Important information

This page is not available in English.

Skatteklagenemnda

Spørsmål om utbetalinger fra aksjeselskap skal klassifiseres som arbeidsinntekt. Tilleggsskatt.

  • Published:
  • Avgitt: 27 May 2021
Whole serial number Alminnelig avdeling 06 NS 30/2021

Saken gjelder spørsmål om utbetalinger fra aksjeselskap skal klassifiseres som arbeidsinntekt, jf. skatteloven § 5-10.

Omtvistet beløp er kr 483 186 inntektsåret 2013, kr 552 443 inntektsåret 2014, kr 791 006 inntektsåret 2015 og kr 798 281 inntektsåret 2016.

Det er også ilagt tilleggsskatt med 20 prosent av utlignet skatt på inntektsøkningen.

 

Klagen tas ikke til følge.

Lovhenvisninger: skatteloven § 5-10, skatteforvaltningsloven § 12-1, skatteforvaltningsloven § 12-2, skatteforvaltningsloven § 14-3

 

Saksforholdet

Skattekontoret har i vedtak av 21. mai 2019 opplyst følgende om saksforholdet:

"2 Saksforholdet

2.1 Skattepliktige

A er bosatt i [land 1]. Han kom til Norge i 2011 og har hatt arbeid her frem til mars 2017. Skattepliktige har arbeidet for B (B) fra 2012 – 2017. Lønnsoppgaven for 2012 viser at han arbeidet 01.01. – 31.12. Skattekontoret legger til grunn at han arbeidet fra omtrent april og ut året. Siste mottatte A-melding er for januar 2017. Vi legger til grunn at dette gjelder arbeid utført i 2016.

Skattepliktige var i 2013 – 2016 skattepliktig til Norge, se skatteloven § 2-1. Skatteplikten var ikke begrenset, jamfør den nordiske skatteavtalen artikkel 15 nr.2 bokstav d fordi arbeidsforholdet gjaldt utleie av arbeidskraft.

B innberettet lønn på skattepliktige for

Skattepliktige har for samtlige år levert selvangivelsene/skattemeldingene elektronisk via Altinn. I selvangivelsene 2013 – 2015 opplyste han at han hadde arbeidet i Norge i 10 måneder / 300 dager. I skattemeldingen 2016 opplyste han at han hadde arbeidet i 350 dager. Innberettet lønnsinntekt fra B var medtatt i selvangivelsene.

 

Skatteoppgjørene viste følgende:

  2013 2014 2015 2016
Lønn NOK     186 106 NOK     147 109 NOK     204 600 NOK     223 200
Alminnelig inntekt NOK     111 664 NOK       69 141 NOK     116 622 NOK     131 750

 

2.2 Kontroll hos arbeidsgiver

Skattekontoret har foretatt kontroll i B for perioden 2012 – 2014. Ifølge rapporten var B hjemmehørende på [land 2]. Alle selskapets kontrakter var innleiekontrakter. Det ble lagt til grunn at B drev med utleie av høyt utdannede ingeniører som var fagfolk innen teleteknikk.

Det ble under kontrollen avdekket at ansatte på oppdrag i Norge på over 230 dager hadde en årslønn lavere enn NOK 200 000. Innhentede fakturaer fra B sine kunder viste at B fakturerte med svært ulike satser. Det høyeste som ble funnet var NOK 9 000 per dag. Det laveste var 260 Euro per dag. Dette tilsvarer NOK 2 172 per dag ved valutakurs 8,3534 (gjennomsnittskurs for 2014).

Utfakturert fra B til oppdragsgiver per år ville da variere omtrent fra (Euro 2 172 x 230 dager)

NOK 500 000 til (Euro 9 000 x NOK 230) NOK 2 000 000.

Skattekontoret mente ut fra ovenstående at markedslønn for de ansatte måtte langt overstige den innberettede lønnen.

Selskapet forklarte den lave lønnen med at de ansatte i tillegg til lønn også mottok andel av B sitt overskudd. Størrelsen på andel overskudd var avhengig av hvor mye den enkelte ansatte tilførte selskapet. B forklarte at inntektsdelingen gav selskapet kontroll over lønnssituasjonen.

Selskapet forklarte også at ved ansettelsen i B opprettet B og den enkelte ansatte et aksjeselskap på [land 2]. Aksjekapitalen ble satt til 1 200 Euro og fordelt med 200 A-aksjer på den ansatte og 1 000 Baksjer på B eller et selskap eller en person tilknyttet B. På generalforsamling hadde hver aksje en stemme. Det var kun A-aksjene som gav rett til utbytte.

Denne organiseringen førte til at den ansatte mottok vederlag utbetalt delvis som lønn og delvis som utbytte. B opplyste at de hadde innhentet en uttalelse fra norsk advokatfirma knyttet til den valgte organiseringen. Advokatfirmaet konkluderte med at det ikke skulle være noe problem å godta selskapsstrukturen. Dette forutsatt at den ansattes månedslønn var fornuftig.

Det forelå ingen vurdering av hva som kunne anses som fornuftig månedslønn.

2.3 Varsel

Skattepliktige ble i brev datert 11.06.2018 varslet om økning av lønnsinntekten.

Skattekontoret mente at organiseringen med individuelle holdingselskaper var unødvendig og kunstig. Avtalen hadde som formål å unngå at alt vederlag for utført arbeid ble klassifisert som lønn.

Skattepliktige ble varslet om økning lønnsinntekten med:

For inntektsåret 2014 er det lagt til grunn at skattepliktige har arbeidet i 8 måneder. Skjønn fradrag er i varselet opplyst å være NOK 24 000 for 12 måneder. Ved beregning av uoppgitt inntekt er det benyttet 8 måneder som gir NOK 16 000 i fradrag.

2.4 Tilleggsskatt

Skattepliktige ble varslet om ileggelse av tilleggsskatt.

2.5 Svarfrist

Frist for tilsvar ble satt til 11. juli 2018.

3 Skattepliktiges merknader

Skattekontoret har per vedtaksdato ikke mottatt tilvar til varselet."

Skattekontoret vedtok på denne bakgrunn følgende endringer i ligningene inntektsårene 2013-2016:

"Inntektsåret 2013

Personinntekt lønn økes med NOK 663 894 fra NOK 186 106 til NOK 850 000.

Tilleggsskatt ilegges med 20 % av utlignet skatt på inntektsøkning NOK 534 614.

Inntektsåret 2014

Personinntekt lønn økes med NOK 552 891 fra NOK 147 109 til NOK 700 000.

Tilleggsskatt ilegges med 20 % av utlignet skatt på inntektsøkning NOK 459 455.

Inntektsåret 2015

Personinntekt lønn økes med NOK 845 400 fra NOK 204 600 til NOK 1 050 000.

Tilleggsskatt ilegges med 20 % av utlignet skatt på inntektsøkning NOK 699 996.

Inntektsåret 2016

Personinntekt lønn økes med NOK 976 800 fra NOK 223 200 til NOK 1 200 000.

Tilleggsskatt ilegges med 20 % av utlignet skatt på inntektsøkning NOK 796 896."

Skattepliktige påklagde vedtaket 24. juni 2019. Vedlagt klagen var årsoversikter for de aktuelle inntektsårene over utbetalinger/andel årsoverskudd fra B.

På bakgrunn av disse opplysningene fant Skattekontoret at skattepliktige hadde mottatt et lavere beløp fra arbeidsgiver enn de beløp som var lagt til grunn i det opprinnelige vedtaket. På denne bakgrunn fattet Skattekontoret endringsvedtak 6. juli 2020 hvor skattepliktige fikk delvis medhold:

Inntektsåret 2013

Personinntekt lønn reduseres med NOK 180 708 fra NOK 850 000 til NOK 669 292.

Minstefradrag økes fra 10/12 til 12/12 deler.

Tilleggsskatt ilegges med 20 % av utlignet skatt på inntektsøkning NOK 483 186.

Inntektsåret 2014

Personinntekt lønn reduseres med NOK 448 fra NOK 700 000 til NOK 699 552.

Minstefradrag økes fra 10/12 til 12/12 deler.

Inntektsåret 2015

Personinntekt lønn reduseres med NOK 54 394 fra NOK 1 050 000 til NOK 995 606.

Inntektsåret 2016

Personinntekt lønn reduseres med NOK 178 519 fra NOK 1 200 000 til NOK 1 021 481."

I uttalelse fra Skattekontoret av 16. oktober 2020 blir følgende opplyst om saksforholdet:

"Det har ikke kommet til øvrige nye forhold i klagerunden og at skattekontoret anser at vedtaket er korrekt slik at omgjøring ikke er aktuelt."

Klagen for 2013 til 2016 sammen med sakens dokumenter og skattekontorets uttalelse ble mottatt hos sekretariatet 16. oktober 2020.  

Den 10. mai 2021 sendte sekretariatet utkast til innstilling til skattepliktige for innsyn. Skattepliktige kom med merknader samme dag via Altinn.

Skattepliktiges anførsler

Skattekontoret har gjengitt den skattepliktiges anførsler slik i uttalelse 16. oktober 2020:

" Skattepliktige viser til at han har betalt skatt i [land 2] og dermed oppfylt alle krav for skatteplikt etter EU sitt regelverk.

Skattekontoret er ikke kjent med hvilke EU regler skattepliktige sikter til. Beskatning er som utgangspunkt et nasjonalt anliggende, og skattekontoret kan ikke se at det er opplysninger i saken som tilsier at beskatningen bryter med Norges forpliktelser etter EØS avtalen.

Skattekontoret oppfatter skattepliktig dit at han ønsker Skatteklagenemnda sin vurdering av saken. Skattekontoret har innrømmet delvis medhold i klagen. Forøvrig viser skattekontoret til de vurderinger som er foretatt i vårt vedtak."

Av skattepliktiges klage og etterfølgende korrespondanse forstår sekretariatet skattepliktige slik at han primært anfører at de ordinære skatteoppgjørene for de aktuelle inntektsårene er korrekte, herunder at utbetalinger fra felleseid [utenlandsk] aksjeselskap, ikke kan klassifiseres som arbeidsvederlag.

Subsidiært anfører skattepliktige at, dersom utbetalingene er skattepliktig lønnsinntekt opptjent i Norge, er beløpene benyttet i opprinnelig vedtak for høye. Skattekontoret har gitt skattepliktige medhold i skattepliktiges subsidiære anførsel.          

I merknadene til sekretariatets innstilling anfører skattepliktige at han har betalt skatt for hans inntekt i Norge og at han har betalt skatt på utbytte i [land 2]. Skattepliktige anfører at arbeidsgiver har utført utbytteordningen må en godkjent måte.

Merknadene fra skattepliktige er vedlagt innstillingen i sin helhet.

Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert endringsadgang, klassifisering av utbetalingene fra B samt spørsmål om tilleggsskatt slik i vedtak 21. mai 2019:

"Skattekontorets vurdering

1.1 Endringsadgang

4.1.1 Faktum

Skattepliktige har levert selvangivelser for 2013 – 2015 og skattemelding for 2016. Han har opplyst om de innberettede lønnsinntektene fra B. Han har ikke gitt øvrige opplysninger omkring sitt arbeidsforhold hos B.

4.1.2 Rettsregel

4.1.2.1 Endring av skattefastsettingen

Lov om skatteforvaltning av 27. mai 2016 nr. 14 (skatteforvaltningsloven) trådte i kraft 1. januar 2017 og gjelder blant annet for fastsetting av skatt og trygdeavgift. I henhold til skatteforvaltningsloven (sktfvl) § 12-1 (1) kan skattemyndighetene endre enhver skattefastsetting når fastsettingen er uriktig.

Grunnlaget for skattefastsettingen kan fastsettes ved skjønn når selvangivelsene ikke gir et forsvarlig grunnlag å bygge fastsettingen på, jf. sktfvl. § 12-2. Skjønnet skal settes til som fremstår som riktig ut fra opplysningene i saken.

Før fastsettingen tas opp til endring, skal skattemyndighetene vurdere om det er grunn til det under hensyn til blant annet den skattepliktiges forhold, den tid som er gått, spørsmålets betydning og sakens opplysning, jf. sktfvl. § 12-1 (2).

4.1.2.2 Endringsfrister

Fristen for å ta opp saker til endring er fem år etter utgangen av skatteleggingsperioden, jf. sktfvl. § 12-6 (1).

Når endringene gjelder inntektsårene 2013 og 2014 kan skattemyndighetene ikke endre fastsettingene til ugunst for skattepliktige dersom det ikke ville ha vært adgang til å endre fastsettingene etter fristreglene i ligningsloven, jf. sktfvl. § 16-2 (1).

I henhold til ligningsloven § 9-6 nr.1 var endringsfristen 10 år etter inntektsåret. Når endringen var til ugunst for den skattepliktige var endringsfristen to år etter inntektsåret når skattepliktige ikke hadde gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger, eller ikke hadde unnlatt å gjøre ligningsmyndighetene oppmerksom på feil ved ligningen og skatteoppgjøret som han var eller burde vært klar over, jf. § 9-6 nr.3 bokstav a.

Den som skal levere selvangivelse skal gi riktige og fullstendige opplysninger. Han skal opptre aktsomt og lojalt slik at skatteplikten i rett tid blir klarlagt og oppfylt, og varsle skattemyndighetene om eventuelle feil, jf. sktfvl. § 8-1. Bestemmelsen er en videreføring av den tidligere bestemmelsen i § 4-1 i ligningsloven.

4.1.3 Skattekontorets vurdering

4.1.3.1 Endring av skattefastsettingen

Skattekontoret viser til at skattepliktige ikke har oppfylt sin opplysningsplikt. Vi viser her til våre vurderinger under punkt 4.1.3.2. Vi viser videre til at saken ikke ligger langt tilbake i tid. Saken gjelder betydelige beløp og saken er godt opplyst etter at skatteetaten har foretatt kontroll hos arbeidsgiver.

Skattekontoret har på dette grunnlaget besluttet at å ta skattefastsettingene for 2013 – 2016 opp til endring.

4.1.3.2 Endringsfrister

Selvangivelsene 2013 og 2014

Vurderingstema her er om skattepliktige har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger, jf. ligningsloven § 9-6 nr.3 bokstav a.

Det er i utgangspunktet den skattepliktige selv som har ansvaret for at hans ligning blir korrekt. Dette følger direkte av lovteksten i ligningsloven § 4-1 hvor det fremgår at den skattepliktige skal bidra til at hans skatteplikt i rett tid blir klarlagt og oppfylt.

Opplysningsplikten er ikke begrenset til plikten til å levere selvangivelse. Denne plikten var hjemlet i ligningsloven § 4-2. Det er således ikke tvilsomt at opplysningsplikten gikk ut over plikten til å levere selvangivelse.

Skattekontoret mener at man som utgangspunkt må foreta en objektiv vurdering av om opplysningene er uriktige eller ufullstendige. I høyesterettsdom inntatt i Rt. 1992 side 1588 fremgår at toårsfristen gjelder når den skattepliktige har gitt alle de opplysninger som man etter en objektiv vurdering finner at han burde ha gitt. Er det gitt opplysninger som gjør at ligningsmyndighetene må anses å ha fått tilstrekkelig grunnlag for å ta opp det aktuelle skattespørsmål, slik at de gjennom adgangen til å skaffe seg ytterligere opplysninger vil kunne få et tilstrekkelig vurderingsgrunnlag, bør opplysningene i utgangspunktet anses tilstrekkelig til at toårsfristen får anvendelse.

Skattekontoret mener det fremgår klart både av selve bestemmelsen i § 9-6 samt av Høyesterett sin dom at skattepliktige har plikt til å gi opplysninger ut over de fastsatte poster i selvangivelsen. Han skal også gi opplysninger som gir skattemyndighetene mulighet til å ta opp aktuelle skattespørsmål. Skattepliktige har ikke noen plikt til å sette seg inn i alle skatteregler som kan være aktuelle for han. Men han har en plikt til å gi opplysninger slik at skattemyndigheten har tilstrekkelig med informasjon slik at vi kan innhente de ytterligere opplysninger som er nødvendige for å kunne ta skattespørsmålet opp til vurdering.

Skattepliktige gav i selvangivelsene ingen opplysninger omkring sitt arbeidsforhold hos B. Vi viser her til:

  • han gav ingen opplysninger om mottatt utbytte
  • den avtalen som han inngikk med B er spesiell/uvanlig
  • vederlag for arbeid skulle delvis godtgjøres med lønn og delvis med utbytte
  • han eide et selskap på [land 2] sammen med arbeidsgiver
  • størrelsen på utbytte var et direkte resultat av det beløp som B fakturerte til oppdragsgiver

Vi viser også til at det var betydelige beløp som ikke ble oppgitt som lønn. Dette gav skattepliktige grunn til å være særlig aktsom ved innlevering av selvangivelsen.

Det er ikke nødvendig å ta stilling om motivet var å spare skatt eller om det forelå andre motiver. Det er heller ikke nødvendig å ta stilling til om skattepliktige forstod eller burde forstå den skattemessige virkning av avtalen. Det som må tas opp til vurdering er om skattepliktige forstod eller burde forstå at opplysninger omkring avtalen kunne være av interesse for skattemyndighetene.

Vi viser til at skattepliktige ikke har gitt noen opplysninger selv om denne avtalen / ordningen er spesiell/uvanlig og gjelder store beløp. Vi mener da det er klart at skattepliktige ikke har oppfylt sin opplysningsplikt, jf. ligningsloven § 4-1.

Det er etter reglene i ligningsloven 10 års endringsadgang for inntektsårene 2013 og 2014.

Selvangivelsen 2015 og skattemeldingen 2016

For 2015 og 2016 er fristen for å ta saker opp til endring fem år uavhengig av om opplysningsplikten er oppfylt.

Oppsummert

Skattepliktige er i 2018 varslet om endring av ligningen for inntektsårene 2013 – 2016. Varselet er da sendt innen femårsfristen og bestemmelsen i skatteforvaltningsloven § 12-6 er derfor ikke til hinder for å ta ligningene for 2013 – 2016 opp til endring.

4.2 Skatteplikt på lønn

4.2.1 Faktum

Skattepliktige har mottatt vederlag for arbeid som er innberettet og skattlagt som lønn.

Arbeidsgiver har i tillegg foretatt utbetalinger som skattepliktige ikke har gitt opplysninger om.

4.2.2 Rettsregel

Fordel vunnet ved arbeid er skattepliktig inntekt, se skatteloven § 5-10 jamfør § 5-1.

Arbeidsinntekt er skattepliktig på det tidspunkt da skattepliktige mottar eller kunne ha mottatt inntekten, se skatteloven § 14-3.

4.2.3 Skattekontorets vurdering

Saken gjelder klassifisering av utbetalinger.

Skattekontoret mener at klassifisering av utbetalingene fra arbeidsgiver skal foretas ut fra hva som var grunnlaget for utbetalingene. Det ikke således ikke av betydning hvem som har vært mottaker av utbetalingene.

Dette betyr at dersom utbetalingene fra B i sin helhet klassifiseres som lønnsinntekt så skal skattepliktige beskattes for det samlede beløp som B har utbetalt. Det er da ikke av betydning om utbetalingene er foretatt direkte til skattepliktige, til holdingsselskap på [land 2] eller til andre konti. Det er da heller ikke av betydning hvor meget skattepliktige har mottatt fra holdingsselskapet på [land 2].

Skattekontoret vil for øvrig bemerke at dersom arbeidstaker og arbeidsgiver avtaler at lønnen skal utbetales til andre enn den skattepliktige så er dette et privatrettslig forhold mellom arbeidsgiver og arbeidstaker. Dette er ikke et forhold som skattekontoret skal ta stilling til eller overprøve.

Vi vil ellers presisere at vi legger til grunn at holdingsselskapet på [land 2] er et reelt selskap. Det vi konkluderer med er at skattepliktige ikke kan unndra seg skatt på lønn ved å etablere et AS og få lønnen sin delt i to deler, en del som lønn og en del som utbytte.

4.3 Adgang til omklassifisere utbetalinger

4.3.1 Faktum

Skattepliktige har i selvangivelsene for 2013 – 2016 opplyst om innberettet lønn fra B. Han har ikke gitt opplysninger om andre utbetalinger fra B.

Skattekontoret har varslet om endring av skattefastsettingen slik at utbetalinger fra selskap på [land 2] klassifiseres som lønn med skatteplikt til Norge.

B har i forbindelse med kontrollen vist til uttalelse fra advokatfirma hvor det ble konkludert med at det ikke skulle være noe problem å godta selskapsstrukturen forutsatt at den ansatte månedslønn var fornuftig.

4.3.2 Rettsregel

Høyesterett har i flere dommer behandlet saker der hjemmel for omklassifisering fra kapitalinntekt til lønnsinntekt var tema.

I Rt 2008 side 1307 (Skogli) gjaldt saken om klassifisering av salgsvederlag ved overdragelse (ordinært salg) av personlig virksomhet til uavhengig aksjeselskap. Høyesterett viste til at hjemmel for omklassifisering fra forretningsverdi (goodwill) til forskuddsbetaling av arbeidsvederlag var dagjeldende ligningslov § 8-1. Bestemmelsen er videreført i skatteforvaltningsloven § 12-1.

I Rt 2009 side 105 (SEB Enskilda AS 30.01.2009) gjaldt saken om utbetalinger fra et indre selskap skulle anses som personinntekt for stille deltakeres arbeidsinnsats for selskapet. Høyesterett slo fast at både ligningsloven § 8-1 (nå skatteforvaltningsloven § 12-1) og de konkrete skattebestemmelsene (skatteloven § 12-2) gav hjemmelsgrunnlag for å korrigere uriktige selvangivelser.

4.3.3 Skattekontorets vurdering

Skattekontoret mener at begge dommene fra Høyesterett klart viser at ligningsmyndighetene ikke er bundet av den skattepliktiges klassifisering av utbetalingene. Det er de reelle forhold som må legges til grunn. Det betyr at inntekten skal tilordnes riktig skattesubjekt og klassifiseres på grunnlag av de underliggende realiteter.

4.4. Klassifisering av utbetalingene fra B

4.4.1 Faktum

Skattepliktige inngikk i forbindelse med ansettelsen i B en avtale der han skulle motta fast månedslønn. Denne var uendret uansett hvor mye A hadde arbeidet den enkelte måned. I tillegg skulle ha motta ytterligere vederlag avhengig av hvor mye B hadde fakturert til den oppdragsgiver som A hadde arbeidet hos.

Tilleggsvederlaget skulle reduseres med kostnader som B hadde og skulle innbetales på en konto tilhørende et aksjeselskap. Dette AS'et ble etablert ved inngåelse av ansettelsen i B. A eide ca. 17 % av aksjene og B eller selskap/person tilknyttet B eide ca. 83 % av aksjene. Kun A hadde krav på utbytte.

4.4.2 Rettsregel

Skatteloven § 5-1 gir hovedregelen om skatt på inntekt. Av bestemmelsen følger at "enhver fordel vunnet ved arbeid, kapital eller virksomhet" anses som skattepliktig inntekt.

I § 5-10 er det gitt nærmere regler om hvilke fordeler som er vunnet ved arbeid. Eksemplifiseringen i bestemmelsen er ikke uttømmende, jf. Ot.prp. nr. 86 (1997-1998) side 50. Her heter det at det "[a]vgjørende vil være om fordelen kan anses vunnet ved arbeidsforholdet". Departementet presiserer at dette vilkåret kan være oppfylt også for fordeler som har en løsere tilknytning til arbeidsforholdet enn dem som er regnet opp i § 5-10 første ledd bokstav a.

I Skogli-dommen hevdet skattepliktige at han hadde god lønn for sitt arbeid hos den nye arbeidsgiveren og at dette talte mot endring av skattefastsettingen. Høyesterett uttalte til dette at spørsmålet om lønnen gav et dekkende uttrykk for Skogli sin kompetanse var underordnet. Dersom lønn på markedsnivå skulle få betydning måtte det være fordi slik lønn beviselig kunne tale mot at det var en kobling mellom vederlag for virksomheten og tidligere eiers arbeid for de nye eier. Når en slik sammenheng mellom vederlag og senere arbeid for ny eier er brakt på det rene på annet grunnlag, er selgers lønn hos den nye eier uten særlig betydning.

4.4.3 Skattekontorets vurdering

4.4.3.1 Oppstilling ved fastsettelse for utbetaling av utbytte

Skattekontoret har varslet flere skattepliktige i samme situasjon som A. Noen har i tilsvar lagt ved en oversikt over hvordan utbetaling fra holdingselskapet er fastsatt. Her er en oppstilling for en måned for en av de skattepliktige. Oppstillingen er likedan for de øvrige skattepliktige som har gitt opplysninger om hvordan utbytte er fastsatt.

Betaling på aksjonærkonto for måneden:

JAN / 2015

 

EUR

Brutto beløp fakturert fra B til oppdragsgiver

6,600.00

 

 

Brutto lønn til skattepliktige

2,000.00

Refusjon av ansattes utlegg for B

0

Arbeidsgiveravgift av brutto lønn til skattepliktige

282.00

Forvaltningshonorar

350.00

Aksjonærens andel selskapskostnader

813.51

Andre kostnader

0.00

Sum kostnader

3,445.51

 

 

Aksjonærens andel av overskudd før skatt

3,154.49

5% skatt

157.72

 

 

Aksjonærens andel av fortjeneste utbetalt til aksjeselskapet

2,996.77

 

Skjemaet viser en ordning hvor utbetaling til skattepliktige ble delt i to deler. En del ble klassifisert som brutto lønn. Den resterende delen ble klassifisert som andel av fortjeneste. Begge deler hadde sitt grunnlag i det beløp som B hadde fakturert til oppdragsgiver for det arbeid som skattepliktige hadde utført.

Skjemaet ovenfor var datert 18.02.2015. Det var opplyst at betaling av aksjonærens andel av fortjeneste skjedde på samme dato som oppstillingen var datert.

Skattekontoret mener at skjemaet tydelig viser at fastsettelsen av utbytte var direkte tilknyttet skattepliktiges arbeidsinnsats for B. Dette peker klart i retning av at alle utbetalingene fra B skal klassifiseres som lønn.

4.4.3.2 Avkastning på investert kapital

Skattekontoret legger til grunn at skattepliktiges innskudd i selskapet på [land 2] var svært lavt. Vi mener videre at det er svært lite sannsynlig at skattepliktiges eventuelle kapitalinnskudd kan ha hatt betydning for opparbeidelse av overskudd i selskapet. Tvert imot er det klart mest sannsynlig at et overskudd i selskapet på [land 2] ville vært helt avhengig av skattepliktiges arbeidsinnsats.

Skattekontoret mener at selskapet på [land 2] i realiteten ikke har hatt noen egen omsetning. Dersom man likevel legger til grunn at selskapet hadde en omsetning så var det skattepliktiges arbeidsinnsats og ikke hans svært begrensede kapitalinnskudd som gav grunnlaget for omsetningen/utbetalingene. Vi viser her til at det ikke var noen rimelig forhold mellom den meget høye utbetalingen som skattepliktige har mottatt og det svært begrensede kapitalinnskuddet som han har foretatt.

Den manglende sammenhengen mellom innskutt kapital, herunder den innskutte kapitalens betydning for eventuell omsetning, og de overføringer han har mottatt viser klart at utbetalingene ikke kan klassifiseres som kapitalinntekt.

4.4.3.3 Felles interesser vedrørende selskap på [land 2]

B eide, direkte eller indirekte 1 000/1 200 av aksjene i selskapet på [land 2]. Da hver aksje gav en stemme ved generalforsamling betyr det at B i praksis hadde full kontroll over selskapet. Det betyr at B alene kunne bestemme hvilke beløp skattepliktige skulle motta. Samtidig mottok ikke B utbytte.

B har delt utbetalingene til skattepliktige i to deler hvor den ene delen er fast lønn og den andre er avhengig av resultatet i B. Dette er et bedriftsmessig forhold og en avtale som er inngått mellom B og den skattepliktige og ligger utenfor det som skattekontoret skal ta stilling til. Spørsmålet for skattekontoret er korrekt klassifisering av den delen av utbetalingene som ikke er innberettet som lønn.

Skattekontoret viser til at B og skattepliktige hadde felles interesser i klassifiseringen av utbetalingene. Ved å benevne utbetalingene som utbytte sparte arbeidsgiver utgifter til arbeidsgiveravgift. Den skattepliktige sparte trygdeavgift og toppskatt/trinnskatt. Klassifisering av utbetalingene som utbytte kan derfor være begrunnet med felles ønske om skattebesparelse.

Skattekontoret mener at dette forhold alene ikke kan avgjøre spørsmålet om korrekt klassifisering. Forholdet peker likevel sammen med de øvrige momenter mest i retning av at utbetalingene skal klassifiseres som lønn.

4.4.3.4 Uttalelse fra advokatfirma om selskapsstrukturen

B viste i tilknytning til kontrollen til en uttalelse fra et advokatfirma. Advokatfirmaet konkluderte med at selskapsstrukturen var uproblematisk forutsatt at den ansatte fikk fornuftig lønn.

Skattekontoret har ikke sett B sin henvendelse til advokatfirmaet og vet dermed heller ikke eksakt hva det var advokatfirmaet ble bedt om å uttalte seg om. Videre har advokatfirmaet ikke henvist til noen kilde som grunnlag for sine vurderinger.

Finansdepartementet besvarte i brev datert 30.05.2008 spørsmål vedrørende krav om å ta ut lønn av selskaper. Utgangspunktet var at aktive aksjonærer i AS med ingen eller svært få andre aksjonærer verken tok ut lønn eller utbytte fra sine selskaper. Skatteetaten hadde varslet slike selskaper og fastsatt lønnsinntekt (ofte benevnt som tvangslønn) på den aktive aksjonæren ved bruk av skjønn.

Finansdepartementet uttalte at etter skattereformen 2006 var skatt på lønn og utbytte harmonisert. Lønnsomheten for arbeidende aksjonær å ta ut utbytte i stedet for lønn var således liten. Det hadde da liten hensikt å foreta skjønnsmessig økning av lønnsinntekt i AS der den eneste ansatte også var eneste aksjonær.

Skattekontoret mener uttalelsen må forstås slik at arbeidende aksjonærer i mindre AS selv kunne i stor grad selv bestemme størrelse på lønn og utbytte. Det betød at Skatteetaten i liten grad kunne overprøve den skattepliktiges fordeling.

Skattepliktige var ansatt men ikke aksjonær i B. Han var eneste aksjonær med utbytterett i holdingsselskapet. Her eide han 200 av 1 200 aksjer. Dette tilsvarer 16,67 % av aksjene. Uttalelsen fra Skattedirektoratet kan derfor ikke komme til anvendelse her.

Skattekontoret kan ikke se at uttalelsen fra advokatfirmaet kan tillegges betydning.

4.4.3.5 Oppsummert

Skattekontoret legger særlig vekt på at

  • alle utbetalingene fra B var direkte knyttet til skattepliktiges arbeidsinnsats for firmaet
  • det var skattepliktige som genererte hele inntekten

Vi viser også til at

  • skattepliktiges avkastninger fra selskapet på [land 2] ikke stod i forhold til innskutt kapital i selskapet
  • den investering som A foretok i selskapet på [land 2] bidrog ikke til å generere noen egen omsetning/inntekt
  • B og A hadde felles interesser i å unnlate å innrapportere all betaling som lønn.Dette viser klart at alle utbetalingene fra B er skattepliktig som lønn for skattepliktige.

4.5. Fastsettelse av unndratt inntekt

4.5.1. Faktum

Skattepliktige har ikke gitt opplysninger om hvor meget B har utbetalt ut over det som er innberettet som lønnsinntekt. Innsendte A-meldinger for 2015 og 2016 viser månedslønn på NOK 18 600. Innberettet lønn dividert på NOK 18 600 viser hvor mange måneder som skattepliktige har mottatt lønn for hvert år.

Utbetaling av lønn og utbytte skjer på samme dato og skjer først når B har mottatt betaling fra oppdragsgiver. Det kan således være avvik mellom antall måneder skattepliktige har arbeidet i Norge og antall måneder som han har mottatt lønn. Dette gjelder ved et årsskifte, hvor skattepliktige kan ha utført arbeidet i november eller desember og lønnen og utbyttet blir utbetalt først i januar eller februar i påfølgende år.

4.5.2 Skattekontorets vurdering

Skattekontoret legger til grunn at B har utfakturert Euro 600 per dag. Dette ut fra opplysninger om andre som har arbeidet for samme oppdragsgiver. Vi legger videre til grunn at han har arbeidet i gjennomsnitt 22 dager per måned.

Antall dager arbeidet hvert år blir:

Gjennomsnittlige valutakurser ifølge Norges Bank:

2013 2014 2015 2016
7,8087 8,3534 8,9530 9,2899

 

Valutakursene er gjennomsnittstall for hvert år. Kurs på utbetalingsdatoene kan således ha vært høyere/lavere enn gjennomsnittlige valutakurser. Ved beregning av skattepliktig inntekt reduserer vi derfor kurs til en desimal.

Utfakturert fra B til oppdragsgiver blir da:

  Valuta      2013      2014      2015      2016
Utfakturert per dag Euro              600            600             600            600
Antall dager i året                220            174             242            264
Utfakturert hvert år Euro        132 000      104 400       145 200      158 400
Valutakurs                 7,8            8,3             8,9             9,2
Utfakturert hvert år NOK     1 029 600     866 520    1 292 280   1 457 280

 

Skjemaet under punkt 4.4.3.1 gjelder ikke A. Vi har ikke mottatt skjema fra han. Skjemaet viser at samlet utbetaling for januar 2015 er (2,000 + 2,996.77) Euro 4,996.77. Dette utgjør (4,996.77 / 6,000.00) 75,7 % av det beløp B har fakturert til kunde/oppdragsgiver.

Skattekontoret har mottatt tilsvar fra 10 ansatte som har levert til sammen 68 skjemaer. Skjemaene viser:

  • Samlet utbetaling til ansatte utgjør i gjennomsnitt 79,5 % av det beløp som B har viderefakturert til oppdragstaker.
  • Ett av skjemaene skiller seg ut ved at den ansatte for en måned fikk utbetalt 61,1 % av utfakturert beløp.
  • Av de øvrige 67 skjemaene er 68,9 % laveste utbetaling.
  • 4 av de 68 skjemaene viser utbetalt beløp lavere enn 70 %. Høyeste %-vis utbetaling var 94,5 % av utfakturert beløp.
  • 3 av de 68 skjemaene viser utbetalt beløp som oversteg 90 %.
A B C D E
Betaling for 2013 2014 2015 2016
  NOK NOK NOK NOK
Brutto beløp fakturert fra B til oppdragsgiver 1 029 600 866 520 1 292 280 1 457 280
         
Brutto lønn til skattepliktige 186 106 147 109 204 600 223 200
Refusjon av ansattes utlegg for B 0 0 0 0
Arbeidsgiveravgift av brutto lønn til skattepliktige 26 241 20 742 28 849 31 471
Forvaltningshonorar (350 Euro per mnd) 27 300 23 240 34 265 38 640
Aksjonærens andel selskapskostnader 63 454 54 017 79 643 89 812
Andre kostnader 0 0 0 0
Sum kostnader 303 101 245 108 347 357 383 123
         
Aksjonærens andel av overskudd før skatt 726 499 621 412 944 923 1 074 157
5% skatt 36 325 31 071 47 246 53 708
Aksjonærens andel av fortjeneste utbetalt til aksjeselskapet 690 174 590 341 897 677 1 020 449
         
         
Beregning forvaltningshonorar (Euro x ant mnd x kurs) 350 x 10 x 7,8 350 x 8 x 8,3 350 x 11 x 8,9 350 x 12 x 9,2
Aksjonærens andel selskapskostnader (Euro x ant mnd x kurs) 813,51 x 10 x 7,8 813,51 x 8 x 8,3 813,51 x 11 x 8,9 813,51 x 12 x 9,2

 

Ved bruk av beregning ovenfor har skattepliktige mottatt samlet brutto, før foretatt skattetrekk:

  2013 2014 2015 2016
Innberettet lønn NOK         186 106 NOK         147 109 NOK         204 600 NOK         223 200
Aksjonærens andel av fortjeneste utbetalt til aksjeselskapet NOK         690 174 NOK         590 341 NOK         897 677 NOK     1 020 449
Sum brutto utbetalt NOK         876 280 NOK         737 450 NOK     1 102 277 NOK     1 243 649

 

Beregning av brutto utbetalt i % av utfakturert til kunde:

  2013 2014 2015 2016
Brutto utbetalt NOK 876 280 NOK 737 450 NOK 1 102 277 NOK 1 243 649
Utfakturert til kunde NOK 1 029 600 NOK 866 520 NOK 1 292 280 NOK 1 457 280
Brutto utbetalt i % av utfakturert 85,1 % 85,1 % 85,3 % 85,3 %

 

Det vil ved skjønnsfastsettelse av inntekten være flere ulike faktorer som vil være mer eller mindre usikre. Skjønnet skal ikke være urimelig eller vilkårlig. Beregningene ovenfor bygger på

  • innberettet lønn
  • skjønn utfakturert fra B til kunde, ut fra opplysninger om andre ansatte i samme firma
  • skjønn antall arbeidsdager, ut fra opplysninger i selvangivelsene
  • skjemaer mottatt fra andre ansatte om hvordan utbetaling av utbytte beregnes
  • valutakurser hentet fra Norges Bank.

Beregningen viste utbetalinger til A på ca. 85 % av utfakturert til kunde. Prosentsatsen er høyere enn de 79,5 % som er gjennomsnittlig utbetalt. Vi har ingen opplysninger som tilsier at skattepliktige har hatt en samlet brutto utbetaling som ligger lavere enn gjennomsnittet av de mottatt 68 skjemaene.

Skattekontoret viser til den usikkerhet som alltid vil være ved skjønnsmessig fastsettelser.

Ved bruk av beregnet gjennomsnitt på 79,5 % blir brutto utbetalt:

Skattekontoret mener det er mest sannsynlig at brutto utbetalt ligger et sted mellom disse to beregningene.

Lønnsinntekten blir da å øke med:

  2013 2014 2015 2016
Brutto utbetalt NOK       850 000 NOK       700 000 NOK 1 050 000 NOK 1 200 000
Innberettet lønn NOK       186 106 NOK       147 109 NOK       204 600 NOK       223 200
Økning lønnsinntekt NOK       663 894 NOK       552 891 NOK       845 400 NOK       976  800
         

 

4.5.3 Oppsummert

Skattekontoret mener at all betaling til skattepliktige er knyttet til skattepliktiges arbeid hos B sin oppdragstaker. Betalingene skal da klassifiseres som fordel vunnet ved arbeid.

Skattekontoret finner det mest sannsynlig at skattepliktige har unnlatt å inntektsføre lønnsinntekt med minst

NOK 663 894 for inntektsåret 2013

NOK 552 891 for inntektsåret 2014

NOK 845 400 for inntektsåret 2015

NOK 976 800 for inntektsåret 2016.

4.6 Tilleggsskatt

Det følger av skatteloven § 14-3 at tilleggsskatt ilegges skattepliktige som gir uriktige eller ufullstendige opplysninger dersom opplysningssvikten kan føre til skattemessige fordeler. Det gjøres unntak fra ileggelse av tilleggsskatt i de tilfeller det foreligger forhold som må anses som unnskyldelige.

Hvorvidt det er gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger må ses i sammenheng med skattepliktiges opplysningsplikt i skatteforvaltningsloven kapittel 8. Av skatteforvaltningsloven § 8-1 fremgår det at skattepliktige plikter å gi riktige og fullstendige opplysninger samt at han skal opptre aktsomt og lojalt slik at skatteplikten blir klarlagt.

Det må foreligge klar sannsynlighetsovervekt for at opplysningene den skattepliktige har gitt er uriktige eller ufullstendige, at disse opplysningene har eller kunne ha medført en skattemessig fordel samt størrelsen på denne fordelen.

Skattekontoret viser til at skattepliktige har mottatt betydelige beløp som han ikke har oppgitt til beskatning. Utbetalingene var knyttet til hans arbeid i B.

Ordningen med delvis utbetaling som lønn og delvis som utbytte er så spesiell at skattepliktige må ha forstått at opplysninger omkring utbetalingene fra B kunne være aktuelle for skatteetaten. Det er ikke et vilkår at han forstod den skattemessige virkningen av ordningen.

Ved å ikke opplyse om disse utbetalingene og heller ikke opplyse om at han eide et AS sammen med sin arbeidsgiver har skattepliktige klart gitt skattemyndighetene uriktige eller ufullstendige opplysninger som har medført en skattemessig fordel.

Skattekontoret finner det hevet over enhver rimelig tvil at skattepliktige har mottatt vederlag ut over det som er medtatt i selvangivelsene i forbindelse med arbeid utført for B. Det vises her til det som fremkommer av skattekontorets kontroll hos B.

Ved ileggelse av tilleggsskatt er det krav om klar sannsynlighetsovervekt. Ved endring av inntekten er det krav om mest sannsynlig faktum. Det foreligger således høyere krav til sannsynlighet ved ileggelse av tilleggsskatt enn ved endring av skattefastsettingen.

Skattekontoret finner at det foreligger klar sannsynlighetsovervekt for at skattepliktige har mottatt samlet brutto beløp som minst utgjør 70 % av utfakturert beløp. Vi viser her til at svært få av de som har levert skjema hadde lavere brutto utbetalt enn 70 % samt at beregning viste at skattepliktige mottok omtrent 85 % av utfakturerte beløp. Videre viser vi til at skjønnet er godt underbygget, jamfør stor grad av bruk av faktum.

  2013 2014 2015 2016
Utfakturert NOK       1 029 600 NOK     866 520 NOK       1 292 280 NOK       1 457 280
70 % NOK         720 720 NOK     606 564 NOK         904 596 NOK       1 020 096
Innberettet NOK         186 106 NOK     147 109 NOK         204 600 NOK         223 200
Grunnlag tilleggsskatt NOK         534 614 NOK     459 455 NOK         699 996 NOK         796 896

 

Skattekontoret mener det er klar sannsynlighetsovervekt for at skattepliktige har unnlatt å opplyse om lønnsinntekt med minst de beløpene som fremkommer i skjemaet.

De objektive vilkårene for å ilegge tilleggsskatt er dermed oppfylt.

Skattepliktige har ikke kommet med merknader til skattekontorets varsel om tilleggsskatt og skattekontoret kjenner heller ikke til at det foreligger unnskyldelige forhold som gjør at tilleggsskatt ikke skal ilegges.

Det følger av skatteforvaltningsloven § 14-5 at satsen for tilleggsskatt er 20 % av den skattemessige fordelen som er oppnådd.

Skattekontoret mener ut fra ovenstående at skattepliktige skal ilegges 20 % tilleggsskatt av skatt på unndratt inntekt.

4.7. Renter

Det beregnes renter etter skattebetalingsloven § 11-2 ved endret fastsetting etter skatteforvaltningsloven §§ 12-1 og 12-2."

I endringsvedtak 6. juli 2020 har skattekontoret vurdert saken slik:

" Klagen er datert 21.05.2019 og er således sendt innen klagefristen på seks uker, jf. skatteforvaltningsloven § 13-4 første ledd.

Skattepliktiges påstand i klagen er at han har fått utbetalt beløp som fremgår av årsoversikter over utbetalinger / andel årsoverskudd fra B (Dividend Warrant).

Skattekontoret kan etter sktfvl. § 12-2 fastsette det faktiske grunnlaget ved skjønn når leverte meldinger ikke gir et forsvarlig grunnlag å bygge fastsettingen på. Skjønnet skal settes til det som framstår som riktig ut fra opplysningene i saken.

Når skjønnet ble fastsatt i vedtaket manglet skattekontoret eksakte opplysninger om skattepliktiges arbeidsdager og fakturerte beløp. Siden det er mottatt nye opplysninger finner skattekontoret grunn til å også legge vekt på disse opplysningene.

Skattekontoret har i andre tilsvarende saker sett at det kan være noe avvik mellom sum utbetalt per måned og det som fremkommer på årsoversikten. Trolig skyldes dette ulik periodisering på månedsutbetalingene i forhold til årsoversiktene.

Skattekontoret finner det likevel sannsynlig at årsoversiktene viser beløp som er nærmere de beløp som skattepliktige fikk utbetalt. Å legge til grunn skattepliktiges påstand antas derfor å gi et mer korrekt skjønn.

Etter en helhetsvurdering av sakens opplysninger legger skattekontoret til grunn at skattepliktige fikk utbetalt beløp som fremgår av årsoversiktene. Ved omberegning til NOK brukes gjennomsnittlige valutakurser fra Norges Bank.

2013: EURO 61 878 x 7,8087 = NOK 483 186

2014: EURO 66 134 x 8,3534 = NOK 552 443

2015: EURO 88 351 x 8,9530 = NOK 791 006

2016: EURO 85 930 x 9,2899 = NOK 798 281.

Skattepliktig lønnsinntekt endres som følger:

  2013 2014 2015 2016
Skattekontorets vedtak NOK   663 894 NOK   552 891 NOK       845 400 NOK       976 800
Andel overskudd NOK   483 186 NOK   552 443 NOK       791 006 NOK       798 281
Reduksjon lønn NOK   180 708 NOK         448 NOK       54 394 NOK       178 519

 

Skattepliktige er senest 2013 skattemessig bosatt i Norge i henhold til skatteloven § 2-1. Skattepliktige omfattes da ikke av begrensningene i minstefradraget, se skatteloven § 6-32 (4).

Skattepliktige ble varslet om endringen i e-post sendt 30.06.2020.

Minstefradrag for 2013 og 2014 økes fra 10/12 til 12/12 deler.

Tilleggsskatt for inntektsåret 2013 var i skattekontorets vedtak fastsatt til NOK 534 614. Skattekontoret legger nå til grunn at skattepliktige har mottatt NOK 483 186. Som følge av dette vil ilagt tilleggsskatt for 2013 reduseres til 20 % av ilagt skatt av NOK 483 186.

For inntektsårene 2014 – 2016 er beregningsgrunnlaget for tilleggsskatt fastsatt lavere enn de opplysninger som er lagt til grunn i dette vedtaket. Skattekontoret kan da ikke se at det er grunnlag for å redusere ilagt tilleggsskatt for disse årene."

Sekretariatets vurderinger

Formelle forhold

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd. Klagen datert 26. juni 2019 er fremsatt rettidig. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd.

Endringsadgang og endringsfrist

Etter skatteforvaltningsloven § 12-1 første ledd kan skattemyndighetene endre enhver fastsetting når fastsettingen er uriktig.

I denne saken har det ved kontroll blitt avdekket at skattepliktige har hatt inntekt som ikke har blitt opplyst om eller oppgitt til beskatning på skattepliktiges selvangivelser/skattemeldinger. Det er på det rene at fastsettingene inntektsårene 2013 til 2016 er uriktig.

Før fastsettingen tas opp til endring etter første ledd, skal skattemyndighetene vurdere om det er grunn til det under hensyn til blant annet den skattepliktiges forhold, den tid som er gått, spørsmålets betydning og sakens opplysning, jf. skatteforvaltningsloven § 12-1 annet ledd.

Skattekontoret har i vedtaket vurdert endringsadgangen. Sekretariatet er enig med skattekontoret i at det har vært grunn til å ta opp saken.

Saken er tatt opp til endring innenfor endringsfristen, jf. skatteforvaltningsloven § 12-6 første ledd og lingningsloven § 9-6 nummer 3 bokstav a), jf. nummer 1, jf. skatteforvaltningsloven § 16-2 første ledd.

Skjønnsadgang

Skattemyndighetene kan fastsette det faktiske grunnlaget for skattefastsettingen ved skjønn når leverte meldinger ikke gir et forsvarlig grunnlag å bygge fastsettingen på, jf. skatteforvaltningsloven § 12-2 første ledd. I vurderingen av om det foreligger skjønnsadgang er det ikke tilstrekkelig å påvise feil eller mangler i de oppgavene som skattepliktige har innlevert, jf. HR-2017-967-A. Feilene må i tillegg – samlet sett - lede til at oppgavene ikke gir et forsvarlig grunnlag å bygge fastsettingene på, jf. avsnitt 21.

I denne saken har deler av skattepliktiges inntekt inntektsårene 2013, 2014, 2015 og 2016 ikke blitt oppgitt til beskatning. På denne bakgrunn finner sekretariatet at leverte selvangivelser/skattemeldinger ikke gir et forsvarlig grunnlag og bygge fastsettingen på.

Det foreligger skjønnsadgang.

Skjønnsfastsettelsen

Skjønnet skal settes til det som framstår som riktig ut fra opplysningene i saken, jf. skatteforvaltningsloven § 12-2 annet ledd. Det er det mest sannsynlige faktum som skal legges til grunn, jf. HR-2017-967. Utgangspunktet for vurderingen er en fri bevisbedømmelse av alle opplysninger som foreligger. Det følger også av rettspraksis at det i skjønnsfastsettelsen er en målsetning å komme så nær det faktisk riktige som mulig, jf. HR-2017-967. Skattemyndighetene står friere ved skjønnsutøvelsen jo større mangler det er i skattepliktiges oppgaver, jf. Rt-1994-260.

Fastsettelse av inntekt

Det er ubestridt at det foreligger et arbeidsforhold mellom skattepliktige og B inntektsårene 2013 til og med 2016 og at B i denne perioden utbetalte lønn direkte til skattepliktige i tillegg til å foreta utbetalinger til felleseid [utenlandsk] aksjeselskap. Skattepliktige mottok utbytte fra det felleseide selskapet i ansettelsesperioden.

Spørsmålet er om utbytte fra felleseid selskap i realiteten er arbeidsvederlag etter skatteloven § 5-10.

Sekretariatet finner, i likhet med Skattekontoret, det mest sannsynlig at utbetalingene er "fordel vunnet ved arbeid" for B og ikke avkastning på investert kapital i felleseid selskap.

Sekretariatet viser til at B har erkjent at de inngår avtale med deres ansatte som gir skattepliktige krav på en andel av Bs overskudd. I rapporten på side 10 fremgår det at selskapets representanter har forklart at størrelsen på overskuddet blir beregnet ut fra hvor mange dager de ansatte faktisk har arbeidet og at formålet med ordningen har vært å forhindre at B forplikter seg til høye lønninger i perioder hvor det ikke er arbeid.

Selv om skattepliktiges andel av overskuddet skytes inn i et felleseid selskap for så at skattepliktige mottar utbytte fra selskapet, endrer ikke det faktum at utbetalingene fra selskapet reelt sett representerer "fordel vunnet ved arbeid".

Sekretariatet viser for det første til at skattepliktige ikke har bestridt at B (eller noen nærstående B) eier størsteparten av aksjene (1000 B-aksjer) og skattepliktige resterende aksjepost (200 A-aksjer).

Ettersom hver aksje gav en stemme medførte det i praksis at B beholdt kontroll og rådighet alene over overskuddet selv om pengene formelt skiftet hender fra B til aksjeselskapet.

For det andre viser fremlagt dokumentasjon fra 68 B ansatte at utbytte, som tilfaller den enkelte skattepliktige, blir beregnet ut fra hvor mye bruttoinntekter den enkelte skattepliktiges arbeidsinnsats har tilført B minus allerede avtalt lønn for skattepliktige minus kost for B, jf. eksempelvis i rapporten side 16. Det er følgelig en klar og direkte sammenheng mellom utbetalingene fra felleseid selskap og skattepliktiges utførte arbeid for B.

Skattepliktige har ikke kommet med opplysninger eller fremlagt dokumentasjon som sannsynliggjør at hele eller deler av utbytte i stedet er et resultat av avkastning på investert kapital, for eksempel om og eventuelt hvor mye skattepliktige selv har skutt inn av kapital i selskapet, om det er aktivitet i selskapet og eventuelt hvor mye avkastning aktiviteten i såfall har generert.

For det tredje har innberettet lønn og utbytte blitt overført fra B samtidig. Tidspunkt for overføringene har skjedd etter at B mottok vederlag fra oppdragsgiver. At utbetalingene er av varierende størrelsesorden og foretatt på forskjellige tidspunkt, støtter opp under at det i realiteten er tale om vederlag for utført arbeid, og ikke utbytteutbetalinger. Ved utbytteutbetalinger står beløpene normalt i forhold til eierandeler, som trolig ikke varierer fra en utleieperiode hos en oppdragsiver til en annen utleieperiode for en annen oppdragsgiver. Utbetalingenes variasjon i hyppighet og størrelse tilsier at beløpene er arbeidsvederlag forsøkt kamuflert som utbytte.

Etter en totalvurdering av sakens opplysning er det mest sannsynlig at de omtvistede utbetalingene er arbeidsvederlag etter skatteloven § 5-10.

For ordens skyld nevnes at sekretariatet ikke ser at ikke-diskrimineringsbestemmelsen i skatteavtalens artikkel 25 eller EØS-avtalen er relevant her da vurderingen ville være tilsvarende for norske skattepliktige.

Skattepliktige anfører i merknadene til innstillingen at han har betalt skatt på den omtvistede inntekten på [land 2]. Ettersom klassifisering av inntekt etter norske interne regler er nasjonalt anliggende, ser ikke sekretariatet at dette får betydning for vurderingen av hvorvidt utbetalingene etter norsk intern rett er arbeidsvederlag eller ikke.

Skattepliktige anfører også at arbeidgivers utførelse er gjort på en godkjent måte. Sekretariatet forstår anførselen som at skattepliktige mener at de omtvistede utbetalingene er utbytte. Til dette viser sekretariatet til vurderingen over av hvorvidt disse utbetalingene er arbeidsvederlag eller ikke.

Tilleggsskatt

Sekretariatet innstiller på at tilleggsskatt fastholdes.

Lovvalg

Skatteforvaltningsloven trådte i kraft 1. januar 2017. Den 21. juni 2017 ble det foretatt en endring av overgangsbestemmelsen i skatteforvaltningsloven § 16-2 annet ledd. Bestemmelsen har følgende ordlyd:

"§§ 14-3 til 14-7 får virkning for saker der opplysningssvikten er begått etter tidspunktet for lovens ikrafttredelse. Det samme gjelder for saker der vedtak treffes etter lovens ikrafttredelse, men opplysningssvikten er begått før tidspunktet for lovens ikrafttredelse, for så vidt samlet tilleggsskatt eller overtredelsesgebyr hadde blitt høyere etter de tidligere reglene."

Siden vedtak er truffet etter lovens ikrafttredelse og samlet tilleggsskatt blir lavere enn etter ligningsloven, er det skatteforvaltningslovens bestemmelser om tilleggsskatt som kommer til anvendelse.

Tilleggsskatt- objektive og subjektive vilkår

De objektive vilkår for ileggelse av tilleggsskatt fremgår av skatteforvaltningsloven § 14-3 første ledd:

"Tilleggsskatt ilegges skattepliktig og trekkpliktig som nevnt i 8-8 første og annet ledd, som gir uriktig eller ufullstendig opplysninger til skattemyndighetene eller unnlater å gi pliktig opplysning, når opplysningssvikten kan føre til skattemessige fordeler."

Det er skattemyndighetene som må bevise at de objektive vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt er oppfylt.

Det følger av retts- og ligningspraksis at beviskravet for ilegge ordinær tilleggsskatt er klar (kvalifisert) sannsynlighetsovervekt, jf. Prop. 38L (2015-2016) punkt 20.5.3 side 223 og HR i UTV-2008-548 (Sørum).

Sekretariatet finner det bevist med klar sannsynlighetsovervekt at skattepliktige ikke ga fullstendige opplysninger ved å unnlate å opplyse i selvangivelsene/skattemeldingene inntektsårene 2013 til 2016 om utbetalingene han mottok fra B og at dette kunne føre til skattemessige fordeler for ham.

Kravet om klar sannsynlighetsovervekt gjelder også størrelsen på den skattemessige fordelen som danner grunnlaget for beregning av tilleggsskattens størrelse, jf. Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.5.3 og Ot.prp. (2008-2009) pkt. 8.9.3. Kravet gjelder også ved fastsettelse av inntekt ved skjønn, HR-2017-967-A (Sørum 2). I dom fra Borgarting lagmannsrett inntatt i UTV- 2010- 597 uttales følgende om beviskravet i ligningsloven § 10-2 første ledd i relasjon til inntektens størrelse:

"Selv om kravet til klar sannsynlighetsovervekt ikke er like strengt som det generelle beviskrav i straffesaker, er det tale om et krav til bevisenes styrke som er betydelig skjerpet i forhold til alminnelig sannsynlighetsovervekt. Det er ligningsmyndighetenes plikt å bevise skattyterens skyld. Lagmannsretten understreker at kravet til klar sannsynlighetsovervekt ikke utelukker bruk av skjønn. Ved vurderingen av bevisenes styrke skal det foretas en helhetsvurdering av alle relevante momenter, og det er på det rene at skjønnsmessige elementer kan inngå i en slik totalvurdering. Det bemerkes i den forbindelse at det ikke kan oppstilles noe krav om klar sannsynlighetsovervekt "krone for krone" - i betydningen fra første krone, slik ankende part har anført. Etter lagmannsrettens oppfatning bærer overligningsnemndas bevisvurdering preg av å være nærmest rene skjønnsmessige betraktninger. Disse fremstår bare i varierende grad som forankret i de faktiske bevis."

I denne saken var fastsetting av inntektstillegget opprinnelig fastsatt ved skjønn. Sekretariatet anser størrelsen på den skattemessige fordelen bevist med klar sannsynlighetsovervekt. Det vises til at skjønnsutøvelsen er basert på hvordan utbetalinger til 68 ansatte i samme ansettelsesforhold med samme ordning beviselig har blitt beregnet. Det er ingen opplysninger i saken som tilsier at denne beregningsmoddellen skulle vært annerledes for skattepliktige. Ved å legge inn en sikkerhetsmargin både i forhold til hvor mange dager skattepliktige faktisk arbeidet samt en sikkerhetsmargin i forhold til hvor mye B leide skattepliktige ut for, fremstår skjønnet forsiktig fastsatt. Sekretariatet viser i denne sammenheng til HR-2017-967-A hvor Høyesterett ved vurderingen av om beviskravet var oppfylt særlig vektla at skjønnet fremstod forsiktig.

Sekretariatet mener at størrelsen på den skattemessige fordelen som danner grunnlaget for beregning av tilleggsskattens størrelse, er bevist med klar sannsynlighetsovervekt.

De objektive forhold for ileggelse av tilleggsskatt er dermed oppfylt.

Den skattepliktige skal ikke ilegges tilleggsskatt når den skattepliktiges forhold må anses unnskyldelig, jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 annet ledd. Det er den skattepliktiges subjektive forhold som må vurderes.

Den skattepliktige har ikke anført noen unnskyldelige forhold og sekretariatet kan ikke se at det er slike forhold i denne saken.

Sekretariatet mener at det er klar sannsynlighetsovervekt for at det ikke foreligger unnskyldelige forhold.

Alle vilkårene for å ilegge tilleggsskatt er oppfylt.

Sats for tilleggsskatt

Hvilken sats som skal benyttes ved tilleggsskatt etter § 14-3 fremgår av skatteforvaltningsloven § 14-5 (1).

Satsen for tilleggsskatt skal beregnes med sats på 20 prosent, samme sats som skattekontoret har benyttet i sitt vedtak.

Sekretariatets forslag til vedtak

Klagen tas ikke til følge.

 

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Alminnelig avdeling 06

 

Medlemmene Bugge, Vigdal og Wabø sluttet seg til sekretariatets innstilling.


Det ble 27. mai 2021 fattet slikt

                                                           v e d t a k:

 

Klagen tas ikke til følge.