Lovhenvisninger: Skatteforvaltningsloven § 12-1, skatteforvaltningsloven §§ 14-3 til 14-5, skatteloven § 10-11, skatteloven § 14-2, aksjeloven § 8-7

Saksforholdet

Skatt x har i sin redegjørelse for saken iht. skatteforvaltningslovens § 13-6 fjerde ledd opplyst følgende om saksforholdet:

«Skattepliktig er medeier i A AS (selskapet) med 50%. Han er registrert som daglig leder i selskapet og er styremedlem. Han er 50% medeier i B ANS og C ANS, samt 33,33% medeier i D ANS. I tillegg er han registrert som eier av et enkeltpersonsforetak, næringskode [...]

Skattepliktig mottok lønn fra A AS med kr 711 147 i 2015, og det er ikke opplyst om andre inntekter i den innleverte selvangivelsen for 2015.

Selskapet leverte ikke selvangivelsen for 2015 og ble skjønnslignet ved det ordinære skatteoppgjøret. Selvangivelsen ble levert 26.1.2017, men oppgaven var ikke signert av revisor. I brev nr 25/5-2015 forklarer revisor den manglende signering av RF-1167 og RF-1022, og dette skyldes bl a at skattepliktig hadde et lån til selskapet pr 31.12.2015 på kr 741 009. Det var ingen skriftlig avtale omkring lånet og det var ikke stilt betryggende sikkerhet for lånet.

Selskapet ble anmodet om å redegjøre for sitt tilgodehavende mot skattepliktig, men svarte ikke på denne anmodningen.

Skattekontoret varslet skattepliktig om endring av likningen for 2015 i brev av 28.2.2017. I brevet ble det varslet om en inntektsøkning på kr 741 009. Brevet ble ikke besvart.

I brev av 29.3.2017 viste skattekontoret til at brevet av 28.2.2017 ikke var besvart og varslet om mulig bruk av tilleggsskatt. Skattepliktig besvarte ikke brevet.

5.5.2017 fattet skattekontoret vedtak om inntektsøkning på kr 741 009 og det ble ilagt 20% tilleggsskatt.

Skattepliktig har klaget på skattekontorets vedtak pr 19.6.2017.»

Sekretariatet mottok skattekontorets redegjørelse 08.06.2017.

Skattepliktige fikk tilsendt sekretariatets utkast til innstilling i brev datert 16.08.2018 med 14 dagers frist for kommentarer. Det ble ikke gitt tilsvar.

Skattepliktiges anførsler

Skattekontoret har gjengitt den skattepliktiges anførsler slik:

«Skattepliktig klager både på inntektstillegget og på at det er ilagt tilleggsskatt.

Skattepliktig mener han ikke har noe lån til selskapet, og har heller ikke tatt ut noe utbytte. Han godtar derfor ikke noe inntektstillegg og følgelig heller ikke noen tilleggsskatt.

Han har sendt kopi av alle brev fra skatteetaten til årsregnskapsfører, men årsregnskapsfører har ikke svart og levert klage slik han har lovet. Skattepliktig prøvde 19.06.2017 å komme i kontakt med saksbehandler på skattekontoret, men dette lyktes ikke.

Det er skattepliktig som har tatt opp lån hos ulike kreditorer for å betale A AS sine regninger. Dette fordi [...] og [...] holder tilbake sine oppgjør. Det ble oppdaget at det var kjørt med feil takster 3 år tilbake, og det resulterte i for mye utbetalt. Dette ble trukket fra selskapet sine oppgjør selv om det er [...] og [...] som lager takster og legger dem elektronisk inn på taksameter.

Det ble trukket 90 % av alt innkjørt pr måned, og da måtte skattepliktig ta opp lån for å betale firmaet sine regninger. Avtalen var at firmaet skulle trekkes for å betale tilbake. Skattepliktig skriver at han som oftest har firmakortet tilgjengelig da det er utgifter som skal betales i løpet av arbeidsdagen. Om firmakortet brukes til private utgifter ved en glipp, føres beløpet tilbake.

Skattepliktig skriver at han er ansatt i A AS og at han har lønn derfra. Han har ikke tatt ut midler ut over dette og aksepterer ikke skattekontorets påstand om ulovlig lån. Selskapet har ikke økonomi til at det skal være tatt ut kr 750 000 ekstra fra selskapet.

Inntektstillegg og tilleggsskatt aksepteres ikke.

Skattepliktig har lagt ved mailkorrespondanser med og mellom revisor og årsregnskapsfører, samt utskrift fra årsregnskapskonti for 2016, [...] og [...] Mellomregning [...].»

Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert klagen slik:

«Skattepliktig har påklaget skattekontorets vedtak i samsvar med skfvl kap 13. Skattekontoret fattet vedtak og sendte det 5.5.2017 og skattepliktig mottok dette tidligst 8.5.2017. Klagen er mottatt 19.6.2017 og klagefristen i § 13-4 nr 1 er således overholdt. Skatteklagenemnda er klageinstans, jf § 13-3 nr 2.

Spørsmål om inntektstillegg

I følge selskapets regnskap hadde skattepliktig et lån til selskapet pr 31.12.2015 på kr 741 009. I vedtak 5.5.2017 har skattekontoret besluttet at lånebeløpet skal beskattes på skattepliktig som ulovlig utbytte.

Skattepliktig mener det ikke foreligger noe uttak utover lønn fra selskapet.

Skattekontoret er ikke enig i denne påstanden fra skattepliktig. Revisor har hvert år siden 2013 gitt merknader i vedlegg til selskapets selvangivelse om ulovlig lån fra selskapet til skattepliktig. Revisor opplyser at saldo på lånet var kr 278 855 pr 31.12.2013, kr 332 346 pr 31.12.2014 og kr 741 009 pr 31.12.2015. I tillegg viser vedlagte kontoutskrift fra konto [...] Mellomregning [...] til klagen, en saldo pr 1.1.2016 på kr 741 009. Skattekontoret kan derfor med klar sannsynlighetsovervekt legge til grunn at skattepliktig over tid og fram til 31.12.2015 har opparbeidet seg en gjeld til selskapet på kr 741 009.

Lån fra selskap til personlig aksjonær ble fra og med 7. oktober 2015 ansett som skattemessig utbytte, jf sktl § 10-11 nr 4. De nye reglene vil gjelde alle nye lån som er tatt opp fra og med denne datoen, samt økning av lånesaldo på eksisterende lån fra samme dag. Så lenge selskapet ikke har etterkommet skattekontorets anmodning om å sende inn utskrift fra mellomregningskontoen i regnskapet, har ikke skattekontoret oversikt over hvor stor andel av utbetalingen som har skjedd etter 7.oktober 2015. Skattekontoret kan derfor ikke beskatte skattepliktig etter bestemmelsen i sktl § 10-11 nr 4.

Før 7. oktober 2015 kunne lån/mellomværende til aksjonær også bli ansett som utbytte i enkelte tilfeller, men da på grunnlag av en konkret vurdering av om lånet var reelt.

For at utbetaling skal kunne anses som lån i skattemessig sammenheng, må utbetalingen ha skjedd på grunnlag av en reell låneavtale. En utbetaling fra selskap betegnet som lån, anses ikke som et reelt lån hvis det ikke skal tilbakebetales. Om det foreligger et låneforhold, må som utgangspunkt vurderes ut fra situasjonen da det angivelige låneforholdet ble etablert og det angivelige lånebeløpet ble utbetalt. For at det skal anses å foreligge en reell låneavtale på dette tidspunktet, må det i det minste være avtalt eller forutsatt:

-Hvem som er forpliktet

-Lånebeløpets størrelse

-Rentebetingelser

-Tilbakebetalingsbetingelser

Skattepliktig og eventuelt selskapet må kunne fremskaffe det faktiske grunnlaget og sannsynliggjøre at utbetalingen bygger på en låneavtale.

Er det ikke inngått noen låneavtale (skriftlig eller muntlig) i forbindelse med utbetalingen, kan utbetalingen ikke anses om lån. Hvis den angivelige låneavtalen ikke er inngått skriftlig og det heller ikke finnes annen skriftlig dokumentasjon som skriver seg fra tiden før skattemyndighetene iverksatte kontrolltiltak eller tok opp spørsmålet, må det som utgangspunkt legges til grunn at det ikke foreligger noe låneforhold.

Selv om det ikke kan framlegges noen skriftlig låneavtale, kan øvrig dokumentasjon og partenes opptreden unntaksvis tilsi at en likevel står overfor et reelt låneforhold. Det må i slike tilfeller bl a legges vekt på om:

Utbetalingen er behandlet som lån i selskapets regnskaper og i låntakers skattemelding

Det fremstår som rimelig klart hva den angivelige låneavtalen går ut på

Låntaker har eller vil få økonomisk evne til å betale tilbake lånet

Det angivelige lånet er lovlig etter aksjelovens bestemmelser

Disse merknadene er hentet fra SkatteABC 2017 under kapittel Nærmere om grensen mellom lån og andre ytelser, avsnitt 5.

Selskapets revisor sine merknader viser tydelig at det ikke foreligger noen skriftlig avtale mellom selskapet og skattepliktig. Det foreligger derfor ingen sikkerhet for lånet og det er ingen skriftlig tilbakebetalingsplikt. Skattepliktiges merknader om at det ikke foreligger noe lån viser at det heller ikke foreligger noen muntlig avtale om tilbakebetaling.

Som utbytte regnes enhver utdeling som innebærer en vederlagsfri overføring av verdier fra selskap til aksjonær, jf sktl § 10-11 nr 2. Et lån fra selskapet til aksjonæren utbyttebeskattes hvis det ikke er et reelt lån med tilbakebetalingsplikt. At de selskapsrettslige krav til lån i asl § 8-7 og asal § 8-7 er overskredet, gjør ikke nødvendigvis at det skatterettslig dreier seg om utbytte. Men det vil utgjøre et argument i den retning. Aksjonærene er de nærmeste til å sikre dokumentasjon for at det dreier seg om et reelt lån, jf Rt 1998 s.383 som gjaldt avgrensning mellom lån og lønn fra aksjeselskap.

Skattepliktig mener kopi av balansekonti fra selskapets regnskap 2016 viser at han har tilbakebetalt det utestående beløpet. Til dette bemerker skattekontoret at dette er utskrifter fra utvalgte konti og ikke et fullstendig utdrag fra balansen. Selskapet har p.t. ikke levert skattemelding for 2016 som kan underbygge at skattepliktig har gjort opp alle krav til selskapet. Det er heller ikke levert årsregnskap til Brønnøysund som kan vurderes.

Skattekontoret mener at de vedlagte kontoutdragene ikke dokumenterer at den skattepliktige har penger til gode på selskapet pr 31.12.2016. Dette fordi kontoene er løsrevet fra resten av regnskapet, og derfor ikke viser et helhetsbilde av mellomværende mellom selskapet og skattepliktig for 2016.

I dette tilfelle mener skattekontoret det ikke vil ha betydning hvorvidt det legges til grunn at utbetalingen er tilbakebetalt i 2016 eller ikke. Det at utbetalingen er tilbakebetalt er et moment i en helhetsvurdering av om hvorvidt utbetalingen skal anses for å være et lån med tilbakebetalingsplikt eller ikke. Her mener skattekontoret det er sterkere argumenter mot at utbetalingen aksepteres som et lån. Utbetalingen har skjedd via en mellomregningskonto mellom selskapet og skattepliktig og det foreligger ikke skriftlig låneavtale som viser sikkerhet, rentebetingelser eller tilbakebetalingsplikt. Skattepliktig har heller ikke ført utbetalingen som lån i sin selvangivelse for noen av årene.

Det at utbetalingen ikke bygger på en låneavtale og at alle formelle krav til et reelt lån mangler, mener skattekontoret underbygger at utbetalingen ikke skal klassifiseres som et lån, men som et skattepliktig utbytte.

Det følger av skatteloven § 14-2 at en fordel skal tas til inntekt i det året da fordelen tilflyter skattepliktig. Ulovlig utbytte som ikke er vedtatt på generalforsamlingen, anses innvunnet når det tilflyter aksjonæren. Skattekontoret har beskattet hele beløpet i 2015 og dette er begrunnet med hensiktsmessighet. Saldoen er jevnt økende fra år til år og man gjør ikke skattepliktig noen urett ved å beskatte beløpet i 2015 isteden for å fordele mellom årene 2013, 2014 og 2015.

Skattekontoret vil etter dette fastholde at utbetalingen pr 31.12.2015, kr 741 009, skal klassifiseres som et ulovlig utbytte til skattepliktig, og ikke som et lån.

Spørsmål om det skal ilegges tilleggsskatt

Hvorvidt forholdet kvalifiserer til bruk av tilleggsskatt eller ikke må avgjøres etter en vurdering av skfvl §§ 14-3 - 14-6.

Tilleggsskatt ilegges skattepliktig som gir uriktig eller ufullstendig opplysning til skattemyndighetene eller unnlater å gi pliktig opplysning, når opplysningssvikten kan føre til skattemessige fordeler, jf § 14-3 første ledd.

Skattekontoret mener at man ovenfor med klar sannsynlighetsovervekt har fastslått at skattepliktig pr 31.1.2015 har fått utbetalt kr 741 009 fra selskapet via en såkalt mellomregningskonto. Kontoen vil være en blanding av inn-og utbetalinger gjennom året, og en blanding av at selskapet har dekket skattepliktiges kostnader og motsatt at skattepliktig har dekket selskapets kostnader. Saldo pr 31.12.2015 er kr 741 009 i selskapets favør, jf revisors merknader og vedlagte kontoutskrift for 2016. Skattekontoret har ovenfor begrunnet hvorfor dette må anses for å være et skattepliktig utbytte.

Skattepliktig har ikke ført dette utbytte i skattemeldingen og har derfor mottatt et skatteoppgjør for 2015 hvor det er utlignet for lavt skattebeløp.

Skattekontoret vil hevde at man med klar sannsynlighetsovervekt kan fastslå at vilkårene for tilleggsskatt er oppfylt. Dette gjelder vilkåret om at det er gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger, at opplysningssvikten har ført til skattefordel og størrelsen på den skattemessige fordelen.

Tilleggsskatt skal ikke ilegges når den skattepliktiges forhold må anses unnskyldelige, jf § 14-3 annet ledd.

Som utgangspunkt må den skattepliktige påberope seg at det foreligger et unnskyldelig forhold. Det har han ikke gjort her. Skattemyndighetene må likevel ta spørsmålet opp til vurdering av eget tiltak hvis det er nærliggende å anta at den skattepliktiges forhold er unnskyldelige, På bakgrunn av storkammerdommen i Rt 2008 s.1409 vil det ikke være grunnlag for tilleggsskatt, med mindre skattemyndighetene med klar sannsynlighetsovervekt kommer til at den skattepliktige kan lastes for opplysningssvikten.

Revisor har for inntektsårene 2013,2014 og 2015 bemerket i selskapets selvangivelser at selskapet har gitt ulovlig kredit til skattepliktig. Skattepliktig er 50% eier i selskapet, daglig leder og styremedlem. Det er derfor nærliggende å legge til grunn at han er eller burde vært, kjent med revisors merknader for hvert år.

Når dette ikke fører til at skattepliktig gir merknader om dette i sin personlige selvangivelse for noen av årene, mener skattekontoret at skattepliktig kan lastes for opplysningssvikten. Skattekontoret kan ikke se andre forhold som kan unnskylde denne opplysningssvikten. Skfvl § 14-3 nr 2 kommer derfor ikke til anvendelse.

Tilleggsskatt skal her ilegges med 20%, jf skfvl § 14-5 nr 1. Dette er ikke opplysninger som er gitt av arbeidsgiver etter kap 7, jf at det da som hovedregel skal ilegges 10% tilleggsskatt. Skattekontoret har mottatt opplysningene gjennom at revisor har opplyst om forholdet i vedlegg til selskapets selvangivelser for de aktuelle årene. Dette faller ikke inn under kap 7.

Skattekontorets vedtak bør fastholdes.

Sekretariatets vurderinger

Formelle forhold
Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 (2). Klagen er mottatt innen klagefristen, i henhold til reglene om klagefrist i skatteforvaltningsloven § 13-4 første ledd. I følge skatteforvaltningsloven § 13-7, andre ledd kan klageinstansen prøve alle sider av saken og herunder ta hensyn til nye omstendigheter. Den skal vurdere de synspunktene som fremkommer i klagen, og kan også ta opp forhold som ikke er berørt av den skattepliktige i klagen. Sekretariatet viser i denne forbindelse til Prop.38 L (2015-2016) side 197 punkt 19.9.1.2 med henvisning til punkt 19.9.1.1, hvor det er redegjort for gjeldende rett i forhold til klageinstansens kompetanse.

Sekretariatet innstiller på at klagen tas til følge.

Rettslig utgangspunkt
Sekretariatet skal ta stilling til om utbetalingene fra selskapet til den skattepliktige skal anses som et reelt lån eller om det skal omklassifiseres til lønn eller utbytte. Verken skattekontoret eller den skattepliktige har anført at utbetalingen skal anses som lønn selv om det som generelt utgangspunkt foreligger en valgadgang for skattepliktige. Sekretariatet er av den oppfatning at det ikke er forhold i saken som tilsier at overføringene er å anse som lønn. Spørsmålet for Skatteklagenemnda er dermed om betalingen skal anses som lån eller ulovlig utbytte.

Forholdet skal derfor vurderes etter skatteloven § 10-11, andre ledd om skatteplikt for utbytte. I 2015 ble det foretatt større endringer i skatteloven § 10-11. Endringen besto blant annet i at det ble tatt inn et nytt fjerde ledd med særskilte regler om at lån fra selskap til personlig aksjonær skal anses som utbytte hos mottaker. Disse reglene ble gjort gjeldende fra 07.10.2015 og er dermed aktuell for lån fra denne dato. For lån før denne dato er regelen imidlertid ikke gjeldende, og skatteloven § 10-11 slik den lød forut for endringen legges derfor til grunn for vurderingen. Sekretariatet har ikke mottatt dokumentasjon over hvor stor andel av utbetalingen som har skjedd før eller etter 07.10.2015, og skatteloven § 10-11 slik den lød forut for endringen legges derfor til grunn for vurderingen.

Skatteloven § 10-11 første og andre ledd lød slik for de aktuelle inntektsår:

"§ 10-11 Skatteplikt for utbytte

(1) Utbytte fra selskaper som omfattes av § 10-1, regnes som skattepliktig inntekt, jf. §§ 5-20 og 5-30.

(2) Som utbytte regnes enhver utdeling som innebærer en vederlagsfri overføring av verdier fra selskap til aksjonær. Dette gjelder ikke for tilbakebetaling av innbetalt aksjekapital, herunder overkurs, eller utbetaling ved likvidasjon av aksjeselskap eller allmennaksjeselskap, jf. 10-37. Det gjelder heller ikke for utbetalt refusjon etter § 16-50. Avkastning på fondsobligasjoner nevnt i § 6-40 tredje ledd anses ikke som utbytte. Som utbytte til vedkommende aksjonær regnes også vederlagsfri overføring til aksjonærens ektefelle eller til personer som aksjonæren er i slekt eller svogerskap med i opp- eller nedstigende linje eller i sidelinjen så nær som onkel eller tante."

Av skatteloven § 10-11, andre ledd følger det at utbytte omfatter "enhver utdeling som innebærer en vederlagsfri overføring av verdier fra selskap til aksjonær". Utgangspunktet er derfor at betaling fra selskap til aksjonær skal anses som utbytte. Aksjonæren må eventuelt sannsynliggjøre at betalingen skyldes noe annet. Dette ble også lagt til grunn av Høyesterett i Rt-1998-383 (Vrybloed), hvor følgende ble uttalt som utgangspunkt for vurderingen av betalinger fra selskap til aksjonær.

"Skattyter og i tilfelle selskapet må framskaffe det faktiske grunnlag for og sannsynliggjøre at daglig leders uttak likevel ikke skal anses som lønn eller utbytte, men et lån."

Uttalelsen omhandler daglig leder direkte, men det er sikker rett at den også gjelder aksjonærer og andre i lederposisjoner som mottar vederlag fra selskapet. Høyesteretts avgjørelse i Rt-1998-383 (Vrybloed) omhandlet en aksjonærs/daglig leders bruk av mellomregningskonto uten at det forelå skriftlig avtale. Faktum skiller seg i betydelig grad fra faktum i vår sak, men prinsippene Høyesterett legger til grunn for vurderingen er relevante:

"Et låneforhold må etter min mening normalt kunne etterspores ved at det før likningsmyndigheten reiser spørsmål om grunnlaget for uttaket, foreligger en skriftlig låneavtale eller annen skriftlig dokumentasjon om lånet, og herunder særlig om den som har mottatt utbetaling personlig hefter for beløpet og når tilbakebetaling skal finne sted. Den skriftlige dokumentasjon er særlig viktig i de tilfelle aksjonær, styremedlem og daglig leder er nærstående, og en av de nærstående er enestyre og daglig leder. Det må normalt også kreves at ligningsoppgavene inneholder riktige opplysninger om forholdet."

I denne vurderingen la Høyesterett først og fremst vekt på hvordan forholdene var da beløpet ble mottatt av aksjonæren men at skjæringspunktet for når det må foreligge dokumentasjon om lånet vil være da skattekontoret tar opp saken. Etterfølgende forhold vil kunne reparere eventuelle mangler ved låneforholdet på inngåelsestidspunktet, f.eks. ved at en muntlig avtale ble formalisert i etterkant.

I tillegg til den nevnte Høyesterettsdommen er det flere lagmannsrettsdommer hvor omklassifisering fra lån til lønn/utbytte har vært tema. I det følgende vil sekretariatet gi en kort beskrivelse av noen av de aktuelle dommene:

- LRD 12. oktober 2009 (Borgarting) i UTV 2009 1345 (Hjeltnes). Uttak av midler for å finansiere oppussing av bolig ble ansett som reelt lån. Selv om lånedokumentasjonen var mangelfull, hadde aksjonæren plikt til å betale beløpene tilbake til selskapet. Det ble bl.a. lagt vekt på at begge parter hadde oppgitt mellomværendet i sine ligningsoppgaver, at andre aksjonærer var kjent med forholdet og hadde akseptert det, at lånet faktisk var tilbakebetalt og at låntaker ville hatt økonomisk evne til å betale tilbake, uavhengig av utbytte fra selskapet. [Sitert fra oppsummering av dommene inntatt i Ligning ABC 2015/2016, Lån fra arbeidsgiver/eget selskap punkt 6.3 s. 859]

- LRD 24. februar 2015 (Borgarting) i UTV 2015 932. Skattyter var daglig leder og styreformann i et familieaksjeselskap som han selv eide alle stemmeberettigede aksjene i, og han kunne iht. skriftlig kredittavtale med aksjeselskapet låne inntil kr 4 mill. fra selskapet rentefritt. Det var ikke avtalt noen tilbakebetalingsordning, og heller ikke krav om sikkerhetsstillelse. I perioden 2004 til 2008 steg lånesaldoen fra kr 800 000 til over kr 6 mill. Lagmannsrettens flertall kom til at utbetalingene fra selskapet til skattyter var å anse som et reelt lån, og at det ikke var grunnlag for å omklassifisere utbetalingene til skattepliktig utbytte. Flertallet viste bl.a. til at det forelå skriftlig låneavtale og betydelig annen skriftlig dokumentasjon som tilsa at det dreide seg om et låneforhold. Utbetalingene var av selskapet og skattyteren behandlet som lån i årsregnskap og selvangivelser, og foretatte innbetalinger i 2007 var ført som reduksjoner på mellomregningskontoen. Flertallet la også vekt på at låneordningen var etablert mens godtgjørelsesmetoden gjaldt for lovlig utdelt utbytte til norske aksjonærer, og at det talte mot at kredittavtalen var fiktiv." [Sitert fra oppsummering av dommene i inntatt i Ligning ABC 2015/2016, Lån fra arbeidsgiver/eget selskap punkt 6.3 s. 859]

LRD 20. november 2015 (Gulating) i UTV-2016-14. Saken gjaldt overprøving av Skatteklagenemndas endringsvedtak. Skatteklagenemnda hadde omklassifisert uttak fra den skattepliktiges heleide selskap fra lån til utbytte. De vesentlige beløpene gjaldt et uttak til kjøp av eiendom i 2007 og et uttak til kjøp av båt i 2008, tilsammen ca. 10 millioner kroner. Før skatteetaten varslet bokettersyn forelå det låneavtale, og uttakene var ført som lån i partenes selvangivelser og selskapets årsregnskap. Det var ikke stilt sikkerhet for lånebeløpene. Lagmannsretten kom til at lånene var reelle. Det forelå ikke låneavtale på tidspunkt for overføring av penger. I tillegg konkluderte lagmannsretten med at skattepliktiges forklaringer om hans intensjon ved uttaket hadde svekket troverdighet pga. sprikende forklaringer. Det siteres:

"Det er de etterfølgende momentene som i hovedsak kaster lys over hva som var ment og dessuten Husebys [den skattepliktige] kunnskap om den skattemessige betydningen av å ta midlene som henholdsvis lån eller utbytte"

Retten la vekt på at lånet er korrekt oppført som lån i både selskapets og den skattepliktiges selvangivelser. Videre legger retten også en viss vekt på at uttaket gjelder kjøp av en kapitalgjenstand (hus) som vanligvis finansieres med lån. Betydningen av manglende sikkerhetsstillelse var etter lagmannsrettens syn noe svekket da skattepliktige hadde god kredittverdighet (høy formue og høy inntekt). Retten la betydelig vekt på at låneavtaler og pantedokumenter var underskrevet før Skatt vest varslet om bokettersyn.

Vurderingstemaet i dommene synes å være om det foreligger en reell tilbakebetalingsplikt for aksjonæren. Følgende momenter står etter sekretariatets mening sentralt i en vurdering av om det foreligger en slik tilbakebetalingsplikt:

• Foreligger det en skiftelig låneavtale
• Er eventuelle avtaler etterlevd med tanke på betaling, lånerammer og lignende
• Er opplysninger om lånet gitt i selskapets og aksjonærens selvangivelser
• Behandling i årsregnskap og styreprotokoller
• Er det stilt sikkerhet for lånet (spesielt viktig dersom aksjonærens økonomi er dårlig)
• Er lånet en erstatning for lønn/utbytte
• Følger lånet de selskapsrettslige reglene
• I Lignings-ABC 2015/2016, Lån fra arbeidsgiver/eget selskap punkt 5 fremgår det at flere av disse momentene kan vektlegges som bevis på at man står overfor et reelt lån, selv om det ikke foreligger en skriftlig låneavtale. Det sentrale spørsmålet er om det etter en helhetsvurdering fremstår som om aksjonæren har en reell tilbakebetalingsplikt.

Ut ifra de ulovfestede prinsippene om bevisvurdering skal det mest sannsynlige faktum (overvektsprinsipp) legges til grunn i sivile saker. Tidligere fremgikk dette direkte av ligningsloven § 8-1, men bestemmelsen ble ikke videreført i nåværende skatteforvaltningslov. Det fremgår uansett klart av forarbeidene til skatteforvaltningsloven at "skattemyndighetene skal foreta en fri bevisbedømmelse av alle opplysningene i saken og legge til grunn det mest sannsynlige faktum", jfr. Prop 38L pkt. 18.6.3.1. Endringen i lovtekst medfører derfor ingen realitetsendring i forhold til beviskravet.

Av nyere praksis viser sekretariatet til følgende dommer som klart fastslår at det foreligger et overvektsprinsipp i slike saker:

Borgarting lagmannsrett i dom inntatt i UTV-2016-1523. Det siteres fra dommen:

• "Lagmannsretten må følgelig ta stilling til om A hadde en reell tilbakebetalingsplikt på tidspunktene for uttakene i 2008 og 2009. Spørsmålet skal i samsvar med ligningsloven § 8-1 avgjøres etter en fri bevisbedømmelse av alle relevante faktiske omstendigheter, der det mest sannsynlige legges til grunn. Både i rettspraksis og forvaltningspraksis har det imidlertid utkrystallisert seg en del bevismomenter som det typisk vil være relevant å se hen til i vurderingen." [Sekretariatets understrekning].
• Gulating lagmannsrett i dom inntatt i UTV-2016-14. Det siteres fra dommen:
  "Spørsmålet er om uttakene i 2006-2008 på til sammen vel 10 millioner kroner fra Terje Huseby AS skal anses som utbytte eller som et lån fra selskapet. Lagmannsretten skal "legge til grunn det faktiske forhold som etter en samlet vurdering fremstår som det sannsynlig riktige", jf. Rt. 1998 s. 383 og Ot.prp.nr.29 (1978-79) s. 100. Det er Huseby [den skattepliktige] som må sannsynliggjøre at uttaket er et lån og ikke et utbytte."

Det fremstår som klart for sekretariatet at vurderingen av hvorvidt overføringen er et lån eller utbytte baseres på en helhetsvurdering hvor det mest sannsynlige (51 %) faktum legges til grunn ved vurderingen.

Spørsmålet blir dermed om den skattepliktige etter en vurdering av momentene gjengitt over, kan sannsynliggjøre at utbetalingene fra selskapet i 2015 er et reelt lån. 

Det faktum som er ubestridt i herværende sak, og som sekretariatet legger til grunn er følgende:

• Det foreligger ingen dokumentasjon på skriftlig låneavtale
• Det foreligger ingen protokoll fra styremøte som godkjenner lånet
• Lånet er ført i långivers selvangivelse, men ikke i skattepliktiges selvangivelse.
• Lånet er ført i långivers årsregnskap, men er ikke renteberegnet.
• Det er ingen sikkerhetsstillelse for lånet
• Renter er ikke avtalt eller påløpt
• Det er betalt avdrag i 2016 med kr 469 000, og betalingen skjedde før skattekontoret tok opp saken.Sekretariatets utgangspunkt er dermed at det er klare holdepunkter for at dette ikke er et reelt lån. Spørsmålet er om det er andre forhold som gjør at overføringen likevel skal anses som utbytte.
• Slik sekretariatet forstår uttalelsene i Rt-1998-383 (Vrybloed) legges det stor vekt på at det er inngått en skriftlig låneavtale før skattekontoret avholdt kontroll, spesielt gjelder dette når låneavtalen er signert i forbindelse med første utbetaling av låneopptaket noe som viser at det har vært en reell tilbakebetalingsplikt fra overføringstidspunktet. Dette styrkes ytterligere hvis låneavtalen også støttes opp av andre skriftlige dokumenter som styreprotokoller og årsregnskap.

Selskapsrettslige regler

Det er på det rene at det ikke foreligger låneavtale og at det ikke foreligger noen sikkerhetsstillelse. Aksjelovens krav til sikkerhetsstillelse i § 8-7 er derimot ikke oppfylt. At et lån er gitt i strid med aksjelovens regler vil neppe ha betydning. Aksjeloven § 8-7 er motivert av hensynet til kreditorer og medaksjonær, ikke av skattemessige hensyn, se Utv. 1999 s. 816. Sekretariatet tillegger derfor ikke dette momentet noe vekt.

Låneavtale

Skattekontoret legger etter en vurdering til grunn at det ikke foreligger noen skriftlig låneavtale og er dermed ikke kjent med at det foreligger noen avdragsplan, opplysninger om rente, sikkerhetstillelser mv.

Dette styrker holdepunktet for at dette ikke er et reelt lån.

Sikkerhet for lånet

Skattekontoret legger vekt på manglende sikkerhetsstillelse.

Sekretariatet er av den oppfatning at manglende sikkerhet er et moment som taler mot at det foreligger et reelt lån.

Ved rammelån/fleksilån har Skattedirektoratet i uttalelse av 6. februar 2013, inntatt i UTV-2013-230, uttalt at sikkerhetsstillelse vil være av vesentlig betydning i vurderingen om det foreligger et reelt låneforhold. Skattedirektoratets syn er at det for slike låneforhold, med avdragsfrihet i flere år, krever en annen helhetsvurdering enn andre lån. Det poengteres imidlertid at det likevel må foretas en konkret vurdering og at det kan foreligge andre forhold som kan tale for at lånet er reelt selv om det ikke foreligger sikkerhet for lånet.

Rettspraksis har vist at manglende sikkerhet kan tillegges noe mindre vekt i de tilfeller den skattepliktige har god kredittverdighet og høy inntekt. Det vises til dommen som beskrevet over inntatt i UTV-2016-14.

I Gulating lagmannsretts dom inntatt i UTV-2016-14 fremgår det at retten legger liten vekt på Skattedirektoratets uttalelse som rettskilde, men samtidig erkjenner retten at manglende sikkerhet vil være et moment som kan trekke i retning av at uttaket er utbytte. I den konkrete saken kom retten til at den skattepliktiges kredittverdighet [han hadde høy inntekt og formue] svekket betydningen av manglende sikkerhetsstillelse noe. Sekretariatet er etter dette av den oppfatning at uttalelsen må brukes med forsiktighet. Det fremgår uansett av uttalelsen at det kan være reelle lån – også i de tilfellene hvor det er stilt manglende sikkerhet.

Betjeningsevne og nedbetaling av lånet

Skattepliktiges selvangivelse for inntektsårene 2015, 2016 og 2017, viser at skattepliktige hadde en lønn i 2015 og 2016 på over kr 700 000, mens lønnen i 2017 var på ca. kr 300 000. Videre fremgår det at skattepliktige er eier av en boligeiendom samt at han har kr 0 i nettoformue i 2015 og 2016, mens nettoformuen i 2017 var på ca. kr 1 100 000.

Årsregnskapet for 2016 viser at lånet er nedbetalt til ca. kr 272 000, dvs. at det er foretatt avdragsbetalinger med kr 469 000. Alle avdragene har bilagsdato i 2016, men det bemerkes at årsregnskapet for 2016 ikke ble sendt inn før april 2018. Et sentralt moment i vurderingen er at avdragene ble betalt før skattekontoret varslet om kontroll i 2017. Årsregnskapet for 2017 er ikke avlagt p.t.

Sekretariatet legger vekt på at det har blitt foretatt nedbetalinger på lånet samt er av den oppfatning at skattepliktiges økonomiske stilling gir tilbakebetalingsevne, og dette taler for at lånet er reelt.

Informasjon i selvangivelser og årsregnskap

Det fremgår av Vrybloed-dommen at opplysninger i selvangivelsen – eller mangel på sådanne – må tillegges betydelig vekt. I den saken hadde ikke den skattepliktige gitt opplysninger om å ha gjeld til selskapet i noen av de aktuelle års selvangivelser. Også selskapets oppgaver i form av årsoppgjør, næringsoppgaver og selvangivelser var mangelfulle eller misvisende i så måte. Det vises til førstvoterendes oppsummering i Rt-1998-393 i tredje avsnitt.

Skattepliktige har ikke gitt opplysninger om lånet i sine selvangivelser. Skattepliktige hevder at dette skyldes mangelfull kjennskap til skattereglene på dette området. I selskapets selvangivelse og regnskaper er det opplyst om lånet.

På dette området skiller saksforholdet i denne saken seg vesentlig fra Vrybloedsaken. Sekretariatet er av den oppfatning at selskapets korrekte opplysninger om forholdet i sin selvangivelse er et moment som taler for at overføringene er et reelt lån.

Hva er lånet brukt til

Skattepliktige hevder i sin klage at han har måttet tatt opp kredittlån for å betalte firmaets regninger samt forvekslet firmakort med privat kort og omvendt. Sekretariatet har imidlertid ikke fått noen dokumentasjon på hva lånet i sin helhet er brukt til i 2015, men mener uansett at hva lånet er brukt til har begrenset betydning i forhold til om det foreligger et reelt låneforhold.

Helhetsvurdering

vekt på at det har blitt betalt avdrag i 2016 samt at lånet er oppført i selskapets selvangivelser og årsregnskap.

Sekretariatet innstiller derfor på at lånet som er ytt ikke skal omklassifiseres til utbytte, og den skattepliktige får medhold i klagen.

Tilleggsskatt

I og med at den skattepliktige gis medhold, foreligger det ikke grunnlag for å ilegge tilleggsskatt.

Sekretariatets forslag til vedtak i alminnelig avdeling

Klagen tas til følge.

Dissens i alminnelig avdeling

Tom Peder Jacobsen har dissentert med følgende begrunnelse:

"Skatteyter sier selv at det ikke foreligger lån fra AS til han selv. Mellomregningskonto bærer preg av udokumenterte uttak og utlegg. De mer større innskuddene ser ut som private låneopptak for å holde driften i gang. Kan ikke se at det foreligger en plan for eller plikt til tilbakebetaling. Derimot sier skatteyter at det var planen at AS skulle betale tilbake de private låneopptakene. "

Sekretariatets merknader til dissensen

Angående skattepliktiges uttalelse om at det ikke foreligger lån fra selskapet til han selv, forstår sekretariatet at dette mest sannsynlig beror på en misforståelse hos skattepliktige som skyldes manglende kunnskaper på området. Videre mener sekretariatet at skattepliktige på ingen måte bevisst har prøvd å skjule lånet selv om lånet ikke var oppført i hans private selvangivelse. Dette understøttes ved at lånet var korrekt oppført i selskapets selvangivelse og regnskap.

Når det gjelder mellomregningskontoen har sekretariatet vektlagt at den har blitt nedbetalt med nesten kr 0,5 mill. i 2016 og at dette skjedde før skattekontoret varslet om kontroll. Som redegjort ovenfor mener sekretariatet at det foreligger sannsynlighetsovervekt for tilbakebetalingsplikt og at lånet dermed er reelt. At det ikke foreligger en betalingsplan er av begrenset betydning da det sentrale i vurderingen er at det har blitt foretatt en tilbakebetaling.

Det bemerkes at uttakene er merket med bilag fra hovedboken, men disse er ikke fremlagt sekretariatet av verken skattekontoret eller skattepliktige.

Sekretariatets forslag til vedtak i stor avdeling

Klagen bør tas til følge.

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 – 25.10.2018

Til stede:

                        Skatteklagenemnda

                        Gudrun Bugge Andvord, leder

                        Benn Folkvord, nestleder

                        Helene Haugland, medlem

                        Kari Solem, medlem

                        Ingebjørg Vamråk, medlem

Skatteklagenemndas behandling av saken:

Nemnda sluttet seg til sekretariatets innstilling og traff følgende enstemmige

                                                           v e d t a k:

Klagen tas til følge.