Lovhenvisninger: Skatteforvaltningsloven § 12-1 annet ledd jf § 13-7 annet ledd, skatteloven § 4-12 annet ledd

Saksforholdet

Skatt x har i sin redegjørelse for saken iht. skatteforvaltningslovens § 13-6 fjerde ledd opplyst følgende om saksforholdet:

«Skattekontoret foretok i 2016 en kontroll av bl.a. formuesverdien på aksjene i selskapet for inntektsårene 2006-2008. Bakgrunnen for kontrollen var at selskapet B AS i 2006, hvor A AS eide 89 % av aksjene, hadde solgt aksjene i det heleide datterselskapet C AS med en betydelig gevinst. B AS avsatte kr [...] i utbytte i 2006. A AS mottok kr [...] av dette utbyttet i 2007.

A AS hadde i selvangivelsen for inntektsåret 2006 tatt med den fastsatte formuesverdien av aksjene i B AS pr. 1.1.2006, dvs. den fulle verdien som var fastsatt på aksjene i B AS ved ligningen for inntektsåret 2005.

Skattekontoret var av den oppfatning at ved verdsettelsen av aksjene i A AS skulle aksjene i B AS medtas med verdien pr. 31.12.2006. Selskapet ble varslet om dette ved brev av 4.5.2016.

Som følge av den store gevinsten B AS hadde på aksjene som var solgt i 2006, og at avsatt utbytte ikke er å anse som skattemessig gjeld, innebar skattekontorets standpunkt en betydelig økning av verdien på aksjene i A AS.

Det fremgår av side 2 i skattekontorets varsel at den samlete verdien på aksjene i A AS var fastsatt til – kr [...] i den innsendte selvangivelsen for inntektsåret 2006. Den samlede verdien på aksjene i B AS utgjorde kr [...] (verdien av aksjene i B AS pr. 1.1.2016). I varselet la skattekontoret til grunn at verdien på aksjene i B AS ved verdsettelsen av aksjene i A AS skulle medtas med kr [...] (verdien av aksjene i B AS pr. 31.12.2006)

Dette medførte at den samlede verdien på aksjene i A AS økte fra en negativ verdi på kr [...] til kr [...].

Det var 100 aksjer i A AS. Full verdi pr. aksje ble i varselet satt til kr [...] og formuesverdien til bruk ved aksjonærens ligning i 2007 til kr [...].

Etter å ha fått utsettelse, besvarte advokat D i E Advokatfirma AS varselet ved brev av 22. juni 2016.

Det ble gjort gjeldende at skattekontoret, etter å ha foretatt den helhetsvurderingen som skal gjøres i medhold av ligningsloven § 9-5 nr. 7, ikke burde ta opp saken. Det ble også anført at formuesverdien på aksjene i B AS den 1.1.2006 skulle legges til grunn ved verdsettelsen av aksjene i A AS pr. 31.12.2006.

I skattekontorets endringsvedtak sendt skattyter den 20.09.2016 ble ligningsverdien av aksjene satt til kr [...], slik det tidligere var varslet om.

Eier av de resterende 11 % av aksjene i B AS var F AS. Også for dette selskapet ble det skrevet endringsvedtak for inntektsåret 2006, hvor ligningsverdien ble øket som følge av økningen av ligningsverdien i B AS.

Skattekontoret fulgte opp endringsvedtakene for A AS og F AS ved å varsle G (eneaksjonær i A AS) og H (eneaksjonær i F AS) om endring av formuesligningen for inntektsåret 2007. Som følge av en kapitalendring i F AS, ble H også varslet om endring av formuesligningen for inntektsåret 2006.

Advokat D kommenterte varslene.

Den 7.12.2016 sendte skattekontoret vedtak om endring av formuesligningen til G og H, slik det var varslet om.

G`s formue for inntektsåret 2007 økte med kr [...].

H`s formue økte med kr [...] for inntektsåret 2006 og kr [...] for inntektsåret 2007

Ved brev av 8. november 2016 klaget advokat D på skattekontorets endringsvedtak vedrørende A AS og F AS.

Ved brev av 28. desember 2016 klaget advokat D på endringsvedtakene vedrørende G og H. I tillegg til å vise til det som er anført i klagene til henholdsvis A AS og F AS, gjøres det i klagen for aksjonærene gjeldende en del forhold som ikke har vært anført tidligere.

Den 23. januar 2017 ringte H skattekontorets saksbehandler og anmodet om et møte. Etter en kort muntlig redegjørelse fra skattekontorets saksbehandler om saksgangen, ønsket H fremdeles et møte.

Møtet ble avholdt 3. februar 2017 på skattekontoret. For skattyterne møtte H og G. H ga en utførlig fremstilling av saksforholdet gjennom en powerpointpresentasjon, som er tatt inn som en del av sakens dokumenter.

Skattekontorets saksbehandler skrev et utkast til referat fra møtet, som ble sendt til H og G ved brev av 13. februar 2017. H har kommentert utkastet i en epost av 18. februar 2017 til skattekontoret. I eposten han har også kommet med noen kommentarer som ikke ble diskutert inngående på møte.

Endringsvedtaket til A AS, F AS, G og H springer ut av det samme saksforholdet, verdien av aksjene i B AS pr. 31. desember 2006. De involverte har alle samme advokat. De fire involverte skattyterne er kjent med alle sakene.

Endringen av ligningen for A AS og F AS har ingen direkte økonomisk betydning for selskapene, men er en forutsetning for endringen av ligningen til selskapets aksjonærer.

I aksjonærenes klager er det presisert at klagen fra selskapene må anses som en integrert del av deres klager.

I e-post av 05.02.2017 skriver H i første avsnitt at det er enighet om at aksjeselskap ikke skal benytte ett års tidsforskyvning på aksjer selskapet eier i andre selskap, ved fastsettelsen av formuesverdien på selskapets aksjer.

Skattekontoret gjengir derfor ikke anførslene i klagen vedrørende tidsforskyvning, men finner det riktig å vurdere spørsmålet, da det er sentralt i endringssaken.»

I brev av 12. september 2017 kommer skattepliktige med merknader til skattekontorets redegjørelse til sekretariatet. Disse merknadene er ikke gjengitt her da de er mest aktuelle for behandlingen av selskapene.

Sekretariatets utkast til innstilling ble sendt på innsyn til skattepliktige 2. november 2018. I telefonsamtale 12. november 2018 ble det informert om at skattepliktige ikke hadde noen merknader til innstillingen.

Skattepliktiges anførsler

Skattekontoret har gjengitt den skattepliktiges anførsler slik:

«Vurderingen av ligningsloven § 9 -5 nr. 7

Det anføres for det første at en vurdering av vilkårene i ligningsloven § 9-5 nr. 7 bør lede til at sakene henlegges.

Etter ligningsloven § 9-5 nr. 7 skal skattekontoret, før spørsmål om endring tas opp, vurdere om det er grunn til det under hensyn til blant annet "spørsmålets betydning", "skattyters forhold", "sakens opplysning" og "den tid som er gått". Etter tilsvarende vurdering kan slik sak henlegges av den som skal treffe vedtak. Det er gitt retningslinjer for vurderingen i forskrift 20. mai 2009 nr. 555 og den gjelder endring både i skattyters favør og disfavør. Forskriften erstattet Finansdepartementets retningslinjer av 26. januar 1984 med i all hovedsak samme innhold.

I denne saken taler alle de fire hensynene for at saken henlegges.

Til hensynet "spørsmålets betydning" anføres det at A AS sin gevinst på ca. [...] millioner NOK hovedsakelig kom fra salget av aksjene i C AS til I AS. Bakgrunnen for dette salget var et nylig inngått samarbeid med private J. B AS inngikk i den forbindelse en aksjonæravtale med sin nye partner hvor begge parter forpliktet seg til å jobbe for at C skulle utvikles til en verdensledende leverandør av [...]. Partene skulle ha like stor eierandel, og det var derfor nødvendig å opprette et felles holdingsselskap, I AS. Ved hjelp av egenkapital fra B AS og J på totalt kr [...] millioner, samt et oppkjøpslån fra K på kr [...] millioner, skulle partene i fellesskap kjøpe C AS i tillegg til bl.a. L AS, som da var eid direkte av J. Det ble i tillegg avtalt at hver av partene kunne kreve at det ble foretatt en tilleggsinvestering på inntil kr [...] millioner innen de neste [...] år.

Med andre ord forpliktet B AS seg i forbindelse med denne restruktureringen å skyte inn kr [...] millioner i egenkapital og til å reinvestere opp mot kr [...] millioner i tillegg. Gevinsten som var realisert per 31.12.2006 skulle dermed i hovedsak reinvesteres i det nye felles holdingsselskapet. Det var dermed ikke en ordinær finansgevinst for selger, men en gevinst som skulle reinvesteres som ledd i restrukturering av eierskapet til I.

En verdsettelse av aksjegevinsten som finansformue gir dermed ikke et riktig bilde av den reelle karakteren av formuen, og er heller ikke i tråd med formålet med formuesskattereglene om å skattlegge den reelle formuen på skattyters hånd. Dette viser seg også med at formuesverdsettelse av aksjegevinsten er betydelig lavere når den blir reinvestert i tråd med aksjonæravtalen mellom J og B AS.

Til hensynet "spørsmålets betydning" anføres det også at A AS ikke er formuesskattepliktig og endringssaken har ingen skattemessig betydning for selskapet.

Det forhold at en feil ved ligningen av en skattyter kun år betydning for andre skattesubjekter tilsier at det vises varsomhet med å ta ligningen opp til endring. Dette skyldes at den som feilen rent faktisk får betydning for, ikke nødvendigvis har hatt ansvar for den aktuelle feilen og rammes dermed av en feil begått av andre. Dette tilsier betydelig varsomhet med å ta opp endringssaker, særlig hvor saken gjelder et forhold mange år tilbake i tid.

Dersom skatteklagenemnda kommer til at det for A AS bør legges vekt på betydningen utfallet i saken vil få for selskapets aksjonær, G, taler den økonomiske situasjonen til G personlig mot at saken tas opp til endring.

G og hans selskaper (N AS, B AS og A AS) har tatt opp store lån for å finansiere ny egenkapital i I AS. Gjelden i N AS, B AS og A AS har G garantert personlig for. Som følge av det store verdifallet i selskapene C AS og I AS, overstiger gjelden som G hefter personlig for verdiene av alle selskapene/eiendelene i gruppen vesentlig (med over [...] millioner kroner).

Selskapene har p.t. ingen mulighet til å betjene renter på gjelden, og er dermed insolvent. I stedet for å melde oppbud, er G nå i ferd med å inngå en avtale med långiver (K), der långiver i en 3 års periode ikke krever betaling av verken avdrag eller renter, og i tillegg vil vurdere å gå inn med ytterligere kapitalinnskudd om nødvendig.

Dette innebærer at G personlig nå står helt uten verdier, og med en gjeld han aldri vil kunne betjene eller tilbakebetale - med mindre verdien av C AS lar seg restituere i neste 3 års periode (med støtte av långiver).

Skattyters økonomiske stilling tilsier derfor i dette tilfellet klart at saken ikke tas opp til endring.

Til hensynet "den tid som er gått" vises det til Skattedirektoratets veiledende retningslinjer fastsatt av Skattedirektoratet 20. mai 1999 nr.555.

Denne saken gjelder inntektsåret 2006. Saken tas opp ved varselet, som er datert 4. mai 2016, og det er dermed kun litt over et halvt år til den absolutte ytterfristen for endringssaker på 10 år er gått ut, jf. ligningsloven § 9-6 nr.1.

Slik A AS forstår retningslinjene er det primært i situasjoner med bevisste skatteunndragelser at det kan bli aktuelt med retting så langt tilbake i tid. I alle tilfeller bør endringsadgangen i slike tilfeller kun benyttes hvor særskilte forhold taler for dette. Ingen slike forhold foreligger i denne saken. Tvert imot gjelder saken et område innenfor formuesbeskatningen hvor regelverket og praksis er uklart og dels motstridende. I en slik situasjon bør det etter vår vurdering være rimelig klart at skattemyndighetene ikke bør ta opp en endringssak.

Til hensynet "skattyterens forhold" er det av betydning hvorvidt skattyteren lojalt har forsøkt å bidra til riktig ligning.

I denne saken har selskapet lojalt forsøkt å anvende riktige formuesverdier ved ligningen, herunder skattelovens bestemmelser om formuesskatt for aksjer i ikke-børsnoterte selskaper i skattelovens § 4-12 (2). Av denne bestemmelsen fremgår at ikke-børsnotert aksje vedsettes til aksjenes forholdsmessige andel av aksjeselskapets samlede skattemessige formuesverdi 1. januar året før ligningsåret, hvilket er nøyaktig det som A AS har gjort. Det forhold at det i Lignings-ABC er sett bort fra lovens ordlyd i de tilfeller hvor skattyter er et selskap, kan ikke medføre at A AS kan anses for å ha handlet illojalt.

Den rettslige uklarheten og spesielle situasjonen som foreligger i regelverket på dette punktet ved at lovens ordlyd og Lignings-ABC avviker, bør tale imot å ta opp en endringssak nesten 10 år i etterkant.

Selskapet vil også vise til at skattemyndighetene selv har bidratt til sakens uklarhet.

For det første vises det til s. 2 i skatteoppgjøret til B AS for 2005. Det fremgår her at verdien per aksje i B AS var kr [...] per aksje. Av hjelpeteksten ved siden av fremgår det at "Likningsverdi på ikke-børsnoterte aksjer pr.1.1.2006 skal benyttes ved likningen av selskapets aksjonærer for inntektsåret 2006." I hjelpeteksten ved siden av presiseres det ikke at en slik verdsettelsesregel kun vil gjelde for personlige aksjonærer. En naturlig forståelse av denne teksten er at det gjelder en generell og absolutt regel om verdsettelse av ikke-børsnoterte aksjer den 1. januar i inntektsåret. Når en slik verdi pr. aksje blir presentert i offisiell korrespondanse fra skatteetaten er det både forståelig og lojalt av A AS å overføre beløpet til egen selvangivelse i tråd med dette.

Vi viser videre til post [...] i RF-1028 (selvangivelsen) for 2006. I denne posten står det følgende tekst:

"Aksjeverdi (85 % av verdien i post [...] [beregnet verdi per aksje] til bruk ved formuesligningen av aksjonærene for inntektsåret 2007. (Er aksjekapitalen endret ved inn-eller utbetaling fra/til aksjonærene i 2006, se rettledningen)".

Etter skattyters forståelse, tilsier denne teksten at det i utgangspunktet er verdien pr 1. januar i inntektsåret som skal legges til grunn ved formuesfastsettelsen hos aksjonærene, og at unntak fra denne regelen gjelder i tilfeller hvor aksjekapitalen i "målselskapet" (dvs. det underliggende aksjeselskapet) har blitt endret.

Argumentasjonen er utypet i e-post av 05.02.2017.

Generelt gjelder at hvor ligningsmyndighetene i noen grad kan lastes for det forhold som er oppstått, så bør ikke en ligning tas opp til endring i skattyters disfavør, jf. omtalen av "Andre momenter" i retningslinjene.

Samlet sett mener vi at det i denne saken foreligger flere forhold som både hver for seg og samlet taler klart imot å ta opp en endringssak som gjelder et så gammelt forhold. Skattyter har lojalt forsøkt å innrette seg uklart og vanskelig tilgjengelig regelverket basert på en forståelse av både lovens ordlyd og dokumenter mottatt fra ligningsmyndighetene. Videre vil endringen ikke få betydning for skattyter selv, men kan få vesentlig økonomisk betydning for aksjonæren G personlig.

Fristen for å endre ligningen er utløpt

Skattekontoret kan ikke se at det i klagen fra selskapet er gjort gjeldende at fristen for å endre ligningen er utløpt etter reglene i ligningslovens § 9-6. I klagen fra aksjonæren er det imidlertid vist til klagen fra selskapet og det hevdes at det der er gjort gjeldende at fristen for å endre ligningen er utløpt, se side 2 i klagene fra aksjonæren. Skattekontoret legger derfor til grunn at det anføres at fristen for å endre ligningen er utløpt.

Det antas, jf. klagen fra F AS, at det anføres at selskapet har handlet lojalt og prøvd å følge regelverket.

Toårsfristen i ligningsloven § 9-6 nr 3 bokstav a gjelder derfor i dette tilfellet.

Reduksjon i formuesskattegrunnlag som følge av reinvesteringsforpliktelse

Som nevnt innledningsvis, gikk J i 2006 inn som investor i C AS, gjennom en emisjon i I AS. Samtidig solgte B AS aksjene i C til I AS. Salget av C AS fra B AS til I ble ikke gjort for å tilføre B AS likviditet, men var et ledd i restrukturering av virksomheten (etablering av joint venture med J). Forpliktelsen til å reinvestere gevinsten i I AS ble avtalefestet i en aksjonæravtale mellom J og B AS 15. september 2006.

Aksjonæravtalen omtaler struktureringen av "nye" C, og regulerer blant annet hvordan selskapet skal finansieres. Det avtales at partene, som har like aksjonærrettigheter, skal skyte inn kr [...] millioner til sammen (50 % Hver) samtidig med gjennomføringen av aksjekjøpsavtalen vedr. C AS. Som oppkjøpsfinansiering, opptar I AS videre et banklån på kr [...] millioner. I tillegg til dette forplikter B AS og J seg til å skyte inn opptil kr [...] millioner (dvs. kr [...] millioner hver) i en tilleggsemisjon, dersom en av partene krever det, jf. pkt 3 i aksjonæravtalen.

Aksjonæravtalen er den underliggende forutsetningen for I AS kjøp av C AS fra B AS. Salget ble dermed gjort under den betingelse at en overveiende del av den gevinsten skulle reinvesteres. Dersom denne betingelsen ikke ble overholdt, ville J hatt en rett til å overta B AS' aksjer i I AS til det laveste av enten kostpris eller markedspris minus 40 %.

Etter Gs syn er det på bakgrunn av det ovennevnte naturlig å anse vederlaget som betinget, slik at den ifølge sktl. § 4-2 (1) bokstav a ikke skal medregnes i formuesskattegrunnlaget. Bestemmelsen lyder som følger:

"Ved fastsettelse av skattepliktig formue unntas følgende eiendeler:

a. Rettighet som er avhengig av at en betingelse inntrer"

I henhold til langvarig høyesterettspraksis, anses denne bestemmelsen for å gi uttrykk for et generelt skatterettslig prinsipp om at en avtalepart i et gjensidig bebyrdende avtaleforhold, som mottar en betinget ytelse, ikke skal tilordnes denne ytelsen for formuesskatteformål.

Høyesteretts lære om at § 4-2 (1) a (og tilsvarende § 4-3 (1) gir et generelt uttrykk for formuesfastsettelse i gjensidig bebyrdende forhold, ble først formulert i Rt. 1934 s.537. Som påpekt av Magnus Aarbakke i boken "Skatt på formue", 4. utgave, s. 136, er det sentrale i denne dommen at retten utleder et generelt prinsipp om at disse bestemmelsene gjelder betingede gjensidige avtaleforhold.

I foreliggende sak ble det realisert en aksjegevinst ved at aksjer i C AS ble overført fra B AS til I AS mot en reinvesteringsforpliktelse. I tråd med prinsippet som er formulert av Høyesterett, bør vederlaget for formuesskatteformål ses i sammenheng med forpliktelsen i aksjonæravtalen. I denne var B AS underlagt en reell forpliktelse til å reinvestere kr [...] millioner direkte og inntil kr [...] millioner innen [...] år, dersom krav ble gjort gjeldende fra J. Dette ble også gjort. Som nevnt ville A AS være forpliktet til å overdra aksjene med tap dersom betingelsene ikke ble overholdt.

Formuesskattegrunnlaget må derfor i alle tilfeller reduseres med reinvesteringsforpliktelsen.»

Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert klagen slik:

«Innledning

Med virkning fra 1. januar 2017 er ligningsloven opphevet og erstattet av skatteforvaltningsloven.

Ligningsloven § 9-5 når 7 er videreført i skatteforvaltningsloven § 12-1 annet ledd, med en noe annen ordlyd.

Bestemmelsene om skattyters klagerett er inntatt i skatteforvaltningsloven kapittel 13. Denne saken må behandles etter reglene i skatteforvaltningslovens kapittel 13, men ved vurderingen av om det var riktig å ta saken opp til endring, må dette vurderes etter fristreglene i ligningslovens § 9-6 og ligningslovens § 9 - 5 nr. 7, som var gjeldende da skattekontorets endringsvedtak ble fattet.

Det bemerkes at det ikke er uenighet om tallstørrelsene, med unntak av at skattyter mener at det skal tas hensyn til reinvesteringsforpliktelser som B AS hadde ved fastsettelsen av formuesverdien på aksjene i dette selskapet.

Endringsvedtaket for A AS har ingen skattekonsekvenser for selskapet. Vedtaket bereder grunnen for det oppfølgende endringsvedtaket for eneaksjonæren, G.

Formuesverdien på aksjene i A AS for 2006 var en del av selskapets ligning. Skattekontoret hadde anledning til å endre verdien etter bestemmelsen i ligningsloven kap.9 og selskapet hadde en selvstendig klagerett, jf. ligningsl. § 9-3 (klageretten er videreført i skatteforvaltningsloven § 13- 2 første ledd).

Aksjonæren har også en selvstendig klagerett på hvordan skattekontoret har fastsatt formuesverdiene på aksjene i A AS.

Skattekontoret velger først å vurdere anførselen om at det skal være ett års tidsforskyvning på aksjene A AS eide i B AS, ved fastsettelsen av formuesverdien på aksjene i A AS. Er dette riktig, er skattyters selvangivelse riktig og skattyter skal ha medhold.

Deretter vurderes det om det ved verdsettelsen av aksjene i B AS skal gjøres fradrag for investeringsforpliktelser, slik det hevdes. Er dette riktig, vil formuesverdien av aksjene i B AS bli lavere. Dermed vil også verdien av aksjene i A AS bli lavere. En lavere verdi på aksjene i A AS vil også være et moment i helhetsvurderingen av om ligningen til selskapet og aksjonæren skal endres.

Det tilføyes at om verdien på aksjene i B AS skal reduseres med en reinvesteringsforpliktelse, vil det være spørsmål om I AS skal ha en tilsvarende fordring. Det vil i så fall utligne reinvesteringsforpliktelsen. Fristen for å endre ligningen til I AS for 2006 er imidlertid gått ut.

Deretter vurderes det om det er to- eller tiårsfristen i ligningslovens § 9-6 som gjelder i dette tilfellet.

Anførselen om at saken bør henlegges etter en vurdering av kriteriene i ligningslovens § 9-5 nr. 7, vurderes til slutt.

Spørsmålet om tidsforskyvning på aksjene A AS eier i B AS

Skatteloven av 1999 avløste skatteloven av 1911 og selskapsskatteloven av 20. juli 1991 nr.65 Verdsettelsesreglene for aksjer i ikke-børsnoterte aksjer var frem til skatteloven av 1999 trådte i kraft, inntatt i selskapsskatteloven § 2-2 nr.2. I nevnte bestemmelse i selskapsskatteloven var departementet gitt hjemmel til å gi nærmere forskrift om "beregningen av verdien og fastsettelse av skjema til bruk for beregningen." I forskrift av 3. februar 1992 nr. 73 kom Finansdepartementet med en forskrift om "beregning av formuesverdien av ikke-børsnoterte aksjer".

Det følger av forskriftens § 3 nr. 3. at aksjer i andre selskap "medregnes til full verdi etter selskapsskatteloven § 2-2, uten prosentvis reduksjon som der bestemt."

Finansdepartementet ga også kommentarer til forskriften. I 4. avsnitt i kommentarene til § 3 heter det:

"Aksjer selskapet måtte ha i andre selskaper skal tas med i formuesoppstillingen. Selskapet må verdsette aksjer det har i andre norske selskaper pr. 1 januar i ligningsåret i henhold til selskapsskatteloven § 2-2."

Videre heter det i 9. avsnitt i kommentarene:

"Særlig verdsettelsen av aksjer et ikke-børsnotert selskap har i et annet ikke-børsnotert selskap vil etter dette dels være basert på skjønnsmessige vurderinger, idet "datterselskapenes" ligningsmessige formuesverdier ikke endelig fastsatt på det tidspunkt eierselskapet skal foreta sin verdsettelse. Skjønnet er imidlertid bundet til de kriterier som fremgår av selskapsskatteloven § 2-2, herunder denne forskriften. Ligningsmyndighetene har derved mulighet til i ettertid å kontrollere eierselskapets påstand om verdien av slike aksjer."

Det var ikke meningen å innføre noen realitetsendring ved den nye skatteloven som ble vedtatt i 1999. Ordlyden i selskapsskatteloven § 2-2 nr.2 og någjeldende selskapsskattelov § 4-12 (2) er også identisk vedrørende det som er spørsmålet i denne saken.

I klagen fra A AS heter det innledningsvis i fjerde avsnitt på side 6:

"Av forskrift til skatteloven § 4-12-2 (4), som gjelder fastsettelsen av formuesverdien av selskaper, fremgår at "Aksjer, grunnfondsbevis og andeler i verdipapirfond medregnes til full verdi etter skatteloven § 4-12 og § 4-13, uten prosentvis reduksjon som der er bestemt."

Som det fremgår er innholdet i § 4-12-2 (4) sammenfallende med innholdet i § 3. nr. 3, første punktum i forskriften av 3. februar 1992 nr. 73.

Det kan etter dette ikke være tvil om at det er riktig rettsanvendelse å ikke bruke tidsforskyvning på aksjer et selskap eier i andre ikke-børsnoterte selskap.

Spørsmålet om reduksjon i formuesgrunnlaget som følge av reinvesteringsforpliktelse

Skattekontoret er av den oppfatning at endringsvedtaket også på dette punktet er riktig. Skattyter kan ikke få medhold i at verdien på aksjene i B AS skal settes ned som følge av en reinvesteringsforpliktelse. Det vil forøvrig kreve et endringsvedtak for B AS.

• 4-12-2 (2) i Finansdepartementets forskrift lyder:

"Skattelovgivningens regler om fastsetting av brutto formue og gjeld legges til grunn, med de unntak og særregler som følger av tredje til femte ledd."

Dette innebærer at ved fastsettelsen av verdien på aksjene i et aksjeselskap skal gjelden fastsettes etter de regler som generelt gjelder ved formuesfastsettelsen av eiendeler og gjeld.

Skal selskapet få medhold i sin påstand, må side 4 i B AS sin selvangivelse (fastsettelsen av selskapets formue) for 2006 være feil vedrørende størrelsen på selskapets gjeld.

Til dette bemerkes det at den ubetingede reinvesteringsforpliktelsen til B AS var gjennomført ved utgangen av 2006. Dette er i samsvar med pkt. 3.1 i aksjonæravtalen mellom B AS og J. B AS sine aksjer i I AS var pr.31. desember 2006 bokført til kostpris, kr. [...].

Den mulige fremtidige reinvesteringsforpliktelsen følger av pkt.3.2 i aksjonæravtalen.

"Hver av Partene skal i tillegg være berettiget til å kreve (understreket her) at det vedtas en eller flere ytterligere fortrinnsrettsemisjoner med utstedelse av inntil [...] nye aksjer, hver pålydende NOK [...] og med tegningskurs NOK [...] per aksje, totalt inntil NOK [...] for samtlige av de nye aksjene ("Tilleggsemisjonen"). Krav om gjennomføring av Tilleggsemisjonen kan fremsettes ved en eller flere anledninger inntil det samlede emisjonsbeløpet utgjør NOK [...] og skal fremsettes skriftlig med minimum 60 dagers varsel. Slikt varsel kan ikke fremsettes senere enn [...] år etter dato for inngåelse av denne Avtalen. Ingen av partene skal være forpliktet til å tegne seg for aksjer som utstedes i Tilleggsemisjonen (uthevet her). Dersom og i den utstrekning en av partene velger å ikke delta i Tilleggsemisjonen, skal den annen part være berettiget til å tegne den del av aksjene som den førstnevnte ikke ønsker å selge."

Som det fremgår hadde B AS etter aksjonæravtalen ingen plikt til å tegne aksjer i en senere emisjon. Det hadde heller ikke pr 31.desember 2006 funnet sted en etterfølgende emisjon hvor B AS hadde tegnet seg for ytterligere aksjer.

Skattekontoret er derfor av den oppfatning at B AS sin mulige deltagelse i en fremtidig emisjon, ikke var gjeld for selskapet pr. 31. desember 2006. Det vises i denne sammenheng til sktl. § 4-3 første ledd bokstav a.

Spørsmålet om fristen for å endre ligningen har gått ut

Etter ligningsloven § 9-6 nr 1 var utgangspunktet at det var en toårsfrist for å endre ligningen. Dersom skattyter ikke hadde gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger, var fristen for endring til ugunst for skattyter 2 år, jf. ligningsloven § 9-6 nr.3 bokstav a.

Selskapets opplysning om formuesverdien på aksjene i B AS er uriktig. Fristen for å endre selskapets ligningen er derfor 10 år. Det bemerkes at verdsettelsen av aksjene ikke bygger på skjønn.

Når det er gitt uriktige opplysninger, har det ingen betydning for fristspørsmålet om skattyter har vært lojal eller ikke.

Skattyter har i sin selvangivelse for inntektsåret 2007 ført opp de verdiene som ble fastsatt ved ligningen av A AS for inntektsåret 2006.

Det må tas stilling til om de uriktige opplysningene A AS har gitt om verdiene av aksjene i selskapet, og som er lagt til grunn ved verdsettelsen av aksjene, medfører at også aksjonæren har gitt uriktige, eller ufullstendige, opplysninger i sin selvangivelse.

I Lignings-ABC 2013 side 1232, pkt. 3.10.4 heter det bl.a.:

"Fører de uriktige eller ufullstendige opplysningene fra selskapet til at aksjenes formuesverdi blir feil, og aksjonæren legger denne verdien til grunn i sin selvangivelse, anses han i utgangspunktet å ha gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger. Hvorvidt aksjonærens forhold er unnskyldelig, slik at tilleggsskatt ikke kan ilegges, må avgjøres ut fra en konkret vurdering av bl.a. aksjonærens innflytelse over og kunnskap om selskapets oppfyllelse av opplysningsplikten. Tilsvarende gjelder hvis det ennå ikke er fastsatt noen formuesverdi ved ligningen, og aksjonæren baserer seg på feilaktige opplysninger fra selskapet om formuesverdien."

Tilsvarende standpunkt er inntatt på side 483 i Skatteforvaltningshåndboken 2017, første utgave.

Skattekontoret konkluderer med at aksjonæren gav uriktige opplysninger i sin selvangivelse da han brukte den uriktige formuesverdien på aksjene.

Det gjelder derfor en tiårsfrist for å endre aksjonærens ligning.

Spørsmålet om saken bør henlegges

Skattekontoret har i sitt vedtak foretatt en utførlig drøftelse av om skattyters ligning skulle tas opp til endring, jf. ligningsloven § 9-5 nr. 7. Skattekontoret konkluderte med at ligningen skulle endres.

Skal skattyter få medhold i klagen, må dette begrunnes med at saken ikke skulle ha vært tatt opp som endringssak i medhold av ligningsloven § 9-5 nr. 7, men at den skulle ha vært henlagt.

Skatteforvaltningsloven § 13 - 6 tredje ledd lyder:

"Underinstansen kan endre vedtaket dersom den finner klagen begrunnet."

Skattekontoret bemerker at helhetsvurderingen som skal foretas i medhold av ligningsloven § 9-5 nr. 7 er utpreget skjønnsmessig.

Saken er i det vesentlige opplyst slik den var da endringsvedtaket ble truffet.

Skattekontoret finner det derfor ikke riktig å omgjøre avgjørelsen.

Saken sendes derfor til skatteklagenemnda.

Skatteforvaltningsloven § 13 - 7 annet ledd lyder:

"Tas klagen under behandling, kan klageinstansen prøve alle sider av saken og herunder ta hensyn til nye omstendigheter. Den skal vurdere de synspunktene som klageren kommer med, og kan også ta opp forhold som ikke er berørt av klageren."

Skatteklagenemda skal også vurdere om saken skal henlegges.

På bakgrunn av det som hevdes i klagen og møtet med skattyter finner skattekontoret grunn til å bemerke følgende til den helhetsvurderingen som skal foretas i medhold av ligningsloven § 9-5 nr.7:

Skattekontoret ser det slik at sakens kjerne er at beløpets størrelse tilsier at skattyter ikke gis medhold i sin klage, mens tiden som er gått trekker i motsatt retning.

Selvangivelsen er ført av H.

Skattekontoret bemerker at varsel om endring av selskapets ligning ble sendt 4. mai 2016.

På dette tidspunkt forelå Prp nr. 38 L (2015-2016) om ny skatteforvaltningslov, som er datert 11. desember 2015. I proposisjonen ble det foreslått at det skulle være en femårsfrist for å endre ligningen, både til gunst og ugunst. Kun i de tilfelle det ble ilagt skjerpet tilleggsskatt, ble det foreslått at det skulle være en tiårsfrist for å endre ligningen.

Loven ble vedtatt den 27. mai 2016. Forslaget om at endringsfristene skulle være 5 år med unntak for de årene det ble ilagt skjerpet tilleggsskatt ble vedtatt, jf. § 12-6 første og annet ledd.

I endringsvedtaket for aksjonæren er det ikke ilagt tilleggsskatt.

Skattekontoret antar at i den helhetsvurderingen som skal foretas kan det være et moment at lovgiver før endringsvedtaket ble truffet hadde vedtatt at endringsfristen ville ha vært fem år om saken ble tatt opp etter 1. januar 2017. Lovgiver var altså av den oppfatning at endringsfristen for å endre ligningen til skattyters gunst og ugunst var for lang.

Det er fremhevet både i klagen og i møtet med skattekontoret at aksjonæren har en betydelig gjeld. Skattekontoret legger til grunn at beskrivelsen av aksjonærens økonomiske situasjon er riktig.

Skattekontoret antar at aksjonærens økonomiske stilling, og særlig det faktum at den betydelige formuen skattyter er blitt tillagt i endringsvedtaket ikke er i behold, verken nå eller på vedtakstidspunktet, kan være et moment i den helhetsvurderingen som skal foretas.

Slik skattekontoret ser det, har skattyterne et poeng i at informasjonen om aksjeverdier som ble sendt fra skattemyndighetene er egnet til å villede. Svakheten synes å være at personlige aksjonærer og selskapsaksjonærer fikk den samme informasjonen, selv om regelverket var ulikt.

Det er imidlertid erkjent av skattyterne at det i rettledningen til selvangivelsen for aksjeselskaper for inntektsåret 2006 fremgår at det ikke skal være tidsforskyvning på aksjer aksjeselskap eier (jf. merknadene til post 461 på side 6 i rettledningen). Den klare ordlyden i rettledningen må etter skattekontorets oppfatning tillegges vesentlig vekt i helhetsvurderingen.

Ved vurderingen må det også tillegges vekt at aksjonæren eide 100 prosent av aksjene i selskapet og satt i selskapets styre. Han hadde full tilgang til all informasjon om selskapet, og var også ansvarlig for selskapets selvangivelse. Den store formuesøkningen på selskapets aksjer i 2006, ga en ekstra oppfordring til å lese rettledningen til selvangivelsen for aksjeselskap.»

Sekretariatets vurderinger

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd.

Ligningsloven av 13. juni 1980 (ligningsloven) er opphevet med virkning fra og med 1. januar 2017. Lov om skatteforvaltning (skatteforvaltningsloven) av 27. mai 2016 trådte i kraft fra samme dato. Den tidligere bestemmelsen i ligningsloven § 9-5 nr 7 påla ligningsmyndighetene å vurdere om det er grunn til å ta opp et spørsmål om endring. Etter ordlyden i bestemmelsen var det vedkommende ligningsinstans som hadde saken til avgjørelse som skulle treffe vedtak om hvorvidt saken skal tas opp eller ikke. Klageorganet hadde rett til å henlegge en sak som den hadde oppe til avgjørelse med den begrunnelse at saken ikke burde vært tatt opp. Det henvises til Harboe mfl. Ligningsloven, kommentarutgave, 7. utgave, s 324.

Bestemmelsen i ligningsloven § 9-5 nr 7, første punktum, er videreført i skatteforvaltningsloven § 12-1 første og annet ledd. I følge overgangsbestemmelsene i skatteforvaltningsloven § 16-2 er utgangspunktet at skatteforvaltningsloven gjelder for alle saker som skattemyndighetene behandler etter tidspunktet for lovens ikrafttredelse, jf Prop. 38 L 2015-2016 s 268. Unntak gjelder hvis det er gitt særlige overgangsbestemmelser, slik det blant annet er gjort for frister til å ta opp endringssak og tilleggsskatt, jf skatteforvaltningsloven § 16-2 første ledd, 2. pkt. og annet ledd.  

Sekretariatet legger på denne bakgrunn til grunn at vurderingen av om endringssak bør tas opp etter den 1. januar 2017 må vurderes på grunnlag av reglene i skatteforvaltningsloven. Skatteklagenemnda kan prøve alle sider av saken og skal gjøre en selvstendig og ny vurdering av om endringssaken vedrørende skattepliktiges formuesfastsettelse bør tas opp. Ved denne vurderingen kan skatteklagenemnda også ta hensyn til nye omstendigheter, jf skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd.

Sekretariatet har, basert på en vurdering av momentene i skatteforvaltningsloven § 12-1 annet ledd, jf 13-7 annet ledd, «den skattepliktiges forhold, den tid som er gått, spørsmålets betydning og sakens opplysning», kommet til at endringssak i dette tilfellet ikke bør tas opp. Innstillingen går derfor ut på at skattepliktige gis medhold og at skattekontorets vedtak oppheves.

Saken gjelder fastsettelse av formuesverdi på aksjer i A AS for inntektsåret 2006, og dermed endring av personlig aksjonærs fastsetting for inntektsårene 2007.

A AS eide 89 % av aksjene i B AS. B AS solgte i 2006 aksjer med en betydelig gevinst. Det ble avsatt utbytte til aksjonærene og A AS fikk kr [...] i utbytte. Skattekontoret mener at selskapet benyttet feil verdi på aksjene i B AS ved verdsettelsen av sine aksjer i 2006. Selskapet benyttet verdien på aksjene i B pr 1. januar 2006, som var kr [...] pr aksje, totalt kr [...], mens det var verdien pr 1. januar 2007 på kr [...], dvs kr [...] for [...] aksjer (89%) som skulle vært benyttet. Formuesligningen til skattepliktige ble endret for inntektsåret 2007 som en følge av dette.

Skattepliktige viser til det som er anført i forbindelse med klagen til A AS og sier at disse anførslene utgjør en integrert del av klagen. I likhet med selskapet anfører skattepliktige prinsipalt at det ikke er grunnlag for å ta likningen for 2007 opp til endring etter en vurdering av momentene i ligningsloven § 9-5 nr 7. Subsidiært anfører skattepliktige at toårsfristen for endring etter ligningsloven § 9-6 nr 3 er utløpt.

Sekretariatet slutter seg i det vesentligste til skattekontorets begrunnelse i redegjørelsen gjengitt foran, bortsett fra når det gjelder spørsmålet om endringssak bør tas opp.

Sekretariatet går ikke gjennom anførslene fremsatt i forbindelse med klagen for A AS her. Disse anførslene gjelder for selskapet, endringen av skattepliktiges likning er kun en konsekvens av endringen som ble gjort på selskapet. Når det gjelder spørsmålet om tidsforskyvning på aksjene A AS eier i B AS, og spørsmålet om reduksjon i formuesgrunnlaget som følge av reinvesteringsforpliktelsen, nøyer sekretariatet seg derfor med å vise til drøftelsen for selskapet. Sekretariatet vil se nærmere på anførslene om hvilken frist som gjelder for å endre likningen og om saken bør henlegges.

Endringsadgang – ligningsloven § 9-6
Spørsmålet om fristen for å endre likningen har gått ut må vurderes i forhold til skattepliktige G.

Etter ligningsloven § 9-6 nr. 1 var det i utgangspunktet en tiårs frist for endring av skattepliktiges likning. Dersom endringen var til ugunst for skattepliktige var fristen for å ta opp endringssak to år etter inntektsåret, dersom skattepliktige "ikke har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger", jf. § 9-6 nr. 3 a. Etter overgangsreglene i skatteforvaltningsloven § 16-2 første ledd gjelder endringsfristene i ligningsloven hvis endringssaken ble tatt opp før skatteforvaltningsloven trådte i kraft. I dette tilfellet ble saken tatt opp i 2016, slik at det er fristreglene i ligningsloven § 9-6 som regulerer forholdet.

Fristen for å ta ligningen opp til endring regnes fra utløpet av inntektsåret, og løper i foreliggende tilfelle fra og med inntektsåret 2007. Dersom toårsfristen legges til grunn utløper endringsadgangen 31. desember 2009, ved tiårsfristen utvides endringsadgangen til 31. desember 2017.

Skattepliktige anfører at toårsfristen gjelder i dette tilfellet, mens skattekontoret mener at skattepliktige har gitt feil opplysninger da han har ført opp feil formuesverdi på aksjene ved verdsettelsen av egne aksjer, slik at tiårsfristen kommer til anvendelse her.  

For å kunne gjennomføre en endringssak, må saken være tatt opp innenfor fristene i ligningsloven § 9-6. En sak anses for tatt opp når det sendes varsel om endring til den skattepliktige.

Saken ble tatt opp ved varselet datert 21. oktober 2016. Dette er ikke omstridt. For at varselet i denne saken skal være gitt innen fristen i ligningsloven § 9-6 er det tiårsfristen som må gjelde. Tiårsfristen gjelder dersom det er gitt "uriktige eller ufullstendige" opplysninger.

Skattepliktige har ved behandlingen av saken for skattekontoret, og ved klagen til skatteklagenemnda, anført at toårsfristen gjelder. Skattepliktige har i sin skattemelding for inntektsåret 2007 ført opp de verdiene som ble fastsatt ved likningen av A AS for inntektsåret 2006. Sekretariatet mener at A AS sin opplysning om formuesverdien på aksjene i B AS er uriktig, slik at selskapets frist for å endre likningen er ti år. Vurderingstemaet her blir om de uriktige opplysningene som A AS har gitt om verdiene av aksjene i selskapet, og som er lagt til grunn ved verdsettelsen av aksjene, også medfører at aksjonæren har gitt uriktige, eller ufullstendige opplysninger i sin skattemelding.

Det er også et vilkår for ileggelse av tilleggsskatt at skattepliktige har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger. Det følger av Lignings-ABC 2016 s 419 at dette vilkåret i utgangspunktet må forstås på samme måte som i forhold til skattemyndighetenes frister for endringsadgang. Skattekontoret viser i redegjørelsen til et punkt i Lignings-ABC vedrørende tilleggsskatt hvor det står at aksjonæren i utgangspunktet anses for å ha gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger dersom han legger til grunn feil formuesverdi på aksjene, på grunn av uriktige opplysninger fra selskapet. Om aksjonærens forhold er unnskyldelig må avgjøres ut fra en konkret vurdering av bl.a. aksjonærens innflytelse over og kunnskap om selskapets oppfyllelse av opplysningsplikten. Det samme følger av Skatteforvaltningshåndboken.

I dette tilfellet eide skattepliktige 100 prosent av aksjene i selskapet og han satt i selskapets styre. Han satt også i styret til B AS. Skattepliktige hadde derfor full tilgang til all informasjon om selskapet, herunder formuesøkningen på selskapets aksjer i 2006. Han var også ansvarlig for selskapets skattemelding. Aksjonærens forhold kan derfor ikke sies å være unnskyldelig.

Sekretariatet er enig med skattekontoret i at skattepliktige gav uriktige opplysninger i sine selvangivelser da han brukte den uriktige formuesverdien på aksjene, slik at det gjelder en tiårsfrist for å endre hans likning, jf. ligningsloven § 9-6. Varselet som ble sendt i 2016 er innenfor fristen.

Vurdering av om endringssak bør tas opp jf. skatteforvaltingsloven § 12-1 annet ledd og § 13-7 Sekretariatet går deretter over til å vurdere om endringssak bør tas opp etter skatteforvaltingsloven § 12-1 annet ledd og § 13-7.

Skattepliktiges forhold
Skattepliktige har gitt feil opplysninger ved likningen for 2007, men det skyldes en misforståelse av reglene for formuesfastsettelse av aksjer i ikke-børsnoterte selskap, og ikke en bevisst skatteunndragelse. Skattepliktige mener at misforståelsen er forårsaket av informasjonsmateriell fra skattekontoret selv, og både ordlyden i oppgave over aksjer og grunnfondsbevis og kapittelet om Aksjer – Formue i Lignings-ABC er senere endret. Selskapet har benyttet denne metoden konsekvent hvert år siden 2001, og det hadde ingen betydning så lenge formuesverdien var tilnærmet lik fra år til år.

Sekretariatet har kommet til at skattepliktiges forhold ikke taler for at saken blir tatt opp til realitetsbehandling.

Den tid som er gått
Endringssaken ble tatt opp 8,5 år etter utløpet av inntektsåret. Tiden som er gått taler med tyngde mot å ta opp endringssaken.

Spørsmålets betydning
Spørsmålets betydning skal vurderes ut fra hvor stor endring av skatt som kan være aktuell. Endringen må til en viss grad sammenholdes med skattepliktiges økonomiske stilling.

En økning av likningsverdien på aksjene i selskapet vil medføre en økt formuesskatt på ca. kr [...] for aksjonæren for inntektsåret 2007. Sekretariatet er enig med skattekontoret i at spørsmålets betydning tilsier at saken blir tatt opp til realitetsbehandling. En eventuell endring vil medføre en betydelig økt formue for aksjonæren.

Sakens opplysning
Under dette momentet skal det vurderes om saken er tilstrekkelig opplyst og hvorvidt det merarbeid som endringssaken krever står i rimelig forhold til sakens betydning.

Etter sekretariatets oppfatning er saken tilstrekkelig opplyst. Dette taler for at saken tas opp til realitetsbehandling.

Sekretariatet har, på bakgrunn av en skjønnsmessig helhetsvurdering av de momenter som fremgår av skatteforvaltningsloven § 12-1, kommet til en annen konklusjon enn skattekontoret. Etter en samlet vurdering har sekretariatet kommet til at saken ikke bør tas opp til realitetsbehandling etter skatteforvaltningsloven § 12-1, jf. § 13-7. Ved vurderingen legger sekretariatet særlig vekt på den lange tiden som gikk før endringssak ble tatt opp sammenholdt med at skattepliktige var lite å bebreide for brudd på opplysningsplikten. Det fremstår som lite rimelig å foreta endringer til ugunst for skattepliktige i en slik situasjon.

Sekretariatets forslag til vedtak

Klagen tas til følge. Skattekontorets endringsvedtak oppheves.

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 – 12.12.2018

Til stede:

                        Skatteklagenemnda

                        Gudrun Bugge Andvord, leder

                        Benn Folkvord, nestleder

                        Marianne Husby, medlem

                        Agnete Velde Jansson, medlem

                        Thomas Rinden, medlem

Skatteklagenemndas behandling av saken:

Nemnda sluttet seg til sekretariatets innstilling og traff følgende enstemmige

                                                           v e d t a k:

Klagen tas til følge.
Skattekontorets endringsvedtak oppheves.