Skatteloven § 9-3, 4. ledd

Saksforholdet

Skattekontoret har i sin redegjørelse for saken iht. skatteforvaltningslovens § 13-6 fjerde ledd opplyst følgende om saksforholdet:

"Skattepliktige [og hennes ektefelle A] hadde planer om å selge sin fritidseiendom i [sted 1] ([...] kommune) som de ervervet i 2007. De ønsket å avklare om vilkårene for et skattefritt salg av fritidseiendom iht. skatteloven § 9-3, fjerde ledd var oppfylt. Usikkerheten knyttet seg til at eiendommen, i tillegg til egen bruk, også hadde vært utleid i ikke ubetydelig grad, fra 2011 til 2013 fra 51 dager til 73 dager, og fra 2014 til 2019 fra 98 dager til 115 dager pr år, kortidsutleie til fritidsbruk fra 1-3 uker.

Skattekontoret tilskrev de skattepliktige og ba om opplysninger angående deres egen bruk av eiendommen. I svarbrev 17. september 2019 fremkom [det] at deres egen faktiske bruk hadde vært omtrent i samme omfang som utleien (markert felter i års kalender fra 2011 til 2019).

Skattekontorets bindende forhåndsuttalelse, avgitt 19.09.2019, hadde følgende konklusjon:

"B og A oppfyller ikke vilkårene for skattefritak ved salg av eiendommen gnr [...] bnr [...] og [...] i [...] kommune, adresse [adresse], [sted 1], som for fritidseiendom. Det betyr at en salgsgevinst vil bli skattepliktig etter hovedregelen i skatteloven § 5-1 annet ledd, mens et evt. tap vil være fradragsberettiget etter skatteloven § 6-2 første ledd."

Skattekontoret la avgjørende vekt på at eiendommen i alle år med utleie hadde vært regnskapslignet, sitat:

"Etter skattekontorets syn må eiendommen anses som en utleieeiendom for alle årene 2011-2018. Avgjørende er at utleien har vært så omfattende at eiendommen hvert år har blitt krevd regnskapslignet, og at dette hvert år er lagt til grunn av skattemyndighetene. Hvorvidt eiendommen for 2019 vil være en fritidseiendom eller en utleieeiendom, er det da ikke nødvendig å ta stilling til her, all den tid det er klart at de skattepliktige uansett ikke vil ha brukt eiendommen som sin fritidseiendom i minst fem av de siste åtte årene."

Sekretariatet for Skatteklagenemnda sendte 4. desember 2019 sitt forslag til innstilling på innsyn til skattepliktige med en 14 dagers svarfrist for å komme med eventuelle merknader til innstillingen. Skattepliktige informerte i brev datert 6. desember 2019 om at hun var enig i den vurdering og konklusjon som fremkom i sekretariatets innstilling.

Innsenders anførsler

Sekretariatet har valgt å gjengi skattepliktiges klage slik:

Skattekontoret mottok 30. september 2019 skattepliktiges klage til Skatteklagenemnda. Av klagen fremgår det at skattepliktige påklager skattekontorets BFU hvor det fremgår at et eventuelt salg av eiendommen vil utløse gevinstbeskatning.

Skattepliktige påberoper videre at hun og ektefellen har blitt feilaktig regnskapslignet siden 2011. Sekretariatet forstår skattepliktiges anførsel om at "eiendommen skulle vært lignet som en fritidseiendom", som at skattepliktige mener at eiendommen skulle ha vært fritaksliknet. Skattepliktige mener at den mest sannsynlige ligningsmåte skal legges til grunn ved ligningen, og hevder at når realiteten er at eiendommen er egnet som fritidseiendom og er benyttet som fritidseiendom bør den også være lignet som fritidseiendom.

Skattepliktige har ført opp følgende utleiebruk for perioden 2007-2019:

2007, 0 dager utleie.

2008, 0 dager utleie.

2009, 0 dagers utleie.

2010, 210 dager utleie. [...] leide huset gjennom [...] ved bygging av båt på [...].), inntekt kr 126 646.

2011, 51 dager utleie, inntekt kr 40 609,-.

2012, 63 dager utleie, inntekt kr 38 087,-.

2013, 73 dager utleie, inntekt kr 39 795,-.

2014, 98 dager utleie, inntekt kr 69 212,-.

2015, 113 dager utleie, inntekt kr 79 017,-.

2016, 115 dager utleie, inntekt kr 65 254,-.

2017, 91 dager utleie, inntekt kr 72 221,-.

2018, 112 dager utleie, inntekt kr 95 759,-.

2019, 98 dager utleie, inntekt kr 81 949,-.

Det påberopes videre at all bruk av eiendommen, også skattepliktiges ikke bruk utenom utleieperiodene må kunne regnes som egen bruk. Dette gjør at skattekontorets konklusjon i den bindende forhåndsuttalelsen datert 19. september 2019 hvor det konkluderes med at "hans egen bruk er ifølge dette omtrent som omfanget av utleien", er feil.

Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert klagen slik:

"Skattekontoret fastholder konklusjonen i BFU 19.09.2019 med samme begrunnelse.

Spørsmålet er om gevinst ved salg av eiendommen vil kunne bli skattefri som ved salg av fritidseiendom, jf skatteloven § 9-3 fjerde ledd.

Skattekontoret skal bemerke at gevinst ved realisasjon av formuesobjekter utenfor virksomhet i utgangspunktet er skattepliktig etter skatteloven § 5-1 annet ledd. Tilsvarende er tap fradragsberettiget etter skatteloven § 6-2 første ledd.

Ved realisasjon av formuesobjekt gjelder imidlertid særregler i skatteloven kapittel 9, herunder begrensning av skatteplikten etter § 5-1 annet ledd. Den sentrale bestemmelse for løsningen av spørsmålet i denne saken er skatteloven § 9-3 fjerde ledd som lyder:

4) Gevinst ved realisasjon av fritidsbolig, herunder andel i boligselskap, er unntatt fra skatteplikt når eieren har brukt eiendommen som egen fritidsbolig i minst fem av de siste åtte år før realisasjonen, forutsatt at realisasjonen finner sted eller avtales mer enn fem år etter ervervet og mer enn fem år etter at fritidseiendommen ble tatt i bruk eller ifølge ferdigattest var oppført.

Skattepliktige har brukt eiendommen som sin fritidseiendom siden ervervet i 2007. Spørsmålet er om omfanget av utleien fratar eiendommens dens karakter av å være en fritidseiendom.

Det er ifølge retts- og ligningspraksis klart nok slik at man kan leie ut sin fritidsbolig, og likevel kunne selge den skattefritt dersom man som eier har brukt den selv som fritidsbolig i minst fem av de siste åtte årene. Det er likevel en grense for hvor omfattende utleien kan være. Dersom utleien har vært så vidt omfattende ett år, at den må regnes som utleieeiendom, så kan ikke dette året regnes med i perioden for egen bruk.

Skatte-ABC 2018/19 uttaler om dette under "Bolig-realisasjon/fritidsbolig pkt 5.5.1 Generelt", følgende:

"Brukskravet for fritidsbolig er oppfylt hvis eiendommen er brukt som egen fritidsbolig i minst fem av de siste åtte årene før realisasjonen avtales eller finner sted, jf. sktl. § 9-3 fjerde ledd.

Om fritidsbolig er benyttet til egen bruk, avgjøres ut fra en helhetsvurdering. Eiendommen mister ikke sin karakter av å være fritidsbolig om den leies ut sporadisk, forutsatt at eiendommen for øvrig brukes slik det er normalt for fritidsboliger, jf. Ot.prp. nr. 4 (1986-87) pkt. 4.6.3 s. 27 (.........) Kravene til bruk vil normalt være oppfylt for det tidsrommet vilkårene for fritaksbehandling er oppfylt, se emnet «Bolig – utleie (fritaksbehandling)», pkt. 5."

Vilkårene for fritaksligning, dvs. den løpende behandlingen av utleieinntekter hvert inntektsår, fremkommer som følger i Skatte-ABC 2018/19 "Bolig – utleie (fritaksbehanding)" pkt 5, sitat:

5.2 Vilkår for fritaksbehandling

For at en eiendom skal anses som fritidseiendom for eieren og komme inn under reglene om fritaksbehandling, må eieren som utgangspunkt over tid benytte den i rimelig omfang som fritidseiendom. Det vil si normal ferie- og fritidsbruk. Eiendom som har fått karakter av utleieeiendom anses ikke som fritidseiendom for eieren, se sktl. § 7-2 tredje ledd første punktum. Fritaksbehandlingen opprettholdes selv om eiendommen er utleid til fritidsformål deler av året eller den er delvis utleid til fritidsformål gjennom hele året, så lenge eieren selv bruker fritidsboligen i rimelig omfang.

Dersom man fritakslignes, så brukes en sjablong for å beregne skattepliktiges leieinntekter. Beløp under kr 10.000 er skattefri, mens 85 % av overskytende beløp (brutto) er skattepliktig, jfr skatteloven § 7-2 annet ledd. Dersom utleien er omfattende, så skal eiendommen regnskaps lignes. Da er det de faktiske inntektene og utgiftene som bestemmer hva som blir skattepliktiges nettoinntekt for hvert inntektsår.

Skattepliktige har siden inntektsåret 2011 bedt om å få bli regnskapslignet for eiendommen. Det har ikke vært noen dialog med skattekontoret omkring dette. Hans egen påstand er derfor blitt lagt til grunn. Dette har da også vært særdeles gunstig for de skattepliktige, i og med at de har gått med underskudd i alle år og fått fradrag i annen inntekt, unntatt 2018, jf følgende tall:

Inntektsåret 2011 underskudd med kr 65.786 (oppgitt bruttoinntekt kr 57.109)

Inntektsåret 2012 underskudd med kr 8.355 (oppgitt bruttoinntekt kr 69.587)

Inntektsåret 2013 underskudd med kr 25.393 (oppgitt bruttoinntekt er kr 71.520)

Inntektsåret 2014 underskudd med kr 36.904 (oppgitt bruttoinntekt kr 69.214)

Inntektsåret 2015 underskudd med kr 1.447 (oppgitt bruttoinntekt kr 79.017)

Inntektsåret 2016 underskudd med kr 13.793 (oppgitt bruttoinntekt kr 62.254)

Inntektsåret 2017 underskudd med kr 1.917 (oppgitt bruttoinntekt kr 72.221)

Inntektsåret 2018 overskudd med kr 22.986 (oppgitt bruttoinntekt kr 95.759)

Når det gjelder skattepliktiges egen bruk, så har de levert en oversikt over dette ved å markere ut felter i en års kalender for hvert år siden 2011. Deres egne opphold er ifølge dette omtrent som omfanget av utleien. Hadde skattekontoret fått opplyst dette ved den enkelte ligning, så ville de måttet undersøkt om sjablong ligning i stedet var det korrekte. Men ut fra det skattepliktige presenterte av faktumsopplysninger for hver ligning, så visste ikke skattekontoret noe om hans egen bruk. Så i forhold til egen påstand og de opplysningene de skattepliktige gav, så er eiendommen korrekt regnskapslignet alle disse årene. Det må føyes til at for inntektsårene 2016, 2017 og 2018, så er regnskapsligningene egenfastsatt, altså med mulighet for innen tre år og endre fastsettingen ved egenretting. Men uansett, heller ikke i ettertid ut fra de nye opplysningene, er det opplagt at regnskapsligning er feil.

Årsaken til skattepliktiges underskudd alle disse årene er store vedlikeholdskostnader hvert år. I den forbindelse vil skattekontoret påpeke, at en reise opp til eiendommen for å utføre tilsyn og vedlikehold av hensyn til utleien, ikke kan regnes som en reise eller et opphold ifm. egen fritidsbruk. Dette er da i stedet en fradragsberettiget reisekostnad som kan føres i utleieskjemaet knyttet til vedlikeholdet. Og et faktum ved fastsettingen for inntektsåret 2016, er nettopp at skattepliktige i utleieskjemaet krevde og fikk fradrag for 20 reiser til og fra eiendommen knyttet til vedlikehold. Ifølge års kalenderen for 2016 - der skattepliktige har markert sin egen bruk (i BFU-anmodningen) - så hadde de i løpet av dette året 19 opphold (sammenhengende dager) på eiendommen. Dette tyder på at regnskapsligning var korrekt iallefall dette året. Og når vedlikeholdet har vært stort hvert år, kan det bety at store deler av skattepliktiges opphold på eiendommen ikke er egen fritidsbruk.

Skattepliktige presenterte nettopp sin eiendommen som en utleieeiendom for skattekontoret opp igjennom årene. For inntektsåret 2015, ved en kontroll skattekontoret gjorde av hans vedlikeholds fradrag i utleieskjemaet, fremkom i svarbrev mottatt 26.08.2016, at skattepliktige også krevde fradrag for reparasjon av en tilhenger som de brukte til og fra eiendommen, sitat:

"[...] AS: Reparasjon av tilhenger samt arbeidstid. Byttet kulekopling, påløpsdemper, foring for påløp og bremsesko. Hengeren nyttes til transport til og fra utleieeindom. Jeg bor i [sted 2] og utleieeiendommen ligger i [sted 1] ca 2 timer kjøretur en vei."

Skattepliktige valgte altså regnskapsligning hvert av disse åtte årene fra 2011 til 2018. Årsaken er åpenbar, siden det har gitt betydelige skattefordeler hvert år. A har fått fradrag for underskudd fra 2011 til 2017, i stedet for en positiv sjablong basert inntekt. Forskjellen i skatt er betydelig. For 2011 ville han fått en positiv inntekt på kr 40.042 i stedet for fradrag på kr 65.786. Inntektsforskjellen bare dette året er på kr 105.828, og skatten kr 29.632 (28 %). Inntektsforskjellen totalt for årene 2011-2018 er på kr 562.014. Ifølge skattepliktige selv i klagen, så er han altså nå lignet med en inntekt som er kr 562.014 for lav.

Skattekontorets oppfatning er at man i en bindende uttalelse som her ikke er forpliktet til å gå inn i en vurdering hvert år hvorvidt eiendommen skulle vært sjablong lignet i stedet for regnskapslignet. Dette innbefatter uansett en bevisvurdering som loven ikke tillater i en bindende uttalelse, jf. skatteforvaltningsforskriften § 6-1-4(5) som sier, sitat:

"Spørsmål om bevisvurdering, verdsetting eller andre skjønnsmessige vurderinger utenom selve rettsanvendelsen, kan ikke tas opp".

Det er altså et ugjendrivelig faktum at eiendommen er blitt regnskapslignet alle år, og inntil det skjer en eventuell endring av én eller flere av disse ligningene, så må regnskapsligning legges til grunn som det faktisk riktige. Etter skattekontorets syn må dette være riktig all den tid regnskapsligning ikke fremstår som åpenbart feil. I tillegg er det rimelig at skattepliktiges løpende valg av ligningsmåte senere kan bli bestem-mende for om man står overfor en utleieeiendom eller en fritidseiendom etter skatteloven § 9-3 fjerde ledd.

Skattekontorets konklusjon er derfor at den omfattende utleien, særlig fra og med 2014 til og med 2018, sammen med det faktum at eiendommen er regnskapslignet, gjør dette til en utleieeiendom og ikke til en fritidseiendom for de skattepliktige. Regnskapsligningene anses avgjørende for årene 2012-2018. Skattekontoret behøver da ikke ta stilling til hvordan eiendommen skal bedømmes for 2019, fordi de skattepliktige uansett ikke oppfyller kravet til minst 5 års brukstid som fritidseiendom siste 8 år.

Skattefritaket etter skatteloven § 9-3 fjerde ledd er dermed ikke oppfylt, og en evt. salgsgevinst på denne bakgrunn vil da være skattepliktig etter skatteloven § 5-1 annet ledd.

Skattekontoret fastholder dermed BFU avgitt 19.09.2019".

Sekretariatets vurderinger

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 6-2 første ledd, jf. § 13-3 annet ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd.

Saken gjelder klage på avgitt bindende forhåndsuttalelse, og sekretariatet gjør for ordens skyld oppmerksom på at en ikke tar stilling til andre skatte spørsmål og problemstillinger som kan oppstå i relasjon til den skisserte transaksjonen.

Sekretariatet, som forbereder saker for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage tas til følge.

Sekretariatets vurdering av klagen er basert på innsenders beskrivelse av faktum, og de forutsetninger som fremgår av skattekontorets bindende forhåndsuttalelse datert 19. september 2019. Forutsetningene er ikke bestridt i skattepliktiges klage.

Sakens faktiske side:

Følgende forutsetninger legges til grunn for sekretariatets bindende forhåndsuttalelse:

Eiendommen det gjelder er gnr. [...] bnr. [...] (hoved eiendom) og [...] (naust) i [...] kommune ([sted 1]), [adresse]. Eiendommen ble ervervet av skattepliktige og hennes ektefelle A 31. juli 2007 og har siden vært eid av ekteparet med en halvpart hver.

Det legges til grunn at eiendommen har vært benyttet som fritidseiendom i årene fra 2007-2009.

Fra 2010-2019 har fritidseiendommen i tillegg til å være brukt av skattepliktige og hennes ektefelle som fritidseiendom også vært utleid. Det fremgår at utleiebruken har variert fra 51 til 115 dagers utleie pr. år og utleien er oppgitt å være korttidsutleie. Utleieinntektene har variert fra kr kr 38 087 til kr 126 643.

Skattepliktige ønsker å få bekreftet at salg av eiendommen kan foretas uten at det utløses gevinstbeskatning.

Slik skattepliktige forstår den skatterettslige situasjonen, vil eiendommen kunne selges skattefritt som fritidseiendom. Skattepliktige har benyttet eiendommen store deler av året som fritidseiendom. Skattepliktige påberoper at all bruk bruk av eiendommen utenom utleieperiodene må kunne defineres som egen bruk.

Skattepliktige påberoper i klagen at "det forhold at eiendommen feilaktig har vært regnskapslignet kan ikke endre det faktum som er skissert ovenfor vedrørende eiendommens egnethet, bruk og disposisjonsadgang. Det minnes igjen om at siktemålet ved enhver ligning er å komme frem til et riktigst mulig saksforhold.

Skattepliktige påberoper at eiendommen med unntak for utleieperiodene som angitt ovenfor har vært benyttet utelukkende til fritidsformål. Det er også påpekt at de dager fritidsboligen ikke har vært benyttet må kunne telle som skattepliktiges bruk av fritidseiendommen.

Sekretariatet skal i det følgende ta stilling til om eiendommen kan selges uten gevinstbeskatning etter skatteloven § 9-3, fjerde ledd.

Sakens rettslige side

Hovedregelen er at gevinst ved realisasjon av formuesobjekt utenfor virksomhet er skattepliktige etter skatteloven § 5-1, annet ledd. Gevinst ved realisasjon av fritidsbolig er imidlertid unntatt fra skatteplikt dersom vilkårene i skatteloven § 9-3, fjerde ledd er oppfylt.

Skatteloven § 9-3, fjerde ledd lyder:

"Gevinst ved realisasjon av fritidsbolig, herunder andel i boligselskap, er unntatt fra skatteplikt når eieren har brukt eiendommen som egen fritidsbolig i minst fem av de siste åtte år før realisasjonen, forutsatt at realisasjonen finner sted eller avtales mer enn fem år etter ervervet og mer enn fem år etter at fritidseiendommen ble tatt i bruk eller ifølge ferdigattest var oppført".

Som en ser stilles det opp to kumulative vilkår i § 9-3, fjerde ledd. For det første kreves det minimum fem år eiertid, for det andre må eieren ha brukt eiendommen som sin egen fritidsbolig i minst fem av de åtte siste årene.

Sekretariatet viser til skattekontorets redegjørelse for skatteloven § 9-3 og til det faktum som er presentert av innsender. Spørsmålet er om innsender kan realisere fritidseiendommen skattefritt i 2019 etter skatteloven § 9-3. Det er uomtvistet at vilkåret til eiertid er oppfylt. Det springende punktet er om innsender i perioden 2011-2019 kan sies å ha brukt fritidseiendommen som sin egen fritidsbolig.

Om boligen er brukt som egen fritidsbolig avgjøres etter en helhetsvurdering. Sporadisk utleie gjør ikke at boligen mister sin karakter av å være fritidseiendom, dersom eiendommen forøvrig benyttes som normalt for fritidsbolig.

Innsender har som nevnt over opplyst om at eiendommen er brukt til egen fritidsbruk i omtrent samme omfang som korttidutleie. Den bruken som innsender har opplyst om i anmodningen, mener sekretariatet har hatt et tilstrekkelig omfang til at eiendommen i utgangspunktet kan anses å være brukt som innsenders egen fritidsbolig. Spørsmålet er om utleien har hatt et slikt omfang, at eiendommen etter en helthetsvurdering likevel mister sitt preg av å være innsenders fritidsbolig. En helhetsvurdering av den faktiske bruken opplyst om i anmodningen, tilsier etter sekretariatets syn at eiendommen kan anses brukt som egen fritidsbolig.

Sekretariatet gjør oppmerksom på at dersom transaksjonen gjennomføres, er ikke skattekontoret bundet av å legge til grunn opplysningene om faktisk bruk innsender har kommet med i anmodningen. Skattekontoret kan ved fastsettingen vurdere omfanget av faktisk bruk på fritt grunnlag.

Sekretariatets forslag til forhåndsuttalelse

Klagen tas til følge.

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 – 23.01.2020

Til stede:

Skatteklagenemnda

                        Gudrun Bugge Andvord, leder

                        Kate Bjørnelykke, medlem

                        Agnete Velde Jansson, medlem

                        Aksel B. Stenhamar, medlem

                        Anne-Marit Vigdal, medlem

Skatteklagenemndas behandling av saken:

Nemnda sluttet seg enstemmig til sekretariatets innstilling.

Nemnda traff følgende

                                               k o n k l u s j o n:

Klagen tas til følge.

Eiendommen kan realiseres skattefritt som fritidseiendom etter skatteloven § 9-3, fjerde ledd dersom eieren på salgstidspunktet har benyttet den som fritidseiendom i fem av de åtte siste årene. Tilsvarende vil et eventuelt tap ikke være fradragsberettiget, jfr. skatteloven § 9-4, første ledd.