Spørsmål om tilleggsskatt ikke skulle ilegges på grunn av frivillig retting

Saksforholdet

Skattekontoret har i sin uttalelse opplyst følgende om saksforholdet:

«Virksomheten ble tatt ut til kontroll. Det ble varslet om kontroll av 1. termin 2024 den 20.02.2025. Det var tidligere varslet om kontroll av 6. termin 2022 og 5. og 6. termin 2023.

I forbindelse med kontrollen ble det avdekket at det var foretatt et tilbakegående avgiftsoppgjør som var fordelt ved at det var gjort korreksjoner på de terminer der inngående mva skulle økes.

Det ble opplyst at virksomheten hadde fått informasjon fra skatteetaten, etter forespørsel, om at de skulle gjøre det på denne måten – altså fordele på terminer.

Virksomheten ble derfor veiledet om at tilbakegående avgiftsoppgjør skulle foretas samlet på den terminen dette var aktuelt.

I varsel om endring av 19.12.2024 ble selskapet varslet om en tilbakeføring av inngående avgift med kr […]  og ileggelse av 20 % tilleggsskatt. Begrunnelsen for tilbakeføringen var at virksomheten under kontrollen oppdaget at de hadde ført inngående mva fra tilbakegående avgiftsoppgjør dobbelt, både felles i 1. termin 2024 og fordelt på tidligere terminer. [Sekretariatets merknad: Meldingen om dobbelføringen kom inn til skattekontoret etter at varselet ble sendt ut, dvs. den 11. februar 2025.]

Tilbakeføringen var begrunnet i at selskapet eier næringsbygget A AS i X, som har vært gjenstand for renovering. Midlertidig brukstillatelse er datert 20.03.2024, mens ferdigattest ble utstedt 26.04.2024.

Utleier inngikk 08.10.2024 utleiekontrakt med B AS, for et areal på ca. 99 kvadratmeter. Det er opplyst at med denne utleiekontrakten er nå hele bygget utleid.

Selskapet leverte 24.10.2024 korrigerte mva-meldinger for terminene fra og med 6. termin 2022 til og med 4. termin 2024. I merknader til fradragsføringene ble det vist til at det var gjennomført tilbakegående avgiftsoppgjør som følge av inngått utleiekontrakt 08.10.2024

Etter merverdiavgiftsforskriften § 8-6-2 første ledd annet punktum gis det ikke tilbakegående avgiftsoppgjør på kapitalvarer som nevnt i merverdiavgiftsloven § 9-1 annet ledd bokstav b i den grad bygget eller anlegget ikke er leid ut innen seks måneder etter fullføringen av byggetiltaket.

Slike byggetiltak anses fullført når det er utstedt ferdigattest eller midlertidig brukstillatelse, jf. merverdiavgiftsloven § 9-4 annet ledd annet punktum.

Skattekontoret registrerer at midlertidig brukstillatelse for hele tiltaket ble utstedt 20.03.2024. Utleiekontrakten med B AS ble på sin side inngått 08.10.2024. Denne delen av bygget ble følgelig ikke leid ut innen seks måneder etter fullføring av byggetiltaket. Det foreligger da ikke rett til tilbakegående avgiftsoppgjør. Denne merverdiavgiften kan imidlertid justeres etter justeringsreglene i merverdiavgiftsloven kapittel 9.

Som tilsvar til dette varselet opplyste virksomheten om at de ikke var enige i denne vurderingen. De to nederste etasjene var utleid til restaurantvirksomhet og resterende til kontorlokaler.

20.03.2024 fikk virksomheten midlertidig brukstillatelse for den delen der dette trengtes og restauranten flyttet inn og startet samme kveld.

26.04.2024 ble ferdigattest utstedt.

08.10.2024 ble 3. etasje utleid.

Virksomheten mener at det er tidspunktet for når bygget ble tatt i bruk som er avgjørende for oppstart av 6-månedersfristen og er av den oppfatning at vilkårene er oppfylt.

Videre opplyste selskapets fullmektig i epost av 11.02.2025 om at selskapet erkjenner at det ble foretatt feilperiodisering av det tilbakegående avgiftsoppgjøret. Det vises imidlertid til at selskapet i forkant mottok uklar/feilaktig veiledning fra Skatteetaten om dette.

For det andre opplyses det at selskapet, i den korrigerte mva-meldingen for 1. termin 2024, kom i skade for å kreve dobbelt fradrag for inngående merverdiavgift. På grunn av en «bokføringsteknisk feil» ble MVA for alle terminer før 1. termin 2024, fradragsført på nytt også i 1. termin 2024. Dette innebar at det i 1. termin 2024 ble innberettet for høyt fradrag med kr […], tilsvarende de økte fradragene i de korrigerte meldingene for tidligere terminer. Feilen ble oppdaget ved avstemming av regnskapet i forbindelse med revisjon. Det opplyses at selskapet vil korrigere feilen ved å sende inn korrigert mva-melding for 1. termin 2024, hvor fradraget reduseres med kr 1 305

På bakgrunn av dette fastsatte skattekontoret som varslet merverdiavgift (minket fradrag) med følgende tall for de ulike terminene som var omfattet av kontrollen:

   6. termin 2022: kr 4 378
   1. termin 2023: kr 106 969.
   5. termin 2023: kr 235 690
   6. termin 2023: kr 425 323
   1. termin 2024: kr […]

Det ble også anmodet om å foreta tilbakegående avgiftsoppgjøret på korrekt termin og rette opp de uriktige fradragsføringene i de øvrige korrigerte meldingene som ikke var omfattet av kontrollen (2.-4. termin 2023 samt 2.-4. termin 2024).»

For 1. termin 2024 ble det ilagt 20% tilleggsskatt av kr […].  Dette er beløpet som utgjorde dobbeltføringen.

Når det gjelder det tilbakegående avgiftsoppgjøret ellers så avga skattekontoret en veiledende uttalelse om hvordan skattepliktige skulle gjennomføre dette.

Skattepliktige påklaget vedtaket vedrørende tilleggsskatt for 1. termin 2024 den 27. februar 2025.

Skattekontoret sendte sin uttalelse i saken til sekretariatet for Skatteklagenemnda 19. mars 2025.

Sekretariatet sendte utkast til innstilling til skattepliktige på innsyn den 2. juli 2025. Det er ikke kommet merknader til innstillingen.

Skattepliktiges anførsler

Skattepliktige anfører følgende:

«Det er enighet om at selskapet har innrapportert fradragsberettiget MVA kr   dobbelt, både på hver termin før termin 1/2024 samt på termin 1/2024.

Selskapet gjorde Skatteetaten oppmerksom på det nevnte forholdet. Fra e post av 11. februar 2025 hitsettes:

«I tillegg ønsker vi å opplyse Skatteetaten om at selskapet ifm innsende av termin 1/2024 kom i skade for å kreve dobbelt fradrag for inngående merverdiavgift. På grunn av svaret fra Skatteetaten ble tilbakegående avgiftsoppgjør innrapportert for hver termin, og ikke i den termin «endringen» har oppstått/ny kontrakt har blitt signert. På grunn av en bokføringstekniske feil ble MVA for alle terminer før termin 1/2024 innrapportert dobbelt – på hver termin før termin 1/2024 samt på termin 1/2024. Dette innebærer at det på termin 1/2024 er innrapportert for høyt fradrag for inngående merverdiavgift med kr […]. Dette beløpet – kr […]- hadde allerede blitt fradragsført på tidligere terminer. Denne feilen ble oppdaget ved avstemming av regnskapet ifm revisjon. Selskapet vil korrigere denne feilen ved å sende inn korrigert MVA-melding for termin 1/2024, hvor fradragsført inngående MVA reduseres med kr […]. Vi ber om å bli kontaktet av Skatteetaten dersom det er kommentarer til at selskapet korrigerer dette på nevnte måte.»

Skatteetaten hadde ingen kommentarer til at selskapet korrigerte den doble fradragsføringen på egen hånd, og det er også gjort.

Da selskapet oppdaget feilen, så hadde Skatteetaten allerede utstedt varsel om etterberegning av merverdiavgift. Skatteetaten hadde således avsluttet selve bokettersynet og kontrollen av selskapets regnskaper, uten at det doble fradraget ble avdekket.

Feilen med dobbel fradragsføring var således ikke et tema da det ble utstedt varsel etterberegning.

2.2 Vurdering

Grunnvilkåret for å ilegge tilleggsskatt er at det foreligger en opplysningssvikt som kan føre til skattemessige fordeler, jf. sktfvl. § 14-3 første ledd. I bestemmelsens annet ledd er det videre en forutsetning for ileggelse av tilleggsskatt at skattepliktiges forhold ikke må anses «unnskyldelig». I sktfvl. § 14-4 er det oppstilt et unntak fra tilleggsskatt ved «frivillig retting», jf. bokstav d.

2.2.1 Prosessuelle forhold

Feilen med dobbel fradragsføring – og muligheten for ileggelse av tilleggsavgift – var ikke omfattet av opprinnelig varsel datert 19.12.2024. Selskapet har således ikke blitt forhåndsvarslet etter reglene i skatteforvaltningsloven § 5-6, og vedtaket om ileggelse av tilleggsskatt er således ugyldig.

2.2.2 Unnskyldelig forhold

Uansett må forholdet etter vår oppfatning anses som «unnskyldelig» slik at det ikke er grunnlag for å ilegge sktfvl. § 14-3 annet ledds forstand.

En grunnleggende forutsetning for å ilegge tilleggsskatt er at forholdet ikke kan anses «unnskyldelig», jf. sktfvl. § 14-3 annet ledd. En naturlig språklig forståelse av «unnskyldelig» tilsier at det må foretas en konkret vurdering av den skattepliktiges forhold før det kan ilegges tilleggsskatt. Lovteksten gir ikke retningslinjer for hvilke forhold som skal regnes som unnskyldelige, men i forarbeidene til skatteforvaltningsloven (Prop. 38 L (2015-2016) på side 214) har Finansdepartementet understreket at unnskyldningsgrunner skal vektlegges i større omfang enn tidligere og at det skal mindre til for å anse skattepliktiges forhold som unnskyldelig. Det er videre understreket at enkeltstående feil fra en ellers lojal og aktsom skattepliktig ikke bør resultere i tilleggsskatt, se Prop. 38 L (2015-2016) på side 215.

I dette tilfellet er det tale om en enkeltstående feil av en skattepliktig som ellers opptrer lojalt og aktsomt. Feilen var forårsaket av det ikke korrekte svaret fra Skatteetaten om at tilbakegående avgiftsoppgjør skal innrapportere for hver termin, og ikke i den termin «endringen» har oppstått/ny kontrakt har blitt signert.

I forbindelse med totalavstemming av MVA for 2024 så ville den doble fradragsføringen, uavhengig av om selskapet var underlagt kontroll eller ikke, blitt oppdaget og korrigert.

På bakgrunn av dette mener vi det er tale om en enkeltstående feil fra en ellers lojal og aktsom skattepliktig. Videre vil det være urimelig og en uforholdsmessig streng reaksjon å ilegge selskapet tilleggsskatt for en feil som uansett ville bli oppdaget og korrigert senere.

Det er derfor ikke grunnlag for å reagere på forholdet med tilleggsskatt, og forholdet må anses «unnskyldelig», jf. sktfvl. § 14-3 annet ledd.

2.2.3 Frivillig retting

I sktfvl. § 14-4 bokstav d er det angitt at det ikke skal fastsettes tilleggsskatt ved «frivillig retting». Med frivillig retting menes «når den skattepliktige frivillig retter eller utfyller opplysninger som er gitt eller lagt til grunn tidligere, slik at det kan fastsettes riktig skatt. Dette gjelder ikke hvis rettingen kan anses framkalt ved kontrolltiltak som er eller vil bli satt i verk, eller ved opplysninger som skattemyndighetene har fått fra andre.»

Bestemmelsen er begrunnet i samfunnets interesse i korrekt skattefastsetting, Prop. 38 L (2015 2016) på side 215 og Ot.prp.nr. 82 (2008–2009) på side 46‑47.

Fra skatteforvaltningshåndboken s. 644 hitsettes:

«Bestemmelsen om frivillig retting har i utgangspunktet både et materielt og et prosessøkonomisk grunnlag: Dels må rettingen medføre at fullstendig og korrekt formue og inntekt blir tatt opp til beskatning. Dels må rettingen legge til rette for en effektiv endringsbehandling, slik at skattemyndighetenes kontrollressurser ikke belastes unødvendig. Dette utgangspunktet må holdes opp mot formålet med regelverket, som skal være et incentiv for skattepliktige til å komme med opplysninger til skattemyndighetene slik at de kan få ordnet opp i sine skatteforpliktelser. Skal bestemmelsen ha denne funksjonen, må den skattepliktige med en viss forutberegnelighet kunne basere seg på at den frivillige informasjonsfremleggelsen medfører at det ikke ilegges tilleggsskatt. Dette innebærer blant annet at bestemmelsen ikke kan anvendes så strengt at den mister sin effekt. Videre må den praktiseres konsekvent slik at den utad fremstår som en generell og reell regel om unntak fra tilleggsskatt.»

For at unntaket kommer til anvendelse er skattepliktiges frivillighet en forutsetning. Retting vil kunne anses som frivillig selv om det er varslet kontroll. Skal kontrolltiltak hindre at bestemmelsen kommer til anvendelse, må det foreligge en årsakssammenheng mellom kontrolltiltaket og iverksettelse av rettingen, jf. ordlyden «fremkalt» i bestemmelsens bokstav d annet punktum.

I dette tilfellet foreligger det ikke en årsakssammenheng mellom selskapets frivillige retting og Skatteetatens kontrolltiltak. Skatteetaten hadde allerede i desember 2024 sendt varsel om etterberegning av merverdiavgift, og Skatteetaten var ferdig med kontroll mv. av regnskapene. Det fremstår klart at Skatteetaten ikke hadde oppdaget feilen hvis ikke selskapet hadde opplyst om den på eget initiativ.

Selskapet oppdaget feilen i februar 2025 under sine kontrollrutiner ved årsavslutning av regnskapet og ved totalavstemming av MVA for 2024. For mye rapportert fradragsberettiget MVA ville uansett blitt oppdaget under denne avstemmingen, og dette har ikke noe sammenheng med Skatteetatens kontroll. Selskapet orienterte også uoppfordret Skatteetaten om forholdet og rettet feilen. Rettingen ikke således ikke anses initiert av Skatteetatens kontrolltiltak.

Det fremstår urimelig dersom selskapet skulle være avskåret muligheten til å fastsette korrekt skatt, når det ikke er noen sammenheng mellom Skatteetatens kontroll og selskapets oppdagelse av feilen.

Etter vår oppfatning har selskapet foretatt frivillig retting, og unntaket i sktfvl. § 14-4 kommer til anvendelse. Det er ikke er grunnlag for å reagere på forholdet med tilleggsskatt.»

Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert de formelle sidene av klagen slik i uttalelsen:

«Klagen er kommet inn innen klagefristen jf. sktfvl. § 13-4, og vilkårene for klage etter sktfvl. § 13-5 er oppfylt.»

Skattekontoret har vurdert innholdet av klagen slik i uttalelsen:

«Det er enighet om at selskapet har innrapportert fradragsberettiget MVA kr […] dobbelt, både på hver termin før termin 1/2024 samt på termin 1/2024.

Klagen gjelder kun tilleggsskatten og hvorvidt det foreligger egenretting. Subsidiært om det foreligger unnskyldelige forhold.

Etter skatteforvaltningsloven § 14-3 skal det ilegges tilleggsskatt dersom det er gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger.

Det er på det rene at det er gitt uriktige opplysninger ved at virksomheten har dobbeltført inngående mva både i 1. termin 2024 samt fordelt de samme på tidligere terminer. Dette ville medført en skattemessig fordel. Vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt anses dermed oppfylt.

I sktfvl. § 14-4 bokstav d er det angitt at det ikke skal fastsettes tilleggsskatt ved «frivillig retting». Med frivillig retting menes «når den skattepliktige frivillig retter eller utfyller opplysninger som er gitt eller lagt til grunn tidligere, slik at det kan fastsettes riktig skatt. Dette gjelder ikke hvis rettingen kan anses framkalt ved kontrolltiltak som er eller vil bli satt i verk, eller ved opplysninger som skattemyndighetene har fått fra andre.»

Det er utvilsomt at virksomheten selv har påpekt at det foreligger en dobbeltføring. Spørsmålet vil derfor være hvorvidt denne informasjonen har blitt «fremkalt ved kontrolltiltak».

Det er den skattepliktiges frivillighet som er grunnlaget for unntaket fra tilleggsskatt. Det er derfor et vilkår at rettingen eller utfyllingen ikke er fremkalt av undersøkelser som skattemyndighetene har satt i verk, eller ved opplysninger som skattemyndighetene har fått fra andre.

Bestemmelsen om frivillig retting har i utgangspunktet både et materielt og et prosessøkonomisk grunnlag: Dels må rettingen medføre at fullstendig og korrekt formue og inntekt blir tatt opp til beskatning. Dels må rettingen legge til rette for en effektiv endringsbehandling, slik at skattemyndighetenes kontrollressurser ikke belastes unødvendig. Dette utgangspunktet må holdes opp mot formålet med regelverket, som skal være et incentiv for skattepliktige til å komme med opplysninger til skattemyndighetene slik at de kan få ordnet opp i sine skatteforpliktelser. Skal bestemmelsen ha denne funksjonen, må den skattepliktige med en viss forutberegnelighet kunne basere seg på at den frivillige informasjonsfremleggelsen medfører at det ikke ilegges tilleggsskatt.

I Knutsensaken HR-2018-875-A var den konkrete vurderingen at det ble sett som avgjørende at det fremsto som sikkert for domfelte da han ba om retting, at skattemyndighetene uansett ville bli varslet om unndragelsene. Flertallet forsto bestemmelsen slik at frivillighet, som er omhandlet i bestemmelsens første punktum, var grunnvilkåret for amnesti, og at retting ikke nødvendigvis ville være frivillig i alle andre tilfeller enn de som er omtalt i andre punktum. Uttrykket «fremkalt» i andre punktum innebærer at en retting ikke er frivillig dersom den skjer fordi kontrolltiltak vil bli satt i verk. Ved den konkrete vurderingen ble det sett som avgjørende at det fremsto som sikkert for domfelte da han ba om retting, at skattemyndighetene uansett ville bli varslet om unndragelsene

Spørsmålet er om det kan defineres som frivillig retting at virksomheten har gjort oppmerksom på enda en feil som skattekontoret ikke hadde sett selv i forbindelse med kontrollen.

Virksomheten oppdaget feilen etter at det ble varslet om kontroll og etter at det ble varslet om endring. Det fremstår som om kontrollen har ført til at virksomheten har gått igjennom regnskapet på nytt, og sett at det foreligger en feil. Dette må anses som en konsekvens av at meldingen ble tatt ut til kontroll. At feilen uansett ville blitt oppdaget ved en avstemming ved året slutt, vil ikke være et moment det legges vekt på ved vurderingen, da det er opplysninger som er gitt ved innsending av meldingen det skal legges vekt på.

Videre kan ikke skattekontoret se at det er andre momenter som skulle tilsi at det foreligger unnskyldelige forhold.»

Sekretariatets vurderinger

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd.

Sekretariatet, som forbereder saken for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage tas til følge.

Den 24. oktober 2024 tok skattekontoret ut skattepliktiges mva-melding for 1. termin 2024 til kontroll. Skattepliktige hadde foretatt tilbakegående avgiftsoppgjør etter at de hadde inngått ny leiekontrakt for lokaler i et bygg som hadde vært under oppussing/renovering.

I forbindelse med kontrollen var det to forhold som ble vurdert. Det ene var hvorvidt skattepliktige hadde foretatt tilbakegående avgiftsoppgjør på riktig termin. Det andre var hvorvidt skattepliktige i det hele hadde rett til å foreta tilbakegående avgiftsoppgjør, eller om fradrag måtte foretas etter justeringsreglene.

Den 19. desember 2024 varslet skattekontoret om at de vurderte å minke fradragsført inngående merverdiavgift for 1. termin 2024 med kr […]. Begrunnelsen var som følger:

«Skattekontoret registrerer at midlertidig brukstillatelse for hele tiltaket ble utstedt 20.03.2024. Utleiekontrakten med B AS ble på sin side inngått 08.10.2024. Denne delen av bygget ble følgelig ikke leid ut innen seks måneder etter fullføring av byggetiltaket. Det foreligger da ikke rett til tilbakegående avgiftsoppgjør. Denne merverdiavgiften kan imidlertid justeres etter justeringsreglene i merverdiavgiftsloven kapittel 9.»

Det ble også varslet om ileggelse av tilleggsskatt med 20%.

Ved vurderingen av hvorvidt skattepliktige har gitt uriktige opplysninger skriver skattekontoret i varselet:

«I denne saken har selskapet fradragsført tilbakegående avgiftsoppgjør før rett til tilbakegående avgiftsoppgjør foreligger»

I tilsvar den 20. januar 2025 argumenterte skattepliktige mot at 6 måneders fristen var overtrådt. Det ble ikke bestridt at tilbakegående avgiftsoppgjør var foretatt på feil terminer.

Den 11. februar 2025 sendte skattepliktige i tillegg en e-post til skattekontoret der de bl.a. opplyste om at de hadde krevd dobbelt fradrag. Aktuelle utdrag fra e-posten er sitert ovenfor under skattepliktiges anførsler.

Skattekontoret fattet vedtak den 20. februar 2025. Merverdiavgift ble tilbakeført med kr […] på første termin 2024. Tilbakeføringen utgjør feilperiodiseringen inklusive dobbeltføringen med kr. […].

Fra vedtaket siteres:

«Ettersom det for herværende kontroller ikke er nødvendig å foreta en konkret vurdering av den materielle retten til tilbakegående avgiftsoppgjør, vil skattekontoret fatte vedtak basert på feilperiodisering. I mva-meldingen for 1. termin 2024, er det i tillegg foretatt «dobbel fradragsføring» av fradrag krevd i tidligere terminer. I herværende kontroll tar vi dermed ikke stilling til hvorvidt det foreligger adgang til et tilbakegående avgiftsoppgjør i 5. termin 2024, herunder eventuelt omfanget av dette»

Det ble ilagt tilleggsskatt med 20 % for dobbeltføringen med kr […] på 1. termin 2024. Tilleggsskatten utgjorde kr 261 014.

Skattekontoret presiserer at tilleggsskatten ikke er ilagt for periodiseringsfeilen. Skattepliktige anfører at de ikke er blitt varslet om ileggelse av tilleggsskatt for dobbeltføringen og at vedtaket derfor er ugyldig.

Sekretariatet er enig i at skattepliktige ikke er blitt varslet om tilleggsskatt for dette forholdet. Dette innebærer en saksbehandlingsfeil. For at vedtaket skal være ugyldig må saksbehandlingsfeilen ha innvirket på vedtakets innhold. Spørsmålet er da om skattekontorets vedtak ville hatt et annet innhold om de hadde sendt ut varsel om tilleggsskatt på dobbeltføringen. Sekretariatet kan ikke se at dette nødvendigvis er tilfelle, men finner ikke grunn til å gå nærmere inn på spørsmålet da vi nedenfor kommer til at unntaket for frivillig retting kommer til anvendelse.

 

Vurdering av vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt

De objektive vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt fremgår av skatteforvaltningsloven § 14-3 første ledd: 

"Tilleggsskatt ilegges skattepliktig og trekkpliktig som nevnt i § 8-8 første og annet ledd, som gir uriktig eller ufullstendig opplysning til skattemyndighetene eller unnlater å gi pliktig opplysning, når opplysningssvikten kan føre til skattemessige fordeler. " 

Det er skattemyndighetene som må bevise at de objektive vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt er oppfylt. Beviskravet for å ilegge ordinær tilleggsskatt er klar (kvalifisert) sannsynlighetsovervekt, jf. Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.5.3 s. 223.  

Sekretariatet finner det bevist med klar sannsynlighetsovervekt at skattepliktige har gitt uriktige opplysninger ved at de har ført det aktuelle fradraget dobbelt. Dette er opplyst fra skattepliktige selv. Det er også bevist med klar sannsynlighetsovervekt at dette kunne føre til skattemessige fordeler. Fordelen tilsvarer størrelsen på den dobbeltførte inngående merverdiavgiften. Beløpene er ikke bestridt. Størrelsen på den skattemessige fordelen er dermed også bevist med klar sannsynlighetsovervekt.

De objektive vilkårene for å ilegge tilleggsskatt er dermed oppfylt. 

 

Unnskyldelige forhold

Den skattepliktige skal ikke ilegges tilleggsskatt når den skattepliktiges forhold må anses unnskyldelig, jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 annet ledd. Det er den skattepliktiges subjektive forhold som må vurderes. 

For at bestemmelsen skal komme til anvendelse må det foreligge en eller flere unnskyldningsgrunner. Det må være årsakssammenheng mellom de påberopte unnskyldningsgrunnene og det at den skattepliktige har gitt skattemyndighetene uriktige eller ufullstendige opplysninger. Det kreves at skattemyndighetene med klar sannsynlighetsovervekt må bevise at det ikke foreligger unnskyldelige forhold.  

Skattepliktige anfører at feilen var forårsaket av at de ikke fikk korrekt svar fra Skatteetaten om hvilken termin tilbakegående avgiftsoppgjør skulle innrapporteres på. Sekretariatet kan ikke se at dette kan anses som et unnskyldelig forhold. Det ikke-korrekte svaret fra Skatteetaten begrunner hvorfor skattepliktige foretok oppsplitting av avgiftsoppgjøret, men ikke at de i denne prosessen førte beløpene dobbelt.

Sekretariatet kan ikke se at skattepliktige begrunner nærmere hva de mener er det unnskyldende forholdet som førte til at de dobbeltførte beløpene. Sekretariatet kan heller ikke se at det foreligger slike forhold.

Sekretariatet mener at det er klar sannsynlighetsovervekt for at det ikke foreligger unnskyldelige forhold. 

 

Unntak fra tilleggsskatt – frivillig retting

Skattepliktige anfører at det ikke skal ilegges tilleggsskatt fordi de har foretatt frivillig retting.

Spørsmålet er da om vilkårene for fritak fra tilleggsskatt etter skatteforvaltningsloven § 14-4 første ledd, bokstav d er oppfylt.

Innledningsvis viser sekretariatet til at beviskravet til unntakene som eventuelt kan frita for ordinær tilleggsskatt er klar sannsynlighetsovervekt. Dette innebærer for eksempel at hvis innsendte meldinger e.l. tilsynelatende inneholder åpenbare skrive‑eller regnefeil, må skattemyndighetene bevise det som klart sannsynlig at det ikke foreligger en skrive- eller regnefeil for å kunne ilegge tilleggsskatt. Dette fremkommer av Skatteforvaltningshåndboken 2025 side 686.

I denne saken må skattemyndighetene da bevise med klar sannsynlighetsovervekt at skattepliktige ikke har foretatt frivillig retting.

Bestemmelsen lyder:

«Tilleggsskatt fastsettes ikke

1. d) når den skattepliktige frivillig retter eller utfyller opplysninger som er gitt eller lagt til grunn tidligere, slik at det kan fastsettes riktig skatt.  Dette gjelder ikke hvis rettingen kan anses framkalt ved kontrolltiltak som er eller vil bli satt i verk, eller ved opplysninger som skattemyndighetene har fått fra andre. Tidligere ilagt tilleggsskatt faller ikke bort.»

Skattepliktiges opplysning om at de hadde dobbeltført merverdiavgiften ble gitt til skattekontoret etter at skattekontoret hadde gjennomført kontroll og varslet om endring av tilbakegående avgiftsoppgjør. Dette kan tale for at feilen ble oppdaget av skattepliktige på grunn av kontrolltiltaket, det vil si at det var kontrolltiltaket som fikk skattepliktige til å gå gjennom sine føringer på nytt.

På den annen side anfører skattepliktige at det ikke var kontrolltiltaket, men gjennomføringen av årsavslutning og totalavstemming av mva for 2024.

Sekretariatet bemerker at man ikke kan komme under unntaket for frivillig retting ved å henvise til at den aktuelle feilen ville ha blitt oppdaget ved en senere anledning dersom feilen ble oppdaget av skatteetaten. 

I dette tilfellet er det ikke tvilsomt at det var skattepliktige selv som oppdaget feilen, og det anføres at feilen faktisk ble oppdaget i forbindelse med årsavslutning og avstemming av mva for 2024. Sekretariatet anser dette ikke som usannsynlig. Dette fordi fristen for innsending av 6. og siste termin for 2024 var 10. februar 2025 og meldingen om dobbeltføringen ble sendt skattekontoret den 11. februar.

I vilkåret om at rettingen ikke er fremkalt av kontrolltiltak som skattemyndighetene har satt i verk så ligger det at det er skattepliktiges frivillighet som er grunnlaget for unntak fra tilleggsskatt.

Lovens forarbeider omtaler kravet til frivillighet slik:

«Kravet til frivillighet innebærer at rettingen ikke må være fremkalt ved kontrolltiltak som er eller vil bli satt i verk, eller ved opplysninger som ligningsmyndighetene har fått fra andre. Aktører i en bransje hvor det er allment kjent at ligningsmyndigheten skal iverksette kontroller, vil dermed ikke unngå tilleggsskatt ved å melde fra om tidligere opplysningssvikt. Tilsvarende gjelder dersom ligningsmyndighetene for eksempel har fått tips om uregelmessigheter fra andre som driver i samme bransje, eller fra andre som er kjent med at skattyter har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger til ligningsmyndighetene. Rettingen vil likevel kunne anses som frivillig dersom det er på det rene at skattyter ikke kjente til den planlagte kontrollen eller ligningsmyndighetenes kunnskap om opplysningssvikten. (Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) pkt. 8.4.3, s. 46-47.)

Forarbeidene gir ikke klar anvisning for om rettingen skal regnes som frivillig i skattepliktiges tilfelle, men sitatet ovenfor peker på at det er av betydning hvorvidt skattepliktige opplever en oppdagelsesrisiko.

Skattepliktige hadde i denne saken vært gjenstand for kontroll og hadde mottatt et varsel om endring. Varselet omhandlet ikke dobbeltføringen, og skattekontoret ble gjort oppmerksom på denne nesten to måneder etter at skattepliktige hadde mottatt varselet og svart på varselet. Da opplysningen fra skattepliktige kom før skattekontoret hadde fattet endelig vedtak, kan man ikke med sikkerhet legge til grunn at skattekontoret ikke ville utføre ytterligere undersøkelser av skattepliktiges mva-meldinger for perioden. Det må på den annen side kunne antas at varselet ga uttrykk for skattekontorets konklusjon med mindre skattepliktiges tilsvar ga dem grunn for å undersøke nye forhold. Slik faktum fremstår kan sekretariatet ikke se at skattepliktige ikke kunne besvare varselet uten å utløse ytterligere undersøkelser fra skattekontoret. Skattepliktige sendte svar på varslet 20. januar og det er ikke kommet opplysninger om at skattekontoret hadde gjort nye undersøkelser i saken før brevet fra skattepliktige kom 11. februar.

Sekretariatet ser det derfor slik at skattepliktige på dette stadiet av kontrollen ikke så det som noen risiko at skattekontoret selv skulle oppdage dobbelføringen. Dette taler for at opplysningene om dobbelføringen ble gitt frivillig.

Av Skatteforvaltningshåndboken 10. utgave 2025 s 691 fremgår:

«Rettingen vil likevel kunne anses som frivillig hvis det er på det rene at den skattepliktige ikke kjente til den planlagte kontrollen eller skattemyndighetenes kunnskap om opplysningssvikten. Det er den skattepliktiges tro på at han uoppfordret bidrar til riktig fastsetting som skal belønnes. Den skattepliktige må i denne sammenhengen identifiseres med en eventuell rådgiver som bistår ved fremleggelsen av opplysningene og som kjenner til den planlagte kontrollen.» 

Den skattepliktiges tro på at han uoppfordret bidrar til riktig fastsetting er etter dette av stor betydning for vurderingen av om rettingen skal frita fra tilleggsskatt.

Det at skattekontoret ikke hadde avdekket dobbeltføringen under sin kontroll før de sendte ut varsel om endring taler for at skattepliktige selv hadde tro på at han ga opplysningene uoppfordret og dermed var med og bidro til riktig fastsetting.

Skattekontoret viser til HR-2018-875-A (Knutsensaken). Sekretariatet kan ikke se at denne er veiledende for nærværende sak. I Knutsensaken var skattepliktige blitt presset av sine kontorfeller til å informere skattemyndighetene om forholdet, hvis ikke så ville de varsle skattemyndighetene. Skattepliktige var da klar over at kontrolltiltak «vil[le] bli satt i verk» dersom han ikke selv ga opplysninger. Slik er det ikke i saken som nå er til behandling.

Sekretariatet viser til klagesak NS 120/2020. Saken handler om skattekontorets kontroll av midlertidige forskjeller for inntektsåret 2014. I tilsvaret opplyste skattepliktige om at feilføring i 2014 ikke hadde skattemessige konsekvenser det året, men at det var gitt uriktige opplysninger i forskjellskjema for årene 2006 og 2008 som fikk skattemessig virkning. Skatteklagenemnda kom til at opplysningene om 2006 og 2008 ikke kunne vurderes som frivillig retting. Det ble blant annet lagt vekt på at skattekontoret allerede i varselet hadde antydet at det kunne være aktuelt å utvide kontrollen. Videre kommenterte sekretariatet at svaret skattepliktige ga vedrørende 2014 kunne ha medført at skattekontoret utvidet kontrollen.

I saken som nå er til behandling fremstår det ikke som nærliggende at skattekontoret skulle ha undersøkt noe videre etter at varselet var sendt ut og første tilsvar kommet inn. Dette taler for at opplysningene om dobbeltføringen ble gitt frivillig.

Det kan likevel synes som at frivilligheten vurderes ulikt etter som skattepliktige gir opplysninger om et annet forhold enn det som blir kontrollert, eller om opplysningene er knyttet til det kontrollerte forholdet. Fra samme klagesak siteres følgende:

«Sekretariatet mener skattepliktige ikke har gitt opplysninger uoppfordret for inntektsårene 2006 og 2008, jf. Høyesteretts dom publisert i UTV-2018-1134. [Knutsendommen] Hadde for eksempel skattepliktige gitt informasjon om andre forhold enn det var varslet kontroll om, ville det kunne omfattes av reglene om frivillig retting. Skattepliktige foretok samme feilføringen i 2014 som i 2006 og 2008, men aktiverte ingen eiendommer i 2014 og det fikk derfor ikke skattemessige konsekvenser det året.»

I denne saken er det fradragsføring av inngående merverdiavgift i forbindelse med tilbakegående avgiftsoppgjør som er blitt kontrollert. Opplysningene om dobbelføringen gjelder samme tilbakegående avgiftsoppgjør. Dette er da et forhold som kan tale imot at opplysningene anses gitt frivillig. Sekretariatet vil likevel bemerke at dette henger sammen med at oppdagelsesrisikoen presumptivt er større når det er samme forhold som kontrolleres, og at sekretariatet ikke ser at oppdagelsesrisikoen var stor på det tidspunktet skattepliktige opplyste om dobbeltføringen.

Etter en helhetsvurdering finner sekretariatet at skattepliktiges opplysning om dobbeltføringen innebærer frivillig retting. Ved vurderingen legges vekt på at skattekontoret i denne konkrete saken synes å ha sendt ut sitt endelige varsel. Dette taler for at skattepliktige hadde tro på at han frivillig bidro til riktig fastsettelse. Videre finner sekretariatet det ikke usannsynlig at feilen ble oppdaget av skattepliktige i forbindelse med årsavslutning og avstemming av mva for 2024, og at rettingen dermed ikke nødvendigvis var fremkalt ved kontrolltiltaket. Disse momentene taler igjen for at skattepliktige ikke var motivert av frykt for å bli oppdaget da de ga opplysninger om dobbeltføringen.

Sekretariatet finner det derfor ikke bevist med klar sannsynlighetsovervekt at skattepliktige ikke har foretatt en frivillig retting.

Vilkåret for unntak fra tilleggsskatt anses dermed oppfylt ved at skattepliktige har frivillig rettet.

 

Sekretariatets forslag til vedtak

Klagen tas til følge.

 

SKNS1 56/2025

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 - 18.09.2025:

Behandling

Nemndas medlemmer Hajem, Folkvord, Backer-Grøndahl, Bjørndal og Hustad sluttet seg til sekretariatets innstilling og traff følgende enstemmige

 

Vedtak

Klagen tas til følge.