Lovhenvisninger: Merverdiavgiftsloven §§ 3-11, 3-21, 3-22, 3-26

Skattekontoret har i sin redegjørelse for saken iht. skatteforvaltningslovens §13-6 fjerde ledd opplyst følgende om saksforholdet:

"A ble stiftet dd.mm.2013 og er registrert i Enhetsregisteret med næringskode 70.220 – Bedriftsrådgivning og annen administrativ rådgivning.

Selskapets formål er:

"Tilrettelegging for investering for andre selskap og yte bistand i den forbindelse. Konsulentbistand for selskaper med hovedvekt på kvalitet system, overordnet struktur og prosjektgjennomføring. Investeringer og deltakelse i andre selskap."

I 2014 startet selskapet med omsetning av en laftehytte. I 2015 var aktiviteten i selskapet kun knyttet til oppføring av laftehytter. I kontrollperioden ble det oppført en hytte i fremmedregi (sted 1) og tre hytter i egenregi (sted 2).

A er hjemmehørende i [...] kommune.

Selskapets styreleder er B. I perioden dd.mm.2013 til dd.mm.2015 var C daglig leder. Fra dd.mm. 2015 var B daglig leder.

Under kontrollen ble det innhentet opplysninger fra Aksjonærregisteret som viste at D eide 100 % av aksjene i A i 2014 og 2015. Videre fremgår det av

Aksjonærregisteret at D var 100 % eid av B per 31.12.2014.

I 2015 er det registrert at B overdrar aksjer til E, slik at per 31.12.2015 eide B 81 % av aksjene og E 19 % i D. Når det gjelder A og D, mente regnskapsfører F at opplysningene i Aksjonærregisteret var feil.

Den 31.01.2017 er det levert aksjonæroppgave som viser at B overtar alle aksjer i A fra D i løpet av 2015.

B har opplyst til skattekontoret at han eier 100 % av G. I tillegg til å være daglig leder og styreleder i A, er B daglig leder og styreleder i D.

A ble registrert i Merverdiavgiftsregisteret dd.mm.2013 med oppgaveplikt fra 5. termin 2013.

Skatt x avholdt i perioden 18.02.2016 – 31.10.2016 kontroll i A for regnskapsårene 2014 og 2015. Det ble utarbeidet rapport av 31.10.2016 (dok 1).

Under kontrollen ble det i tillegg til manglende avgiftsberegning av reisekostnader og manglende tilbakeføring av inngående avgift for privat bruk av telefoner, påvist at det ikke har blitt beregnet uttaksmerverdiavgift ved oppføring av hytter i egenregi. I rapporten ble det bl.a. foreslått etterberegning av uttaksmerverdiavgift knyttet til arbeid utført av G. G hadde utstedt fakturaer til A for salg av varer knyttet til oppføring av hytter, men det var ikke utstedt fakturaer for utført arbeid. A hadde imidlertid overført penger til G med betydelig høyere beløp enn det som var fakturert for salg av varer til A. Konto 1590 "Mellomregning G ..." viste at A har utbetalt netto kr 5 194 684 mer enn det er mottatt inngående fakturaer på. B og regnskapsfører F opplyste at dette skyldes at A har foretatt en rekke forskuddsbetalinger for kjøp fra G, i tillegg til "likviditetsoverføringer". Skattekontoret har ikke mottatt oversikt over hva som beløper seg til forskuddsbetaling for kjøp av varer og tjenester og hva som gjelder "likviditetsoverføringer" til drift av selskapet mv.

I mangel av faktura og annen dokumentasjon, ble grunnlaget for uttaksberegning av utførte tjenester basert på timeoversikter for utført arbeid på [sted 2] (dok 2).

I rapporten ble det også gitt bokføringspålegg for manglende prosjektregnskap ved oppføring av laftehytter, og virksomheten ble pålagt å føre prosjektregnskap. Videre ble det tatt opp en rekke bokføringsmerknader, og andre merknader knyttet til mangler ved bokføringen.

I brev av 04.11.2016 ble selskapet varslet om etterberegning av merverdiavgift for årene 2014 – 2015 (dok 4). Rapport av 31.10.2016 med vedlegg (dok 2 og 3) ble oversendt sammen med varsel om endring.

Advokat H i Advokatfirmaet I sendte på vegne av selskapet tilsvar til skattekontorets varsel i brev av 10.01.2017 (dok 5). Her fremkom det at partene i desember 2016 var enig om at G skulle fakturere til sammen

kr 450 000 for alt arbeidet som var utført på hyttene i [sted 2]. Skattepliktige hadde følgende kommentarer til den enkelte hytte:

Hytte 1: Ikke utført arbeid på denne hytta så det skal ikke faktureres noe.

Hytte  2: Kr 325 000 inkl. mva.

Hytte  3: Kr 125 000 inkl. mva.

På bakgrunn av anførsler i tilsvaret sendte skattekontoret et tilleggsvarsel i brev av 10.02.2017. Dette da det syntes som om ikke alle forhold var kommet klart nok frem i rapport og varsel (dok 6).

Den 02.03.2017 ble det avholdt et møte på skattekontoret i [...]. Her deltok B, advokat H, regnskapsfører F og representanter fra Skatt x. Advokat H opplyste at de var uenige i beregningen av skjønnsfastsettelsen på ikke bokførte anskaffelser for oppføring av hytter i egenregi.

Under møtet opplyste B at de [utenlandske] arbeiderne som var ansatt i G, ikke hadde jobbet så mange timer på hyttene i egenregi som det fremgår av timelistene som skatteetaten hadde lagt til grunn i sin etterberegning. Han mente at timelistene var "fiktive". Arbeiderene hadde senere fått "sparken", men hadde ifølge B fått utbetalt lønn i henhold til timelistene. B opplyste at tjenestene som G har utført for A kun bestod i snekker/tømrerarbeid. På spørsmål fra skattekontoret om hvem som hadde malt hyttene, svarte B at tømmerhytter ikke males, men beises. B ble spurt hvem som hadde utført beising utvendig og innvendig, men det husket/visste han ikke. Han husket/visste heller ikke hvem som hadde utført flislegging i hyttene.

B fastholdt at timeantallet som fremgår av timelistene fra arbeiderne er alt for høyt og at det ikke er noen som bruker så mange timer til dette arbeidet. De skulle utføre snekkerarbeid og innvendig arbeid, men ikke elektriker- og rørleggerarbeid. Han opplyste videre A ikke ville betale så mye for arbeidet til G da det ikke lot seg forsvare overfor investorene i A. A hadde i etterkant av kontrollen fått faktura fra G (faktura på kr 450 000) og mente beløpet her var det som skulle betales for oppdraget. Når det gjaldt e-posten fra J (direktør i G) vedrørende timeantallet som G hadde arbeidet på [sted 2] og [sted 1], opplyste B at han ikke svarte på denne e-posten, men at han ringte J med en gang og opplyste at timeantallet måtte være feil. Den siste hytta er heller ikke ferdig og mangler bl.a. tak og innvendig arbeid. Det er inngått salgsavtale for hytte nr. 2. Salgssum utgjør i følge B kr 4 180 000 minus diverse kostnader. Hytte nr. 1 ble solgt til B sin datter og svigersønn.

Under møtet viste skattekontoret frem flere ulike avtaler mellom A og G, men fikk ikke noe klart svar på spørsmål rundt disse.

Skattekontoret redegjorde kort for reglene om uttaksberegning, og fremhevet at det ble lagt vekt på interessefellesskapet mellom partene i saken. Det ble enighet om at regnskapsfører skulle sette opp en oversikt over alle kostnadene som var påløpt pt. for den enkelte hytte, og sende dette til skattekontoret slik at man kunne se det økonomiske resultatet for hyttene som var solgt og foreløpige kostnader for hytten som fortsatt var under oppføring. Det ble avtalt at advokat H skulle sende inn ytterligere dokumentasjon rundt beregning av ikke bokførte kostnader i forbindelse med egenregiprosjektene.

Den 13.03.2017 mottok skattekontoret e-post fra advokat H med kontospesifikasjoner for hyttene og informasjon fra regnskapsfører, som har spesifisert følgende pr. hytte:

Hytte 1:      Her har ikke G utført noe arbeid.

Hytte 2:      På denne hytta har G utført alt arbeidet. Dette innebærer arbeid med tett bygg, innredningsarbeid og flislegging.

Hytte 3:   På denne hytta har G foretatt montering/oppsetting av tett bygg samt legging av terrasse. I tillegg har G utført flislegging i 1. etasje. Øvrig arbeid er utført av K

Under kontrollen fant skattekontoret håndskrevne timelister for perioden 20.08.2015 – 27.10.2015 som viste at fem [utenlandske] arbeidere har jobbet totalt 3 082 timer på hyttene på [sted 2] i denne perioden. De håndskrevne timelistene er avstemt mot timeoversikten som J sendte i e-post av 11.01.2016 til B og viser at det er samsvar mellom disse.

Skattekontoret sendte den 27.03.2017 kopi av timelistene for arbeid utført av G til advokat H. Det ble gitt frist ut april 2017 med å komme med spesifisert redegjørelse over utført arbeid på hyttene i egenregi, eventuelt sende inn ytterligere dokumentasjon før vedtak ble fattet. Skattekontoret mottok ikke nærmere redegjørelse over utført arbeid.

Skattekontoret fattet vedtak i saken den 15.05.2017 (dok 7).

I vedtaket fastholdt skattekontoret at det fremstår som mest sannsynlig at timelistene er korrekte. Det er også opplyst fra selskapet at arbeiderne har fått utbetalt lønn i henhold til timelistene. Timelistene er håndskrevet for hver av de [utenlandske] arbeiderne og inneholder dato, tidspunkt, beskrivelse av utført arbeid og ofte beskrivelse av hvilken hytte de har jobbet på. Av timelistene fremstår det således at G også har utført flere arbeidsoppgaver enn først anført av selskapet. Det bemerkes at det står oppført at det også er utført rett i underkant av 400 arbeidstimer på den uferdige hytten nr.  1. Dette til tross for at det anføres at G ikke har utført noe arbeid på denne hytten, jf. opplysninger fra regnskapsfører i e-post fra advokat H av 13.03.2017.

Det forelå også en usignert avtale av dd.mm.2015, som var datert senere enn den fremlagte avtalen av dd.mm.2015. Denne viste at arbeidet skulle betales i henhold til "work time schedule" og at betaling pr. time ikke skulle være mindre enn norsk minstelønn. A har også betalt for innlosjering av arbeiderne på [sted 2]. I tillegg har B opplyst i e-post av 10.12.2015 til L at det har medgått for mye timeforbruk for oppføring av tømmerhytter i Norge.

Etter en helhetsvurdering kom skattekontoret til at timelistene kunne legges til grunn for beregning av uttaksmerverdiavgift for utførte tjenester i egenregi. Det ble bemerket at risikoen i egenregiprosjekter ligger hos virksomheten.

I mangel av annen dokumentasjon la skattekontoret til grunn at omsetningsverdien for arbeidet som er utført på hyttene i egenregi for A beløper seg til kr 2 454 900. I beregningen er det brukt timepris ut til kunde på kr 350, dvs. inkludert påslag multiplisert med timetallet fra timelistene som ble sendt fra J i G til A.

Videre ble det lagt til grunn at interessefellesskapet mellom partene er årsaken til at G ikke har sendt faktura fortløpende til A for utført arbeid og at dette har påvirket uttaksberegningen. Uttaksmerverdiavgift skal beregnes i den termin varen/tjenesten tas ut av virksomheten og føyes inn i egenregiprosjektet. Ved uttaksberegningen la skattekontoret til grunn en omsetningsverdi på kr 350 pr time og at det er utført 7 014 timer på prosjektet i [sted 2].

Netto merverdiavgift ble etterberegnet med kr 764 460. Herav utgjør uttaksmerverdiavgift på arbeid utført av G

(ikke bokførte anskaffelser) kr 613 725.

A vil ha rett på fradrag for inngående merverdiavgift i den termin faktura mottas.

Etter særskilt anmodning ble det innvilget utsatt frist for innlevering av klage til 20.11.2017.

Advokat H i I, har på vegne av selskapet påklaget skattekontorets vedtak når det gjelder etterberegning av uttaksmerverdiavgift på arbeid utført av G (ikke bokførte anskaffelser). Øvrige forhold i vedtaket påklages ikke. Klage datert 17.11.2017 med vedlegg er mottatt 21.11.2017 (dok 9 -11).

Skattepliktige har bedt om innsyn i skattekontorets redegjørelse til sekretariatet for Skatteklagenemnda og skattekontoret har oversendt dette den 21.02.2018."

Den skattepliktiges klage og skattekontorets redegjørelse ble mottatt i sekretariatet 22. februar 2018.

Saken ble sendt på innsyn den 3. desember 2020 og fristen for å komme med merknader var den 17. desember 2020.

Saken har vært til behandling i alminnelig avdeling. To nemndsmedlemmer sluttet seg til sekretariatets innstilling. Ett nemndsmedlem dissenterte. Saken skal derfor behandles i stor avdeling.

Skattepliktiges anførsler

Skattekontoret har gjengitt den skattepliktiges anførsler slik:

"Det vises her til klagen i sin helhet (dok 9).

Det forhold som påklages er etterberegning av arbeid utført av G (ikke bokførte anskaffelser) som fremkommer på side 19 – 24 i vedtaket (rapportens pkt. 6.2.3.2). Skattepliktige mener at skattekontorets vurderinger i vedtaket er feil.

Uttaksmerverdiavgift på arbeid utført av G - ikke bokførte anskaffelser:

Skattepliktige anfører at siden A ikke har mottatt fakturaer fra underleverandøren (G) for utførte tjenester, er det feil å beregne uttaksmerverdiavgift på tjenestene. Man må ha et grunnlag å beregne uttaksmerverdiavgift ut fra, og tidspunkt for uttaksberegningen vil være når G har fakturert for arbeidet og innberettet utgående avgift på tjenestene.

Som en følge av uenighet mellom partene er det ikke utstedt faktura for arbeidet som er utført på hyttene. Skattepliktige har derfor ikke hatt grunnlag for å beregne uttaksmerverdiavgift på tjenestene og mener det ikke kan være riktig å beregne løpende uttaksmerverdiavgift på tjenestene slik skattekontoret anfører. Man vil da beregne en «stipulert» uttaksmerverdiavgift basert på timeforbruk mv. Her benyttes det underleverandør og man kan ikke foreta en skjønnsfastsetting av uttaksmerverdiavgift basert på underleverandørens timeforbruk.

Skattekontorets vurderinger medfører at man i tilfeller hvor en underleverandør utfører tjenester for et selskap, men hvor man på grunn av dårlig utførelse/dårlig kvalitet/mangelfullt arbeid kommer til at det ikke er grunnlag for å fakturere arbeidet, må utbyggerselskapet beregne uttaksmerverdiavgift på de mangelfulle tjenestene. Man uttaksberegner da en verdi som ikke er tilført i prosjektet. Dette innebærer at uttaksmerverdiavgift beregnes i strid med lovens formål.

Hensikten med uttaksmerverdiavgift er å unngå favorisering av entreprenører som oppfører bygg i egen regi for salg eller utleie, i forhold til andre som kjøper tilsvarende byggetjenester for salg eller utleie. I denne saken vil man ikke oppnå en slik favorisering siden skattepliktige ikke har mottatt faktura for det aktuelle arbeidet og heller ikke vil motta faktura fra underleverandøren i den størrelsesorden som skattekontoret har lagt til grunn i skjønnsberegningen. Forutsetningen for at det skal oppstå en uttakssituasjon/favorisering er at man har fradragsført inngående avgift på en faktura fra underleverandør. Ellers vil man ikke være i en uttakssituasjon hvor det oppstår en favorisering.

Det vises til Høyesteretts avgjørelse i Byggmester Olsen saken (dom av 18. desember 2014) hvor følgende er sagt om formålet med uttaksreglene (premiss 33 - 35):

"(33) Det følger av merverdiavgiftsloven § 21 første ledd (nå § 8-1) at en næringsdrivende i utgangspunktet kan fradragsføre inngående avgift betalt ved anskaffelse av varer og tjenester til bruk i virksomheten. Dersom den næringsdrivende kjøper varer og tjenester som dels er til bruk i avgiftspliktig virksomhet og dels til annen bruk, såkalt "fellesanskaffelser", følger det av §23 første punktum (nå § 8-2 første ledd første punktum) at den avgiftspliktige har rett til forholdsmessig fradrag. Han kan da bare fradragsføre inngående avgift på grunnlag av den antatte bruk i avgiftspliktig virksomhet. Avgjørende er i utgangspunktet formålet på anskaffelsestidspunktet, jf. Rt. 2012 side 432 avsnitt 44.

(34) Paragraf 23 andre punktum (nå § 8-5) gjør unntak fra reglene om forholdsmessig fradrag. Unntaket gjelder "varer og tjenester av et slag som omsettes i virksomheten, jfr. § 14", også kalt omsetningsobjekter. Ved anskaffelse av slike varer og tjenester, har den avgiftspliktige rett til fullt fradrag, uavhengig av planlagt bruk.

(35) Motstykket til dette er at det etter § 14 (nå §§ 3-21flg.) skal beregnes utgående avgift ved uttak, såkalt uttaksmerverdiavgift. Bestemmelsens første ledd første punktum lød på det aktuelle tidspunktet slik:

"Det skal betales avgift når en registreringspliktig næringsdrivende tar ut vare eller tjeneste av virksomheten til bruk privat eller til andre formål som faller utenfor loven."

Skattepliktige har ikke oppnådd rett til å fradragsføre inngående avgift siden man ikke har mottatt faktura fra underleverandør. Det kan derfor ikke anses å foreligge en uttakssituasjon iht. reglene i mval. § 3-22.

Subsidiært: Dersom skattekontoret fastholder at det er grunnlag for å beregne uttaksmerverdiavgift, anføres det at skattekontorets skjønnsmessige beregning av uttaksmerverdiavgiften er feil.

Skattekontoret har lagt til grunn at G har utført 7 014 arbeidstimer med en timesats på kr 350 og at dette må anses som alminnelig omsetningsverdi for oppføring av hyttene (vedtak s. 22):

"Ved beregning av uttaksmerverdiavgift er det alminnelig omsetningsverdi til kunde som skal legges til grunn, jf. mval. § 4-9" (skattepliktiges utheving).

Dette er også fastslått av Høyesterett i Byggmester Olsen saken - premiss 36:

"Avgiften skal fastsettes på grunnlag av varens alminnelige omsetningsverdi, jf. § 19 (nå § 4-9). På den måten sikres at avgiftsfastsettelsen baserer seg på den næringsdrivendes vanlige utsalgspris, noe som er et sentralt hensyn bak regelen i § 23 andre punktum om fullt fradrag for omsetningsobjekter."

Skattekontoret mener at alminnelig omsetningsverdi for oppføring av hyttene utgjør til sammen kr 2 454 900. Etter skattepliktiges oppfatning er dette åpenbart feil, og skattekontoret har ikke hensyntatt hva som kan anses å være normal omsetningsverdi for arbeidet. I vedtaket har skattekontoret lagt til grunn en alt for streng bevisvurdering, og synes ikke å basere vurderingene på det faktum som må anses å være sannsynlig. Det er i flere rettsavgjørelser de senere årene lagt til grunn at skattemyndighetene har plikt til å legge til grunn det faktum som anses sannsynlig slik at man kommer frem til riktig resultat. Dette prinsippet er særskilt fremhevet i Skatteforvaltningshåndboka 2017 pkt. 12-2 hvor det sies følgende:

"Ved skjønnsfastsettingen skal skattemyndighetene foreta en fri bevisbedømmelse av alle opplysningene i saken og legge til grunn det mest sannsynlige faktum. I ligningsloven var dette lovregulert § 8-1 nr. 1, mens det var de ulovfestede bevisreglene som gjaldt for de andre skatte- og avgiftsartene. I skatteforvaltningsloven har en funnet det unødvendig å ta inn en slik regel, da den anses å følge av alminnelige ulovfestede bevisregler."

I denne saken har skattekontoret lagt til grunn at det er sannsynlig at den alminnelig omsetningsverdien på snekkerarbeidet (som skal inngå i uttaksberegningen for A) utgjør kr 2 454 900. Skattekontoret har funnet det sannsynlig at G har arbeidet til sammen 7 014 timer i forbindelse med oppføring av hyttene. I vedtaket har skattekontoret lagt avgjørende vekt på de fremlagte timelistene og at de gir et riktig bilde av alminnelig omsetningsverdi ut til kunde. Dette kan ikke være riktig. I følge vurderingen fra M er timetallet som er lagt til grunn i skjønnet betydelig høyere enn det som anses å være normal tidsbruk for slike oppføringstjenester/snekkertjenester.

Skattepliktige fastholder at skattekontorets skjønnsfastsetting er feil. Det presiseres at oversikten som skattekontoret har benyttet ikke er riktig og at den inneholder dobbeltføringer og føring av timer for arbeid som G ikke har utført. Dette vises tydelig i oppstillingen hvor det er medtatt mange arbeidstimer for oppføring av de tre hyttene, mens G i hovedsak har arbeidet på hytte  2, og kun utført litt arbeid på de to andre hyttene. Det opplyses at arbeid utført av de [utenlandske] arbeiderne ble stoppet og det ble inngått avtale med andre selskaper (K og N) for oppføring av resterende arbeid på disse hyttene. Dette fremgår av dokumentasjonen som skattekontoret har gjennomgått ifb. kontrollen.

Videre vises det til tilsvar av 10. januar 2017 s. 5 flg.

Skattepliktige kan ikke se at skattekontoret ved utøvelse av skjønnet har hensyntatt at arbeidet, som G har utført, i hovedsak gjelder arbeid på hytte 2 og at det kun i begrenset omfang er utført arbeid på de to andre hyttene. Skattekontoret har heller ikke foretatt en konkret vurdering av timetallet som legges til grunn og om det gir et riktig bilde av hva som anses å være varens/ tjenestens normale omsetningsverdi til kunde.

Det er åpenbart at omsetningsverdien på arbeidet som er utført av G ikke kan fastsettes til kr 2 454 900, og det er også helt klart at det ikke kan anses sannsynlig at det medgår 7014 arbeidstimer for arbeidet som G har utført på hyttene.

Skattepliktige har innhentet en vurdering fra ekstern takstmann/M som har meget god erfaring og kjennskap til montering/oppføring av [...]bygg. Dette for å underbygge at skattekontorets skjønn er feil, og for å få en objektiv vurdering av hvor mye arbeid/hvor mange arbeidstimer som er utført på de ulike hyttene.

M har foretatt en beregning på bruk av antall timer som normalt medgår for å utføre de ulike arbeidene for oppføring av tømmerhytte 3 og  2, se klagens vedlegg 1 og 2 (dok 9). Som det fremgår av taksten anses det sannsynlig at det vil medgå 1150 arbeidstimer til oppføring av hytte 2 (arbeidet som G har utført), 639 arbeidstimer til oppføring av hytte  3 (arbeidet som er utført av G) og 208 arbeidstimer på hytte  1 (arbeidet som er utført av G).

Hytte  2 -  takst vedlegg 1

G har utført alt arbeid på denne hytta.

Av taksten fremgår det at arbeidet med montering av hytte/ innvendig tømmerarbeid utgjør 795 timer.

Skattepliktige aksepterer derfor at beregningsgrunnlaget for dette arbeidet fastsettes til 795 timer. Dette samsvarer med det som tidligere er anført av selskapet ang. arbeidet på denne hytta.

Under takstgjennomgangen fremkommer det at G også har utført div. tilleggsarbeider på hytta som ikke tidligere er hensyntatt.

Tilleggsarbeidet er taksert til å utgjøre 355 timer og omfatter følgende arbeid:

Pussing av vegger

Det er utført pussing av vegger etter montering av laftekassen på dette bygget i Norge (dette skulle ha vært gjort i [land] på fabrikken), og M har beregnet at det har medgått 160 timer til dette arbeidet.

Terrasse

I tillegg fremgår det at G har utført arbeid med bygging av terrasse, og M har kalkulert dette arbeidet til 120 timer.

Forstøtningsmur

Under befaring fremkom det at det er bygget en forstøtningsmur. Arbeidet er utført av G, og dette er kalkulert til 75 timer.

Samlet innebærer dette at G iht. takst fra M har utført til sammen 1 150 arbeidstimer på denne hytta.

Skattepliktige godtar at avgiftsgrunnlaget fastsettes iht. denne taksten, dvs.  kr 402 500.

Det er ikke beregnet uttaksmerverdiavgift på administrative tjenester/byggeledelse mv. siden disse tjenestene i sin helhet er utført av byggmester E. Dette er hensyntatt i skattekontorets vedtak (vedtak s. 26/26).

Hytte  3 - takst vedlegg 2

G har foretatt montering/oppsetting av tett bygg samt legging av terrasse (tilsvarende arbeider som N utførte på hytte  1 (utenom terrasse)) på denne hytta. Dette arbeidet er kalkulert til 420 timer.

Ved ny gjennomgang av prosjektet ser man at G i tillegg har utført arbeid med montering/ oppføring av garasje, montering av dører og utvendig beising av denne hytta. Dette arbeidet er kalkulert til 129 timer.

K har utført innredningsarbeidet på denne hytta, og selskapet har fakturert   kr 290 000 inkl. mva. for arbeidet.

I forbindelse med takstgjennomgangen er det avdekket at G også har utført litt arbeid med innredningen på hytta. Dette omfatter noe arbeid med flislegging og noe panelarbeid. Arbeidet er kalkulert til 90 timer.

G har iht. takst fra M utført til sammen 639 arbeidstimer på denne hytta.

Skattepliktige godtar at avgiftsgrunnlaget fastsettes iht. denne taksten, dvs.  kr 223 650.

Det er ikke beregnet uttaksmerverdiavgift på administrative tjenester/byggeledelse mv. siden disse tjenestene i sin helhet er utført av byggmester E. Dette er hensyntatt i skattekontorets vedtak (vedtak s. 26/26).

Hytte 1 (se tegninger, vedlegg 2)

Skattepliktige har tidligere opplyst at G ikke har utført noe arbeid på hytteprosjekt 1 siden alt arbeid på denne hytta ble utført av N.

I forbindelse med takstgjennomgangen viser det seg at dette ikke er helt riktig. G har utført arbeid med oppføring av garasje og bygging av terrasse. Dette arbeidet må derfor inngå som en del av avgiftsgrunnlaget som legges til grunn ved beregning av uttaksmva.

Hytte/garasje 1 er en kopi av hytte/garasje  3, og taksten som er gitt for hytte 3 blir derfor identisk med 1.

M har i taksten beregnet at arbeidet med oppføring av terrasse utgjør 120 arbeidstimer, jf. vedlegg 2 (side 2, 4. pkt.). Arbeidet med montering av garasjen er beregnet til å utgjøre 88 arbeidstimer, jf. vedlegg 2 (side 1, pkt. 1 og 2).

Dette innebærer at G iht. takst fra M har utført til sammen 208 arbeidstimer på denne hytta.

Skattepliktige godtar derfor at avgiftsgrunnlaget fastsettes iht. denne taksten, dvs. kr 72 800.

Oppsummering:

Skattepliktige mener at riktig avgiftsgrunnlag/ alminnelig omsetningsverdi til kunde for arbeidet som er utført av G må fastsettes iht. takst fra M. Det må legges til grunn følgende beregninger:

Hytte  2: 1 150 arbeidstimer, avgiftsgrunnlag kr 402 500.

Hytte  3: 639 arbeidstimer, avgiftsgrunnlag kr 223 650.

Hytte  1: 208 arbeidstimer, avgiftsgrunnlag kr 72 800

Samlet avgiftsgrunnlag: 1 997 arbeidstimer, avgiftsgrunnlag kr 698 950.

Skattepliktige har vært i kontakt med underleverandøren, G, og det er enighet om at G skal fakturere for byggetjenestene iht. beregningene i taksten fra M

Det anmodes om at skattekontoret legger dette til grunn slik at etterberegningen i vedtaket minkes iht. beregningen/ taksten. Uttaksmerverdiavgiften må reduseres til kr 174 737,50."

Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert klagen slik:

"Klagen gjelder skattekontorets skjønnsmessige fastsettelse av uttaksmerverdiavgift for egenregiprosjektene.

Skatteklagenemnda må ta stilling til om det foreligger en uttakssituasjon iht. mval § 3-22, samt beregning av uttaksmerverdiavgift.

Fra 1. januar 2017 ble forvaltningsreglene for skatt og avgift samlet i skatteforvaltningsloven. Det er vist til tidligere forvaltningsregler i parentes der de nye reglene kommer til anvendelse.

Det ble gitt utsettelse med klagefristen til 20.11.2017 slik at klagen er å anse som innkommet innen klagefristen, jf. skatteforvaltningsloven § 13-4 første ledd.

Skatteklagenemndas kompetanse til å behandle klagen og fatte vedtak i saken følger av skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd første punktum.

Interessefellesskap

På side 15 i vedtak av 15.05.2017 (dok 7) har skattekontoret lagt til grunn at det foreligger et interessefellesskap mellom leverandør (G) og mottaker (A) av varer og tjenester. Dette på bakgrunn av at B eier G 100 % i tillegg til A.

Består det et interessefellesskap mellom leverandør og mottaker av varer og tjenester, og interessefellesskapet må antas å kunne føre til en annen fastsettelse av vederlaget enn om det ikke hadde foreligget, kan beregningsgrunnlaget ikke settes lavere enn alminnelig omsetningsverdi, jf. mval. § 4-4 første ledd.

B har foretatt en rekke pengeoverføringer både fra A og fra seg selv til G, uten at det er dokumentert hva som gjelder forskuddsbetaling for kjøp av varer og tjenester og hva som gjelder "likviditetsoverføring" til drift av selskapet mv.

Når det foreligger et interessefellesskap er det viktig å sørge for tilstrekkelig dokumentasjon over transaksjoner og avtaler.

Skattepliktige har tidligere opplyst at manglende mottak av faktura fra G er hovedårsaken til manglende uttaksberegning. Skattekontoret vil imidlertid bemerke at reglene for uttak ikke var anvendt i regnskapet, selv ikke for bokførte anskaffelser. Skattekontoret har også etterberegnet for manglende uttaksmerverdiavgift på bokførte anskaffelser. Dette har ikke skattepliktige påklaget.

Skattekontoret har lagt til grunn at interessefellesskapet mellom partene er årsaken til at G ikke har sendt faktura fortløpende til A for utført arbeid og at dette mest sannsynlig har påvirket uttaksberegningen.

Uttaksmerverdiavgift på arbeid utført av G – ikke bokførte anskaffelser

Skattepliktige anfører at det ikke er utstedt faktura for utført arbeid på hyttene. Dette på grunn av uenighet mellom partene. Siden de ikke har mottatt fakturaer fra underleverandøren (G) for utførte tjenester, er det feil å beregne uttaksmerverdiavgift på tjenestene. Man må ha et grunnlag å beregne uttaksmerverdiavgift ut fra og tidspunkt for uttaksberegningen vil være når G har fakturert for arbeidet og innberettet utgående avgift på tjenestene.

Videre anfører skattepliktige at dersom et utbyggerselskap må beregne uttaksmerverdiavgift på mangelfulle tjenester, uttaksberegnes en verdi som ikke er tilført i prosjektet. Dette vil være i strid med lovens formål. Siden skattepliktige ikke har mottatt/ikke vil motta faktura fra underleverandøren i den størrelsesorden som skattekontoret legger til grunn for skjønnsberegningen, vil man ikke være i en uttakssituasjon hvor det oppstår en favorisering. Skattepliktige har ikke oppnådd rett til å fradragsføre inngående avgift og det foreligger derfor ikke en uttakssituasjon iht. mval.   §3-22.

Skattekontoret er ikke uenig med skattepliktige når det gjelder hensikten/formålet med uttaksmerverdiavgift, og heller ikke det som fremkommer i Høyesteretts avgjørelse i Byggmester Olsen saken (dom av 18. desember 2014). Hensikten er nøytralitet og å unngå favorisering av entreprenører som oppfører bygg i egen regi for salg eller utleie, i forhold til andre som kjøper tilsvarende byggetjeneste for salg eller utleie.

For virksomheter som driver både i egen- og fremmedregi vil avgiftsplikten ved egenregiprosjekter reguleres av mval. § 3-22 annet ledd (tjenester). Uttaksplikten gjelder tjenester som består i oppføring, oppussing, modernisering mv. av bygg og anlegg, herunder byggeledelse, byggeadministrasjon og annen administrasjon av slike arbeider. For slike tjenester skal det beregnes merverdiavgift også når tjenestene tas ut til formål som er unntatt fra loven. Det er således en plikt til å beregne merverdiavgift på uttak ved nærmest enhver innsats i bygge- og utviklingsprosjekter. Det vil foreligge fradragsrett for inngående merverdiavgift på tjenester som omsettes i virksomheten jf. mval. § 8-5.

Avgiftsplikten ved uttak av de omtalte byggetjenester er begrunnet i at man ellers ville favorisere entreprenører som oppfører bygg i egen regi for salg eller utleie, i forhold til andre som må kjøpe tilsvarende byggetjenester til bruk for virksomhet med salg eller utleie. Reglene samsvarer med reglene for egenregibygg omfattet av § 3-26. Det oppnås således nøytralitet.

Bokføringsloven og bokføringsforskriften inneholder bestemmelser som regulerer tidspunkt for utstedelse av salgsdokument og dokumentasjon av uttak. Disse vil ha direkte betydning for rapportering av merverdiavgift.

Ifølge bokføringsforskriften § 5-2-2 første ledd skal et salgsdokument "utstedes snarest mulig og senest en måned etter levering, med mindre annet er bestemt i denne forskriften".

Videre skal dokumentasjon av uttak "utstedes snarest mulig etter uttakstidspunktet og senest innen femten virkedager i måneden etter at uttaket fant sted" jf. bokføringsforskriften § 5-2-2 annet ledd.

Mval. § 15-9 er hovedregelen om tidfesting og sikrer symmetrisk behandling av utgående og inngående merverdiavgift.  Utgående merverdiavgift som er rapportert og betalt av leverandør blir i samme termin eventuelt fradragsberettiget inngående merverdiavgift for kunde.

På side 694 i MVA-Kommentaren (2016) under § 15-9 fremkommer det:

"Hvorvidt varen eller tjenesten er betalt, er uten betydning. Hvorvidt det angjeldende kravet er omtvistet, er også uten betydning. Disse forholdene tas i betraktning på et eventuelt etterfølgende tidspunkt i forbindelse med at det oppstår heving av kjøp, reklamasjon eller tap på fordring …"

Skattekontoret viser også til Lagmannsrettens dom i UTV-2016-252, hvor retten uttalte følgende:

 "Til A's anførsel om at merverdiavgift ikke kan beregnes av inntekter som ikke er fakturert eller ikke betalt [...], bemerker lagmannsretten at A etter bokføringsloven §§ 4, 5 og 7 og bokføringsforskriften §5-2-2 hadde plikt til å fakturere fortløpende for de tjenestene han ytte og en tilsvarende plikt til å beregne merverdiavgift av tjenestene. Skjønnsfastsettelsen må derfor ta utgangspunkt i tidspunktet for ytelse av tjenesten." (skattekontorets utheving).

Uttaksmerverdiavgift skal således beregnes og tas med på skattemelding for merverdiavgift etter hvert som arbeidet på bygget blir utført. Man kan ikke vente med avgiftsberegningen til bygget er ferdig.

Skattepliktige har ved å kjøpe tjenester fra G til oppføring av laftehytter pådratt seg en forpliktelse til å betale for tjenestene, samtidig som egenregiprosjektet har blitt tilføyd en verdi ved det utførte arbeid. Skattekontoret mener at dette er likestilt med at de har tatt ut en tjeneste fra virksomheten. Det er ingen tvil om at de skulle beregnet uttaksmerverdiavgift dersom de hadde mottatt en faktura. Skattepliktige har utbetalt over 5 mill. mer til G enn det er mottatt faktura for. Det er ikke dokumentert hva som gjelder forskuddsbetaling for kjøp av varer og tjenester og hva som gjelder "likviditetsoverføring" til drift av selskapet mv.

Skattekontoret har lagt til grunn at det fremstår som sannsynlig at forskuddsbetaling/overføring av beløp til G, samt at det foreligger et interessefellesskap mellom partene, er hovedårsaken til at G ikke har utstedt/sendt faktura fortløpende til skattepliktige for utført arbeid på hyttene. Det må antas at en ekstern/uavhengig part ikke hadde akseptert å utsette faktureringen slik vi ser her. Arbeidet ble utført i 2015, og G har først den 10.01.2017 (i vedlegg til tilsvar), innsendt faktura som er utstedt den 12.12.2016. Dette er etter at skattekontoret sendte ut rapport og varsel (04.11.2016). Beløpet er også betydelig lavere enn skattekontorets beregninger.

Skattepliktige skulle ha beregnet uttaksmerverdiavgift iht. mval. § 3-22 (2) etterhvert som arbeidet skred frem og ble føyd inn i egenregiprosjektet. Ifølge bokføringsforskriften § 5-2-2 annet ledd skal dokumentasjonen "utstedes snarest mulig etter uttakstidspunktet og senest innen femten virkedager i måneden etter at uttaket fant sted". At det var omtvistet hvilke beløp som skulle faktureres får ikke betydning, da G skulle fakturert iht. bokføringsforskriften § 5-2-2 første ledd. En oppstått uenighet må løses i ettertid med evt. kreditnota. At faktura ikke er mottatt/mottatt etter lang tid kan ikke begrunne en utsatt uttaksberegning, spesielt ikke når det som her foreligger et interessefellesskap.

Skattekontoret foreslår overfor Skatteklagenemnda at skattepliktige ikke kan bli hørt med at det ikke foreligger en uttakssituasjon iht. reglene i mval. §3-22.

Beregning av uttaksmerverdiavgift:

Det er enighet om at det ved beregning av uttaksmerverdiavgift er den alminnelige omsetningsverdi til kunde som skal legges til grunn, jf. mval.§4-9.

Skattekontoret vil bemerke at alle tjenester som G har utført på prosjektet i [sted 2] skal uttaksberegnes.

For å komme frem til alminnelig omsetningsverdi til kunde, er skattekontoret også enig i at det skal det foretas en fri bevisbedømmelse av alle opplysningene i saken og det mest sannsynlige faktum må legges til grunn.

Hovedspørsmålet blir hva som utgjør den alminnelige omsetningsverdien ved beregning av uttaksmerverdiavgift. Bestemmelsen i mval. § 4-9 må ses i sammenheng med § 4-4 om beregningsgrunnlaget ved interessefellesskap som antas å kunne føre til en annen fastsettelse av vederlaget enn om det ikke hadde foreligget.

Skattepliktige anfører at skattekontorets skjønnsfastsettelse er feil når det legges til grunn at G har utført 7 014 arbeidstimer med en timesats på kr 350 og at alminnelig omsetningsverdi for oppføring av hyttene utgjør til sammen kr 2 454 900. Skattekontoret har foretatt en alt for streng bevisvurdering og ikke basert vurderingene på det faktum som anses sannsynlig.

Det fremgår av kontrakten med O (fremmedregiprosjektet [sted 1]) at timeprisen for tilleggsarbeid for snekkere og tømrere er kr 350 pluss merverdiavgift. Skattekontoret har lagt til grunn at alminnelig omsetningsverdi for arbeidstimene til arbeiderne er kr 350 pluss merverdiavgift. Denne timeprisen er ikke påklaget av skattepliktige.

I mangel av faktura og annen dokumentasjon har skattekontoret tatt utgangspunkt i avtale av dd.mm.2015 mellom G og A, der det fremgikk at arbeidet skulle betales iht. "work time schedule" og at betaling pr. time ikke skulle være mindre enn norsk minstelønn. Videre har skattekontoret lagt til grunn oversikt i e-post av 11.01.2016 fra J i G til B (dok 2). Her fremgikk det hvor mange timer og hvilket beløp arbeiderne skulle ha for jobben de har utført i perioden 28.04.2015 – 15.12.2015 på hyttene i [sted 2]. Arbeiderne har også iflg. B fått utbetalt lønn i henhold til timelistene. At det her foreligger et interessefellesskap mellom partene, og at det mangler en detaljert spesifikasjon over hvilke oppgaver som er utført på hyttene, vanskeliggjør fastsettelsen av beregningsgrunnlaget.

Skattepliktige presiserer at oversikten som skattekontoret har benyttet ikke er riktig og at den inneholder dobbeltføringer og føring av timer for arbeid som G ikke har utført.

Skattekontoret kan ikke se at det er fremlagt dokumentasjon som underbygger dette. Styremedlem i A byggmester E, hadde prosjektansvaret og koordinerte arbeidet på hyttene. Han var på [sted 2] regelmessig (ca. annenhver uke) og et påstått overforbruk på flere tusen timer burde således ha blitt avdekket underveis. Uansett vil risikoen i egenregiprosjektet ligge hos skattepliktige.

Til sammenligning har G, iht. oversikt i e-post av 11.01.2016, utført 2 732 timer på fremmedregiprosjektet [sted 1] hvor det er satt opp en hytte i perioden 05.09 – 28.11.2015.

For å underbygge at skattekontorets skjønn er feil og for å få en objektiv vurdering av hvor mye arbeid/antall arbeidstimer som G har utført på de ulike hyttene, har skattepliktige innhentet en vurdering fra M. I henhold til tilsendte tegningssett har de foretatt en vurdering av antall timer som normalt går med til oppføring av ferdig tømmerhus på tomt nr. 2 (vedlegg 1 til klagen) og bruk av antall timer som normalt går med for å utføre de enkelte arbeidene frem til ferdig tømmerhytte på tomt  3 (vedlegg 2 til klagen). Det anses sannsynlig at det vil medgå 1 150 arbeidstimer til oppføring av hytte  2, 639 arbeidstimer på hytte  3 og 208 arbeidstimer på hytte  1.

Skattekontoret vil her bemerke at skattepliktige tidligere har opplyst at G ikke har utført arbeid på hytte  1.

Dette er en beregning som er foretatt ca. 2 år etter at hyttene ble oppført og som er foretatt på bakgrunn av tilsendt tegningssett. Det må legges til grunn at omsetningsverdien/ antall arbeidstimer vil kunne variere betydelig avhengig av omfanget av utført arbeid, timepris og hvor erfaren en arbeider er. En erfaren arbeider vil bruke mindre tid enn en uerfaren, men her vil timeprisen være høyere.

For arbeidet som G har utført utgjør timelønn til arbeiderne mellom 8,5 til 30 EUR avhengig av hvilken arbeider det gjelder, jf. timeoversikten fra J (e-post av 11.01.2016). De fleste arbeiderne har en lønn på mellom 10 – 15 EUR pr. time. På bakgrunn av den lave timelønnen antas det at noen av arbeiderne er mindre erfarne og vil bruke mer tid enn erfarne arbeidere. Det vil igjen slå ut på bruk av antall timer.

Etter skattekontorets oppfatning kan ikke beregningen fra M legges til grunn som "fasit", men inngår sammen med andre relevante momenter når beregningsgrunnlaget skal fastsettes.

Skattekontoret viser også til dom avsagt i Kongsberg tingrett 02.03.2012, hvor hovedspørsmålet var fastsettelse av omsetningsverdien. Blehytter AS hevdet at det ved beregning av omsetningsverdien skal tas utgangspunkt i virksomhetens forhåndskalkyler for de enkelte prosjekt. Staten hadde lagt til grunn timelister for de ansatte multiplisert med standard timesats. Dette ga store forskjeller i beregningsgrunnlaget. Retten uttalte at bruk av virksomhetens egne forhåndskalkyler i mange tilfeller kan være et naturlig utgangspunkt ved fastsettelsen av den alminnelige omsetningsverdien, men at slike kalkyler ikke kan legges til grunn helt ukritisk. Her kan prisen på sammenlignbare oppdrag utført i fremmedregi og faktisk medgåtte timer på det aktuelle prosjektet være sentrale momenter ved fastsettelsen av den alminnelige omsetningsverdien. Det er prisen virksomheten ville tatt for tilsvarende oppdrag i fremmedregi som vil være avgjørende. Retten ga staten medhold i fastsettelsen av omsetningsverdien basert på ansattes timelister multiplisert med standard timesats.

Uansett om arbeidet utføres av egne ansatte eller av underleverandør skal uttak beregnes av alminnelige omsetningsverdiene på utførte tjenester.

Skattepliktige har ikke klart å fremlegge en detaljert oversikt over arbeidet som G har utført på hyttene i [sted 2]. Det er heller ikke fremlagt forhåndskalkyler, og det fremstår som om skattepliktige ikke har hatt full oversikt over arbeidet som er utført.  At det også er gitt ulike opplysninger underveis i saken om hvilke arbeidsoppgaver som G faktisk har utført på prosjektet i [sted 2], svekker også skattepliktiges forklaringer. I mangel av annen dokumentasjon er skattekontoret av den oppfatning at timelistene fra arbeiderne kan legges til grunn for beregning av uttaksmerverdiavgift for utførte tjenester i egenregi, og at disse synes å underbygge det mest sannsynlige faktum i denne saken.

Etter en totalvurdering av momentene i saken kan ikke skattekontoret se at det er grunnlag for å redusere uttaksmerverdiavgiften til kr 174 737,50 og foreslår overfor Skatteklagenemnda at etterberegning av uttaksmerverdiavgiften med kr 613 725 fastholdes."

Sekretariatets vurderinger i innstilling til alminnelig avdeling

Formelle forhold

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 andre ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 andre ledd.

Skattekontoret fattet vedtak den 15. mai 2017. Etter utsatt klagefrist til 20. november 2017 påklaget den skattepliktige vedtaket den 17. november 2017. Klagen er dermed rettidig og skal til behandling i Skatteklagenemnda.

Sekretariatet, som forbereder saker for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage tas til følge.

Materielle forhold

Uttaksmerverdiavgift på ikke-bokførte anskaffelser

A var registrert i Enhetsregisteret med næringskode 70.220 "Bedriftsrådgivning og annen administrativ rådgivning". Selskapets formål var oppgitt til å være "Tilrettelegging for investering for andre selskaper og yte bistand i den forbindelse. Konsulentbistand for selskaper med hovedvekt på kvalitet system, overordnet struktur og prosjektgjennomføring. Investeringer og deltakelse i andre selskap."

C, som var selskapets daglige leder i 2014, var registrert ansatt i selskapet i 2014. I 2015 hadde selskapet ingen registrerte ansatte.

Selskapets aktivitet begrenser seg til to ulike byggeprosjekter. Den 13. oktober 2014 inngikk selskapet en avtale i fremmedregi om produksjon og oppføring av en laftet tømmerhytte på [sted 3] ([sted 1]). Det fremgår av avtalen at A er entreprenør/leverandør og ekteparet O er byggherre/kjøper.

Etter at A inngikk avtale om oppføring av hytte for familien O inngikk selskapet en avtale med P om kjøp av tre tomter på [sted 2] ([sted 4]). På disse tomtene har selskapet oppført hytter i egenregi med tanke på salg.

Tømmerhyttene er designet, tegnet, laftet og levert av selskapet G i [land]. I tillegg har G og selskapets ansatte stått for store deler av arbeidet ved oppføringen av hyttene i Norge.

Q har hatt til oppgave å følge opp og lede prosjektene. Slik sekretariatet forstår det overtok E, som er innehaver av Byggmester R, denne oppgaven i starten av 2015.

Den skattepliktige har i klagen akseptert etterberegningen for forholdene i bokettersynsrapportens pkt. 6.3 (bilagsgjennomgang), etterberegnet uttaksmerverdiavgift på bokførte anskaffelser av materialer samt tjenester fra underleverandør levert av Byggmester R. Klagen og den videre behandlingen begrenser seg følgelig til den avgiftsmessige vurderingen av ikke-bokførte tjenester levert av G.

Utgangspunktet i merverdiavgiftsloven er at det skal beregnes merverdiavgift ved næringsmessig omsetning av varer og tjenester, med mindre det finnes unntak eller fritak i lov eller forskrift, jf. mval. § 3-1 og § 2-1. Omsetning av entreprenørtjenester er registreringspliktig og det skal beregnes utgående merverdiavgift ved slik omsetning til andre (fremmedregi).

En registrert entreprenørvirksomhet vil ha fradragsrett for inngående merverdiavgift på anskaffelser til bruk i egne bygge- og anleggsarbeider, jf. mval. § 8-1.

Omsetning av fast eiendom er imidlertid som utgangspunkt unntatt fra merverdiavgift, jf. mval. § 3-11. Dette innebærer at det ikke skal beregnes utgående merverdiavgift ved omsetningen. Et resultat av dette er at næringsdrivende som oppfører eiendom for salg eller utleie (egenregi) i utgangspunktet ikke skal registreres i merverdiavgiftsmanntallet. Som en følge av dette er det innført særregler ved uttak av byggetjenester i egenregi i mval. § 3-22 og § 3-26. Avgiftsplikten ved uttak slike byggetjenester er begrunnet i at man ellers ville favorisere entreprenører som oppfører bygg i egenregi for salg eller utleie, i forhold til andre som må kjøpe tilsvarende byggetjenester til bruk for virksomhet med salg eller utleie.

For næringsdrivende som både har prosjekter i fremmedregi og egenregi, vil hjemmelen for avgiftsplikt på prosjektene som gjennomføres i egen regi følge av uttaksregelen i mval. § 3-22. For næringsdrivende som bare har prosjekter i egen regi, fremgår avgiftsplikten ved uttak av mval. § 3-26.

Av Merverdiavgiftsloven § 3-22 fremgår følgende:

• "Det skal beregnes merverdiavgift når en tjeneste tas ut fra den registrerte eller registreringspliktige virksomheten til privat bruk eller til andre formål utenfor den samlede virksomheten
• For tjenester som nevnt i 3-23 og tjenester som består i oppføring, oppussing, modernisering mv. av bygg eller anlegg, herunder byggeledelse, byggeadministrasjon og annen administrasjon av slike arbeider, skal det beregnes merverdiavgift også når tjenestene tas ut til formål som er unntatt fra loven"

I MVA-kommentaren (2016) side 316 gis det uttrykk for at mval. § 3-22 andre ledd og § 3-26 har samme virkeområde. Det oppnås følgelig nøytralitet, ved at egenregiprosjekter behandles tilsvarende uavhengig av om avgiftsplikten følger av § 3-22 eller § 3-26. Dette innebærer også at rettskildene for virkeområdet til bestemmelsen i § 3-26 er retningsgivende for forståelsen av uttaksbestemmelsen i § 3-22.

Av merverdiavgiftshåndboken 5. utgave 2019 side 396 fremgår følgende om virkeområdet til bestemmelsen i § 3-26:

"Virkeområdet til bestemmelsen er begrenset til det byggherren selv eller dennes ansatte rent faktisk utfører i forbindelse med slike bygg- og anleggsarbeider. Den registrerte byggherren vil ha rett til fradrag for inngående merverdiavgift på varer og tjenester til bruk i sine egne bygg og anleggsarbeider, herunder driftsmidler. (...)"

"Merverdiavgiften på byggetjenester av annet slag anses oppgjort ved fakturering fra tjenesteyterne. Fradragsretten er avskåret fordi disse tjenestene ikke anses til bruk i den næringsdrivende byggherrens virksomhet innenfor loven. (...)"

I Norsk lovkommentar (2009) note 139 følger det:

"En forutsetning for merverdiavgiftsplikt etter bestemmelsen i § 3-26, er at den næringsdrivende selv eller med egne ansatte utfører den avgiftspliktige ytelsen. (...)"

"Dersom det bare utføres arbeider i egen regi på bestemte områder, f.eks. rørleggerarbeider, gjelder merverdiavgiftsplikten bare arbeider av det slag som den næringsdrivende selv utfører. Rett til fradrag for inngående avgift er da begrenset til merverdiavgift på varer og tjenester innenfor dette området. Leveranser som vedrører andre slags arbeider, f.eks. snekker- eller malerarbeider, skal ikke tas med i merverdiavgiftsoppgjøret. (...)"

Slik sekretariatet tolker disse rettskildene, er det en forutsetning for avgiftsplikt på egenregiprosjekter at arbeidet utføres av den næringsdrivende selv eller dens ansatte. Med egne ansatte omfattes også arbeid som utføres av innleid arbeidskraft, jf. KMVA 7511 og KMVA 7519. "Innleid arbeidskraft" sikter her til tilfeller der arbeidsutleier ikke har noe kontraktansvar eller entreprenørrolle for noen del av de aktuelle arbeidene, og arbeidsinnleier fritt disponerer over den innleide arbeidskraften. I tillegg er det en forutsetning for avgiftsplikt at arbeidene er av en tilsvarende karakter som den næringsdrivende selv utfører.

Skattekontoret har beregnet uttaksmerverdiavgift på grunnlag av ikke-bokførte tjenester levert av G vedrørende uttaksberegning for ikke bokførte anskaffelser fra G viser skattekontoret til interessefellesskap med A.

Sekretariatet er ikke enig i at mval. § 3-22 er hjemmel for å beregne uttaksmerverdiavgift i foreliggende sak. A har ikke egne ansatte og har dermed ikke utført, og utfører normalt heller ikke byggetjenestene som har blitt levert av G. Det det finnes heller ingen holdepunkter for at man står ovenfor et arbeidsutleie. G har kontraktsansvar for samtlige leveranser, og opererer som en ordinær entreprenør.

Slik sekretariatet ser det vil A ikke ha fradragsrett for inngående merverdiavgift på tjenester utført av G. Da skal heller ikke leveransene tas med i merverdiavgiftsoppgjøret og det beregnes ikke merverdiavgift på uttak.

Oppsummering

Vilkårene for å beregne uttaksmerverdiavgift er etter sekretariatets vurdering ikke oppfylt for ikke-bokførte anskaffelser av tjenester fra G, jf. mval. § 3-22.

Sekretariatet innstiller etter dette på at etterberegnet uttaksmerverdiavgift for ikke-bokførte anskaffelser frafalles.   

Ilagt tilleggsavgift for dette forholdet frafalles.

Sekretariatets forslag til vedtak i alminnelig avdeling

Klagen tas til følge ved at etterberegnet uttaksmerverdiavgift for ikke-bokførte anskaffelser frafalles. Som en følge av dette frafalles også ilagt tilleggsavgift for dette forholdet.

Dissens i alminnelig avdeling

Det dissenterende nemndsmedlem Hammer gav følgende votum:

"Dette medlem mener denne saken bør diskuteres i stor avdeling. Dette medlem er uenig i sekretariatets innstilling og mener skattekontorets vedtak er det som bør legges til grunn for skatteklagenemda sin konklusjon i denne saken.

Sekretariatet er ikke enig i at mval. § 3-22 er hjemmel for å beregne uttaksmerverdiavgift i foreliggende sak. Dette fordi A, ikke har egne ansatte eller arbeidsutleie, og vil derfor ikke ha fradragsrett for inngående merverdiavgift på tjenester utført av G. Da skal heller ikke leveransene tas med i merverdiavgiftsoppgjøret og det beregnes ikke merverdiavgift på uttak.

Dette medlem mener dette er en avsporing fra sakens kjerne, nemlig at

"Utgangspunktet i merverdiavgiftsloven er at det skal beregnes merverdiavgift ved næringsmessig omsetning av varer og tjenester, med mindre det finnes unntak eller fritak i lov eller forskrift, jf. mval. § 3-1 og § 2-1. Omsetning av entreprenørtjenester er registreringspliktig og det skal beregnes utgående merverdiavgift ved slik omsetning til andre (fremmedregi)."

Problemet i denne saken er at interessefellesskap mellom de ulike selskapene gjør at det er høyst uklart hvilket av selskapene som faktisk har gjort jobben, betalt for det, hvor mye det er betalt for, og hvem som til syvende og sist fikk tjenesten.

Sekretariatet skriver følgende:

"Selskapets aktivitet begrenser seg til to ulike byggeprosjekter. Den dd.mm. 2014 inngikk selskapet en avtale i fremmedregi om produksjon og oppføring av en laftet tømmerhytte på [sted 3] ([sted 1]). Det fremgår av avtalen at A er entreprenør/leverandør og ekteparet O er byggherre/kjøper. Etter at A inngikk avtale om oppføring av hytte for familien O inngikk selskapet en avtale med P om kjøp av tre tomter på [sted 2] ([sted 4]). På disse tomtene har selskapet oppført hytter i egenregi med tanke på salg."

Dette viser at selv om selskapet ikke har hatt egne ansatte, så har de både oppført hytter i fremmedregi og i egenregi. Skattekontorets gjennomgang og påstand er at interessefellesskap er grunnen til at det f.eks. er manglende fortløpende fakturering fra G til A, og som burde vært grunnlag for uttaksmerverdiavgift.

Dette diskuteres knapt i sekretariatets innstilling, og sekretariatets innstilling ser bort fra interessefellesskapet i sin konklusjon."

Sekretariatets merknader til dissensen

Spørsmålet i saken knytter seg til den avgiftsmessige behandlingen av ikke-bokførte tjenester levert av G, i tilknytning til A oppføring av hytter i egenregi på [sted 2] ([sted 4]) i 2015.

I følge MVA-kommentaren (2016) side 316 gis det uttrykk for at mval. § 3-22 andre ledd og § 3-26 har samme virkeområde. Slik sekretariatet oppfatter gjeldende rett er det en forutsetning for avgiftsplikt på egenregiprosjekter at arbeidet utføres av den næringsdrivende selv eller egne ansatte, jf. merverdiavgiftshåndboken 5. utgave 2019 side 396 og Norsk lovkommentar (2009) note 139. Etter praksis er det å utføre egenregiprosjekter ved hjelp av innleide arbeidstakere likestilt med egne ansatte, jf. KMVA 7511 og KMVA 7519. Det er også en forutsetning for avgiftsplikt at arbeidene er av en tilsvarende karakter som den næringsdrivende selv utfører.

A har ikke ikke egne ansatte, og utfører ikke byggetjenester med egne ansatte eller innleide arbeidstakere. Byggearbeidene ble utført som en underentreprise hvor G var oppdragstaker/underentreprenør. Etter sekretariatets oppfatning gir ikke mval. § 3-22 annet ledd hjemmel til å etterberegne uttaksmerverdiavgift i et slikt tilfelle.

Som en følge av dette har sekretariatet kommet til at saken burde ha blitt behandlet som et spørsmål om A har fradragsrett for inngående merverdiavgift på tjenester utført av G.

Bestemmelsen i merverdiavgiftsloven § 4-4 gir avgiftsmyndighetene anledning til å korrigere prisen mellom partene dersom denne er påvirket av interessefellesskap. Det er ikke innlysende at bestemmelsen gir anledning til å fastsette grunnlaget for utgående merverdiavgift ved skjønn hos kjøperen, dersom det ikke har blitt utstedt noe salgsdokument som har gitt kjøperen fradragsrett for inngående merverdiavgift. På bakgrunn av at sekretariatet har kommet til at det uansett ikke er adgang til å fastsette uttaksmerverdiavgift i tilfeller der den avgiftspliktige ikke utfører egenregiprosjekter med egne ansatte eller innleide arbeidstakere, finner sekretariatet det ikke nødvendig å gå noe nærmere inn på betydningen av at det er interessefellesskap mellom A og G.

Sekretariatet tilføyer for ordens skyld at avgiftsmyndighetene alternativt kunne ha valgt å fokusere på G og foretatt etterberegning av utgående merverdiavgift i dette selskapet – uavhengig av bestemmelsen om interessefellesskap. Hvis G deretter hadde oppkrevd avgiften hos A ved å utstede salgsdokument, ville dette i neste omgang ha reist spørsmål om fradragsrett for inngående merverdiavgift hos A. Riktig avgiftsbehandling hos A ville da ha vært å nekte fradrag for den inngående fakturaen, jf. det som er sitert ovenfor fra Norsk lovkommentar (2009) note 139.

Sekretariatet fastholder vurderingen i innstillingen til alminnelig avdeling.

Sekretariatets forslag til vedtak i stor avdeling

Klagen tas til følge.

Etterberegnet uttaksmerverdiavgift for ikke-bokførte anskaffelser frafalles.

Tilleggsavgift frafalles.

 

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 – 17.03.2021

Til stede:

                        Skatteklagenemnda

                        Gudrun Bugge Andvord, leder

                        Benn Folkvord, nestleder

                        Trygve Holst Ringen, medlem

                        Helene Haugland, medlem

                        Petter Grann-Meyer, medlem

                   

Skatteklagenemndas behandling av saken:

Nemnda sluttet seg til sekretariatets innstilling og traff følgende enstemmige

                                                           v e d t a k:

Klagen tas til følge.