiftene til bil derimot anses å være private, da selskapet ikke eier noen biler. Skatteoppkreverkontoret foreslår at det beregnes en kostnad for selskapet, for leie av den nevnte bilen, til kr 3 000 per måned. Dette utgjør kr 36 000 for 2014. I 2015 var det kun drift i 9 måneder, og leiekostnaden blir da kr 27 000.

Ut i fra ovennevnte vurderinger foreslår skatteoppkreverkontoret at bankoverføringene til B skal behandles som lønn på C. I tillegg foreslås at alle kontante uttak, utgifter på bil og andre belastninger på driftskontoen av privat karakter, skal behandles som lønn til C. Til fradrag kommer beregnede leieutgifter for bruk av privat bil.

Endringsforslag lønnsinnberetning 2014
Bankoverføringer til [...]	kr   287 656,41
Minibankuttak	kr     17 730,93
Private utgifter	kr   119 785,03
Utgifter til bil	kr     73 771,38
Leieutgifter bil (kr 3000 x 12 mnd)	- kr   36 000,00
Innberettet LTO	- kr   10 000,00
	kr  452 943,75

 

Forslag lønnsinnberetning 2015
Bankoverføringer til [...]	kr    27 000,00
Minibankuttak	kr      8 700,00
Private utgifter	kr  127 955,54
Utgifter til bil	kr    63 833,00
Leieutgifter bil (kr 3 000 x 9 mnd)	kr    27 000,00
	kr 200 488,54

I tillegg til innskudd knyttet til [...] var det påvist bankinnskudd som kan knyttes til salg av [...] på kr 29 562 for 2014 og kr 30 645 for 2015.

For ytterligere opplysninger om Skatteoppkreverens kontrollmateriale og vurderinger vises til dokument 1) [10.02.2016 Bokettersynsrapport].

Skatteoppkreveren foreslår at skattyters skattepliktige lønnsinntekt fra selskapet økes med kr      452 943 for 2014 og fastsettes til kr 200 488 for 2015.

Skattyter hadde ikke selv gitt opplysninger i selvangivelsene om inntekter fra selskapet, bortsett fra innberettet beløp på kr 10 000 for 2014. Utskrifter av hans ligningsopplysninger for 2014 og 2015 viser forøvrig forholdsvis beskjedne arbeidsinntekter, jf. avsnitt 2.2 i saksdokument 5) [20.07.2016 Vedtak].

Under henvisning til skattekontorets endrings- og skjønnsadgang ble skattyter varslet om økning av skattepliktig lønnsinntekt med kr 450 000 for 2014 og kr 200 000 for 2015 i brev av 02.05.2016. Det ble samtidig varslet om ileggelse av 30 prosent tilleggsskatt og 30 prosent skjerpet tilleggsskatt av unndratt skatt for begge årene med henvisning til ligningsloven §§ 10-2 til 10-5.

Skattyter tok på vegne av selskapet A AS kontakt med skattekontoret og opplyste at etterførte regnskaper for selskapet var utarbeidet og levert bostyrer i forbindelse med selskapets konkursbehandling. Regnskapene ble oversendt skattekontoret, og er gjengitt og vurdert i skattekontorets endringsvedtak for selskapet, jf. dokument 4) [18.07.2016 Vedtak i endringssak etter arbeidsgiverkontroll]. Fra skattekontorets vurdering av regnskapene siteres:

"Skattekontoret finner det vanskelig å feste lit til at de etterførte regnskapene for 2014 og 2015 viser de fullstendige økonomiske forholdene for selskapet og korrekte lønnsutbetalinger til utøver av virksomheten. Selskapets bokførte kontantbeholdning er konstant negativ – fra minus kr 19 149 pr. 01.01.2014 til minus kr 56 466 ved siste bokførte beløp på konto pr. 16.02.2015 – hvilket må anses å være fysisk umulig. Inngående/utgående balanser på konto for bankinnskudd er ikke avstemt mot selskapets bankkontoutskrifter og viser store avvik. Disse forholdene svekker tilliten til regnskapene betydelig.

Overføringene fra selskapets bankkonto til B´s konto som er påvist i Skatteoppkreverens rapport, er i det etterførte regnskapet for det meste kostnadsført som "Bet.Leie lokaler" og "Leie av [...]" med månedsbeløp på henholdsvis kr 13 000 og kr 11 000. En del av bankoverføringene som Skatteoppkreveren har påvist, fremgår forøvrig ikke av regnskapets Kto. [...] Bankinnskudd".

Regnskapene viste forøvrig vesentlig lavere driftsinntekter enn det som var påvist registrert inn på selskapets driftskonto. Skattekontoret fant regnskapene uegnet som grunnlag for fastsetting av skattyters arbeidsinntekter fra selskapet.

Skattekontoret la til grunn som det mest sannsynlige faktum, jf. ligningsloven § 8-1 nr. 1, at skattyter må ha mottatt beløp/verdier som minst tilsvarer skatteoppkreverkontorets beregninger, og fattet vedtak om økning av brutto lønnsinntekt/ personinntekt med kr 450 000 for 2014 og kr 200 000 for 2015, jf. dokument 5) [20.07.2016 Vedtak]. Forholdet medførte endringer i lovbestemt minstefradrag, slik at økning i alminnelig inntekt utgjør kr 406 853 for 2014 og kr 182 097 for 2015.

Det ble ilagt 30 prosent ordinær og 30 prosent skjerpet tilleggsskatt under henvisning til ligningsloven §§ 10-2 til 10-5.

På grunn av ferietiden ble klagefrist på vedtaket satt til 31.08.2016."

Sekretariatets forslag til innstilling til Skatteklagenemnda ble sendt skattepliktige til innsyn 6. april 2018. Skattepliktige ba 25. april 2018 om en ukes utsatt tilsvarsfrist som ble innvilget løpende fra 26. april 2018. Sekretariatet har ikke mottatt tilsvar. Saken meldes derfor opp til behandling i Skatteklagenemnda.

Skattepliktiges anførsler

Skattekontoret har gjengitt den skattepliktiges anførsler slik:

"Skattyter påklager skattekontorets vedtak i brev av 31.08.2016. Klagebrevet siteres:

1. Vedrørende utgifter til bil: -I sitt vedtak gjør skattekontoret det klart at de anser drivstoff utgiftene som reelle, samtidig påpeker de at siden firmaet A AS ikke eier noen bil er vedlikeholdsutgiftene å anse som en privat inntekt. Dette kan ikke medføre riktighet da en bruk av privat bil til så mye aktivitet som drivstoff kostnadene tilsier medfører ett behov for vedlikehold. Dette kan ikke tilskrives en skattbar inntekt for C da bilen bare settes tilbake i den tilstand den var før alle km ble kjørt. Her er ikke det tatt med noen kostnader for slitasje i regnskapet. Leiesummen som skattekontoret skjønnsmessig fastsetter viser og at driften foregår over 21 mnd. Såpass langvarig bruk av kjøretøy må medføre vedlikeholdskostnader noe som er ført i regnskapet og dette må komme til fratrekk på inntekt og ikke legges til som personinntekt. Jmfr 4.5 i vedtaket der det står at ligningsmyndighetene «må legge til grunn det faktiske forhold som de etter en samlet vurdering anser som det sannsynlige riktige». Slik som vedtaket står nå blir jo C dobbelt belastet både fordi bilen han eier er kjørt langt og har tapt seg i verdi samt at han er tillagt denne utgiften som en inntekt. Jeg krever derfor at 73771,38 og 63833 som står oppført som utgifter til bil må fratrekkes inntekten for hhv 2014 og 2015.

2. Vedrørende leiekostnaden for bil -den leien skattekontoret har skjønnsmessig fastsatt synes og å være i laveste sjiktet, dette begrunner jeg ved å snu det hele litt rundt ved å stille spørsmålet: Hadde det blitt godtatt at jeg som privatperson leiet tilsvarende bil for tilsvarende formål og periode for samme pris? Når jeg selv stod som hovedeier av selskapet? Her tror jeg summen må vurderes om igjen og i hvert fall settes til 5000 i mnd. Dette medfører ett fratrekk på 24000 for inntekten i 2014 og 18000 i fratrekk for inntekten i 2015.

3. Leie av lokaler: Kostnadene som går til leie av lokaler er og inntektsført i sin helhet, dette beløper seg til 143000 i 2014 og 65000 i 2015. Dette klages på da skatteloven er helt klar på at utleie av egen bolig er skattefritt såfremt det ikke overstiger 50% av arealet til boligen. Som det fremgår av kontrakten, vedlegg 1, er dette tilfellet ikke skattepliktig og jeg krever at 143000 i 2014 og 65000 i 2015 fratrekkes inntekten.

4. Overføring fra B og C sin konto til A AS sin konto: det er ikke kommet frem hvordan 25000 kr som ble overført fra vår privatkonto til selskapet sin konto er skjønnsmessig vurdert. Dette må jo og komme til fratrekk på lønnsinnberetningen for 2015 da dette helt klart ikke er en utbetaling til meg privat. Transaksjonen fant sted [...]-2015.

Samlet gir min klage en reduksjon på 240771,38 kr for inntektsåret 2014 og en reduksjon på 171 833 kr for inntektsåret 2015.

Bostyrer har i sin sluttinnberetning til Tingretten ikke funnet noen omstøtelige transaksjoner og således akseptert leieutgifter til lokaler samt vedlikeholdsutgifter til transportmidler på bakgrunn av innsendt regskapsmaterialet. Vedlegg 2.

Jeg vil og fremsette klage på straffeskatten og den skjerpete straffeskatten da det ikke finnes

noen omstøtelige transaksjoner ifølge bostyrer samt at de bokførte utgifter er direktekostnader

knyttet til den daglige driften av selskapet."

"Avtalen omfatter leie av lokaler til representasjon-/kontorlokaler med samlet areal på ca 120m2 lokalisert i [adresse]. Husets totale areal er på 414m2. Det blir og leid ca halvparten av en [...] og en dobbelgarasje. Samlet areal ca 100m2. Ute leies det ca 1,8 mål tomt til parkering og lager, tomtens totale areal er på ca. 6 mål Strøm, adsl og kommunale avgifter er inkl i leien. Det tas og høyde for visse endringer i utearealet for å tilpasse dette firmaets behov uten kompensasjonsmulighet for eiere i etterkant. Ved avtalens slutt foretas det en gjennomgang av lokalene og evt. skader utover det som kan antas å være vanlig slitasje dekkes i sin helhet av leietaker Det har blitt foretatt en vurdering av eierne og de har kommet frem til at dette ikke er skattepliktig leieinntekt da arealet ikke utgjør mer enn ca 1/3 av samlet husstand. Leien betales pr.mnd. og forfaller 15. i hver mnd. (september betales 15 september). Leietaker er A A/ S. Leien er satt til kr 13000. Gjensidig oppsigelsestid er 3 mnd."

Avtalen er undertegnet [...].2014 av skattyters ektefelle som utleier, og hennes sønn på vegne av A AS, som registrert styreleder den [...] 2014.

Som vedlegg 2 til klagen [31.08.2016 Klage til skatteklagenemnda] følger kopi av side 1 og 2 i Sluttinnberetning til [sted] tingrett vedrørende konkursboet til A AS fra bostyrer advokat D. Under avsnitt VII Boets stilling og status, punkt 2 har bostyrer skrevet av bobehandlingen ikke har avdekket omstøtelige transaksjoner."

Skattekontorets redegjørelse ble oversendt sekretariatet 24.10.2016.

Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert klagen slik:

"Skatteklagenemndas kompetanse til å behandle klage og fatte vedtak i saken følger av ligningsloven § 9-2 nr. 1 bokstav b. Klagen er mottatt innen klagefrist satt av skattekontoret, og tas under behandling etter ligningsloven § 9-2.

Skatteklagenemnda må ta stilling til hvorvidt skattyter innenfor gjeldende rett kan bli hørt med sine anførsler vedrørende reduksjon av skattepliktige inntekter som ble fastsatt i skattekontorets vedtak av 20.07.2016. Skattyter har videre påklaget ilagt tilleggsskatt og skjerpet tilleggsskatt.

Skattekontoret vil innledningsvis bemerke at bakgrunnen for vedtaket om inntektsfastsettelser for inntektsårene 2014 og 2015 er manglende bokføring og avleggelse av årsregnskap for et selskap som skattyter hadde det faktiske ansvaret for, hvor virksomheten ble drevet av ham selv, som påviselig hadde betydelige inntekter, og hvor han selv hadde eneste disposisjonsrett over driftskonto i bank. Sakens dokumenter viser forøvrig at skattyter har hatt ledende roller i både enkeltpersonforetak og annet aksjeselskap hvor mangler ved bokføring og manglende avleggelse av årsregnskap har vært avdekket ved kontroller.

Etter ligningsloven § 8-2 nr.1 kan ligningsmyndighetene sette skattyterens oppgaver til side og fastsette grunnlaget for ligningen ved skjønn når de finner at oppgavene ikke gir et forsvarlig grunnlag å bygge fastsettingene på.

Som vedlegg 1 til klagen følger leieavtale med følgende tekst:

Det er under Skatteoppkreverens kontroll hos A AS påvist at skattyter har hatt inntekter knyttet til arbeid for selskapet som ikke er oppgitt til beskatning i selvangivelsene for 2014 og 2015.

På bakgrunn av de forholdene som er avdekket gjennom kontrollen finner skattekontoret at selvangivelsene ikke gir et forsvarlig grunnlag å bygge fastsettingene på.

Skattekontoret legger til grunn at ligningsmyndighetene har adgang til å fastsette inntekten for inntektsårene 2014 og 2015 ved skjønn.

Skattekontoret viser videre til vurderingen av de etterførte regnskapene for A AS for årene 2014 og 2015 som fremgår av avsnittene 4.3, 4.4 og 4.5 i saksdokument 4) [18.07.2016 Vedtak i endringssak etter arbeidsgiverkontroll].

Klagens punkt 1 Utgifter til bil

Skatteoppkreveren har ved gjennomgang av selskapets driftskonto funnet at den er belastet med kr 196 242 for 2014 og kr 93 477 for 2015 som gjelder bensinkostnader. Selskapet hadde ingen egen bil, og kostnadene antas således å være knyttet til bruk av skattyters privateide bil, slik Skatteoppkreveren har lagt til grunn. I skattekontorets vedtak er alle bensinutgiftene holdt utenfor ved vurdering av hva som må anses å være privatutgifter dekket av selskapet. Imidlertid er det lagt til grunn at andre påviste utgifter til bilhold, kr 73 771 for 2014 og kr 63 833 for 2015, må anses som dekning av private utgifter til bilhold, bortsett fra en beregnet "månedsleie" på kr 3 000 til dekning av selskapets antatte andel av slike utgifter.

Denne saken handler om å fastsette skattyters inntekter fra driften av selskapet A AS ved skjønn fordi verken skattyters innleverte ligningsoppgaver eller selskapets etterførte regnskaper gir et forsvarlig grunnlag til å bygge fastsettingene på, jf. ligningsloven § 8-2 nr. 1. Følgende oppsett viser selskapets totale dekning av bilkostnader og hvor stor andel som tilbakeføres som privatutgifter i skattekontorets vedtak:

Tekst	2014	2015	Merknader
Selskapet har dekket bensinutgifter	kr    196 242	kr    93 477	I følge bankutskrifter
Selskapet har dekket andre bilutgifter	kr     73 771	kr    63 833	Inkl. årsavgift for to biler??
Sum bilutgifter dekket av selskapet	kr  270 013	kr 157 310
Tilbakeført som private utgifter	kr    73 771	kr    63 833
Beregnede "leiekostnader"	kr   -36 000	kr   -27 000
Lignet som skattepliktige privatkostnader	kr  37 771	kr   36 833	Inkl. i lønn fastsatt ved skjønn

 

Skattekontoret bemerker at andelen av totalt påviste bilkostnader som er inkludert i lønnsfastsettingen i skattekontorets vedtak, utgjør henholdsvis 14 prosent og 23 prosent for 2014 og 2015. Skattyter har ikke fremlagt noen dokumentasjon eller opplysninger som tilsier at han privat har bekostet ytterligere utgifter ved privatbruk av den aktuelle privateide bilen. Det foreligger heller ikke opplysninger om antall kjørte kilometer med bilen i selskapets virksomhet for årene 2014 og 2015. Skattekontoret må også bemerke at det ikke foreligger verken dokumentasjon eller andre opplysninger som bekrefter at samtlige utgifter som er registrert som bensinutgifter og andre bilutgifter ved gjennomgang av selskapets bankkonto, er knyttet til biler som gjelder selskapets virksomhet. Det er for eksempel registrert betalinger av årsavgifter for to biler for begge årene, til tross for at skattyter i sine ligningsdokumenter har opplyst å være eier av kun en [...] [...]-modell.

Skattekontoret vurderer de skattlagte beløpene på kr 37 771 for 2014 og kr 36 833 for 2015 som et svært rimelig anslag av selskapets dekning av private bilkostnader for skattyter.

Klagens punkt 2 Leiekostnaden for bil

Skattekontoret viser til vurderingene i det ovenstående punktet som viser hva skattyter faktisk er skattlagt for i forhold til de totale kostnadene vedrørende bilbruk som Skatteoppkreveren har avdekket ved gjennomgang av selskapets bankkonto. Skattekontoret har ingen øvrige bemerkninger til skattyters anførsler når det gjelder de beregnede leiekostnadene – de er trukket ut til skattyters fordel i det som skattekontoret i foregående punkt har vurdert som et svært rimelig anslag over private bilkostnader som anses dekket av selskapet.

Klagens punkt 3 Leie av lokaler

Den vedlagte leieavtalen omfatter leie av 120 kvm representasjons-/kontorlokaler, 100 kvm stall/garasje og 1,8 mål tomt. Det er opplyst at skattyter i årene 2014 og 2015 drev [...] og [..] med egen bil, samt noe kjøp og salg av [...] – på vegne av selskapet A AS. Det er ikke sannsynliggjort at selskapet skulle ha behov for å leie lokaler og arealer tilsvarende innholdet i den fremlagte leieavtalen til sin drift. Skattekontoret finner ikke leieavtalen egnet til å fastslå at de reelt påviste uttakene fra selskapet kan behandles som skattefrie utleieinntekter fra fritakslignet boligeiendom, slik skattyter anfører.

Skattedirektoratet har i sin årlige Lignings-ABC inntatt retningslinjer for vurdering av utleie av lokaler fra fritakslignet boligeiendom til utleiers eget selskap. Det er satt visse vilkår til lokalenes/arealenes funksjonalitet og bruk for å anse et leieforhold som reelt. Videre skal et eventuelt leievederlag samsvare med antatt markedsleie. Skattyter har ikke påvist hvilket reelt behov A AS skulle ha for leie av lokaler i hans og ektefellens boligeiendom for den virksomheten selskapet har drevet i 2014 og 2015. Det er skattekontorets oppfatning at et reelt marked for utleie til utenforstående til dekning av samme type behov, neppe finnes. Skattekontoret finner således at en eventuell markedsleie er av så liten verdi at den ikke har noen betydning for skattekontorets skjønnsfastsetting av skattyters inntekt.

Klagens punkt 4 Overføring til driftskonto

Skatteoppkreverens rapport inneholdt opplysninger om at skattyters ektefelle driver [...], jf. punkt 5.2 i saksdokument 1). Skattekontoret avklarte i ettertid at denne aktiviteten ikke var å anse som skattepliktig virksomhet for årene 2014 og 2015. Ettersom selskapet A AS også drev med kjøp og salg av [...], finner skattekontoret det mest sannsynlig at overføringen av kr 25 000 fra skattyters ektefelle til selskapets driftskonto må være betaling for [...] brukt til [...].

Skattekontorets samlede vurdering

Det ble gjennom Skatteoppkreverens kontroll av bankkontoutskrifter for selskapet A AS påvist innskudd knyttet til [...] og salg av [...] på mer enn kr 940 000 for 2014 og kr 520 000 for ni måneders drift i 2015.

På bakgrunn av de vurderingene som er gjort av Skatteoppkreveren ved gjennomføring av kontrollen i selskapet A AS og skattekontoret ved vedtaksbehandling for selskapet og skattyter, kan ikke skattekontoret se at det hefter noe vilkårlighet ved skjønnsfastsettelsene av skattyters inntekter fra selskapet til kr 450 000 for 2014 og kr 200 000 for 2015.

Skattyter har avslutningsvis anført at bostyrer i sin sluttinnberetning til tingretten ikke har funnet noen omstøtelige transaksjoner, og at leieutgifter til lokaler og vedlikeholdsutgifter til transportmidler således er akseptert av bostyrer. Skattekontoret presiserer at det ikke er bostyrers oppgave å ta stilling til de skattemessige forholdene knyttet til inntektsoverføringene til daglig leder – det er skattemyndighetenes oppgave. Skattekontoret vil forøvrig ikke unnlate å bemerke at bostyrer i sluttinnberetningens punkt V og VI Konkursdebitor og den økonomiske virksomhet har vist til sin innberetning av 7. juni 2016, hvorfra følgende kan siteres:

"C har for boet fremlagt et regnskap for 2014 og 2015, men dette er såvidt mangelfullt at boet ikke på det nåværende tidspunkt kan trekke noen konklusjon. Bostyret vil overlevere det mottatte til skatteoppkreveren i [sted]/Skatt x for videre oppfølging."

De skjønnsfastsatte inntektene blir å anse som fordel vunnet ved arbeid etter skatteloven § 5-1 første ledd, og skattlegges som lønn, jf. skatteloven § 5-10 bokstav a. Lønn inngår videre i personinntekt som etter skatteloven §§ 12-1 og 12-2 for inntektsårene 2014 og 2015 danner grunnlag for beregning av toppskatt til staten og trygdeavgift til folketrygden.

Skattekontoret fastholder inntektsøkninger for 2014 og 2015 fastsatt i vedtak av 20.07.2016

Tilleggsskatt / skjerpet tilleggsskatt

Skattyter har ikke fremsatt anførsler som gir grunn til å foreta en ny vurdering når det gjelder ileggelse av tilleggsskatt og skjerpet tilleggsskatt. Skattekontoret viser til de vurderingene som er gjort i vedtak av 20.07.2016.

For ytterligere opplysninger om skattyters økonomiske forhold viser skattekontoret til opplysninger inntatt i vedtak av 18.07.2016 for selskapet A AS avsnitt 2.2 Opplysninger om virksomhetens drift og ledelse, jf. saksdokument 4).

Skattekontoret fastholder sitt vedtak av 20.07.2016 om ileggelse av 30 prosent ordinær tilleggsskatt og 30 prosent skjerpet tilleggsskatt av unndratt skatt for årene 2014 og 2015."

Sekretariatets vurderinger

Sekretariatet, som forbereder saker for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage på skjønnsfastsatt lønn ikke tas til følge. Det innstilles på at tilleggsskatten og skjerpet tilleggsskatt samlet reduseres fra 60 % til 50 %, på grunn av lang liggetid i sekretariatet, jf Den europeiske menneskerettskonvensjonen av 4. november 1950 (EMK) art 6 nr.1. jf. menneskerettsloven § 3.

Formelle forhold

Klagen til skatteklagenemnda ble mottatt 31.08.2016, hvilket er rettidig da det hadde blitt gitt utsatt klagefrist til denne datoen. Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd.

I skattekontorets vedtak vises det til ligningslovens regler som hjemmel for skjønnet, jf ligningsloven § 8-1 og § 8-2. Ligningsloven er er avløst av skatteforvaltningsloven og sekretariatet antar at det er skatteforvaltningslovens regler om skjønn, jf. skatteforvaltningsloven § 12-2, som kommer til anvendelse uten at dette i denne saken medfører noen realitetsforskjell. Det vises til overgangsregelen i skatteforvaltningsloven § 16-2 om at loven i utgangspunktet gjelder for alle saker som skattemyndighetene behandler etter lovens ikrafttredelse.

Materielle forhold

Skattemyndighetene kan fastsette det faktiske grunnlaget for skattefastsettingen ved skjønn når leverte meldinger ikke gir et forsvarlig grunnlag å bygge fastsettingen på, jf skatteforvaltningsloven § 12-1 (1).

Sekretariatet legger til grunn at det i forbindelse med arbeidsgiverkontrollen som kemnerkontoret utførte i A AS ble påvist manglende regnskaper. Regnskaper som selskapet har utarbeidet og innsendt i ettertid inneholdt også vesentlige mangler. Kontrollen måtte derfor foretas basert på en gjennomgang av bankkontoutskrifter. Gjennomgang av bankkontoutskriftene viste at det var foretatt en rekke pengeoverføringer til skattepliktige og hans ektefelle. Sekretariatet finner det sannsynlig at overføringer til skattepliktiges ektefelle, kontantuttak fra selskapet og andre belastninger på driftskontoen av privat karakter, må behandles som lønn til skattepliktige. Det vises til at han er selskapets eneste ansatte og til at han har stått for selskapets inntektsgivende aktiviteter gjennom å utføre [...] av [...] samt kjøp og salg av [...].

Skattepliktige har ikke bestridt at det er hjemmel for å fastsette skattepliktiges arbeidsinntekt ved skjønn. Klagen gjelder størrelsen på skjønnet. Sekretariatet er i likhet med skattekontoret kommet til at regnskapene er uegnet som grunnlag for fastsetting av skattepliktiges inntekter fra selskapet. Sekretariatet finner at grunnlaget for fastsettingen må foretas ved skjønn i henhold til skatteforvaltningsloven § 12-1 (1).

I følge skatteforvaltningsloven § 12-2 (2) skal skjønnet settes til det som framstår som riktig utfra opplysningene i saken.

Skjønnsfastsettelsen

Skattekontoret har ved skjønnsutøvelsen tatt utgangspunkt i pkt 5.1 i bokettersynsrapporten hvor det fremgår at en gjennomgang av selskapets bankkontoutskrifter viser overføringer til skattepliktiges ektefelle, uttak i minibank, dekning av private utgifter, bensinkostnader, bilkostnader og andre mulige driftsrelaterte utgifter. Skatteoppkreverkontoret har utarbeidet en oppstilling over alle transaksjoner på bankkontoen for 2014 og 2015 som ligger som vedlegg til rapporten. Skattekontoret har tatt utgangspunkt i oppstillingen på side 3 ovenfor vedrørende størrelsen på utbetalinger fra selskapet til skattepliktige

Skattepliktiges klage har merknader til oppbyggingen av skjønnet på følgende punkter: Driftsutgifter til bilen, fastsatt leie

Driftsutgifter til bil

Skattepliktige anfører at han har hatt driftsutgifter til bilen som selskapet har blitt belastet og mener det er feil å lønnsbeskatte ham for disse driftsutgiftene. Han poengterer at det med så mye kjøring for selskapet (som bensinutgiftene tilsier) også må gjøres regning med at bilen har hatt ekstra slitasje på grunn av kjøringen for selskapet. Skattepliktige anfører at skattekontorets beregnede leie for bilen er for lav, hensyntatt hva det ville koste å leie tilsvarende bil i markedet.

Sekretariatet bemerker at skattekontorets skjønn for det første innebærer at samtlige bensinkostnader på selskapets driftskonto, henholdsvis kr 196 242 for 2014 og kr 93 477 for 2015, har blitt regnet som driftskostnader. Dette til tross for at det ikke foreligger noen dokumentasjon over utkjørt distanse mv. Sekretariatet finner det sannsynlig at deler av beløpene medgått til bensin også har medgått til privat bruk av bil.

Vedrørende dekning av ekstra driftsutgifter til bilen med henholdsvis kr 73 771 for 2014 og kr 63 833 for 2015, så er det ikke dokumentert at disse kostnadene skyldes ekstra slitasje som følge av bruken av bil i forbindelse med kjøring for selskapet. Det pekes videre på at skattekontoret har akseptert at selskapet betaler en "månedsleie" for bruken av bilen med kr 3000 og som dermed kommer til fradrag i det beløpet som fastsettes som lønn til skattepliktige. Slik sekretariatet vurderer det representerer "månedsleien" dekning av skattepliktiges kostnader ved selskapets bruk av skattepliktiges privatbil. Dette sammenholdt med at bensinkostnadene ble fastsatt uten at det gjort noe tillegg for privat bruk, tilsier etter sekretariatets mening at det ikke er rom for å gjøre noe ytterligere fradrag for driftskostnader.

Leieavtalen vedrørende kontorlokale og uteareal, markedsleie

Når det gjelder forholdene rundt leieavtalen vedrørende kontorlokale og uteareal slutter sekretariatet seg til skattekontorets begrunnelse. Som skattekontoret påpeker er det ikke samsvar mellom en leieavtale som omfatter leie av 120 kvm representasjons-/kontorlokaler, 100 kvm [...] og 1,8 mål tomt og det som er opplyst å være selskapets virksomhet, nemlig [...] og [...] med egen bil, samt noe kjøp og salg av [...]. En slik type virksomhet må anses å ha et begrenset behov for lokaler. Det er heller ikke fremlagt noen form for dokumentasjon for at selskapet i dette tilfellet har overtatt den fulle bruksrett til de påstått utleide lokalene mv, uten at skattepliktige og hans kone samtidig kunne bruke dem.

Hvis det likevel skulle være et visst behov for å benytte lokaler som eies av skattepliktige, så kan en eventuell markedsleie for slik bruk neppe utgjøre vesentlige beløp. Ved en samlet vurdering av det skjønnsmessige tillegget som skal gjøres i skattepliktiges inntekt vil et eventuelt mindre beløp i skattepliktiges disfavør på dette punkt oppveies av at det ble gjort fullt fradrag for kostnadene til bensin, uten tillegg for privat bruk av bilen, jf foregående punkt.

Skattepliktiges ektefelles overføring av kr 25 000 til driftskonto.

Vedrørende skattepliktiges ektefelles overføring av kr 25 000 til driftskonto, finner sekretariatet det mest sannsynlig at dette er betaling for [...]. Sekretariatet kan således ikke se at beløpet skal medføre noen reduksjon i de utbetalingen fra selskapet som skal anses som lønn til skattepliktige.

Sekretariatet er enig med skattekontoret i at bostyrers uttalelse vedrørende omstøtelighet ikke får betydning ved skjønnsutøvelsen.

Sekretariatet innstiller etter dette på skattekontorets vedtak om å øke skattepliktiges lønnsinntekt/personinntekt med henholdsvis kr 450 000 for 2014 og kr 200 000 for 2015 fastholdes. jf. skatteloven § 5-1 første ledd, jf. 5-10 bokstav a.

Tilleggsskatt

Skatteforvaltningsloven trådte i kraft 1. januar 2017. Den 21. juni 2017 ble det foretatt en endring av overgangsbestemmelsen i skatteforvaltningsloven § 16-2 (2). Bestemmelsen har følgende ordlyd:

"§§ 14-3 til 14-7 får virkning for saker der opplysningssvikten er begått etter tidspunktet for lovens ikrafttredelse. Det samme gjelder for saker der vedtak treffes etter lovens ikrafttredelse, men opplysningssvikten er begått før tidspunktet for lovens ikrafttredelse, for så vidt samlet tilleggsskatt eller overtredelsesgebyr hadde blitt høyere etter de tidligere reglene."

Dette innebærer at det som utgangspunkt er ligningslovens bestemmelser om tilleggsskatt som kommer til anvendelse i denne saken, siden opplysningssvikten er begått før 1. januar 2017. Dette gjelder likevel kun dersom skatteforvaltningslovens bestemmelser om tilleggsskatt ikke innebærer et gunstigere resultat. I så fall er det reglene i skatteforvaltningsloven som skal anvendes.

I denne saken er det ilagt ordinær tilleggsskatt med 30 prosent. På bakgrunn av at tilleggsskattesatsen for ordinær tilleggsskatt er redusert fra 30 til 20 prosent, vil behandling etter skatteforvaltningsloven i utgangspunktet gi et gunstigere resultat. Skjerpet tilleggsskatt kan etter skatteforvaltningsloven ilegges med inntil 40 % mens 30 % var høyeste sats etter ligningsloven. Samlet tilleggsskatt etter gammel og ny lov kan således i et tilfelle som det foreliggende fastsettes med inntil 60%. Sekretariatet kan således ikke se at det utgjør noen realitetsforskjell om saken behandles etter gammel eller ny lov. I det følgende henvises til bestemmelsene i skatteforvaltningsloven.

Det følger av skatteforvaltningsloven § 14-3 (1) at "[t]illeggsskatt ilegges skattepliktig og trekkpliktig som nevnt i § 8-8 første og annet ledd, som gir uriktig eller ufullstendig opplysning til skattemyndighetene eller unnlater å gi pliktig opplysning, når opplysningssvikten kan føre til skattemessige fordeler. Som unnlatt levering av pliktig opplysning regnes levering etter at skattemyndighetene har truffet vedtak om skattegrunnlaget og beregnet skatt."

Det er skattemyndighetene som må bevise at de objektive vilkårene for ileggelse tilleggsskatt er oppfylt.

Det følger av retts- og ligningspraksis at beviskravet for å ilegge ordinær tilleggsskatt er klar (kvalifisert) sannsynlighetsovervekt, jf. Prop. 38L (2015-2016) punkt 20.5.3 side 223, HR i UTV-2008-1548 (Sørum) og Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) punkt 8.9 og 9.3.

Kravet om klar sannsynlighetsovervekt gjelder også størrelsen på den skattemessige fordelen, som danner grunnlaget for beregning av tilleggsskattens størrelse. Det betyr at beviskravet er skjerpet i forhold til det materielle spørsmålet, hvor det kun kreves sannsynlighetsovervekt, og det kan derfor innebære at det ikke kan ilegges tilleggsskatt selv om det er grunnlag for endring av ligningen, jf. Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) punkt. 2.9.3 side 57 og Høyesterett i UTV – 2017 - 1265

Utgangspunktet for vurderingen av om det er gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger er som ved vurdering etter ligningsloven hva en lojal skattepliktig vil gi av opplysninger etter en objektiv standard, jf. Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.4.2.2 og Ot.prp.nr.82 (2008-2009) pkt. 8.2.3.

Basert på det resultat sekretariatet har kommet til ovenfor om at skattepliktige mottok utbetalinger fra selskapet i størrelsesorden kr kr 450 000 for 2014 og kr 200 000 for 2015 så anses skattepliktige å ha brutt opplysningsplikten ved å oppgi for lav lønnsinntekt fra selskapet i selvangivelsen for 2014 (kr 10 000) og ingen lønnsinntekt fra selskapet i selvangivelsen for 2015. Han har dermed gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger. Dette anses bevist med klar sannsynlighetsovervekt. Sekretariatet anser også beløpets størrelse bevist med klar sannsynlighetsovervekt. Det vises her til at skjønnet er bygget opp med hjelp av bankkontoutskrifter som konkret viser hvilke beløp som ble overført til skattepliktige og hans ektefelle. Skjønnet må dessuten anses som forsiktig ved at bensinkostnadene ble trukket ut i sin helhet. De innvendinger skattepliktige har hatt mot skjønnet kan ikke sies å medføre at skjønnsfastsettelsen totalt sett fremstår som særlig tvilsom.

Det kan ikke ses å foreligge unnskyldningsgrunner etter unntaksregelen i skatteforvaltningsloven § 14-3 (2).

Tilleggsskattesatsen

I henhold til skatteforvaltningsloven § 14-5 (1) reduseres den fastsatte tilleggsskatten fra 30 % til 20 % for begge årene.

Skjerpet tilleggsskatt

Det er et vilkår for å kunne ilegge skjerpet tilleggsskatt etter skatteforvaltningsloven § 14-6, at det må være ilagt ordinær tilleggsskatt etter skatteforvaltningsloven § 14-3.

I tillegg er det et vilkår at den skattepliktige forsettlig eller grovt uaktsomt har gitt ligningsmyndighetene uriktig eller ufullstendig opplysning, eller unnlater å gi pliktig opplysning, og at den skattepliktige må ha forstått eller burde ha forstått at det kan føre til skattemessige fordeler.

Beviskravet for skjerpet tilleggsskatt skal tilsvare det straffeprosessuelle beviskravet, det vil si bevist utover enhver rimelig tvil. Dette skal gjelde både de objektive vilkår og skyldvilkåret, jf. Prop. 38 L (2015-2016) pkt. 20.5.3, jf. Ot.prp.nr. 82 (2008-2009) pkt. 9.3 side 63.

Sekretariatet finner det bevist utover enhver rimelig tvil at skattepliktige mottok lønnsutbetalinger fra selskapet som han ikke oppgav i selvangivelsene. Det må dermed anses bevist utover enhver rimelig tvil at han har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger i selvangivelsene.

Sekretariatet finner det også bevist utover enhver rimelig tvil at skattepliktige var klar over at han faktisk mottok overføringer fra selskapet og likevel unnlot å innberette dette i sin selvangivelse. Sekretariatet anser dette som et forsettlig brudd på opplysningsplikten.

Sekretariatet finner også beløpets størrelse bevist utover er enhver rimelig tvil. Det vises til det som er sagt ovenfor. De forklaringer skattepliktige har fremsatt om at utbetalingene dels gjelder dekning av driftskostnader vedrørende bilene samt betaling for leie av lokaler mv. finner sekretariatet å kunne se helt bort fra ved bevisvurderingen i forhold til fastsettelsen av størrelsen på skjønnet.

Det finnes bevist utover enhver rimelig tvil at skattepliktige har utvist minst simpel uaktsomhet når det gjelder forståelsen av de skatterettslige følgene av opplysningssvikten da skattepliktige burde ha forstått at overføringene fra selskapet var skattepliktig for ham.

Skjerpet tilleggsskatt beregnes med 20 % eller 40 %, jf skfvl. § 14-3 (3). I dette tilfellet settes satsen til 40%. Det vises til at saken dreier seg om unndragelse av betydelige inntekter, at skattepliktiges utviste forsett ved ikke å medta beløpene i sine ligningsoppgaver.

Forholdet til EMK – konvensjonsbrudd

Ileggelse av tilleggsskatt er å anse som straff etter Den europeiske menneskerettskonvensjonen av 4. november 1950 (EMK), jf. Rt-2000-996 og Rt-2010-1121. Utgangspunktet er at skattepliktige som er varslet om tilleggsskatt har krav på at endelig avgjørelse skjer innen rimelig tid, jf. EMK artikkel 6 nr. 1.

Det foreligger konvensjonsbrudd etter "rimelig tid" vilkåret både hvis den totale saksbehandlingstiden er for lang og hvis det har vært en for lang inaktiv periode i løpet av den totale saksbehandlingstiden, jf. HR-2016-225-S avsnitt 31.

En lang inaktiv periode, liggetid, vil i seg selv også kunne være et konvensjonsbrudd jf. Rt-2005-1210 og HR-2016-225-S. I Rt-2005-1210, kom Høyesterett til at total inaktivitet i ett år representerte en krenkelse av EMK art 6 nr.1. I HR-2016-225 utgjorde en total liggetid syv til åtte måneder ikke konvensjonsbrudd etter EMK art 6. nr.1. Med liggetid omfattes kun perioder med fullstendig inaktivitet, treg fremgang i saksbehandlingen omfattes ikke.

Rt-2005-1210 gjaldt tradisjonell strafferett. I Rt-2007-1217 avsnitt 65 fremkommer det følgende: "de rettssikkerhetsgarantier som EMK artikkel 6 sikrer i straffesaker, ikke kan håndheves like strengt for sanksjoner som faller utenfor den tradisjonelle strafferett, men som likevel blir betraktet som straff etter EMK artikkel 6." Dette støttes også av EMDs storkammerdom av 23. november 2006, Jussila mot Finland (EMD-2001-73053). Dette taler etter sekretariatets syn for at Rt-2005-1210 må vurderes i lys av at foreliggende sak gjelder administrativt ilagt tilleggsskatt.

Skattekontorets redegjørelse ble i dette tilfellet oversendt sekretariatet 24. oktober 2016. Deretter ble saken på grunn av arbeidssituasjonen liggende ubehandlet i sekretariatet til utgangen av januar 2018. Totalt sett har det da vært ca. 15 måneder med inaktivitet i denne saken.

Basert på gjennomgangen av rettspraksis foran er det sekretariatets syn at spørsmålet om tilleggsskatt i denne saken ikke er avgjort innen rimelig tid i henhold til EMK art. 6 nr. 1.

Rimelig kompensasjon – EMK art 13

Ved brudd på EMK har skattepliktige krav på et effektivt rettsmiddel i henhold til EMK art. 13:

"Everyone whose rights and freedoms as set forth in this Convention are violated shall have an effective remedy before a national authority notwithstanding that the violation has been committed by persons acting in an official capacity."

I Utv-2016-1280, ble en reduksjon av tilleggsskatten med 10 % ansett å være en rimelig kompensasjon. I denne saken gjaldt det som tidligere nevnt en liggetid på 20 måneder. Den saken dreide seg således om en lengre periode med liggetid enn angjeldende sak. På den annen side dreier denne saken seg også om skjerpet tilleggsskatt. Samlet sett finner sekretariatet på denne bakgrunn at 10 % også vil være tilstrekkelig kompensasjon i dette tilfellet. Samlet fastsatt tilleggsskatt reduseres fra 60 % til 50 %.

 

Sekretariatets forslag til vedtak

Klagen tas til delvis følge ved at tilleggsskatten reduseres fra 60 % til 50 %. Forøvrig opprettholdes skattekontorets vedtak.

 

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 – 14.06.2018

 

Til stede:

                              Skatteklagenemnda

                              Gudrun Bugge Andvord, leder

                              Benn Folkvord, nestleder

                              Tom Peder Jakobsen, medlem

                              Camilla Ongre, medlem

                              Ingfrid Oddveig Tveit, medlem

 

Skatteklagenemndas behandling av saken:

 

Nemnda sluttet seg til sekretariatets innstilling og traff følgende enstemmige

 

                                             v e d t a k:

 

Klagen tas til delvis følge ved at tilleggsskatten reduseres fra 60 % til 50 %.