Important information

This page is not available in English.

Skatteklagenemnda

Spørsmål om inntekten til selskapet er redusert som følge av interessefellesskap med selskap i samme konsern

  • Published:
  • Avgitt: 13 December 2017
Whole serial number Stor avdeling 01 NS 131/2017

Spørsmål om inntekten til selskapet er redusert som følge av interessefellesskap med selskap i samme konsern, jf. skatteloven § 13-1.

 

Skattekontorets vedtak ble opphevet og sendt tilbake til skattekontoret for ny behandling.

Lovhenvisninger: Skatteloven § 13-1.

Saksforholdet - kronologisk oversikt over sakens gang

A AS, heretter også benevnt skattepliktige eller selskapet, ble varslet om bokettersyn for inntektsårene [år 1] til [år 4] den 8. desember [år 5]. Det ble avholdt åpningsmøte for kontrollen hos selskapet den 15. september [år 6]. Sluttmøte ble avholdt den 6. november [år 8].

Ettersynet ble avsluttet ved bokettersynsrapport datert 19. november [år 9]. I bokettersynsrapporten la skattekontoret til grunn at inntekten til selskapet var blitt redusert som følge av interessefellesskap med beslektede selskaper, og at det forelå adgang til å fastsette selskapets inntekt ved skjønn, jf. skatteloven § 13-1. Med bakgrunn i rapporten ble selskapet i brev datert 19. november [år 9] varslet om endring av selskapets ligninger for [år 1] til [år 4].

Selskapet har ved sin fullmektig, advokat B i C AS, i brev datert 31. januar [år 10] kommentert bokettersynsrapporten og de varslede endringer.

Skattekontoret sendte utkast til vedtak i Skatteklagenemnda på innsyn i brev datert 10. mars 2015. Vedtaksutkastet ble besvart av skattepliktige ved brev datert 22. mai 2015. Skattekontoret fattet vedtak 3. juni 2015 der det ble lagt til grunn at selskapets inntekt var redusert pga. interessefellesskap og at vilkårene om skjønnsadgang i skatteloven § 13-1 dermed var oppfylt. Ved skjønnsutøvelsen ble selskapets inntekt oppjustert til medianene i skattekontorets sammenlignbarhetsanalyse, basert på "Transactional Net Margin Method" (TNMM-metoden), noe som medførte følgende inntektsøkninger:

Inntektsåret [år 1]: Alminnelig inntekt økes med NOK xx xxx xxx
Inntektsåret [år 2]: Alminnelig inntekt økes med NOK xx xxx xxx
Inntektsåret [år 3]: Alminnelig inntekt økes med NOK xx xxx xxx
Inntektsåret [år 4]: Alminnelig inntekt økes med NOK xx xxx xxx

Det ble gitt utsatt klagefrist til 11. september 2015. Selskapet ved advokat B påklaget vedtaket til skatteklagenemnda i brev datert 10. september 2015.

Skattekontoret oversendte klagen og sakens dokumenter til sekretariatet for Skatteklagenemnda den 29. juni 2016. Samme dag ble redegjørelsen sendt på innsyn til selskapet. Merknader fra selskapet ble mottatt i sekretariatet den 2. august 2016.

Sekretariatet for Skatteklagenemnda avholdt et faktumsavklaringsmøte med selskapet 23. august 2017. Fra selskapet møtte skattepliktiges fullmektig ved advokat B og advokatfullmektig D fra C AS, og tre representanter fra selskapet; E, F og G.

Sekretariatets innstilling til vedtak ble sendt skattepliktige for kommentarer den 6. november 2017.

Den 9. november mottok sekretariatet en henvendelse fra skattepliktiges fullmektig ved D i C AS per mail, viser her til vedlegg 27. Det ble i denne henvendelsen etterspurt hvor sekretariatet hadde hentet faktumsbeskrivelsen i [utkast til innstilling] punkt 8.2.5.1.

Sekretariatet besvarte henvendelsen 13. november 2017, jf. vedlegg 28. Etter å ha opplyst hvor sekretariatet hadde hentet informasjonen, ble det uttrykkelig presisert at om noe faktum var uklart eller uriktig var det svært viktig at sekretariatet fikk tilbakemelding om dette så fort som mulig.

Den 17. november 2017 mottok sekretariatet et brev fra skattepliktiges fullmektig ved advokat B og advokatfullmektig D i C AS hvor det fremkom at skattepliktige ikke har noen merknader til sekretariatets innstilling til Skatteklagenemnda. [...].

Foretaket og virksomheten

H-konsernets virksomhet

H er et verdensomspennende konsern som:

  • har to ultimate morselskap, I og J, med sine respektive aksjer notert på hver sin børs. Selv om konsernet har to ultimate morselskap, opererer konsernet som en enhet,
  • er etablert i mer enn [...] land,
  • omsetter for [...],
  • har over [...] ansatte,
  • er notert på børsen i [...],
  • er et av de ledende konsernene innenfor [...], drev virksomhet innen de to segmentene [...] og [...] i årene [år 1] - [år 4],
  • driver virksomhet i følgende tre regioner:          
    • Vest Europa
    • Amerika
    • Asia, Afrika og sentral og østlige Europa ([...]),
  • [...]

Konsernets regioner var i de aktuelle årene inndelt i organisasjonsenheter [flernasjonale enheter], og land.

For perioden fra og med [år 0] til og med [år 4] hadde konsernet følgende omsetningstall, driftsoverskudd og driftsmarginer:

 

[år 4] (IFRS)

[år 3] (IFRS)

[år 2] (IFRS)

[år 1] (IFRS)

[år 0] (IFRS)

[år 0]

 
 

Omsetning ([...])

xx xxx

xx xxx

xx xxx

xx xxx

xx xxx

xx xxx

 

- geografisk fordeling:

 

 

 

 

 

 

 

Vest Europa

32%

33%

33%

35%

37%

40%

 

Amerika

32%

33%

35%

34%

33%

33%

 

Asia Afrika

36%

34%

32%

31%

30%

27%

 

 

 

 

 

 

 

 

 

Driftsoverskudd ([...])

x xxx

x xxx

x xxx

x xxx

x xxx

x xxx

 

- geografisk fordeling:

 

 

 

 

 

 

 

Vest Europa

35%

30%

33%

38%

50%

51%

 

Amerika

41%

38%

40%

34%

23%

19%

 

Asia Afrika

24%

32%

27%

28%

27%

30%

 

 

 

 

 

 

 

 

 

Driftsmargin

[ca.17]

[ca.13]

[ca.14]

[ca.13]

[ca.11]

[ca.9]

 

- geografisk fordeling:

 

 

 

 

 

 

 

Vest Europa

[ca.20]

[ca.12]

[ca.13]

[ca.15]

[ca.14]

[ca.11]

 

Amerika

[ca.22]

[ca.15]

[ca.16]

[ca.13]

[ca.7]

[ca.5]

 

Asia Afrika

[ca.12]

[ca.13]

[ca.12]

[ca.12]

[ca.10]

[ca.9]

 


Tabellen over viser konsoliderte tall og inkluderer konsernsegmentene [...].

Virksomheten i Norge

A AS er 100 % eid av K, som igjen er 100 % eid av I.

Det norske selskapet ble stiftet dd.mm.åååå og registrert i Foretaksregisteret dd.mm.åååå. Selskapet importerer, markedsfører og selger [...] i det norske markedet. Selskapet er en del av konsernets region Vest-Europa, og utøver virksomhet innen H-konsernets [...]-segment i Norge. I hovedsak omfattet dette merkevarene [...].

A AS utfører ingen funksjoner innenfor segmentet [...] i Norge, da H-konsernet brukte det uavhengige foretaket L AS som distributør på det norske markedet for dette segmentet i kontrollperioden. Dette samarbeidet skulle ifølge internprising dokumentasjonen for [år 4] foregå til 20xx. [...] segmentet omfatter merkevarene [...].

A AS sin virksomhet innenfor [...] segmentet er igjen oppdelt i to ulike forretningsområder, [...]. Det framgår av selskapets internprisingsdokumentasjon for inntektsåret [år 4] at selskapets aktiviteter innebar salgs- og markedsføringsaktiviteter, herunder salg, utvikling av kundekontakt, markedsføring og merkevarebygging. Denne beskrivelsen er også å anse som dekkende for årene før [år 4], dvs. for perioden [år 1] til [år 3]. Eventuelle forskjeller i funksjonene vil nærmere redegjøres for i funksjons- og risikoanalysen i pkt. 4.4.

Selskapets kunder var hovedsakelig [...].

Ved utgangen av [år 4] var det [...] ansatte i selskapet, hvorav [...] innenfor [...], [...] innenfor [...] og [...] innenfor finans/administrasjon. Samme år var omsetningen innenfor [...] 61 % av den totale omsetningen, mot [...] med 39 %.

Det norske selskapet har levert følgende tall for perioden fra og med [år 0] til og med [år 4]:

 

[år 4]

[år 3]

[år 2]

[år 1]

[år 0]

Salgsinntekt

xxx xxx xxx

xxx xxx xxx

xxx xxx xxx

xxx xxx xxx

xxx xxx xxx

Annen driftsinntekt

xxx xxx

x

x

x

x

Sum driftsinntekter

xxx xxx xxx

xxx xxx xxx

xxx xxx xxx

xxx xxx xxx

xxx xxx xxx

 

 

 

 

 

 

Varekostnad

(xxx xxx xxx)

(xx xxx xxx)

(xxx xxx xxx)

     (xx xxx xxx)

(xx xxx xxx)

Lønnskostnad

(xx xxx xxx)

(xx xxx xxx)

(xx xxx xxx)

(xx xxx xxx)

(xx xxx xxx)

Ordinær avskrivning

(xxx xxx)

(xxx xxx)

(xxx xxx)

(xxx xxx)

(xxx xxx)

Annen driftskostnad

(xx xxx xxx)

(xx xxx xxx)

(xx xxx xxx)

(xx xxx xxx)

(xx xxx xxx)

Sum driftskostnader

(xxx xxx xxx)

(xxx xxx xxx)

(xxx xxx xxx)

(xxx xxx xxx)

(xxx xxx xxx)

 

 

 

 

 

 

Driftsresultat

(xx xxx xxx)

(x xxx xxx)

(xx xxx xxx)

(xx xxx xxx)

(x xxx xxx)

 

 

 

 

 

 

Netto finans

x xxx xxx

x xxx xxx

xxx xxx

x xxx xxx

x xxx xxx

 

 

 

 

 

 

Ord. resultat før skatt

(xx xxx xxx)

(x xxx xxx)

(xx xxx xxx)

(xx xxx xxx)

(x xxx xxx)

 

 

 

 

 

 

Driftsmargin

([ca.9])

([ca.5])

([ca.12])

([ca.22])

([ca.6])

[...]

Merkene [...] utgjorde hoveddelen av omsetningen til A AS. For [år 4] var dette hhv. 53 %, 36 % og 5 % for kategorien [...]. For [...] var fordelingen 71 % til [...], 11 % til [...], 9 % for [...] og 9 % for [...].

De største kundene for [...] virksomhetsområde er M med 42 % av omsetningen i [år 4], deretter N med 20 % og O med 19 %. For [...] er det P som er den største kunden med 64 %, M har 25 % og andre 11 %.

Omorganiseringer i H-konsernet

Det har vært flere organisatoriske endringer i H-konsernet for de inntektsårene som er oppe til vurdering.

Selskapet deltok i programmet [...], som medførte at søsterselskapene A AS (tidligere [...]) og Q AS ble fusjonert i [år 3]. Tanken bak [programmet] var at H - konsernet kun skulle ha ett selskap i hvert land de var representert.

I [år 2] startet prosjektet [X] som særlig fokuserte på distribusjonsnettverket i konsernet. Målet var å samle ledelse og ansvaret for regionale vareleveranser i et selskap, [...]. I den forbindelse ble selskapet R etablert i Y, med ansvar for vareleveransen for regionen Vest-Europa, som Norge var en del av.

Prosjektet ble implementert i hele konsernet i perioden [år 2] - [år 5]. Norge ble med i [...] den dd. november [år 3]. A AS ble etter dette omtalt som et MSO ("Marketing and Sales Organisation"). Helt kort medførte omorganiseringen at det norske selskapet utøvde mindre funksjoner og bar færre risikoer som MSO. Det vises til funksjons- og risikoanalysen i punkt 4.4.

Etter den dd. november [år 3] hadde R ansvar for vareleveransene i Europa til første del av transporten og lager. Andre del av transporten og lokalt lager forble hos MSO'ene. MSO forble også markedsføring- og distribusjonsenheter for sitt marked. Effekten av endringen den dd. november [år 3] var at det ble etablert et klart skille mellom selskapene som formidlet varer og selskapene som produserte varer. Før nevnte dato kunne begge disse funksjonene foregå i en enhet, benevnt [...]. Etter endringen ble produksjonsenhetene benevnt [...]. Alle [...] ble styrt og ledet fra R. Det var eller er ingen [...] i Norge.

Parallelt styrte H-konsernet region Vest-Europa i økende grad sin virksomhet gjennom [flernasjonale enheter]. Norge ble en del av [den nordiske enheten] i [år 4]. S, T og U hadde vært i [nordiske enhet] siden [år 2]. Kostnadene for [den nordiske enheten] ble fordelt etter ekstern omsetning. Norge ble ifølge selskapets internprisingsdokumentasjon for [år 4] ikke belastet kostnader for sin deltakelse i [nordisk enhet] i [år 4].

Funksjoner og risikoer

I presentasjon mottatt på møtet med skattepliktige 23. august 2017 side 20 er det redegjort for hvilke funksjoner og risikoer som lå i det norske selskapet i perioden før og etter dd. november [år 3], dvs. før og etter A AS sin inntreden i [prosjekt X]. Overordnet medførte A AS inntreden i [prosjekt X] at det norske selskapet fikk noen færre funksjoner og bar mindre risiko etter dd. november [år 3].

Tabellen under viser funksjoner i A AS før og etter selskapets inntreden i [prosjekt X].

Funksjoner

Før dd. nov [år 3]

Etter [prosjekt X], dd. nov [år 3]

Lokal markedsstrategi for alle varemerker solgt i Norge (innen [...]-segmentet)

X

X

Oppbygning av varemerker lokalt/støtte innovasjon i utviklingssentrene/vedlikeholde

X

X

Innhente lokal kundekunnskap

X

X

Strategi og håndtering av lokal kundeportefølje

X

X

Daglig oppfølgning av kundene

X

X

Lokal handelspromotering

X

X

Etterspørselsplanlegging

X

X

Annenhånds nettverkshåndtering

X

X

Kvalitetsforsikring i forhold til produktene som ble solgt

X

X

HR

X

 

Juridisk

X

 

IT

X

 

Kommunikasjon

X

 

Finans

X

 

Forbrukerstøtte sentre

X

 

"Consumer Market Insight" (CMI)

X

 

Media

X

 

Kundeutvikling

X

X

Forretningsvirksomhets håndtering

X

 

 

Spesielt om markedsførings- og produktutvikling
Selskapet markedsførings- og produktutviklingsaktiviteter var noe ulikt i forhold til A AS' to virksomhetsområder, [...] og [...].

Innenfor [...] ble de overordnede markedsføringsstrategier utarbeidet av [nordisk enhet]. Lokale tilpasninger var imidlertid som regel påkrevd og dette skjedde i samråd med ansatte i A AS (f.eks. type markedsføring, valg av produkter etc.). Den innsikt og kunnskap A AS bidro med var av stor betydning for markedsføringen. Når det gjaldt produktutviklingen hadde selskapet en ansatt som fulgte opp og gav tilbakemeldinger til [nordisk enhet] basert på tilbakemeldinger fra kunder og observerte markedstrender. Dette gjaldt både forslag til forbedringer av eksisterende produkter og utviklingen av nye produkter. I tillegg deltok selskapets "Key Account Manager" aktivt i fellesnordiske grupper hvor en søkte å finne felles plattform og løsninger ved å dele informasjon og erfaringer om de ulike markedene. Dette gjaldt både på produkt- og strateginivå.

Innenfor virksomhetsområdet [...] hadde A AS også ansatte som jobbet innenfor både markedsføring og produktutvikling. Dette ble organisert litt annerledes enn [...]. De ansattes jobb bestod i å organisere og iverksette markedsføringsaktiviteter (kampanje, reklame etc.) utarbeidet av selvstendige mediebyråer. Når det gjaldt tradisjonell markedsføring (tv, radio etc.) ble dette hovedsakelig organisert lokalt, men tidvis også i samråd med [nordisk enhet]. For andre typer markedsføring (digitale medier, events etc.) ble markedsføringen nesten utelukkende organisert lokalt. Det er således selskapet som i all hovedsak sto for markedsføringen av [...]-produkter innen [...] i Norge.

Det er opplyst fra selskapet at det var det norske selskapet som fattet beslutningene knyttet til markedsføringstiltak basert på sin spisskompetanse innen det norske markedet.

Konsekvensen av risikoskiftet i forbindelse med implementeringen av [prosjekt X] var at risikoen knyttet til markedsføring og nylanseringer i noe mindre grad ble tilordnet de lokale distributørselskapene.

Kontrollerte transaksjoner

Selskapets transaksjoner med andre selskaper i konsernet i perioden [år 1] til [år 4] har i hovedtrekk blitt inndelt i tre hovedgrupper: kjøp av varer, kjøp av tjenester og betaling for bruk av immaterielle eiendeler (merkenavn, firmanavn, teknologi mv.)

Beløpsmessig fordeler de konserninterne transaksjonene seg som følger:

 

[år 1]

[år 2]

[år 3]

[år 4]

Kjøp av varer (diverse konserninterne leverandører)

NOK xx xxx xxx

NOK xxx xxx xxx

NOK xx xxx xxx

 

Kjøp av varer fra [R], [Y]

 

 

 

NOK xx xxx xxx

Kjøp av sentrale tjenester, [I]

 

NOK xx xxx xxx

NOK x xxx xxx

NOK xx xxx xxx

Trademark Royalties, [V]

 

NOK x xxx xxx

NOK x xxx xxx

NOK x xxx xxx(NOK x xxx xxx)

Trademark Royalties, [W]

 

NOK xxx xxx

NOK xxx xxx

NOK xxx xxx(NOK xxx xxx)

Trademark Royalties, [I]

 

NOK x xxx xxx

NOK x xxx xxx

NOK x xxx xxx(NOK xxx xxx)


Sum konserninterne transaksjoner i [år 4] utgjorde NOK xxx xxx xxx, jf. ovenfor. Ut fra opplysningene om konserninterne transaksjoner kan det legges til grunn at den sentrale transaksjonen i [år 4] var kjøp av varer, NOK xx xxx xxx av NOK xxx xxx xxx, dvs. 78 % av sum konserninterne transaksjoner i [år 4]. Videre utgjorde konserninterne transaksjoner NOK xxx xxx xxx av totale driftskostnader på NOK xxx xxx xxx i [år 4], dvs. 54 % av totale driftskostnader i [år 4].

Konsernets internprising

Prisingen av de kontrollerte transaksjonene var lik for alle H-selskaper innen det europeiske segmentet.

Internprisningsdokumentasjon for årene [år 1] - [år 3]

Sekretariatet har fått fremlagt følgende internprisingsdokumentasjon gjeldene for årene [år 1] - [år 3]:

  • 1995 TP-retningslinjer - [...]
  • [år 0] TP-dokumentasjon – [...]
  • [år 0] TP-retningslinjer – [...]

Internprisningsdokumentasjon for året [år 4]

Utgangspunktet for og hovedlinjene i internprisingsstrukturen i konsernet er beskrevet i dokumentet "Intercompany Transfer Pricing Documentation [år 4]" med følgende vedlegg:

[...]

Oppsummering prisingsmetode av kontrollerte transaksjoner

Ved prisingen av H konsernets kontrollerte transaksjoner har følgende prisingsmetoder vært benyttet:

 

Prisingsmetode før dd. november [år 3]

Prisingsmetode etter dd. november [år 3]

Varekjøp

Kost pluss 10 %

"Profit Split" (overskuddsdelingsmetoden)

Tjenester

Tjenester fra H konsernet til A AS:

· kost pluss 10 %

 

Tjenester levert av A AS:

·         kost pluss 5 %

Tjenester fra H konsernet til A AS:

·         kost pluss 10 %

 

Tjenester levert av A AS

·         kost pluss 5 %

Bruk av Immaterielle eiendeler

Sammenlignbar ukontrollert pris (heretter CUP) metoden

[...] Technology Royalty: 1,5 %

[...] Trademark Royalty [...]: 3,5 %

[...] Trademark Royalty [Y]: 3,0 %

[...] Trademark Royalty [Ø]: 2,5 %

CUP-metoden

6 % av omsetning for følgende merkenavn: [...]

 

1 % for firmanavnet H

 

Spesielt om prising av varekjøp for årene [år 1] - [år 3]
For perioden før november [år 3] ble varekjøp (hver produktkategori) priset med kost pluss 10 % basert på "capital employed". I dokumentene [...] effektiv fra [år 0] er selskapets prisingsmetodikk ytterligere gjort rede for.           

Selskapets prisingsmetodikk hadde som mål å dekke samtlige av leverandørselskapets produksjonskostnader og andre relaterte kostnader, basert på gjenanskaffelsesverdi, i tillegg til en fortjeneste på "capital employed". Det fremheves videre i prisingsdokumentasjonen at det typiske leverandørselskapet i H-konsernet kun leverte basis produksjonstjenester. De kostnadene som skulle tas med var derfor de som er relevante for kontraktsprodusenter, mens kostnader knyttet til markedsførings- og salgsaktiviteter skulle holdes utenfor. Dette skillet henger sammen med hvordan H-konsernet var organisert i årene [år 1] - [år 3]. Et selskap kunne ha flere roller, for eksempel både som produsent og distributør av varer.

Profittindikatoren ble fastsatt basert på produksjon/leverandørselskapets utøvde funksjoner, risikoer og anleggs- og driftskapital.

Spesielt om prising av varekjøp for [år 4]
For inntektsåret [år 4] ble varekjøp priset ved en "profit split" basert på en bidragsanalyse av verdiskapningen, se vedlegg 8 del 8 side 93 flg. I hovedtrekk gikk dette ut på å identifisere de verdiskapende funksjonene partene, R og MSO'ene, bidro med i relasjon til varetransaksjonen.

Først ble det foretatt en prosessanalyse på flere nivåer. Hvor langt det ble oppdelt ble avgjort ut i fra om den aktuelle prosessen ble utført av en enhet eller var delt på både R og MSO'ene. I sistnevnte tilfelle ble det foretatt en ytterligere oppsplitting.

Deretter ble det foretatt en vurdering av den relative viktigheten av prosessene. Dette var en prosess som involverte seks steg, for ytterligere informasjon vises det til side 95 flg. i dokumentet [...]. Vurderingene ble gjort av H's ledere.

Etter at prosessanalysen var gjennomført ble bidragsanalysen foretatt. De ulike funksjonene kunne deles i tre; de som bare ble utført av R/ MSO'ene, de som både ble utført av R og MSO'ene og de som ble utført av andre konsernenheter. Til slutt ble de to analysene vurdert opp imot hverandre. Siden det var noen aktiviteter hverken R eller MSO'ene bidro i betydelig grad med, utgjorde summen av R's og MSO'enes bidrag mindre enn 100 %. Da formålet var å fordele fortjenesten mellom R og MSO'ene var det de relative bidragene til partene i transaksjonen som ble vurdert i "profit split" beregningene.

Sekretariatet har forstått selskapets beskrivelse av "profit split" metoden slik at det først ble tatt utgangspunkt i budsjetterte tall, deretter ble det foretatt en vurdering ut i fra det endelige resultatet. Ytterligere korrigeringer ble foretatt ved behov (for eksempel ekstraordinære forhold). Den fortjenesten som deretter var igjen ble benevnt "Adjusted Operating Profit – AOP". Denne AOPen ble fordelt med 30 % til R og 70 % til A AS i henhold til bidragsanalysen ovenfor. Skattepliktige har opplyst at lokale markedsføringskostnader ble hensyntatt i AOP, noe som medfører at det norske selskapet etter november [år 3] kun bar 70 % av disse kostnadene.

Sekretariatets merknader til skattepliktiges prisingsmetodikk for varetransaksjonen framkommer i punkt 8.2.5.1.

Skattekontorets vedtak datert 3. juni 2015

I skattekontorets vedtak av 3. juni 2015 ble det vist til at selskapet gikk med underskudd samtidig som konsernet som helhet hadde gode resultater, og at dette kunne være en indikasjon på at internprisene var fastsatt uriktig. Selskapet ble vurdert som et klassisk distributørselskap som ikke bidro med noe unikt, slik at selskapets bruk av "profit split" for varetransaksjonen ikke ble ansett å være hensiktsmessig. Heller ikke de øvrige av selskapets anvendte metoder for prising av henholdsvis tjenester og royalty ble ansett hensiktsmessige i vurderingen av om prisingen av de konserninterne transaksjonene tilfredsstilte armlengdeprinsippet.

Skattekontoret la til grunn at TNMM-metoden var beste metode i dette tilfellet, og anvendte TNMM-metoden på aggregert selskapsnivå. Dette medførte at skattekontoret fastsatte hvilken nettomargin selskapet totalt sett skulle hatt, sett hen til sammenlignbare selskaper, og foretok beregning av resultat og endring av ligning aggregert på selskapsnivå.

Ved skattekontorets sammenlignbarhetsanalyse ble 21 uavhengige selskaper ansett å være sammenlignbare med A AS. Sammenlignbarhetsanalysen resulterte i driftsmarginer (medianer) på [ca. 3 %] ([år 1]), [ca. 3 %] ([år 2]), [ca. 3 %] ([år 3]) og [ca. 3 %] ([år 4]). Skattekontoret la etter dette til grunn at selskapets inntekt var redusert på grunn av interessefellesskap og at vilkårene om skjønnsadgang i skatteloven § 13-1 var oppfylt.

Ved skjønnsutøvelsen ble selskapets inntekt oppjustert til medianene i skattekontorets TNMM-analyse (sammenlignbarhetssanalyse), noe som medførte følgende inntektsøkninger:

 

[år 1]

[år 2]

[år 3]

[år 4]

Sum

Omsetning NOK

xxx xxx xxx

xxx xxx xxx

xxx xxx xxx

xxx xxx xxx

xxx xxx xxx

Tidligere driftsmargin

[ca.-22%]

[ca.-12%]

[ca.-5%]

[ca.-9%]

 

Endret driftsmargin NOK

[ca.3%]

[ca.3%]

[ca.3%]

[ca.3%]

 

Tidligere driftsresultat NOK

-xx xxx xxx

-xx xxx xxx

-x xxx xxx

-xx xxx xxx

-xx xxx xxx

Endret driftsresultat NOK

x xxx xxx

x xxx xxx

x xxx xxx

x xxx xxx

xx xxx xxx

Endring inntekt

xx xxx xxx

xx xxx xxx

xx xxx xxx

xx xxx xxx

   -xxx xxx xxx


Skattekontorets vedtak medførte følgende inntektstillegg:

Inntektsåret [år 1]: Alminnelig inntekt økes med NOK xx xxx xxx
Inntektsåret [år 2]: Alminnelig inntekt økes med NOK xx xxx xxx
Inntektsåret [år 3]: Alminnelig inntekt økes med NOK xx xxx xxx
Inntektsåret [år 4]: Alminnelig inntekt økes med NOK xx xxx xxx

Skattepliktiges anførsler

Skattepliktiges prinsipale anførsel er at vilkårene for skjønnsfastsettelse i skatteloven § 13-1 ikke er oppfylt for inntektsårene [år 1] - [år 4]. Prisingen av de konserninterne transaksjoner er foretatt i henhold til armlengdeprinsippet. Selskapets inntekter er således ikke redusert som følge av interessefellesskapet. Dette begrunnes i hovedsak med at skattekontoret har lagt til grunn feil prisingsmetode, TNMM – metoden aggregert på selskapsnivå, herunder at også selskapets tre transaksjoner aggregeres. Selskapet viser i denne forbindelse til OECDs retningslinjer, SKDs retningslinjer, Vingcard-dommen, juridisk teori mv. Anvendelsen av TNMM- metoden på selskapsnivå kan kun brukes der transaksjonene er likeartede og kan vurderes samlet. Etter selskapets syn er dette ikke tilfelle i denne saken hvor selskapet har interne transaksjoner relatert til varer, tjenester og royalty.

Selskapet har med unntak av [år 5] gått med til dels betydelige underskudd [over en periode på 8 år]. Selskapet anfører at dette skyldes helt spesielle forhold for hvert enkelt av inntektsårene, herunder omorganiseringer, nedbemanning, mislykkede satsninger og at det har påløpt store markedsføringsutgifter i ledd av å introdusere nye merker på det norske markedet. Selskapet mener således at det heller ikke foreligger årsakssammenheng mellom eventuell inntektsreduksjon og interessefellesskap.

Skattepliktige anfører subsidiært at det ikke foreligger endringsadgang for inntektsårene [år 1] - [år 3]. Dette begrunnes med at avviket mellom faktisk betalt pris og skattekontorets antatte armlengdepris ikke er tilstrekkelig stort til at selskapet kan anses for å ha gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger, jf. den opphevede ligningsloven § 9-6 nr. 3 bokstav a og den domstolskapte avviksgrensen jf. Baker Hughes-dommen, Rt-1999-1087 og Statoil-dommen, Rt-2012-1648.

Atter subsidiært anfører selskapet at dersom skattekontoret kommer til at det foreligger endringsadgang, må endringsbeløpet for [år 4] justeres for royalty som selskapet allerede har reversert og inntektsført i inntektsåret [år 5].

Skattekontorets redegjørelse

Skattekontoret anfører at det foreligger endringsadgang for inntektsårene [år 1] - [år 3] med bakgrunn i at det er gitt uriktige opplysninger, jf. den opphevede ligningsloven § 9-6 nr. 3 bokstav a.

Skattekontoret fastholder i dets redegjørelse til sekretariatet for Skatteklagenemnda at TNMM-metoden aggregert på selskapsnivå er den beste prisingsmetoden i denne saken.

Sett i forhold til skattekontorets vedtak, foreslår skattekontoret å redusere endringsforslaget relatert til prising etter TNMM-metoden på aggregert nivå med kr xxx xxx for inntektsåret [år 2], kr x xxx xxx for inntektsåret [år 3], kr x xxx xxx for inntektsåret [år 4]. Det foreslås ingen endring for inntektsåret [år 1]. Årsaken til foreslått reduksjon for [år 2] til [år 4] er at skattekontoret har hensyntatt varelager i dets sammenligningsanalyse, og fastsatt nye driftsmarginer for [år 2] til [år 4] som de legger til grunn for de justerte endringsforslagene.

I forhold til skattepliktiges anførsel om justering i forhold til royalty for inntektsåret [år 4], er skattekontoret enig med skattepliktige i at royalty-kostnaden for inntektsåret [år 4] skal reduseres med NOK xx xxx xxx, da denne er uriktig fastsatt på inntektsåret [år 5].

Skattekontorets foreslåtte samlede endring i forhold til skattekontorvedtak var etter dette som følger:

Inntektsåret [år 1]: Ligningen fastholdes
Inntektsåret [år 2]: Alminnelig inntekt nedsettes med kr xxx xxx i forhold til skattekontorvedtak
Inntektsåret [år 3]: Alminnelig inntekt nedsettes med kr x xxx xxx i forhold til skattekontorvedtak
Inntektsåret [år 4]: Alminnelig inntekt nedsettes med kr xx xxx xxx i forhold til skattekontorvedtak

Sekretariatets vurdering

Formelle forhold

Skattepliktige har etter lov av 27. mai 2016 nr. 14 om skatteforvaltning (skatteforvaltningsloven) §§ 13-1 og 13-3 klagerett til Skatteklagenemnda over vedtak som er fattet av skattekontoret i endringssak etter skatteforvaltningsloven kapittel 12. Da klagen har kommet inn før ikrafttredelsestidspunktet for ny skatteforvaltningslov, 1. januar 2017, er klagefristen tre uker etter at vedtak i endringssak er mottatt av skattepliktige, jf. den opphevede ligningsloven § 9-2 nr. 5 og § 3-7 nr. 1.

Skattekontorets vedtak er datert 3. juni 2015. Det ble i brev datert 30. juni 2015 gitt utsatt klagefrist til 11. september 2015. Klagen til Skatteklagenemnda er datert 10. september 2015. Klagen er således rettidig fremsatt, jf. den opphevede ligningsloven § 9-2 nr. 5.

Sekretariatet legger til grunn det faktum som ansees som mest sannsynlig.

Materielle forhold

Oppsummering

Sekretariatet innstiller på at skattepliktige gis medhold i sin klage.

Hovedbegrunnelsen for at sekretariatet innstiller på medhold, er at sekretariatet ikke kan se at skattekontoret i tilstrekkelig grad har sannsynliggjort at det foreligger inntektsreduksjon etter skatteloven § 13-1 i denne saken.

Skatteloven § 13-1

Innledning skatteloven § 13-1

Det overordnede spørsmålet sekretariatet skal ta stilling til i det følgende er om interessefellesskap har medført at inntekten avviker fra det som ville vært avtalt mellom/tilfelle mellom uavhengige parter ("armlengdes pris"), jf. skatteloven § 13-1:

"Det kan foretas fastsettelse ved skjønn hvis skattyters formue eller inntekt er redusert på grunn av direkte eller indirekte interessefellesskap med en annen person, selskap eller innretning."

Bestemmelsen tar sikte på at en i forholdet mellom skattesubjekter med interessefellesskap skal oppnå en korrekt tilordning av inntekt og formue og sikre at den verdiskapning som ut fra funksjoner og risikoer finner sted i Norge kommer til beskatning i Norge.

For å kunne foreta justering av inntekten etter skatteloven § 13-1 må følgende forhold foreligge:

  • inntektsreduksjon
  • interessefellesskap mellom partene
  • årsakssammenheng mellom inntektsreduksjonen og interessefellesskapet

A AS og de relevante transaksjonspartene er alle en del av H. Vilkåret om interessefellesskap er dermed oppfylt.

Spørsmålet i det følgende er hvorvidt det foreligger inntektsreduksjon, og i så fall om det foreligger årsakssammenheng mellom interessefellesskapet og inntektsreduksjonen.

Inntektsreduksjon

Skatteloven § 13-1 sier lite om hva som er "armlengdes pris", og det foreligger ingen andre særskilte lovbestemmelser om valg av metode for å fastsette korrekt internpris.

Organisasjonen for økonomisk samarbeid og utvikling (OECD) har utarbeidet retningslinjer for internprising, heretter benevnt OECDs retningslinjer. Disse retningslinjene gir veiledning for hvordan kontrollerte transaksjoner bør prises.

OECDs retningslinjer sin betydning ved fastsettelsen av armlengdes pris ble ved lovendring i [år 3] kodifisert i skatteloven § 13-1 (4). Forut for denne vedtakelsen hadde det lenge vært antatt at OECDs retningslinjer var relevant rettskilde ved tolkningen av skatteloven § 13-1. Dette ble også stadfestet i Agip-dommen, Rt-2001-1265.

OECDs retningslinjer 2010, punkt 1.6 lyder:
"[Where] conditions are made or imposed between the two [associated] enterprises in their commercial or financial relations which differ from those which would be made between independent parties, then any profits which would, but for those conditions, have accrued to one of the enterprises, but by reason of those conditions, have not so accrued, may be included in the profits of that enterprise and taxed accordingly."

OECD sier videre i punkt 1.6 at en forutsetning for denne grunnregelen er at alle enheter i et konsern skal behandles som separate enheter og ikke som uatskillelige deler i en felles virksomhet. Med utgangspunkt i en slik ”separate business approach” vurderes transaksjonene som eksisterer mellom konsernenhetene, og man ser om prisingen og omstendighetene rundt disse transaksjonene avviker fra det som ville ha vært avtalt mellom uavhengige parter. En slik sammenlignbarhetsanalyse er ”[…]at the heart of the application of the arm’s length principle.”

Sammenlignbarhetsanalysen er beskrevet i OECDs retningslinjer kapittel III ("Comparability Analysis"). Formålet med sammenlignbarhetsanalysen er å finne armlengdes pris, margin eller intervall.

Sammenlignbarhetsanalysen består av:

a. Identifisere det reelle innholdet i den kontrollerte transaksjonen
b. Identifisere innholdet av sammenlignbare ukontrollerte transaksjoner
c. Sammenligne den kontrollerte og ukontrollerte transaksjonen

I utøvelsen av sammenlignbarhetsanalysen må en se hen til de fem sammenlignbarhetsfaktorene (økonomisk relevante karakteristika) som angitt i OECD retningslinjer 2010, punkt 1.36. Disse er:

  • de overførte eiendeler eller tjenesters karakteristika
  • funksjonsanalyse, inklusive analyse av risikoer påtatt og eiendeler benyttet
  • kontraktsvilkår
  • økonomiske omstendigheter
  • forretningsstrategier

Ut ifra OECDs retningslinjer kommer det klart frem at det må foretas en identifisering av det reelle innholdet i den kontrollerte transaksjonen før valg av prisingsmetode.

Som et ledd i denne identifiseringen finner sekretariatet først å analysere markedet selskapet opererer i.

Analyse av markedet A AS driver virksomhet i

Selskapet anfører at markedet de driver virksomhet i har betydelige etableringshindringer.

[...]

Identifisering av selskapets kontrollerte transaksjoner

Sekretariatet mener at skattekontoret har unnlatt å foreta en tilstrekkelig og fullstendig identifikasjon av den/de kontrollerte transaksjonene sett opp mot de fem sammenlignbarhetsfaktorene som er belyst i punkt 8.2.2.2.

Skattekontorets vurdering av funksjoner og risikoer framkommer kun som en kort overordnet beskrivelse i vedtakets punkt 4.4.3.2 og det påpekes ikke konkret hvilke funksjoner og risikoer som skattepliktige anfører å ha blitt utført av den norske virksomheten, men som skattekontoret mener ikke blir utført av eller tilhører den norske virksomheten. De øvrige sammenligningsfaktorene er heller ikke i tilstrekkelig grad belyst på transaksjonsnivå. Etter sekretariatets syn er dette ikke tilstrekkelig til å oppfylle kravet om å identifisere de kontrollerte transaksjonene i OECDs retningslinjer kapittel III.

Sekretariatet vil videre vise til selskapets beskrivelse av funksjoner og risiko i punkt 4.4 og beskrivelse av selskapets internprisingsmetoder i punkt 4.6 der det framgår at det skjedde en endring av selskapets funksjoner og endring av prisingsmetode for varetransaksjonen som en følge av A AS sin inntreden i prosjektet [X] i november [år 3]. Skattekontoret har ikke tatt hensyn til at det faktisk skjedde endringer i funksjoner og risiko i løpet av kontrollperioden i sitt kontorvedtak, og har resultatmessig lagt til grunn samme prisingsmetodikk i sitt endringsforslag for hele kontrollperioden, TNMM på aggregert nivå med A AS som den testede part.

I det følgende vil sekretariatet belyse det reelle innholdet i de kontrollerte transaksjonene i perioden før november [år 3] og perioden etter november [år 3], som var skjæringspunktet for omstruktureringene i konsernet, jf. punkt 4.3. Sekretariatet vil deretter kommentere skattepliktiges valgte metode for internprising innenfor de tre ulike transaksjonstypene.

Varetransaksjonen

Varetransaksjonen omfatter videresalg av ulike typer [produkter]. [...] ble først introdusert i det norske markedet sent i [år 4].

I perioden [år 1] - november [år 3] kjøpte A AS varer fra andre søsterselskaper. Disse vareselgende enhetene kunne også være produsenter. Konsernet anvendte standardkontrakter i disse tilfellene, [...], viser her til vedlegg 2 og 3.

Fra november [år 3] ble varekjøp sentralisert ved at alle innkjøp ble gjort via R. Formelt ble dette regulert i avtalen [...], jf. vedlegg 10.

I punkt 4.4 ovenfor redegjøres det for A AS' funksjoner og risikoer. Ut ifra sakens dokumenter kan ikke sekretariatet se at det foreligger noen holdepunkter som tilsier at selskapets beskrivelse av funksjoner og risiko ikke stemmer med de reelle forholdene i perioden [år 1] - [år 4]. Selskapets beskrivelse underbygges videre av partenes opptreden, selskapets "in-house" kompetanse i form av kvalifisert personell med spisskompetanse innen innsalg til [...], og kontraktene.

A AS utførte etter sekretariatets oppfatning de sentrale funksjonene og bar de økonomisk signifikante risikoene innsalg og markedsføring for egen regning og risiko opp imot kundene ([...]) i varetransaksjonen i denne perioden. Sekretariatet viser her til markedsanalysen ovenfor som viser [...].

Etter sekretariatets syn var skattepliktige et distribusjonsselskap med betydelig risiko for hele perioden [år 1] - [år 4], og ikke et lavrisiko-distributørselskap slik skattekontoret legger til grunn i dets kontorvedtak. Sekretariatet har her lagt avgjørende vekt på at det var skattepliktig som utøvde signifikante funksjoner ved salg/forhandlinger og etablering på markedet, og bar de økonomiske signifikante risikoene i form av all markedsføring av eksisterende og nye produkter for egen regning fram til november [år 3]. Etter denne datoen bar selskapet mesteparten av disse kostnadene.

I forbindelse med november [år 3] omorganiseringen i konsernet var det først og fremst støttefunksjoner som forsvant ut av det norske selskapet; hovedfunksjonene forble i A AS. På risikosiden ble det noe større endring i form av at det norske selskapet etter restruktureringen ikke lenger bar varelagerrisiko. Totalt sett utøvde selskapet litt mindre funksjoner og bar litt mindre risiko etter november [år 3] enn før, uten at dette medførte at selskapet ikke lenger kunne sies å være et distribusjonsselskap med hovedansvar for lokal markedsføring.

Etter november [år 3] utøvde leverandørselskapet R i Y, til forskjell fra søsterselskapene, også signifikante funksjoner og bar økonomisk signifikante risikoer i varetransaksjonen. Justeringen knyttet til funksjons- og risikoendringen skjedde ved at selskapets internprising ble endret, jf. punkt 4.6.

Immaterielle eiendeler – varemerke royalty

A AS lisensierte varemerker fra andre konsernselskap.

For årene [år 1] - [år 4] betalte A AS for bruk av immaterielle eiendeler til I, V og W. Sekretariatet viser her til punkt 4.5 ovenfor. For inntektsårene [år 2] og [år 3] utgjorde royalty-kostnaden ca. x xxx xxx, mens den utgjorde ca. xx xxx xxx for inntektsåret [år 4] (før reverseringen i [år 5]).

For årene oppe til vurdering ble det betalt royalty for varemerkene: [...] og [...], jf. PowerPoint presentasjon i forbindelse med sekretariatets møte med selskapet og deres fullmektig den 23. august 2017 side 8, jf. vedlegg 25.

Sekretariatet viser til fremstillingen av bransjen/markedet A AS opererte i ovenfor, jf. punkt 8.2.3. Verdien av et varemerke vil til enhver tid avhenge av den verdien varemerket har i det aktuelle markedet. Et godt etablert varemerke i [et land] vil ved introduksjon i Norge normalt sett ha ingen eller lav verdi. Det er således betydelig risiko involvert når nye produkter skal lanseres i nytt marked. Hvor stor risiko avhenger av markedet og hvor store terskler det er for å komme inn på det aktuelle markedet. Verdien av varemerket er igjen en sentral faktor for å kunne lykkes [...]. Det skulle etter sekretariatets oppfatning således ha vært foretatt en vurdering av hvert enkelt produkt, jf. sekretariatets bemerkninger nedenfor i punkt 8.2.6.

Sentrale tjenester

Selskapet har inngått avtale med I om levering av sentrale tjenester. Til forskjell fra de to forutgående transaksjonene er det ingen forskjell av betydning i forhold til kjøp/salg av konserninterne tjenester, før og etter selskapets inntreden i [prosjekt X].

Disse sentrale tjenestene består blant annet av: strategi, utvikling, IT, legal, og HR-funksjoner, jf. selskapets [år 4] TP-dokumentasjon på side 31.

Det fremkommer også at aksjeeierkostnader og kostnader som ligger innbakt i royalty-betalinger er ekskludert fra kostnadsinnhentingen under de sentrale tjenestene.

Sekretariatets syn på selskapets metodevalg

Sekretariatet viser til punkt 4.6 ovenfor hvor selskapets prisingsmetode er redegjort for og punkt 8.2.4 som identifiserer innholdet i de konserninterne transaksjonene på et overordnet nivå.

Selskapets metodevalg - varetransaksjonen

Inntektsårene [år 1] - [år 3]
Selskapet har betegnet metoden som en kost-pluss metode med "return on capital" på 10 % som "profit level" indikator. Sekretariatet har forstått selskapets beskrivelse slik at det er leverandørselskapet som er den testede parten.

Fortjenesteelementet i selskapets prisingsmetode er uttrykt som før skatt fortjeneste på investert kapital. I forhold til påslaget på 10 % kan den henføres til ulike produktkategorier med en estimert ytterligere oppsplitting på [...]-nivå. Selve marginen +er satt ut i fra 10 % av "capital employed".

"Return on capital employed", ROCE er "Earnings before interest and tax" (EBIT) / "Capital Employed". "Capital Employed" er summen av investert kapital og gjeldsforpliktelser. En høyere ROCE indikerer en mer effektiv bruk av kapital.

Etter sekretariatets syn fremstår skattepliktiges prisingsmetode i perioden [år 1] til [år 3] som en TNMM med ROCE som "net profit indicator". Den testede part er leverandøren til A AS.

Det er sekretariatets syn at selskapets prisingsmetode for varetransaksjonene fremstår som fornuftig sett i forhold til selskapets funksjoner og risikoer i transaksjon(ene). Leverandørleddet hadde de minst kompliserte funksjonene og bar mindre risiko enn det markedsførende distributørselskapet, dvs. det norske selskapet i denne perioden. Det er dermed rimelig at de blir å anse som den testede parten i transaksjonen.

Inntektsåret [år 4]

For inntektsåret [år 4] benyttes en "profit split". Sett ut i fra faktum i saken fremstår også dette som en fornuftig prisingsmetode. 

Reorganiseringene i H-konsernets europeiske segment medførte at noen funksjoner og noe risiko, herunder varelagerrisiko, ble overført fra det norske selskapet til leverandørselskapet. Det er derfor naturlig at R fikk en større andel av overskuddet i [år 4] enn leverandørene fikk i perioden [år 1] - [år 3].

Selskapets metodevalg - Royalty

Skattepliktige har ved vurderingen av royalty-betalingene benyttet CUP-metoden. Royalty-raten ble satt opp fra (2,5 % til 3,5 %) for perioden [år 1] - [år 3] til 6 % for [år 4].

For inntektsåret [år 4] er det fremlagt en benchmarkanalyse fra Æ. På generelt grunnlag er denne benchmarkananlysen mangelfull i forhold til å vurdere betydningen av at verdien på varemerket presumtivt har ingen/lavere verdi ved inntreden i et nytt marked contra et etablert marked.

Siden A AS hadde gått med underskudd over lengre tid ble selskapet underlagt reduserte royaltysatser fra og med [år 4]. Avtalene ble inngått i [år 5] med retroaktiv virkning for [år 4], og effekten av endrede satser ble innarbeidet i selskapets årsregnskap for [år 5]. De reduserte satser medførte at den reelle royalty-kostnaden ble redusert fra ca. kr xx xxx xxx til ca. kr x xxx xxx. Med bakgrunn i denne uomtvistede reverseringen har det ikke blitt foretatt ytterligere undersøkelser fra sekretariatets side knyttet til royalty-raten på 6 % sett opp imot selskapets forpliktelse til å bære hoveddelen (70 %) av kostnadene knyttet til å etablere de internasjonale varemerkene i Norge.

Etter sekretariatets syn fremstår det ut i fra sakens faktum på nåværende tidspunkt som rimelig at det betales noe royalty sett hen til varemerkets tyngde i den respektive periode ([...]). Det er lettere å bygge opp nye produkter av "kjente" varemerker enn helt ukjente i det norske markedet. Dette medfører en viss betalingsvillighet selv om det er selskapet selv som skal bygge opp varen i det norske markedet.

Selskapets metodevalg - sentrale tjenester

For de sentrale tjenestene har det vært benyttet samme prisingsmetode før og etter [år 3], kost pluss 10 % på sentrale tjenester kjøp inn av A AS og 5 % på sentrale tjenester levert av det norske selskapet. Sekretariatet har ikke vurdert fastsettelsen av prisen på disse tjenestene.

Oppsummering selskapets metodevalg

Ut ifra foreliggende faktum er det sekretariatets syn at selskapets metodevalg, ut fra et overordnet perspektiv, er mest egnet. Sekretariatet vil presisere at det ikke er foretatt ytterligere testing av selskapets anvendte metoder.

Sekretariatet viser her til OECDs retningslinjer punkt 2.2:

"The selection of a transfer pricing method always aims at finding the most appropriate method for a particular case. [...]"

Sekretariatet bemerker at selskapet skulle i større grad foretatt sammenlignbarhetsanalyser, men dette er isolert sett ikke et argument i forhold til om det foreligger inntektsreduksjon. [...]

Konklusjon inntektsreduksjon

Sekretariatet kommer til at det ikke i tilstrekkelig grad er påvist at vilkåret om inntektsreduksjon i skatteloven § 13-1 er oppfylt for årene [år 1] - [år 4]. I forhold til inntektsåret [år 4] presiserer sekretariatet at dette kunne stilt seg annerledes om den reelle royaltyraten ikke hadde blitt justert ned i [år 5].

Sekretariatet vil presisere at en er kommet til denne konklusjonen selv om en ikke har hatt grunnlag til å teste om den prisen selskapet har satt for de enkelte transaksjonene isolert sett er innenfor et armlengdes intervall. Årsaken til at sekretariatet allikevel innstiller på at skattepliktige gis medhold, skyldes primært at skattekontorets begrunnelse for inntektsreduksjon etter sekretariatets oppfatning ikke kan føre frem. Sekretariatet vil også bemerke at det er skattemyndighetene som har bevisbyrden for at prisen selskapet har benyttet er feil, jf. Rt-1999-1087 side 1097 Baker Hughes.

Skattekontoret har slik sekretariatet oppfatter det, begrunnet sin endringssak i at skattepliktige har benyttet feil prisingsmetode, ut fra den vurderingen skattekontoret foretok av selskapets funksjoner og risiko, kombinert med at selskapet gikk med underskudd samtidig som konsernet og andre selskaper i bransjen gikk med overskudd.

Sekretariatet har ovenfor konkludert med at skattepliktiges beskrivelse av funksjoner og risiko er i samsvar med den aktiviteten selskapet utøvde i kontrollperioden. Sekretariatet mener at selskapet, i kontrollperioden, var et distribusjonsselskap som utførte sentrale funksjoner og bar betydelig risiko. Sekretariatet mener dermed at grunnlaget for skattekontorets metodevalg faller bort, da skattekontorets anvendelse av TNMM metoden med A AS som testede part som den beste metode, var begrunnet i at skattekontoret anså skattepliktige som en lavrisikodistributør. Sekretariatet kan da ikke se at det er sannsynliggjort at det foreligger inntektsreduksjon på grunn av feil anvendelse av metode.

I tillegg vil sekretariatet bemerke at skattekontoret, i vurderingen av underskuddssituasjonen, har foretatt sammenligninger med konsernet som driver virksomhet i flere segmenter enn den norske virksomheten. Dette bidrar til at skattekontorets konklusjon blir mer usikker.

Selv om det ikke er nødvendig for resultatet ønsker sekretariatet også å komme med noen bemerkninger knyttet til skattekontorets metodevalg.

Sekretariatet mener at den måten skattekontoret har anvendt TNMM-metoden i perioden [år 1] - [år 3], med A AS som den testet part, ikke er i samsvar med OECDs retningslinjer, jf. punkt 2.59 jf. 3.18. Årsaken til dette er at skattekontoret ikke i tilstrekkelig grad har hensyntatt de funksjoner og risikoer som skattepliktige påtok seg i forhold til markedsposisjonering og merkevarebygging. Sekretariatet finner også støtte for sitt syn ved at store deler av selskapets totale kostnader ikke er konserninterne, jf. punktene 4.2 og 4.5 ovenfor. For [år 4] utgjorde de konserninterne kostnadene kun NOK xxx xxx xxx av de totale driftskostnadene på NOK xxx xxx xxx og regnskapsposten "annen driftskostnad", som i alt vesentligste utgjorde konserneksterne kostnader, utgjorde hhv. 39 % av totale driftskostnader og 42 % av omsetningen i selskapet.

For perioden etter november [år 3] er TNMM-metoden som sådan ikke anvendelig grunnet partenes funksjoner og risikoer kartlagt under identifiseringen av det reelle innholdet i de kontrollerte transaksjonene i punkt 8.2.4.

Siden TNMM-metoden i dette tilfelle ikke er korrekt anvendt/anvendelig for kontrollperioden, er heller ikke tingrettsdommene "Stanley & Decker" av 19. april 2016 (påanket) og "Goodyear Dunlup Tires Norge AS" av 19. juni 2017 (rettskraftig) relevante.

Utgangspunktet er videre at det skal sammenlignes på transaksjonsnivå, så sant ikke transaksjonene er så nært knyttet at dette kan skje på aggregert nivå, jf. OECDs retningslinjer punkt 2.58, jf. punktene 3.9 – 3.12. I henhold til OECDs retningslinjer punkt 3.37 kan det være tilfeller der bruk av ikke transaksjonsrelaterte tredjepartsdata er på sin plass for å vurdere om kontrollerte transaksjoner er armlengdes. På generelt grunnlag er således sekretariatet enig med skattekontoret i at bruk av TNMM-metoden på selskapsnivå har forankring i OECDs retningslinjer og rettspraksis (Vingcard/Elsafe dommen), og internasjonal praksis. Dette er dog under forutsetning av at TNMM-metoden er anvendt korrekt, at det kan aggregeres og at eventuelle nødvendige justeringer er gjort, jf. OECDs retningslinjer punktene 2.77 flg.

Avslutningsvis bemerker sekretariatet at i forhold til årsakssammenhengvilkåret i skatteloven § 13-1 er sekretariatet av den oppfatning at underskuddet i det norske selskapet kan forklares i andre forretningsmessige forhold enn prising. Sekretariatet viser her til markedsanalysens konklusjon [...] i pkt. 8.2.3 og opplysningene om underskuddssituasjonen i selskapet i pkt. 8.2.3.4.

Endringsadgang

I forhold til endringsadgang/endringsfrister påpeker sekretariatet at det synes tvilsomt om skattekontorets fortolkning av Baker Hughes dommen i Rt-1999-1087 kan være riktig. Sekretariatet er av den oppfatning at avviket skal beregnes ut ifra forskjellen mellom armlengdepris og faktisk betalt pris, ikke avviket i marginer jf. Rt-1999-1087, Rt-2012-1648 og Utv‑2013‑1668. En finner det unødvendig å komme nærmere inn på dette etter det resultat sekretariatet har kommet til ovenfor vedrørende det materielle spørsmålet.

Sekretariatet foreslår etter dette at det fattes slikt

 

                    v e d t a k

 

Skattepliktige gis medhold i sin klage.

 

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 - 13.12.2017     

 

Til stede:

                        Skatteklagenemnda
                        Gudrun Bugge Andvord, leder
                        Benn Folkvord, nestleder
                        Petter Grann-Meyer, medlem
                        Anders Olsen, medlem
                        Jan Syversen, medlem


Skatteklagenemndas behandling av saken:

Nemndas medlem Grann-Meyer sluttet seg til sekretariatets innstilling.

Nemndas flertall, Andvord, Folkvord, Olsen og Syversen sluttet seg til vurderingene i innstillingen. Flertallet er enige med skattekontoret i at underskudd over tid kan gi grunn til å undersøke om de konserninterne belastningene er fastsatt til markedsmessige vilkår. Saken er imidlertid ikke tilstrekkelig opplyst for nemnda slik at den kan ta stilling til dette.

For å avgjøre om inntekten er redusert som følge feilprising av konserninterne transaksjoner og belastninger, er det nødvendig å analysere avtalte prisene og kontraktsvilkår. Det vil være behov for en sammenlignbarhetsanalyse, jf. OECD TPG kap. III, herunder spesielt OECD TPG pkt. 3.4. for å kunne vurdere om de konserninterne prisene er armlengdes.

Ved kartleggingen av de kontrollerte transaksjonene og identifikasjon av mulige sammenlignbare ukontrollerte transaksjoner, må det ses hen til sammenligningsfaktorene som anvist i OECD TPG pkt. 1.36. Det må foretas en funksjons- og risikoanalyse for å identifisere hvilken part i kontraktsforholdet som skal danne utgangspunkt ved valg prisingsmetode i henhold til OECD TPG punkt 3.4, step 3, samt en markedsanalyse for å kartlegge hvordan dette eventuelt kan påvirke prisen i de kontrollerte transaksjonene, jf. OECD TPG pkt. 3.7, step 2.

Etter flertallets syn er skattekontoret nærmest til å foreta de nødvendige analyser og vurderinger av ovennevnte forhold. Flertallet mener derfor at vedtaket bør oppheves og sendes tilbake til skattekontoret for eventuell ny behandling, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 (3).


Nemnda traff deretter følgende

                                                           v e d t a k:

 

Skatt Z sitt vedtak av 03.06.2015 oppheves og sendes tilbake til skattekontoret til ny behandling.