Important information

This page is not available in English.

Skatteklagenemnda

Spørsmål om fradrag ved oppkjøp/erverv

  • Published:
  • Avgitt: 29 September 2022
Whole serial number SKNS1-2022-68

Spørsmål om advokatkostnader pådratt i forbindelse med utarbeidelse av konkurransemelding til danske konkurransemyndigheter ved oppkjøp/erverv av aksjer kan fradragsføres direkte, eller om kostnaden anses som en «ervervskostnad» som ikke gir fradrag i henhold til skatteloven § 6-24 annet ledd.

Omtvistet beløp er kr 583 704.

Saken behandles av Skatteklagenemnda i stor avdeling grunnet dissens i alminnelig avdeling.

Sekretariatet for Skatteklagenemnda innstiller på at den skattepliktiges klage ikke tas til følge.

Lovhenvisninger:. Skatteloven § 6-24

[Dokumentliste]

Saksforholdet

Skattekontoret har i sin redegjørelse til klageinstansen opplyst følgende om saksforholdet:

«A AS (Selskapet) ble stiftet den 28. april 2014 og [etablert] som ledd i oppkjøpet av B gruppen (B gruppen) i 2014. I 2015 kjøpte Selskapet opp det nederlandske selskapet C. Selskapet het opprinnelig D AS, men skiftet navn til E AS den 20. august 2014. Den 6. mars 2015 endret Selskapet navn til F AS, og endret igjen navn til A AS den 20. juni 2017. Selskapets formål er å «Eie, direkte eller indirekte, andre selskaper som driver produksjon og salg av […], herunder […], og alt som står i naturlig forbindelse med dette». Selskapet er 100 % eid av G AS. Konsernspiss er H. (88%).

Selskapet ble varslet om kontroll i brev fra Skattekontoret 10. mai 2017. Kontrollen var avgrenset til å omhandle beregning av merverdiavgift ved kjøp av tjenester utenfor merverdiavgiftsområdet, samt skattemessig behandling av transaksjonskostnader. Under kontrollen ble skattemessig behandling av transaksjonskostnader som inngår i post 6700 fremmede tjenester i RF-1167 Næringsoppgaven kontrollert. Kontrollen viste at det var fradragsført kostnader som skattekontoret mente var transaksjonskostnader og som ikke var fradragsberettigede. Den tallmessige oppstillingen fremgår for ordens skyld av punkt 5.1.4 i rapporten, samt under punkt 2 i skattekontorets vedtak.

Skattekontoret utarbeidet en rapport etter kontrollen datert 4. september 2018, som ble oversendt samtidig som selskapet ble varslet ved brev av 25. september 2018 om endringer i skattefastsettingene for 2015 og 2016. Advokatfirmaet I v/ J og K innga tilsvar til varselet ved brev av 15. november 2018.

Selskapet bekreftet under bokettersynet i brev av 20. desember 2017 og 12. februar 2018 at kr 1 211 105 for skattefastsettingsperioden 2015 og kr 61 092 for skattefastsettingsperioden 2016 gjelder kostnader som ikke er fradragsberettigede, og at selskapet er enig i at inntekten skal økes tilsvarende. Skattekontoret har i bokettersynsrapporten videre vurdert kostnader til H på kr 583 704, fakturert via Advokatfirmaet L AS, som transaksjonskostnader, da kostnaden er relatert til konkurransemyndigheter i relasjon til oppkjøpet av B gruppen. Når det gjelder denne kostnaden var Selskapet ikke enig med skattekontoret og dets vurdering av fradragsretten, og det er dette som også er påklaget av Selskapet.

Meldingen til de danske konkurransemyndighetene er av 11. september 2014 og de ga tillatelse til erverv av aksjene i B AS ved brev av 24. september 2014. Aksjene ble deretter ervervet 1. oktober 2014.»

Klagen datert 28. januar 2019, sammen med skattekontorets redegjørelse og sakens dokumenter, ble mottatt i sekretariatet for Skatteklagenemnda 18. februar 2019.

Utkast til innstilling til vedtak i Skatteklagenemnda ble sendt til den skattepliktige i brev datert 12. mai 2022. Skattepliktige ved fullmektig har innsendt merknader til innstillingen i brev datert 8. juni 2022. Merknadene presenteres under punktet om skattepliktiges anførsler, og kommenteres i sekretariatets vurdering.

Saken ble behandlet av Skatteklagenemnda i alminnelig avdeling 22. august 2022, hvoretter to av nemndas medlemmer dissenterte. Saken skal dermed behandles i stor avdeling.

Skattepliktiges anførsler

Skattekontoret har gjengitt den skattepliktiges anførsler slik i redegjørelsen:

«Rettslige utgangspunkter og hovedlinjer

Etter sktl. § 6-1 (1) er det skattemessig fradragsrett for kostnad med tilknytning til erverv mv. av skattepliktig inntekt. Tilsvarende er kostnad med tilknytning til erverv mv. av skattefri aksjeinntekt fradragsberettiget etter sktl. § 6-24 (1). Dette gjelder imidlertid ikke ervervs- og realisasjonskostnader ved kjøp av aksjer mv. jf. sktl. § 6-24 (2), jf. §10-32 (2). Slike kostnader skal aktiveres på de ervervede aksjene og er således ikke skattemessig fradragsberettigede.

Som "ervervs-(...)kostnader" i § 6-24 (2) jf. "kostnader(...)ved anskaffelse av aksjen" i § 10-32 (2), forstår selskapet kostnader som etter sin art og formål er nært knyttet opp til ervervet av (eiendomsrett til) aksjen, typisk kjøpesum, due diligence-kostnader, kostnader til utforming av aksjekjøpsavtale mv.

En viktig avgrensning her er kostnader som pådras i forbindelse med aksjeervervet, men hvor kostnadspådraget gjelder det eksisterende/ videre eierskapet (f.eks. integrasjonskostnader). Slike kostnader kan ikke anses som ervervskostnader (dvs. de knytter seg ikke først og fremst til ervervet av eiendomsretten til aksjen, men de er kun avledet av ervervet), og må derfor anses fradragsberettiget etter sktl § 6-1 (1) eller § 6-24 (1).

En annen type kostnader som er tilknyttet et aksjeerverv, men som likevel ikke kan aktiveres selv om de normalt utgjør en forutsetning for å gjennomføre aksjeervervet, vil være kostnader til kapitalanbringelse i form av emisjon eller lån. Eksistensen av sktl. § 6-40 (1) kan ikke forklare fradragsretten for emisjonskostnader. Begrunnelsen her må formentlig være at de har sterkest tilknytning til selve virksomheten.

Det sentrale ved avgrensningen mot aktiveringspliktige aksjeervervskostnader synes altså å være om en kostnad har sterkest tilknytning til selve aksjeervervet (overdragelsen av eiendomsretten til aksjen) eller til virksomheten/ den løpende drift. Dette må også være vurderingstemaet i denne saken:

Har konkurransemeldingskostnaden sterkest tilknytning til virksomhetene som slås sammen eller til ervervet av eiendomsrett til aksjene?

Etter selskapets vurdering kan ikke kostnaden pådratt i forbindelse med konkurransemeldingen anses å utgjøre en "ervervskostnad" etter § 6-24 (2), jf. § 10-32 (2).

Selv om det er kjøpet av aksjene som utløser konkurransemeldingsplikten, er det selve virksomheten (forholdet mellom erververs eksisterende virksomhet og den virksomhet som overtas gjennom aksjeervervet) som vil være det sentrale i den konkurranserettslige vurderingen. Etter selskapets vurdering er det naturlig å se kostnaden som en form som integrasjonskostnad, fordi kostnaden etter sin art sterkere knytter seg til de virksomhetene som slås sammen/kommer under felles kontroll enn til selve overføringen av eiendomsrett til aksjen.

Det er som nevnt på det rene at integrasjonskostnader mellom eksisterende og oppkjøpt virksomhet normalt er fradragsberettiget selv om oppkjøpet skjer som erverv av aksjer. Etter selskapets syn bør kostnader relatert til en konkurransemelding, på grunn av kostnadens art, behandles tilsvarende integrasjonskostnader. Dette selv om konkurransemeldingskostnaden pådras i et tidligere stadium i prosessen enn andre, mer "tradisjonelle" integrasjonskostnader.

Selskapet trekker en parallell til konsesjonskostnader, som etter selskapets syn også må anses som fradragsberettigede kostnader tilknyttet den løpende driften, selv om konsesjonskostnader også vil oppstå i forbindelse med/ være foranlediget av et eierskifte.

Slik selskapet vurderer det, må kostnaden etter sin art anses sterkest tilknyttet løpende virksomhet og ikke selve aksjeervervet. Selskapet mener derfor at kostnaden på kr 583 704 ikke utgjør noen aktiveringspliktig "ervervskostnad" etter § 6-24 (2) jf. § 10-32 (2), men derimot som en fradragsberettiget kostnad tilknyttet løpende drift/virksomhet hos selskapet i inntektsåret 2015.»

Den skattepliktige ved fullmektig har innsendt merknader til utkast til innstilling til vedtak i Skatteklagenemnda i brev datert 8. juni 2022:

«Vi viser til sekretariatets innstilling av 12. mai 2022. Vi er uenig i konklusjonen det innstilles på, da vi mener det foreligger skattemessig fradragsrett for kostnaden.

Konkurransemeldingskostnaden ble pådratt som følge av at H kontrollerte […]; en produsent av [...]. Det må ha avgjørende betydning at Hs formål med å kjøpe aksjene først og fremst var å få tilgang til virksomheten i B, for å videreutvikle denne, ikke å etablere et passivt eierskap til aksjene. Vi viser til SKDs uttalelse 8. februar 2013 i Utv. 2013/227, hvor det legges opp til at man ved fradragsrettsspørsmålet kan se «gjennom» den formelle transaksjonsformen basert på hovedformålet.

Vi mener på denne bakgrunn at kostnaden må ses på som en fradragsberettiget integrasjonskostnad, som kan føres til fradrag i medhold av sktl. § 6-24 (1) i det selskapet i eierkjeden som har denne rettslige forpliktelsen til å dekke kostnaden, i dette tilfellet A AS, jf. Kverva-dommen premiss 76, jf. Ot.prp. nr. 1 (2005-2006).»

Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert klagen slik i redegjørelsen:

«Spørsmålet i foreliggende sak er om advokatkostnader pådratt i forbindelse med konkurransemelding til danske myndigheter ved oppkjøpet av B-gruppen, er relatert til løpende drift (inntekt) slik Selskapet hevder, eller er å anse som en ervervskostnad som skal aktiveres som en del av aksjenes inngangsverdi (inntektskilde), jf. sktl. §§ 6-24 (2), 10-32 (2) slik skattekontoret har kommet til.

Kort om regelverket

Hovedregelen for fradragsrett er hjemlet i skatteloven (sktl.) § 6-1 (1): "Det gis fradrag for kostnad som er pådratt for å erverve, vedlikeholde eller sikre skattepliktig inntekt".

Transaksjonskostnader er kostnader til erverv og oppkjøp av virksomhet. Skattemessig skal transaksjonskostnader som har tilknytning til et erverv av aksjer aktiveres som en del av aksjenes inngangsverdi, jf. sktl. § 10-32 (2), mens kostnader som har sammenheng med den løpende skattepliktige inntekt eller selve inntektservervet, kan fradragsføres direkte, jf. sktl. § 6-1.

Ved oppkjøp/erverv av aksjer kan prosessen som følger deles inn i ulike faser. Den skattemessige vurderingen av om kostnader skal aktiveres eller fradragsføres direkte avhenger av i hvilken fase kostnadene oppstår i. Skatte-ABC 2017 omtaler temaet under emnet "Transaksjonskostnader". Kostnader som oppstår i den innledende fase og som har tilknytning til den løpende drift og ikke knytter seg til et spesielt erverv, kan fradragsføres direkte, jf. pkt. 4.1.1 (Skatte-ABC 2017, Transaksjonskostnader). Kostnader som er knyttet til forberedelse og gjennomføringen av et oppkjøp må aktiveres på aksjenes inngangsverdi. I enkelte tilfeller kan kostnader på dette stadiet anses som driftskostnader og fradragsføres direkte etter sktl. § 6-1 eller § 6-24 (1). Dette kan være aktuelt hvor kostnadene er pådratt for å skape driftsmessige synergier mellom eksisterende selskap som vurderer å gjøre et oppkjøp og det selskap som er vurdert kjøpt opp, jf. pkt. 4.1.2 (Skatte-ABC 2017, Transaksjonskostnader). Kostnader til etterfølgende integrering, organisering, markedsføring mv. vil normalt være direkte fradragsberettiget, jf. pkt. 4.1.4 (Skatte-ABC 2017, Transaksjonskostnader). Har en kostnad tilknytning både til erverv av aksjer og til den løpende drift, vil hovedformålet være avgjørende, jf. pkt. 2 (Skatte-ABC 2017, Transaksjonskostnader).

Skattekontoret og Selskapet er etter dette noenlunde enig i hvordan regelverket er å forstå, men er uenige i subsumsjonen.

Skattekontorets merknader til klagen

Selskapet viser til at innholdet i konkurransemeldingen gjelder virksomhetene, (forholdet mellom erververs eksisterende virksomhet og den virksomhet som overtas gjennom aksjene) og anfører at konsekvensen av at dette er det sentrale er at kostnaden må anses tilknyttet den løpende drift. Skattekontoret vil bemerke at det er åpnet for at integrasjonskostnader som er pådratt under et tidlig stadium i prosessen/ i en tidlig fase i enkelte tilfeller kan fradragsføres dersom kostnaden har tilknytning til løpende drift, og ikke knytter seg til et spesielt erverv.

Hovedformålet med pådragelsen av kostnaden er å få tillatelse til å erverve aksjene. Konkurransemeldingen og en etterfølgende godkjennelse fra danske konkurransemyndigheter var en forutsetning for at aksjene kunne erverves etter dansk rett, og arbeidet med konkurransemeldingen knytter seg etter skattekontorets syn direkte til erverv av aksjene. Kostnaden er således knyttet til et spesielt erverv og nærmere knyttet til forberedelse av et oppkjøp (kilden) enn løpende drift (inntekten). Konkurransemeldinger beskriver blant annet partene i transaksjonen og virksomhetene til disse slik at konkurransesituasjonen kan vurderes av konkurransemyndighetene, men utarbeidet med det formål å kunne erverve aksjene, ikke i forbindelse med løpende drift eller fremtidige driftsmessige synergier eller lignende.

Det er for øvrig ikke fremlagt dokumentasjon på at arbeidet H utførte har sammenheng med løpende drift eller for å legge til rette for driftsmessige synergier. Det er kun vist til at innholdet i konkurransemeldingen gjelder selskapenes virksomhet. Selskapets sammenligning av kostnaden til å sende inn konkurransemeldingen med kostnader til integrasjon eller reorganisering av virksomheten synes derfor søkt. I den grad kostnaden likevel skulle ha flere formål, er hovedformålet om å få tillatelse til å erverve aksjene fremtredende og pådragelsen er knyttet til erverv av aksjene.

Skattekontoret vil kort bemerke at gjeldsrenter er særskilt regulert i sktl. § 6-40. Skattekontoret kan ikke se at selskapets henvisning her er relevant i denne vurderingen. Når det gjelder Selskapets henvisning til konsesjonskostnader for øvrig bemerkes kort at også disse må vurderes hvorvidt de har sammenheng med kilden og skal aktiveres, eller om de har sammenheng med inntekten og kan fradragsføres.

For skattekontoret fremstår det som klart at denne kostnaden har sterkest, om ikke direkte og eneste tilknytning til ervervet av aksjene (kilden) og således ikke er fradragsberettiget.»

Sekretariatets vurderinger i innstilling til alminnelig avdeling

Formelle forhold og konklusjon

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd.

Fristen for å påklage skattekontorets enkeltvedtak er seks uker, jf. skatteforvaltningsloven § 13-4 første ledd, jf. § 5-5 første ledd. Skattekontorets endringsvedtak er datert 19. desember 2018. Klagen er datert 28. januar 2019, og er således fremsatt rettidig.

Sekretariatet, som forbereder saken for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage ikke tas til følge. Sekretariatet slutter seg i hovedsak til skattekontorets vurderinger, men utdyper begrunnelsen i det følgende.

Materielle forhold

Sakens bakgrunn og avgrensning

Det er gjennomført bokettersyn i selskapet A AS i perioden fra juni 2017 til september 2018, se endelig rapport datert 4. september 2018. Kontrollen omfattet inntektsårene 2014 til 2016, og var blant annet avgrenset til skattemessig behandling av transaksjonskostnader.

I endringsvedtaket datert 19. desember 2018 har skattekontoret funnet at selskapet har fradragsført kostnader som ikke er fradragsberettiget, og økt alminnelig inntekt for selskapet med henholdsvis kr 1 794 809 og kr 61 092 for inntektsårene 2015 og 2016. På side 5 i vedtaket er det fremsatt:

«Selskapet har i brev av 20. desember 2017 og 12. februar 2018 under bokettersynet bekreftet at kr 1 211 105 for skattefastsettingsperioden 2015 og kr 61 092 for skattefastsettingsperioden 2016 gjelder kostnader som ikke er fradragsberettigede, og at selskapet er enig i at inntekten skal økes tilsvarende.

Skattekontoret har i bokettersynsrapporten videre vurdert kostnader til H på kr 583 704, fakturert via Advokatfirmaet L AS, som transaksjonskostnader, da kostnaden er relatert til konkurransemyndigheter i relasjon til oppkjøpet av B gruppen. Når det gjelder denne kostnaden er Selskapet ikke enig med skattekontoret og dets vurdering av fradragsretten.»

På bakgrunn av vedtaket – og slik sekretariatet leser klagen datert 28. januar 2019 – legges det til grunn i videre behandling at klagesaken er avgrenset til kostnaden relatert til utarbeidelse av konkurransemelding med kr 583 703. Sekretariatet viser for øvrig til skattekontorets vurderinger i bokettersynsrapporten side 10‑12 og endringsvedtaket side 7-8.

Fradragsrett for transaksjonskostnader

Spørsmålet i saken er om advokatkostnader pådratt i forbindelse med utarbeidelse av konkurransemelding til danske konkurransemyndigheter ved aksjeerverv/oppkjøp anses som «ervervskostnad» i henhold til skatteloven § 6-24 annet ledd. I så tilfelle innrømmes ikke fradrag, og kostnaden aktiveres som en del aksjenes kostpris, se skatteloven § 10-32 annet ledd.

Rettsgrunnlaget er presentert under punktene om skattepliktiges anførsler og skattekontorets vurderinger. Sekretariatet finner at dette i det vesentligste er dekkende for sakens rettslige utgangspunkt. Nedenfor fremsettes likevel noen ytterligere betraktninger.

Skatteloven har ingen nærmere definisjon av begrepet «ervervskostnad» i § 6-24 annet ledd. Ordlyden tilsier at det ikke gis fradrag for pådratt kostnad som har tilknytning til et konkret aksjeerverv.

Finansdepartementet har fremsatt følgende i Ot.prp.nr. 1 (2005-2006) kapittel 15.3:

«Etter departementets forslag skal fradragsretten ikke omfatte kostnader som er aktiveringspliktige for aksjonærer utenfor fritaksmetoden, herunder ervervs- og realisasjonskostnader. Skillet mellom løpende fradragsberettigede eierkostnader og ikke fradragsberettigede kostnader, skal trekkes etter det tradisjonelle skillet mellom direkte fradragsberettigede kostnader og aktiveringspliktige kostnader. Det innebærer at selskapsaksjonær ikke på noe tidspunkt vil ha fradragsrett for ervervs- og realisasjonskostnader som er aktiveringspliktige for aksjonærer utenfor fritaksmetoden. Som eksempel på kostnader som ikke vil være fradragsberettiget, i tillegg til kjøpesum, kan nevnes kostnader til mekler, gebyrer, forhandlinger, bedriftsgjennomgang og kontraktsutforming. [...]» (sekretariatets understreking)

Sekretariatet er enig med den skattepliktige og skattekontoret i at det avgjørende synes å være om en kostnad har sterkest tilknytning til selve aksjeervervet eller til virksomheten/løpende drift (den inntektsskapende aktivitet). Dette beskrives også slik av Harald Hauge i «Fradragsrett for oppkjøpskostnader», Høyt skattet: Festskrift til Frederik Zimmer, 2014 side 277-298 på side 282:

«Oppsummert kan man konstatere at det ikke er avgjørende for fradragsretten hvorvidt oppkjøpskostnadene er oppofret; det avgjørende er om de har slik nær tilknytning til selve ervervet av aksjene at de må aktiveres som en del av kostprisen. Når dette skal avgjøres, må man se på om utgiftene er knyttet til kapitalobjektets løpende inntekter, eller til selve ervervet av objektet, hvor kun de siste kostnadene er aktiveringspliktige. [...]» (sekretariatets understreking)

I samme artikkel side 286 er det fremsatt:

«Vi står overfor to sikre utgangspunkt hva gjelder grensen mellom direkte fradragsrett og aktiveringsplikt for oppkjøpskostnader: Kostnader til ordinær daglig drift hos skattyter kan fradras direkte, og kostnader knyttet til selve aksjeoverføringen må aktiveres sammen med aksjene. Mellom disse utgangspunktene vil det foreligge kostnader som er mer og mer knyttet til de aksjene som til slutt erverves, og som både kan angå avkastningsmulighetene på aksjene, og selve aksjetransaksjonen. Videre vil det i fasen før oppkjøpet kunne påløpe kostnader knyttet til videre virksomhet etter oppkjøpet.»

Sekretariatet viser i tillegg til dom av 2. mai 2002 i Borgarting lagmannsrett (UTV-2002-1006, Aker Material Handling AS), som omhandlet fradragsrett for oppkjøpskostnader:

«Av sentral betydning må være om kostnaden er pådratt med henblikk på å forberede eller gjennomføre selve aksjekjøpet, eller for å forberede eller gjennomføre etterfølgende drift, integrering og omorganisering av virksomheten. I den første gruppen faller typisk utgifter til analyser, kontraktsforhandlinger, kontraktsutforming, due diligence review og gjennomføring av selve overtagelsen og lignende. Slike utgifter må anses å ha tilknytning til selve kjøpet. I den andre gruppen faller utgifter til etterfølgende drift, omorganisering av virksomhetene etter overtagelsen, salg av selskaper eller virksomheter etter overtagelsen og til fusjon av selskaper etter overtagelsen. Slike utgifter må anses å ha tilknytning til inntektene eller inntektservervet. [...] Det må være et moment ved vurderingen, om enn ikke avgjørende, om kostnaden er pådratt før eller etter overtagelsen. Selv om kostnaden er pådratt før overtagelsen, kan imidlertid formålet være knyttet til den etterfølgende drift av virksomheten.»

Som et utgangspunkt i foreliggende sak bemerker sekretariatet at advokatkostnaden tilknyttet konkurransemelding til danske konkurransemyndigheter rent tidsmessig har sammenheng med aksjeervervet. Sekretariatet forstår faktum slik at melding til danske konkurransemyndigheter er av 11. september 2014. Myndigheten gav tillatelse til å erverve aksjene i B AS ved brev datert 24. september 2014, se nærmere i bokettersynsrapporten. Aksjene ble deretter ervervet 1. oktober 2014.

Sekretariatet er enig med skattekontoret i at tillatelse fra konkurransemyndighetene var en forutsetning for å kunne gjennomføre aksjeervervet/oppkjøpet. Kostnader relatert til konkurransemelding synes derfor først og fremst å være pådratt med sikte på å kunne foreta en konkret transaksjon. Etter sekretariatets mening utarbeides derfor konkurransemelding hovedsakelig med det formål å erverve aksjer/fullbyrde oppkjøp, og kostnaden har svakere tilknytning til løpende drift eller driftsmessige synergier.

Den skattepliktige mener at det må ses hen til konkurransemeldingens innhold (selve virksomheten ved selskapene). Det gjøres gjeldende at kostanden må anses som en integrasjonskostnad, fordi kostnaden etter sin art er sterkere tilknyttet de virksomheter som slås sammen/kommer under felles kontroll, enn selve overføringen av eiendomsrett til aksjen.

Det er konkurransesituasjonen som vurderes av konkurransemyndighetene, og nødvendigvis må blant annet konkret virksomhet behandles/beskrives i konkurransemeldingen. Likevel mener sekretariatet at kostnad til utarbeidelse av slik melding ikke kan anses som en integrasjonskostnad. Som skattekontoret bemerker i sin redegjørelse, er det ikke fremlagt dokumentasjon i saken som viser sammenhengen mellom den pådratte kostnaden og løpende drift.

For sekretariatet er det også vanskelig å se at kostnad relatert til konkurransemelding har svakere tilknytning til aksjeerverv enn eksempelvis kostnad til selskapsgjennomgang (due diligence), som ifølge Finansdepartementet ikke gir rett til direkte fradrag. Uten en nærmere gjennomgang av due diligence-kostnader for øvrig, nevnes likevel at slike kostnader som regel blir pådratt på et analysestadium, eller i det minste før endelig oppkjøpsbeslutning blir truffet. Slik sett anses kostnad til konkurransemelding å ha sterkere tilknytning til et konkret – og gjerne endelig besluttet – aksjeerverv/oppkjøp.

Sekretariatet mener at det er mest nærliggende å anse den aktuelle kostnaden som en kostnad relatert til selve gjennomføringen av et oppkjøp/aksjeerverv. Uansett bemerker sekretariatet at dersom en kostnad har tilknytning både til aksjeervervet og løpende drift, må hovedformålet være avgjørende, se igjen dom av 2. mai 2002 i Borgarting lagmannsrett (UTV-2002-1006, Aker Material Handling AS), med videre henvisning til juridisk litteratur. Sekretariatet finner det tilstrekkelig at hovedformålet (den sterkeste tilknytning) må være ervervet av aksjene.

Sekretariatet kan ikke se at selskapets henvisning til skatteloven § 6-40 om gjeldsrenter er relevant. Selskapets anførsel om konsesjonskostnader endrer heller ikke sekretariatets syn. Det vises til skattekontorets vurdering i redegjørelsen.

Sekretariatets tolkning synes dessuten å ha blitt lagt til grunn av Skatteklagenemnda i stor avdeling i sak avgitt 15. mars 2022 (SKNS1-2022-19). Nemnda mente at «de aktuelle kostnadene» – herunder også kostnad til konkurransemelding – måtte anses som kostnad til erverv av aksjer, og at det ikke var grunnlag for fradrag.

Den skattepliktige ved fullmektig har i brev datert 8. juni 2022 anført at konkurransemeldingskostnaden ble pådratt som følge av at H – indirekte morselskap av A AS – kontrollerte […]. Ifølge skattepliktige må det ha avgjørende betydning at Hs formål med å kjøpe aksjene først og fremst var å få tilgang til virksomheten i B, og ikke det å etablere et passivt eierskap til aksjene. Skattepliktige viser til Skattedirektoratets uttalelse av 8. februar 2013 i UTV-2013-227, og mener at direktoratet legger opp til at en kan se «gjennom» den formelle transaksjonsformen basert på hovedformålet.

Sekretariatet presiserer – slik faktum er vurdert – at H er indirekte morselskap av A AS, men at skattepliktige (den gang kalt E AS) er det subjekt som rent faktisk har foretatt oppkjøpet av B, se nærmere i rapport etter kontroll datert 4. september 2018.

Ellers vil sekretariatet bemerke at Skattedirektoratets uttalelse omhandler hvorvidt kostnader som oppstår ved fusjon har sammenheng med løpende drift og skal fradragsføres direkte, eller om de skal aktiveres som en del av inngangsverdien på aksjene. I uttalelsen beskriver direktoratet blant annet at situasjonen er noe annerledes ved en fusjon enn ved et oppkjøp, og at fusjonskostnader ofte har en klarere tilknytning til løpende drift (som gir direkte fradragsrett). Likevel nyanseres dette for de tilfeller der det hovedsakelige formål med fusjonen ikke er reorganisering av virksomheten, men det å erverve formuesobjekt/virksomhet.

Sekretariatet viser til uttalelsen i sin helhet, og mener at denne har begrenset overføringsverdi til foreliggende sak, som utelukkende omhandler oppkjøp/erverv av aksjer. Uansett fastholder sekretariatet at kostnad til konkurransemelding har sterkere tilknytning til gjennomføring av selve oppkjøpet/overtakelse av eiendomsrett til aksjene, i likhet med eksempelvis kostnader til kontraktsforhandling, verdsettelse, due diligence med videre. Sekretariatet finner det således ikke avgjørende hvorvidt aksjeeierskapet/forvaltning av aksjene er – eller skal være – passivt eller aktivt. 

På bakgrunn av ovenstående finner sekretariatet at advokatkostnader pådratt i forbindelse med utarbeidelse av konkurransemelding til danske konkurransemyndigheter ved aksjeerverv/oppkjøp er sterkest tilknyttet selve aksjeervervet, og at kostnaden må anses som en «ervervskostnad» som ikke gir rett til fradrag i henhold til skatteloven § 6-24 annet ledd.

Sekretariatet innstiller på at skattekontorets endringsvedtak er korrekt og skal fastholdes.

Sekretariatets forslag til vedtak i alminnelig avdeling

Klagen tas ikke til følge.

Dissens i alminnelig avdeling

Saken ble behandlet i alminnelig avdeling 05 den 22. august 2022.

Nemndas medlem Høydalsvik avga slikt votum:

            «Eg er ueinig i innstillinga til vedtak.

            I Skatte-ABC 2017 blir følgjande omtalt under emnet «Transaksjonskostnader»:

Kostnader som oppstår i den innledende fase og som har tilknytning til den løpende drift og ikke knytter seg til et spesielt erverv, kan fradragsføres direkte, jf. pkt. 4.1.1 (Skatte-ABC 2017, Transaksjonskostnader). Kostnader som er knyttet til forberedelse og gjennomføringen av et oppkjøp må aktiveres på aksjenes inngangsverdi. I enkelte tilfeller kan kostnader på dette stadiet anses som driftskostnader og fradragsføres direkte etter sktl. § 6-1 eller § 6-24 (1). Dette kan være aktuelt hvor kostnadene er pådratt for å skape driftsmessige synergier mellom eksisterende selskap som vurderer å gjøre et oppkjøp og det selskap som er vurdert kjøpt opp, jf. pkt. 4.1.2 (Skatte-ABC 2017, Transaksjonskostnader). Kostnader til etterfølgende integrering, organisering, markedsføring mv. vil normalt være direkte fradragsberettiget, jf. pkt. 4.1.4 (Skatte-ABC 2017, Transaksjonskostnader). Har en kostnad tilknytning både til erverv av aksjer og til den løpende drift, vil hovedformålet være avgjørende, jf. pkt. 2 (Skatte-ABC 2017, Transaksjonskostnader).

Eg synest innstillinga i liten grad vurderer i kva grad «kostnadene er pådratt for å skape driftsmessige synergier mellom eksisterende selskap som vurderer å gjøre et oppkjøp og det selskap som er vurdert kjøpt opp.»

Vidare henviser sekretariatet til Skattedirektoratets uttalelse der kostnader som oppstår ved fusjon har samanheng med løpande drift og derfor skal frådragsførast direkte. Direktoratet skildrar at situasjonen er noko annleis ved ein fusjon enn ved eit oppkjøp, og at fusjonskostnader ofte har ei klarare tilknytning til løpande drift, og dermed frådragsrett.

Sekretariatet meiner at uttalelsen har begrensa overføringsverdi i denne saka, fordi denne omhandler kjøp av aksjar. Dermed trekker sekretariatet den konklusjon a[t] kostnader til konkurransemelding skal likebehandlast med kostnader til meklar, gebyr, forhandlingar, bedriftsgjennomgang og kontraktsutforming.

Eg er ikkje einig i denne vurderinga. Eg meiner det er relevant i kva grad aksjeeigarskapet er aktivt eller passivt. I den grad det er aktivt eigarskap vil det vere naturleg å trekke parallell til frådragsretten som gjeld for konkurransemelding ved fusjon. Selskapet sjølv hevdar at formålet med å kjøpe aksjane først og fremst var å få tilgang til verksamda i B for å vidareutvikle denne; ikkje å etablere eit passivt eigarskap til aksjane.

Det er ønskjeleg å få diskutert i stor avdeling om dette er eit aktivt eigarskap som kan jamførast med reglane for fusjon og/eller om dette er kostnader for å skape driftsmessige synergiar mellom selskapa. Begge forholda kan tale for at det skal gjevast frådragsrett.»

Nemndas medlem Bugge avga slikt votum:

            «Jeg er uenig i innstillingen.

Plikten til å sende inn konkurransemelding knytter seg til spørsmålet om den virksomheten som utøves av den som søker, og som utvides gjennom et eventuelt oppkjøp, får en for stor/dominerende markedsposisjon. Jeg mener derfor at det er naturlig å se på dette som en kostnad som primært gjelder den operative virksomheten, dvs. den løpende driften, og ikke som en kostnad tilknyttet aksjekjøpet (isolert sett), slik at kostnaden må aktiveres. I SKNS1-2022-19, som det vises til, uttales det også at det som utgangspunkt er fradragsrett for slike kostnader, dette til forskjell fra kostnader til eksempelvis DD, som ved et oppkjøp vil være naturlig å si at knytter seg til verdsettelsen av aksjer.»

Nemndas medlem Bjørnelykke sluttet seg til sekretariatets innstilling.

Sekretariatets merknader til dissensen

Etter sekretariatets vurdering er kostnad til å utarbeide konkurransemelding til konkurransemyndigheter en kostnad som kun pådras ettersom slik myndighetsgodkjenning – der dette blir krevd etter nærmere konkurranserettslige vilkår – er en forutsetning for å kunne gjennomføre selve aksjeervervet/oppkjøpet.

Kostnaden blir ikke pådratt for å «skape driftsmessige synergier», til tross for at den operative virksomhet/løpende drift i de aktuelle selskapene typisk må skisseres i konkurransemeldingen.

Det er det planlagte oppkjøpet – altså overdragelse av eiendomsrett til aksjene – som utløser meldeplikten. Sekretariatet finner at denne type kostnad pådras med henblikk på å kunne gjennomføre aksjetransaksjonen i seg selv, og ikke som forberedelse eller gjennomføring av etterfølgende drift eller integrering av virksomhetene. Også tidsmessig må det anses å være slik nær tilknytning mellom selve ervervet at slike kostnader må aktiveres som en del av aksjenes kostpris.

Sekretariatet er enig i at oppkjøp som gjennomføres med den hensikt å drive aktivt aksjeeierskap, fremfor eksempelvis passiv kapitalforvaltning, har mer til felles med fusjonstilfellene. Slik sekretariatet ser det, er det like fullt ervervet som utløser konkurransemeldingsplikten. Denne plikten anses uavhengig av hvordan et eventuelt fremtidig aksjeeierskap skal praktiseres.

Uten en nærmere sammenligning med sakstilfellet i benevnte SKNS1-2022-19 for øvrig, vil sekretariatet bemerke at skattekontoret legger til grunn direkte fradragsrett for kostnad til konkurransemelding som et utgangspunkt. Slik sekretariatet leser saken, er denne vurderingen ikke fulgt opp av Skatteklagenemnda.

Etter dette er sekretariatet fremdeles av den oppfatning at advokatkostnader pådratt i forbindelse med utarbeidelse av konkurransemelding til danske konkurransemyndigheter ved aksjeerverv/oppkjøp er sterkest tilknyttet selve aksjeervervet, og at kostnaden må anses som en «ervervskostnad» som ikke gir rett til fradrag i henhold til skatteloven § 6-24 annet ledd.

Sekretariatets forslag til vedtak i stor avdeling

Klagen tas ikke til følge.

 

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 – 29.09.2022


Til stede:

                        Skatteklagenemnda

                        Gudrun Bugge Andvord, leder

                        Benn Folkvord, nestleder

                        Rune Huse Kristoffersen, medlem

                        Tine Kristiansen, medlem            

Skatteklagenemndas behandling av saken:

Nemnda sluttet seg til sekretariatets innstilling og traff følgende enstemmige 

                                                        v e d t a k: 

Klagen tas ikke til følge.