Important information

This page is not available in English.

Skatteklagenemnda

Stille deltaker - rett til fradrag for underskudd i indre selskap

  • Published:
  • Avgitt: 15 December 2021
Whole serial number SKNS1-2021-107

1. Saken gjelder

Spørsmål om fradragsrett for underskudd i egenskap av å være stille deltaker i et indre selskap. Saken reiser spørsmål om A reelt sett er et indre selskap. Dersom man kommer til at det foreligger et indre selskap, reises det spørsmål om hvorvidt den stille deltakeren (skattepliktige) kan kreve fradrag for deler av underskuddet i det indre selskapet som knytter seg til de samme fradragspostene hos hovedmannen, B.

Subsidiært er det reist spørsmål om hvorvidt skattepliktige kan kreve fradrag for underskuddet i egenskap av stille deltaker i aksjeselskapet B eller som fradrag for tap etter skatteloven § 6-2 første ledd og skatteloven § 6-2 annet ledd.

Omtvistet beløp er kr 746 660.

I klagen er det også anmodet om endring av ligningen for inntektsåret 2015 som gjelder utgifter til reiser. Skattepliktiges anmodning er behandlet adskilt som en egen sak.

Klagen tas ikke til følge.

Lovhenvisninger:skatteloven §§ 10-40 første ledd, 10-41, 6-2 første og annet ledd, selskapsloven §§ 1-1 første ledd, 1-2 første ledd bokstav c og bokstav d

2. Dokumentliste

[...]

3. Saksforholdet

Skattekontoret har i sin redegjørelse for saken iht. skatteforvaltningslovens § 13-6 fjerde ledd opplyst følgende om saksforholdet:

"Skattepliktige fikk den dd.mm.2015 oversendt forhåndsutfylt skattemelding for inntektsåret 2014 som kunne benyttes av lønnstakere og pensjonister. Skattepliktige leverte ikke noen egen skattemelding eller selvangivelse som for næringsdrivende innen den alminnelige fastsatte fristen for dette, dvs. innen den dd.mm.2015. Det kom heller ikke noen andre opplysninger om at skattepliktige var deltaker i ansvarlige selskap eller om hans formues- og inntektsforhold i den sammenheng. Han ble derfor ved det første skatteoppgjøret for 2014, sendt skattepliktige den dd.mm.2015, lignet som ved leveringsfritak og etter foreliggende grunnlagsdata i den forhåndsutfylte skattemeldingen.

Den dd.mm.2015 leverte skattepliktige en ny skattemelding i Altinn. Her ble det krevd fradrag for underskudd i de to indre selskapene A og C med tilsammen kr 1 105 309. Vedlagt selvangivelsen fulgte to deltakeroppgaver RF-1221. Den ene for A med oppgitt org.nr [...]. Den andre for C, også med oppgitt org.nr [...]. I A ble det oppgitt at skattepliktige hadde en eierandel på 100 % og krevd fradrag for et underskudd i selskapet på kr 746 660. I C ble det også oppgitt at skattepliktige hadde en eierandel på 100 % og krevd et fradrag for et underskudd på kr 358 649.

A, org. nr [...], leverte ligningsoppgaver for inntektsåret 2014 i Altinn den dd.mm.2015. C, da med org.nr [...], leverte ligningsoppgaver for inntektsåret 2014 i Altinn også den dd.mm.2015. I begge selskapsinnleveringene fulgte selskapets oppgave over deltakerens formue og inntekt i deltakerliknet selskap, RF-1233, vedlagt. Av deltaker-oppgaven RF-1233 i A er det for skattepliktige ført opp en eierandel på 100 % og en andel underskudd med kr 746 660, og i RF-1233 for C er det ført opp en eierandel på 50 % og en andel underskudd med kr 358 648.

I brev av dd.mm.2015 til A ba skattekontoret om å få klarlagt eierforholdene i selskapet, da det bl.a. ikke var samsvar med eierforholdene oppgitt de forskjellige innsendte ligningsopplysningene. Det ble vist til at i henhold til innsendt selskapsavtale skal B (hovedmann) ha en eierandel på 5 % i det indre selskapet og skattepliktige en eierandel på 95 %. I henhold til det indre selskapets ligningsoppgaver eies samtlige andeler av skattepliktige. Dvs. at den oppførte hovedmannen ikke har noen eierandel i det indre selskapet.

I svarbrev av dd.mm.2016 fra B ble det anført at en mente det var samsvar mellom selskapsavtalene og ligningsoppgavene for 2014. Det ble bl.a. vist til at siden det indre selskapet har deltaker med avgrenset ansvar og avgrensingen er knyttet til en fast sum og ikke brøk, var det ikke råd å bruke eierbrøk eller eierprosent om den eierandelen som deltakeren har i selskapet. Etter selskapsavtalene vil ikke hovedmannen fremstå med en egen eierbrøk i selskapet så lenge selskapet har under kr 800 000 i egenkapital.

I brev av dd.mm.2016 til det indre selskapet A viste skattekontoret til at en anså aksjeselskapet  B som reell eier/driver av virksomheten. Det ble vist til at aksjeselskapet, som hevdes å være hovedmann, ikke hadde noen eierandel i det indre selskapet og det var ikke overført noen andel av underskuddet fra det indre selskapet til aksjeselskapet som deltaker. Skattekontoret ba om merknader eller innsigelser til dette. Det ble opplyst at dersom skattekontoret ikke mottok noen merknader eller innsigelser innen fristen på 14. dager, ville ligningen med hjemmel i ligningsloven § 3-11 (4) bli endret i tråd med varselet. Det kom ikke noen merknader eller innsigelser på varselet.

I brev av dd.mm.2016 ble skattepliktige gjort oppmerksom på at hans selvangivelse, som ble levert etter at ligningen for inntektsåret 2014 var lagt ut, ble ansett som en klage på skatteoppgjøret av dd.mm.2015. I det samme brevet ble det varslet om at skattekontoret ville legge til grunn den nye selvangivelsen og deltakeroppgavene for ligningen av skattepliktige med unntak av underskuddet fra A. Det ville her ikke bli innrømmet fradrag for det oppførte underskuddet med kr 746 660. Det ble vist til skattekontorets brev av dd.mm.2016 til  A, herunder at dette oppgitte indre selskapet ikke oppfylte kravene til ansvarlige selskap da det kun har en deltaker, jf. skatteloven § 10-40. Underskuddet fra A ville derfor bli fastsatt til kr 0. For C ville det innrømmes fradrag for det oppførte underskuddet på kr 358 649.

Skattepliktige sendte inn merknader til varselet i Altinn den dd.mm.2016. For deltakelsen i A vises til at det er sendt inn to selskapsavtaler, begge med følgende deltakere: B og  E (den skattepliktige). Det anføres at det med det er to deltakere, og at grunnlaget for den varslede fravikelsen av ligningen for 2014 derfor ikke er til stede.

Skattekontoret fant ikke å legge noe avgjørende vekt på skattepliktiges innsigelser, og fattet i brev av dd.mm.2016 vedtak om at hans oppførte fradrag for underskudd i A med kr 746 660 ikke innrømmes. I vedtaket vises det til de innleverte ligningsoppgavene hvor det går fram at skattepliktige eier 100 % av selskapet, og da selskapet kun har en deltaker kan det ikke anses som et deltakerlignet selskap. Det vises også til at skattekontoret etter totalvurdering, av foreliggende avtaler og vedtak for inntektsåret 2012 vedr. indre selskap i fm det tidligere D (org.nr.  [...]), finner at forholdet for det nystiftede selskapet er likt til det selskapet som ikke lenger er i bruk. Innsendte oppgaver for de selskapene som har vært benyttet i 2014 viser kostnader fradragsført i både B og A. Fradraget er gitt i aksjeselskapet, og fradrag kan da ikke innrømmes for underskudd i det indre selskapet.

I brev av dd.mm.2017 har skattepliktige klaget skattekontorets vedtak inn for skatteklagenemnda. I klagen viser skattepliktige til at han eller advokat vil ettersende utfyllende grunngivning for klagen.

I brev av dd.mm.2017 etterlyser bl.a. skattekontoret slik utfyllende grunngivning for klagen. Etter kontakt med skattepliktiges advokat F, og oversendelse av diverse korrespondanse, ble det gitt ny frist for dette til dd.mm.2017. I brev av dd.mm.2017 oversender advokat F utfyllende klage for inntektsåret 2014. Det anmodes samtidig om endring av ligningen for inntektsåret 2015.

Skattekontoret gjør oppmerksom på at anmodningen om endring ligningen for inntektsåret 2015 vedr. utgifter til reiser ikke behandles her, men som en egen adskilt sak for dette inntektsåret. Anførslene og opplysningene som gjelder dette gjengis og kommenteres da ikke ytterligere i foreliggende sak."

Den skattepliktiges klage til Skatteklagenemnda datert dd.mm. 2017 ble sammen med skattekontorets redegjørelse og sakens dokumenter mottatt i sekretariatet for Skatteklagenemnda dd.mm. 2018.

Utkast til innstilling ble sendt skattepliktige den dd.mm. 2021. Etter anmodning fra skattepliktige ble utkastet til innstilling også sendt til et nytt advokatfirma som representerer skattepliktige i saken den dd.mm. 2021. Sekretariatet mottok skattepliktiges merknader til utkastet til innstilling i brev datert dd.mm. 2021. I e-post datert dd.mm. 2021 ble skattepliktige ved fullmektig gjort oppmerksom på at dokumentasjon, som merknadsbrevet viser til, ikke var mottatt hos sekretariatet. Ytterligere merknader til utkastet til innstilling og dokumentasjon ble mottatt i brev datert dd.mm. 2021.

4 Skattepliktiges anførsler

4.1 Skattepliktiges anførsler i klagen til Skatteklagenemnda

Skattekontoret har gjengitt den skattepliktiges anførsler slik:

"I skattepliktiges klage av dd.mm.2017 anføres at skattekontorets vedtak av dd.mm.2016 bygger på en rad feil både materielt og rettslig. Han påpeker at det er vist til selskap som ikke vedkommer saken, og at det er lagt til grunn gal oppfatning av eierbrøk og selskapsretten. [...]

I brev av dd.mm.2017 kommer skattepliktiges advokat med utfyllende grunngivning for klagen på vedtaket av dd.mm.2016 for ligningsåret 2014. Han viser til følgende forhold:

Fradrag for underskudd - indre selskap

S/y [skattyter] er deltaker i det indre selskap A, org nr. [...]. Det vises til at selskapsavtalene hvor hans klient er akseptert som stille interessent er tidligere innsendt skatt x og fremgår for øvrig av selskapsregistreringen på Altinn. Avtalene er offentlig tilgjengelig via skattemanntallet.

En stille interessent vil bli avkrevd sitt ansvar, enten ved hovedmannen eller ved en bostyrer, dersom hovedmannen skulle bli slått konkurs. Det anføres at forpliktelsene i avtalene er en realitet, som er det avgjørende moment hvorvidt fradrag for underskudd kan kreves i den stille interessentens øvrige inntekter i selvangivelse, før netto skattbar inntekt fastsettes.

[...]

Underskudd fra C (C)

I det s/y ikke pr. d.d. kan sees å ha ubenyttet fradragsrammen fra C, frafalles anførselen. Det tas dog forbehold om å komme tilbake til denne delen av ligningen.

Kort om indre selskap

Det fremgår av vedtaket at skatteetaten har en divergerende oppfatning mht. av hva som er karakteristisk for et indre selskap.

Det er ingen plikt til å registrere et indre selskap i foretaksregisteret, noe som innebærer at man er sikret mindre offentlighet rundt eksistensen og innholdet av selskapsforholdet. Videre kan man som stille deltaker oppnå ansvarsbegrensning uten at det stilles krav til den enkelte deltakers innskudd, eller til eierandelen for den fullt ansvarlige deltaker, sml. selskapsloven § 3-1 og § 3-5.

[...]

Det vises til selskapsloven § 1-2 bokstav d som har følgende formulering:

Stille deltaker: deltaker i et selskap der det er avtalt at deltakelsen ikke skal fremtre utad og deltakeren har begrenset ansvar med en fast sum.

Det vises også til forarbeidene til loven om indre selskap, Inst. O. nr. 1 (2008-2009) hvor det hitsettes:

Selskapsloven definerer et indre selskap som et selskap som "ikke opptrer som sådan overfor tredje-mann". Deltakerne i et indre selskap kan være fysiske personer, ansvarlige selskaper, aksjeselskaper og/eller andre rettssubjekter. Den som opptrer utad omtales oftest som hovedmannen. Heller ikke hovedmannen behøver å være en fysisk person. Det er kun hovedmannen som kan inngå avtale med tredjemann, opptre som fullmaktsgiver, eller forøvrig pådra seg forpliktelser. Indre selskap kan tjene legitime formål. Indre selskap gir mulighet for at parter kan samarbeide tett uten at deltakeren pådrar seg felles forpliktelser utad. Dersom de samarbeidende partene opptrer samlet utad, vil det ikke lengre foreligge et indre selskap men et ansvarlig selskap.

Det synes som om skatteetaten har stilt spørsmålstegn om avtalene tilfredsstiller kravet til et indre selskap. I Høyesteretts dom Utv. 1989/403, har Høyesterett enstemmig akseptert at stille deltakere var berettiget til å bli tilordnet en andel av underskudd. Ved et potensielt innskudd bestående av en garanti inntil kr. 800 000, jf. avtalen pkt. 1, oppfyller det stille interessenten vilkårene som er nedfelt i dommen.

I vedtaket av dd.mm.2016 anføres at de samme kostnadene er ført både i hovedmannens regnskap og i regnskapet til det indre selskapet A, og av den grunn ikke kan aksepteres. Det foreligger kun en virksomhet som hovedmannen er helt og fullt ansvarlig. Det er en konsekvens av rapporteringsplikten at det vil bli lagt frem samme[n] regnskapstallene hos både hovedmann som den indre selskap.

Fradrag for underskudd

Skattyter har krav på fradrag for andel av underskuddet hos hovedmannen inntil kr 800 000 enten over flere inntektsår, eller over ett inntektsår innen fradragsrammen. Når det i brevet fra skatteetaten anføres at underskuddet hos hovedmannen og den stille interessenten er fra de samme[n] fradragspostene (hos hovedmannen) er det korrekt, men det fratar ikke den stille interessent å kunne kreve fradrag i sin s/a for andel av underskuddet i det indre selskap. I A er fradragsrammen kr 800 000 idet s/y i avtalen av dd.mm. 2014 har avgitt en ansvarsgaranti på kr 800 000. Underskuddet i 2014 for s/y utgjør kr 746 660.

[...]

Konklusjon

For inntektsåret 2014 må s/y innrømmes fradrag for andel av underskuddet i A med kr 746 660."

4.2 Skattepliktiges hovedmerknader til utkast til innstilling datert dd.mm. 2021 og dd.mm. 2021

Skattepliktige anfører at utkastet til innstilling bygger på en rekke materielle feil og at det også gir uttrykk for uriktig rettsforståelse, særlig når det gjelder de selskapsrettslige problemstillinger som saken reiser. Subsidiært anføres fradragsrett etter andre bestemmelser i skatteloven.

Anførslene om de faktiske forhold som er lagt til grunn i utkastet, kan oppsummeres slik:

  1. Det indre selskapet drev omfattende virksomhet og hadde prosjekter som skulle gi inntekter. Prosjektene kunne realiseres i løpet av få uker/måneder – altså før årsskiftet 2014/2015.

De fleste prosjektene som B drev med da det indre selskapet ble opprettet, hadde skattepliktige jobbet med i ulike roller og sammenhenger i flere år. Noen av prosjektene var det jobbet med siden 2008. Prosjektene nærmet seg sluttforhandlinger i 2014. Rent konkret dreide prosjektene seg om å få ferdigforhandlet et avtaleverk med importører, logistikkfirma og myndigheter i [land 1] om salg av norsk [...], fortrinnsvis [...]. Tidshorisonten var at selskapet i løpet av 2014 skulle få en kjede av avtaler om eksport av [råvarer] med utspring i avtalen med importøren i [land 1], fra avtale om frakt og logistikk fra [...] til [by 1], flyfrakt til [by 2], logistikkbehandling i [by 2] (bla. lufthavnmyndighetene) og kjølelagring fra importøren. Det indre selskapet skulle få inntekter i form av forhandlingshonorar og andel av salgssum. Inntektsmulighetene ble ansett såpass store at årsresultatet for 2014 skulle bli så stort at også hovedmannens (akkumulerte) udekkede tap skulle nulles ut i løpet av 2014.

Det anføres at det indre selskapet og B hadde følgende prosjekter ved inngåelse av selskapsavtalen i mm. 2014:

[…]

Skattepliktige har fremlagt to avtaler som bevis for aktiviteten i det indre selskapet. Avtalene er Bilag 1 og Bilag 2 til merknadsbrevet datert dd.mm 2021.

  1. Inntektspotensialet i det indre selskapet består av skattepliktiges know-how og kontaktnett i lag med aksjeselskapets iverksatte prosjekter.

Skattepliktige skulle ikke bare bidra med egenkapital i virksomheten/selskapet, men også gjennom personlig involvering med bistand og kontaktnett. Det var følgelig skattepliktiges know-how og kontaktnett i lag med aksjeselskapets iverksatte prosjekter som utgjør inntektspotensialet som deltakerne anså forelå. Skattepliktige er fra [by 2], og hadde arbeidet med […]spørsmål både i Norge og i [land 1] samt eksportspørsmål i mange år.

  1. Selskapsavtalen innebærer at det indre selskapet er forvalter av hele virksomheten som hovedmannen driver fra og med dd.mm 2014.
  2. Sekretariatet har ikke kommentert hvorvidt det forelå interessefellesskap mellom skattepliktige og B. Planene om å inngå en avtale om etablering av indre selskap ble laget allerede høsten 2013. På det tidspunktet forelå det ikke interessefellesskap mellom B og skattepliktige. Skattepliktige overtok aksjene i B den dd.mm 2013 (99 %).
  3. B’ beslutning om avvikling var ikke foranlediget av manglende utsikter til overskudd, men at man så for seg salg av prosjekter med store inntekter/gevinst og deretter fusjon med skattyters andre selskap.
  4. Selskapsavtalens hovedformål var at skattyters kapitalforsterkning skulle komme i stedet for en mer ressurskrevende aksjekapitalutvidelse, ikke istedenfor låneopptak eller garantistillelse.
  • Selskapsavtalene innebar ikke garanti overfor kreditorene. Viser her til tilleggsavtale av dd.mm. pkt. 3 og 4, hvor det hverken garanteres overfor påhvilende eller fremtidige kreditorer. Dette i motstrid til klassisk garantiforhold som etter sin natur gis utad -til selskapskreditorer.
  • skattepliktige kunne ikke kreve renter eller tilbakebetaling, motsatt et låneforhold.
  • selskapsavtalene medførte også at skattepliktige hadde en rolle som medvirker i den praktiske virksomheten (aktiv deltaker), som indikerer at avtalen ikke er et låne- og garantiforhold.
  1. Det var ingen grunn til å foreta transaksjoner (realisasjon) mellom hovedmannen og det indre selskapet ved opprettelsen av det indre selskapet ettersom:
    • B var i etableringsfasen,
    • aksjeselskapets balanse på tidspunktet for formalisering ikke hadde eiendeler som fordret realisasjonsoppgaver, og
    • eierskapet til eiendelene i aksjeselskapet ikke ble overført til det indre selskapet, bare driften.
  2. Det fremstår som selvmostridende når sekretariatet uttaler at B ikke hadde reell evne til å være deltaker i det indre selskapet fordi det stod uten verdier, samtidig som sekretariatet uttaler på side 20 at det ikke foreligger et indre selskap, bl.a. fordi det ikke er foretatt realisasjonsoppgjør av overføringen av eiendeler i forbindelse med opprettelsen av det indre selskapet.

De rettslige anførslene kan oppsummeres slik:

  1. Innstillingens drøftelse av spørsmålet om skattepliktige er deltaker eller garantist har ikke et riktig utgangspunkt. Den første metodiske feilen er at drøftelsen – i spørsmålet om garantist eller ikke - ikke skiller mellom ordinær deltaker og stille deltaker. Den andre metodiske feilen er at definisjonen av garantist tar utgangspunkt i hva ordinær deltaker ikke er. Skattepliktige påpeker her at den stille deltakeren ikke har de samme rettighetene som deltakeren med ubegrenset ansvar, og i alle fall ingen partsstilling/medinnflytelse.
  2. Vedrørende vilkåret "økonomisk virksomhet":
  • Sekretariatets vurdering av hvorvidt aktiviteten i det indre selskapet var egnet til å gå med overskudd har uriktig materielt utgangspunkt. Dette skyldes at sekretariatet har lagt til grunn at det på tidspunktet for selskapsdannelsen (dd.mm .2014) [selskapsavtale 1] var kjent at det indre selskapet skulle eksistere fram til utgangen av 2014. Tidsbegrensingen ble først tatt inn i avtalen om "utvidelse av ansvarskapital mv." av dd.mm. 2014 [selskapsavtale 2]. Det er skatterettslig ikke riktig å legge til grunn et inntektsperspektiv og driftsperiode som først ble avklart lenge etter at selskapet ble dannet. Når sekretariatet viser til en senere avtale, som hensyntatt de endrede forholdene, har sekretariatet lagt til grunn hva som faktisk ble det økonomiske resultatet i sin forståelse av hva som objektivt sett er egnet til å gå med overskudd.
  • Det faktum at aksjeselskapet gjorde vedtak om avvikling dd.mm. 2014 er heller ikke uttrykk for at det ikke forelå inntektsmuligheter. Tvert om. Hovedgrunnen til vedtaket om avvikling var at man anså at prosjektene var nær ved å kunne selges med fortjeneste og at aksjeselskapets øvrige prosjekter og aktiviteter skulle fusjoneres med skattepliktiges andre selskap.
  1. Vedrørende vilkåret "to eller flere deltakers felles regning og risiko":
  • det er opplagt, hevdes det, at B er deltaker med ubegrenset ansvar for det indre selskapets forpliktelser. Som hovedmann hadde aksjeselskapet bestemmende innflytelse i driften og var den som utad drev prosjektene. Dette medfører at aksjeselskapet utelukkende av den grunn må regnes som selskapsdeltaker i virksomheten (indre selskap).
  • Så lenge skattepliktige har opplyst om den beløpsmessige begrensningen i deltakeroppgaven, vil det foreligge et selskap etter selskapsloven, selv om det legges til grunn at den oppgitte eierbrøk på 100% i den innleverte oppgaven var uriktig.
  • evnen til å delta i et indre selskap som hovedmann er ikke avhengig av "reell" evne til å bære tap
  • stille deltakers rett til fradrag for tap følger av at de er eiere i økonomisk hensende, ikke i privatrettslig hensende
  • man kan ikke overføre rettsteoretiske drøftelser og doms- og forvaltningspraksis om selskapsdeltakelse overfor deltakere med ubegrenset ansvar over på stille deltakere med begrenset ansvar
  • skattepliktiges inntreden som stille deltaker i aksjeselskapet utløser ikke realisasjonsbeskatning
  1. Under alle omstendigheter fremstår det som urimelig at skattekontoret setter til side selskapsavtalen på bakgrunn av en åpenbar feilføring i næringsoppgaven til hovedmannen, særlig når selskapsavtalen var det som først ble sendt Skatteetaten.

Skattepliktige opplyser at regnskapsfører var i kontakt med Skatt y om bla. føring av næringsoppgaven og fikk melding om at hvis det indre selskapet omfattet hele virksomheten til hovedmannen, ville tallene være de samme. Hadde skattekontoret påpekt tidligere de faktiske feilene i innleverte oppgaver, hadde skattepliktige tidligere og lettere kunnet oppfatte og foreta korrigeringer hos hovedmannen for det skattemessige underskuddet som tilfalt det indre selskapet.

De subsidiære anførslene kan oppsummeres slik:

  1. Med henvisning til sekretariatets konklusjon om at skattepliktiges kapitalforsterkning må anses gitt til aksjeselskapet, anføres det sekundært at det kan foreligge et aksjeselskap med stille deltaker.

Stille deltakers (skattepliktiges) forsterkning av egenkapitalen i B er tapt og må følgelig anses som fradragsberettiget tap for skattepliktige. Fradragsretten er ikke bare begrunnet i underskudd, jf. skatteloven §10-43, men i underbalanse (dvs. tap ved realisasjon), jf. skatteloven §10-44.

  1. Fradragsrett etter skatteloven § 6-2 annet ledd

Skattepliktige hadde flere selskaper i 2013 og 2014 (blant annet C hvor skattekontoret har innrømmet fradrag for underskudd). De øvrige selskapene var 100% eiet av skattepliktige. Aktiviteten i B var knyttet til å bistå bl.a. disse selskapene med å fremforhandle avtaler.

I tillegg hadde skattyter personlig lønnsinntekt av engasjementene mot det [utenlandske] markedet, og så også for seg personlige lønnsinntekter fremover, ikke bare avkastning fra selskapene som var involvert.

Forsterkningen som skattyter ga aksjeselskapet, kan derfor anses som bidrag til å vedlikeholde og forsterke inntektsmulighetene til både selskapene og skattepliktige personlig.

  1. Alternativt kreves det fradrag etter skatteloven § 6-2. første ledd og skatteloven § 6-3.

Skattepliktige anfører at rettslig sett kan skattyters kapitalforsterkning i aksjeselskapet måtte regnes som et formuesobjekt uavhengig av om sekretariatets konklusjon om at det ikke foreligger næringsvirksomhet blir stående. Som støtte for dette er det vist til Harry A. Veum og Vegard Kristiansens artikkel "Hybridfinansiering av aksjeselskaper – Høyesteretts dom i "banksakenes" i Skatterett nr.2 2002 side 147:

"Etter sktl. § 6-2 første ledd gis det som hovedregel fradrag for tap ved realisasjon av formuesobjekt i og utenfor virksomhet. Et spørsmål er om innskyter av annen egenkapital enn aksjekapital vil kunne kreve fradrag for tapet etter denne bestemmelsen. For å få fradrag må rettigheten til den aktuelle egenkapitalklassen i så fall anses som et formuesobjekt etter§ 6-2 første ledd. [ ... ] Det er etter vår vurdering lite tvilsomt at et slikt sett av rettigheter på innskyters hånd må ansees som et formuesgod. Egenkapitalinnskuddet vil i så fall utgjøre innskyters inngangsverdi på formuesobjekter og komme til fradrag ved gevinst- og tapsoppgjøret ved realisasjon. Der er ikke noe vilkår om næringstilknytning for at inngangsverdien på et slikt formuesgode skal være fradragsberettiget, jf. sktl. § 9-3 første ledd bokstav c og § 9-4 første ledd." (Skattepliktiges utheving)

Sekretariatet viser til merknadsbrevet datert dd.mm. 2021 og merknadsbrevet datert dd.mm. 2021 i sin helhet for en mer detaljert fremstilling av anførslene, herunder juridisk teori og øvrige kilder som skattepliktige har brukt i sin argumentasjon.

5 Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert klagen slik:

" Skattekontoret legger til grunn at klagen omfatter inntektsåret 2014 og spørsmålet om skattepliktige skal innrømmes fradrag for oppført underskudd i det indre selskapet A med kr 746 660.

Skattepliktiges anmodning om endring av ligningen for inntektsåret 2015 vedr. utgifter til reiser behandles, som nevnt over, ikke her men som en adskilt og egen sak.

Når det gjelder skattepliktiges inntektsforhold i C vises det i den utfyllende klagen fra hans advokat til at anførslene frafalles. Skattekontoret har heller ikke mottatt noe klage vedr. dette. Skattepliktige er også innrømmet fradrag for oppført underskudd i C for inntektsåret 2014. Dette behandles ikke nærmere.

Skattekontoret tilføyer at i en tidligere sak for inntektsåret 2012, hvor skattepliktige også oppførte et fradrag for underskudd i et indre selskap i tilknytning til D (org.nr.  [...]), ble dette ikke innrømmet [...]. I forbindelse med det vedtaket søkte skattepliktige om utsettelse til å komme med bemerkninger/innsigelser til endringen [...]. Slik utsettelse ble ikke gitt og skattepliktige kom ikke med noen nærmere klage på vedtaket [...]. Dette forholdet behandles heller ikke her.

Skatteklagenemnda skal da ta stilling til om skattepliktige skal innrømmes fradrag for underskudd i det indre selskapet A med kr 746 660 for inntektsåret 2014 eller om skattekontorets vedtak skal fastholdes.

Aktuelle bestemmelser og vilkår for fradrag

Skattekontorets vedtak er truffet etter bestemmelsene i dagjeldende ligningslov. Skattemyndighetene avgjør hvilket faktisk forhold som skal legges til grunn for likningen. Avgjørelsen tas på grunnlag av de faktiske opplysninger som foreligger i saken, både opplysninger som skattepliktige selv har fremlagt og øvrige opplysninger. Det mest sannsynlige faktum skal legges til grunn. Skattemyndighetene kan skjønnsmessig endre eller utelate beløp som skattepliktige har ført opp dersom de finner grunn til det, jf. tidl. lignl. § 8-1, nå skatteforvaltningsloven §§ 12-1 og 12-2.

Fastsettelse kan foretas ved skjønn hvis skattepliktiges formue eller inntekt er redusert på grunn av direkte eller indirekte interessefellesskap med annen person, selskap eller innretning, jf. skatteloven § 13-1.

Deltakere i ansvarlig selskap som driver virksomhet, vil anses som næringsdrivende. Skattlegging av deltakere i ansvarlige selskap, herunder indre selskap, finner sted etter reglene i skatteloven §§ 10-40 til 10-49, jf. §§ 2-2 (2) og (3). Etter § 10-41 fastsettes alminnelig inntekt til deltakerens andel av selskapets over- eller underskudd. Et eventuelt slikt fastsatt underskudd kommer til fradrag i den skattepliktiges alminnelige inntekt etter hovedregelen i sktl. § 6-1, jf. § 6-3.

For å innrømme slikt fradrag må skattepliktiges tap være lidt som deltaker i et ansvarlig selskap, her indre selskap. Det er således et vilkår at det faktisk foreligger et indre selskap, og at skattepliktige er å anse som deltaker etter selskapslovgivningen, jf. selskapsloven §§ 1-1 (1) og 1-2 (1) bokstav c, jf. sktl. § 10-40 (1).

Det følger av selskapslovgivningen at det foreligger et selskap når en økonomisk virksomhet utøves for to eller flere deltakeres felles regning og risiko, og minst to eller flere deltakere har et ubegrenset ansvar for deler av forpliktelsene når disse deler tilsammen utgjør virksomhetens samlete forpliktelser, jf. § 1-1 (1). Et indre selskap er et selskap som ikke opptrer som et selskap utad overfor tredjemann, jf. § 1-2 (1) bokstav c. Dersom det kun er en deltaker/eier følger det av lovens vilkår at det ikke foreligger noe selskap, heller ikke noe indre selskap. Der samtlige andeler samles hos en deltaker, foreligger det heller ikke lenger noe selskap, jf. Skatte-ABC 2017 pkt. om Deltakerlignet selskap oppløsning (s. 1004).

I nevnte regler om skattlegging av deltakere i ansvarlige selskap, herunder indre selskap, ligger det også et vilkår om at selskapet må drive virksomhet i skattelovens forstand, jf. sktl. §§ 5-1 og 5-30, sml. sel. § 1-1 (1) om økonomisk virksomhet. De to bestemmelsene i skatteloven definerer ikke begrepet virksomhet, men det følger av langvarig retts- og ligningspraksis at dette gjelder en økonomisk aktivitet som drives for skattepliktiges regning og risiko, og som tar sikte på å ha en viss varighet, har et visst omfang og er egnet til å gi overskudd, jf. Skatte-ABC 2017 pkt. om Virksomhet allment (s.1454). Dersom disse kriteriene ikke er oppfylt foreligger det for skattemessige formål ikke noe selskap og vilkårene for deltakerligning vil ikke være oppfylt. Det gjelder også for indre selskap.

En stille deltaker er en person eller selskap som er reell deltaker i et selskap med deltakerfastsetting der det er avtalt at deltakelsen ikke skal framtre utad, og at deltakeren bare har begrenset ansvar med en fastsatt sum, jf. sel. § 1-2 (1) bokstav d.

Der det er inngått avtaler om deltakelse som stille deltaker eller interessent må det også ut fra de interne avtalene vurderes om vedkommende anses som reell deltaker i virksomheten eller långiver/garantist (kreditorforhold), noe som bl.a. følger av rettspraksis HRD i Utv. 1989/403 (Platou Investment AS) og LRD i Utv. 2001/439 (Tveten).

Innledende om bakgrunnen/faktiske forhold

Aksjeselskapet B (org.nr  [...]) ble stiftet og registrert i Foretaksregisteret den dd.mm.2013.

Av aksjonærregisteret følger at det tidligere selskapet D (org.nr  [...]) står som eier av hele aksjekapitalen på kr 500 000 ved stiftelsen av B. Videre følger at dette eierselskapet pr dd.mm.2013 har redusert sin andel av aksjekapitalen til kr 5 000, og at skattepliktige har overtatt kr 495 000 av denne. Det er ingen registrerte endringer i aksjekapitalen for 2014. Dvs. at det nevnte selskapet D har en eierandel på [...] % og skattepliktige en eierandel på [...] % i B i 2014. Pr dd.mm.2015 overtar skattepliktige den resterende eierandelen til D og blir eneeier av aksjeselskapet. Det tidligere eierselskapet (D, org.nr  [...]) er registrert slettet i Enhetsregisteret den dd.mm.2015.

For B (org.nr  [...]) meldes det om oppløsning av selskapet i Foretaksregisteret den dd.mm.2014. Selskapet avvikles imidlertid ikke og anses som videreført med skattepliktige som eneaksjonær. Aksjeselskapet har etter dette levert selvangivelse for inntektsårene 2015 og 2016.

B leverte sin selvangivelse for inntektsåret 2014 den dd.mm.2015. Det er ingen opplysninger om at aksjeselskapet har eierandeler i et indre selskap, eller opptrer som hovedmann for A. Det er ikke levert noe deltakeroppgave RF-1221 vedr. dette. Heller ikke for stiftelsesåret 2013, eller det senere inntektsåret 2015, er det i Bs lignings-oppgaver vist til noe eierandel eller annen deltakelse i det indre selskapet.

Aksjeselskapets årsresultat for 2014 viser et underskudd på kr 752 248. Det er ikke foretatt noen regnskapsmessig korrigering/tilbakeføring av underskuddet i aksjeselskapets oppgaver i fm føringen av underskuddet i det deltakerligna indre selskapet. Det er ikke andre opplysninger som viser at det er fordelt noe andel av underskuddet som om B skulle være deltaker og ha en eierandel i det indre selskapet. Aksjeselskapet har derimot fremført underskuddet som ubenyttet underskudd til inntektsåret 2015. Det understrekes at selskaper som har eierandeler i et indre selskap har opplysning- og oppgaveplikt for dette, jf. skatteforvaltningsloven kap. 8 (tidl. ligningslov kap. 4).

Som nevnt under saksforholdet leverte skattepliktige for inntektsåret 2014 ikke noen selvangivelse som for næringsdrivende innen den fastsatte fristen dd.mm.2015. Han leverte ny selvangivelse først etter skatteoppgjøret, og da i Altinn den dd.mm.2015. Vedlagt fulgte skattepliktiges egen deltaker-oppgave over formue og inntekt i det indre selskapet A(org.nr [...]) RF-1221. Her opplyser skattepliktige at han har en eierandel på 100 % i dette selskapet, og det kreves fradrag for et underskudd i selskapet med kr 746 660.

A, org. nr [...], leverte ligningsoppgaver for inntektsåret 2014 i Altinn den dd.mm.2015. Selskapet leverte en deltakeroppgave over skattepliktiges formue og inntekt i selskapet RF-1233. Det er også her opplyst at skattepliktige har en eierandel på 100 %, og at hans andel av underskuddet er kr 746 660. Dvs. det hele det opparbeidede underskuddet i B korrigert for et mindre beløp vedr. annen kostnad/rentekostnad. Det er ikke levert noe deltaker-oppgave RF-1233 for B som om dette har eierandel/deltakelse.

Skattekontoret er av den oppfatning at opplysningene i både skattepliktiges og As ligningsoppgaver viser til at det er skattepliktige som eier 100 % av det angivelige indre selskapet. Tilsvarende har ikke B gitt noen opplysninger om at de har noen eierandel i A.

Ut fra disse opplysningene foreligger det således i selskapsrettslig forstand ikke noe indre selskap, da selskapets aktivitet ikke kan sies å drives for minst to deltakeres regning og risiko som selskapsloven oppstiller som vilkår, jf. sel. §§ 1-1 (1) og 1-2 (1).

Nærmere om eierforholdene og selskapsavtalene

I klagen av dd.mm.2017 anfører skattepliktige at det i skattekontorets vedtak er vist til selskap som ikke vedkommer saken, og at det er lagt til grunn gal oppfatning av eierbrøk og selskapsretten. Han fastholder tidligere tilbakemelding som er sendt til skattekontoret. I tilsvar den dd.mm.2016 viser han til at det er sendt inn to selskapsavtaler, begge med deltakere B og E. Det anføres at det med dette er to deltakere.

I skattekontorets vedtak av dd.mm.2016 er det vist til en tidligere sak for inntektsåret 2012 hvor skattepliktige ikke ble innrømmet fradrag for underskudd i et indre selskap i tilknytning til D (org.nr.  [...]). Det fremgår at en har vurdert det slik at "forholdet for det nystifta selskapet er likt til det selskapet som ikke lenger er i bruk". Det er her tale om to forskjellige selskapssituasjoner og indre selskap. Men det tidligere forholdet viser noe om bakgrunnen ved etablering og bruk av indre selskaper, også avveid opp mot skattemessige formål.

Sentralt i vurderingen av om skattepliktige skal gis fradrag for oppført underskudd i A er de to selskapsavtalene som skattepliktige viser til er oversendt skattekontoret, vedlegg 2/10 og 11. Begge disse avtalene er inngått mellom B (betegnet som hovedmann) og skattepliktige E (betegnet som stille deltaker).

[...]

Når det gjelder tolkningen og betydningen av disse to selskapsavtalene må den skatterettslige vurderingen ta utgangspunkt i hva som er den privatrettslige realiteten. Hvis de avtalte disposisjonene er reelle og bindende mellom partene, må de i utgangspunktet også legges til grunn for beskatningen.

Dersom avtalepartenes betegnelse ikke stemmer overens med realiteten kan ligningsmyndighetene omklassifisere i tråd med en riktig skatterettslig bedømmelse. Hjemmelen for dette er de alminnelige klassifiserings- og tilordningsprinsipper. En trenger da ikke gå veien om skatteloven § 13-1, eller den ulovfestede omgåelsesnormen. Noe som også er slått fast av Høyesterett i Herkules dommen Rt. 2015 s. 1260.

Av det nærmere innholdet i de fremlagte selskapsavtalene viser den første avtalen til at skattepliktige eier 95 % B. Opplysningene som er gitt til aksjonærregisteret viser at skattepliktige i 2014 eier 99 % av aksjekapitalen i B. Skattekontoret legger dette til grunn. Differansen anses ikke å ha noen betydning her.

Videre fremgår av pkt 2 at B er hovedmann i det indre selskapet og med en eierbrøk på 5 % i det indre selskapet. Skattepliktige er stille deltaker med begrenset ansvar og en eierbrøk i det indre selskapet på 95 %. Av pkt 3 fremgår at ansvaret er begrenset til kr 400 000. Disse punktene taler etter sin ordlyd, og isolert sett, for at det foreligger et indre selskap hvor skattepliktige er å anse som en stille deltaker med et begrenset ansvar.

Skattekontoret er likevel av den oppfatning at det forhold at det foreligger en avtale utformet som en selskapsavtale om indre selskap/stille deltakelse, og benevnt slik, nødvendigvis ikke alene har avgjørende betydning for hva som utgjør realiteten mellom partene. Rettspraksis viser til at det må foretas en helhetsvurdering av de faktiske forhold rundt hele avtalen og dens disposisjoner, jf. eks. Høyesteretts dom i Rt. 1986/58, Høyesteretts dom i Utv. 1989/403 og Borgating lagmannsretts dom i Utv. 2001/439. Dvs. at ikke bare subjektive forhold, men også de mer objektive forhold, må tas i betraktning. Og da ikke bare forhold på tidspunktet for avtaleinngåelsen, men også forhold forut for og etter inngåelsen. 

Avtalen(e) er inngått mellom det som her kan betegnes nærstående. Skattepliktige eier som nevnt  99 % av aksjeselskapet, og er direkte eier av i hvert fall 95 % av det indre selskapet og eier indirekte via aksjeselskapet tilnærmet de øvrige 5 %. Det foreligger utvilsomt et interessefellesskap mellom skattepliktige som deltaker/stille deltaker og som eier av selskapene.

Vanligvis legges det betydelig vekt på skriftlige selskapsavtaler, men der det foreligger interesse-fellesskap anses dette i alminnelighet også å gi mulighet og risiko for å inngå kompenserende avtaler uten at disse er reelle. Det stilles derfor strenge beviskrav når avtalepartene er i et nært familie- eller interesseforhold. Dette også når det er tale om indre selskap/stille deltakelse hvor det ikke foreligger annen registreringsplikt av deltakelsen eller selskapet. De skriftlige selskapsavtalene er ikke som anført offentlig tilgjengelig via skattemanntallet. Det er skattepliktige som i første hånd må fremskaffe det faktiske grunnlaget for å kunne ettervise at aktuelle avtaler er reelle og gjennomført mellom partene. Dette er trukket frem i både rettspraksis og tolkningsuttalelser, jf. Høyesteretts dom Rt. 1986/58, Borgating lagmannsretts dom i Utv. 2001/439 og Finansdepartementets fortolkningsuttalelse av 17.12.2013 (SKD nr. 8/11).

I den utfyllende klagen av dd.mm.2017 fra skattepliktiges advokat vises det til at det synes som om skatteetaten har en divergerende oppfatning mht. av hva som er karakteristisk for et indre selskap og har stilt spørsmål om avtalene tilfredsstiller kravet til et indre selskap. Det henvises til Høyesteretts dom i Utv. 1989/403, og at Høyesterett her enstemmig har akseptert at stille deltakere var berettiget til å bli tilordnet en andel av underskudd. Det anføres at et potensielt innskudd bestående av en garanti inntil kr 800 000 oppfyller de stille interessentvilkårene som er nedfelt i dommen. Det anføres videre at forpliktelsene i avtalene er en realitet.

Skattekontoret understreker at en ved vurderingen av dette, herunder av hva som er karakteristisk for et indre selskap, har tatt utgangspunkt i den selskapsrettslige lovgivningen som er nevnt innledningsvis. Skattekontoret legger til grunn at stille deltakere i et indre selskap vil være berettiget til å bli tilordnet en andel av selskapets underskudd.

Men dette forutsetter at det reelt sett foreligger et indre selskap, noe som etter en samlet vurdering også ble lagt til grunn som faktum for avgjørelsen i Høyesteretts dom i Utv. 1989/403. Her omfattet det indre selskapet en gruppe på ca 20 investorer/interessenter med betydelige innbetalinger i fm drift av en borerigg. Dette med en tidshorisont på inntil 15 år. Retten la ved avgjørelsen stor vekt på at det for disse investorene forelå en avtale om en forholdsmessig fordeling av driftsselskapets over- og underskudd.

Skattekontoret kan ikke se at det her anførte forhold om at det er gitt et potensielt innskudd bestående av en garanti inntil kr 800 000, alene kan tillegges avgjørende betydning. Dette må igjen, som nevnt, sees og vurderes sammen med øvrige forhold. Selv om forpliktelsen i avtalene til å yte nevnte garanti kan være en realitet må dette også vurderes opp mot det å være långiver/garantist (kreditorforhold).

Forarbeidene til selskapslovgivningen, NOU 1980:19 "Lov om selskaper mv" kapittel X s. 107, omtaler en slik situasjon. I noen tilfeller vil det være vanskelig å trekke grensen mellom en stille deltaker og en kreditor. I slike tilfeller vil også denne klassifiseringen måtte bero på:

"... en samlet bedømmelse av flere momenter. Hvilke momenter som tillegges betydning, og hvilken vekt de forskjellige momenter skal tillegges, kan variere noe."

Skattepliktige har i de etterfølgende og senere ligningsopplysningene oppgitt at han eier 100 % av det indre selskapet. Og i de senere opplysningene i selvangivelsen fra B er det ikke vist til noen deltakelse og oppgitt at de som hovedmann har noen eierandeler i det indre selskapet. Det er heller ikke foretatt noen tilbakeføring fra det deltakerligna indre selskapet, eller fordelt noe andel av underskudd i det indre selskapet som om B skulle være deltaker med en 5 % eierandel. Også i den utfyllende klagen fastholdes kravet på fradrag for hele underskuddet som om skattepliktige har 100 % eierandel, jf. også de der vedlagte oppgavene.

I brev av dd.mm.2016 fra aksjeselskapet forklares noe av dette med at eierandelen vil variere med egenkapitalen i selskapet, og at hovedmannen etter selskapsavtalene ikke vil fremstå med en egen eierbrøk så lenge selskapets egenkapital er under kr 800 000. Dette kan etter skattekontorets syn også forstås slik at aksjeselskapet heller ikke er ment å ha noen eierandel så lenge selskapet egenkapital er under kr 800 000, jf. opplysningene i de innleverte selvangivelsene. Samtidig er det vist til at det kan hende at dette ikke er rett måte å føre eierandelene på. Det anses å følge av selskapsavtalene at når selskapets samlede gjeldsansvar ikke er over fastsatt beløpsgrense for skattepliktige som stille deltaker endres ikke eierbrøken, jf. avtalen av dd.mm.2014 pkt. 2 (2) og 3, og avtalen dd.mm.2014 pkt. 1. I sistnevnte sies det at eierbrøken ikke endres ved økningen av ansvaret fra kr 400 000 til kr 800 000.

I den utfyllende klagen vises også til at det i teorien har vært diskutert hvorvidt en stille deltaker som vilkår for å bli nettolignet for sin andel i det stille selskap må ha en eierandel i selskapet, eller om det er tilstrekkelig at han har en andel i hhv. overskudd og underskudd. Det angis at det kun er eiere av en andel som kan tilordnes fradrag for eierskap til aktiva i form av avskrivninger. Da de to indre selskapene hvor s/y er deltaker ikke generer kostnader i form av avskrivinger av aktiva, anføres det at eierskap vs. ikke eierskap ikke vil være en aktuell problemstilling her. 

Skattekontoret er kjent med at nevnte problemstilling er diskutert i juridisk teori, men en kan ikke se at det angitte synspunktet er avklart eller stadfestet i andre rettskilder. Heller ikke i forarbeidene som skattepliktige nevner, Inst. O. nr. 1 (2008-2009). I Høyesterettsdom i Utv. 1989/403 er det derimot også uttalt i fm spørsmål knyttet til fradragsrett for avskrivninger, at den økonomiske realitet kan være den samme for en stille deltaker som for en kommandittist (deltaker med eierandel). Retten kunne i den saken ikke se noen holdbar begrunnelse for skatterettslig å behandle dem forskjellig.

Uansett kan skattekontoret ikke se at det anførte forhold, om at det indre selskapet hvor s/y er deltaker ikke generer kostnader i form av avskrivinger av aktiva, har noen betydning i foreliggende sak og for spørsmålet om skattepliktiges fradragsrett. Det er her ikke spørsmål om skattepliktige er oppført med en eierandel og har eierskap i det indre selskapet eller ikke. Spørsmålet er om det her reelt sett foreligger et indre selskap med minimum to deltakere som selskapsloven oppstiller som et klart vilkår, herunder da om den andre angitte deltakeren, aksjeselskapet, kan sies å være en reel deltaker i det indre selskapet.

Skattekontoret er av den oppfatning at de etterfølgende opplysningene gir en uklarhet som bidrar til å svekke realiteten i selskapsavtalens innretning om eierfordeling og deltakelse. Men også øvrige forhold rundt inngåelsen av selskapsavtalen(e) må tillegges betydelig vekt, bl.a. avveid opp mot at det her ikke er tale om uavhengige parter.

Når det gjelder inngåelsen av avtalen om indre selskap/stille deltakelse finner dette sted året etter opprettelsen av aksjeselskapet. Aksjeselskapet hadde ved årsskiftet 2013 et negativt driftsresultat på kr 507 805. Selskapet hadde ingen driftsinntekter eller bokførte eiendeler/driftsmidler utover et bankinnskudd på kr 39 800. For 2014 har aksjeselskapet et negativt driftsresultat på kr 752 248 hvor lønn til de ansatte utgjør kr 638 052. Selskapet har en salgsinntekt på kr 116 918 og ingen bokførte eiendeler/driftsmidler utover utestående fordringer på kr 164 194 (og den opptjente men ikke fakturerte salgsinntekten på kr 116 918).

Av selskapsavtalen den dd.mm.2014 pkt. 1 fremgår at avtalen med skattepliktige er inngått for å sikre en ordnet drift av B, herunder for å sikre tilstrekkelige driftsmidler/kapital og ansattes rettigheter, frem til en kan foreta avhendelse av prosjektene, eiendelene og verdiene i aksjeselskapet. Skattekontoret viser til det som er nevnt i avsnittet over. En kan ikke se at aksjeselskapet har noen bokførte verdier av betydning. Det er ingen opplysninger om aktuelle prosjekter, omfang og verdi av disse.

Til dette kommer selskapsavtalen av dd.mm.2014 pkt 4 hvor det stadfestes at aksjeselskapet (hovedmannen) har vedtatt avvikling, og at det indre selskapet oppløses med virkning fra dd.mm.2014.

Som nevnt har B meldt om oppløsning av selskapet til Foretaksregisteret den dd.mm.2014.

Tidspunktet og omstendighetene rundt opprettelsen av selskapsavtalene tilsier, etter skattekontorets syn, at det her ikke er tale om reell deltakelse og drift av et indre selskap. Allerede på tidspunktet for opprettelsen av den første selskapsavtalen fremstår aksjeselskapet (hovedmannen) å være i en avviklingssituasjon med et negativt driftsresultat med få eller ingen eiendeler/driftsmidler som kan realiseres. Dette blir ytterligere klargjort ved den meldte oppløsningen til Foretaksregisteret relativt kort tid etter inngåelsen av avtalen. Den siste avtalen er inngått en måned etter at aksjeselskapet faktisk er vedtatt avviklet og meldt som oppløst. Det er vanskelig å se at hovedmotivet med innretningen i selskapsavtalene har vært kapitalanbringelse med sikte på reell drift og avkastning i det indre selskapet, jf. også Høyesteretts dom i Rt. 1986/58.

Et sentralt trekk ved en "deltaker" er at han har rett på andel av både selskapets overskudd og underskudd. Selskapsavtalene har ingen punkter om fordeling av mulig inntekt/overskudd. Det er heller ingen punkter om en nærmere fordeling av underskudd. Selv om dette etter selskapsretten da vil bli å fordele etter eierandel, er det vanlig ta opp dette i slike selskapsavtaler. Særlig der en deltaker etter avtalen skal ha et relativt begrenset ansvar, samtidig som han føres opp med en betydelig eierandel.

Fordeling av underskuddet har heller ikke funnet sted iht eierandelene angitt i selskapsavtalene, men er i sin helhet fordelt til skattepliktige. En kan av avtalene ikke se at et underskudd først fordeles i ft skattepliktiges potensielle innskudd/avtalte ansvarsbeløp.

I en slik sammenheng og nærliggende avviklingssituasjon bærer avtalene et mer tydelig preg av å være garantistillelse/lån, og dette må da behandles som et kreditorforhold. I avtalen av dd.mm.2014 utvides skattepliktiges ansvar fra kr 400 000 til kr 800 000, men omfatter ikke gjeld fra tiden før selskapsdannelsen dd.mm.2014 (pkt 1 og 3). Ansvaret etter den første avtalen forstås å gjelde hele virksomheten regnet fra dd.mm.2014 (pkt 2 i avtalen dd.mm.2014).

Det er ingen opplysninger om at det [er] foretatt noen gjeldsfordeling i ft de aktuelle tidspunkt, eller som viser at skattepliktig er krevd for og rent faktisk har foretatt noen innbetalinger (pkt 4 i avtalen av dd.mm.2014). Som deltaker/stille deltaker ville skattepliktige likevel kunnet kreve fradrag for sin andel av underskuddet i selskapet i sin alminnelige inntekt, noe som ikke er tilfelle der dette kun belastes aksjeselskapet og hvor det avtalte ansvar behandles som et kreditorforhold.

I den utfyllende klagen vises også til at det er korrekt at underskuddet hos den stille interessenten er fra de samme[n] fradragspostene som hos hovedmannen. Men det anføres at samme regnskapstall hos både hovedmann og det indre selskapet er en konsekvens av rapporteringsplikten, og at dette ikke fratar den stille interessent å kunne kreve fradrag i sin s/a for andel av underskuddet i det indre selskapet.

Skattekontoret er enig i at underskuddet hos en hovedmann og et indre selskap vanligvis vil bygge på de samme fradragspostene. Likevel skal det i oppgavene for hovedmannen foretas en tilbakeføring/-korrigering (RF-1175 næringsoppgave 2/side 4) der underskuddet kommer til fradrag i det indre selskapet. Dette er ikke gjort.

Riktignok kan det ha skyldtes en uklarhet hvordan dette skal føres i ligningsoppgavene. Men når det samme underskuddet er tatt med som fremførbart underskudd hos B for det etterfølgende inntektsåret i 2015, tyder det mer på at partene ikke har innrettet seg etter selskapsavtalene. Det må være rimelig åpenbart at det samme underskuddet ikke kan benyttes eller komme til fradrag flere ganger, da hos både aksjeselskapet og hos deltakerne i et indre selskap.

Etter dette er skattekontorets vurdering at selskapsavtalene i det mer vesentlige må sies å være avtaler om garantistillelse/lån i forbindelse med avvikling av aksjeselskapet, enn avtaler om reell deltakelse i et indre selskap som stille deltaker. Avtalene anses ikke å oppfylle kravene til indre ansvarlige selskap med henhold til reell drift og deltakelse fra minst to deltakere, jf. sktl. § 10-40 og sel. § 1-1 (1) og 1-2 (1), jf. sktfvl. §§ 12-1 og 12-2.

Da skattepliktiges ansvar for underskudd ikke anses å være pådratt i egenskap av stille deltaker i et indre selskap, og heller ikke på annen måte er dokumenterte kostnader pådratt i tilknytning til skattepliktig inntektserverv, anses det ikke foreligge et fradragsberettiget underskudd/kostnad, jf. sktl. § 6-3 jf. § 6-1.

Kravet til virksomhet

Skattekontoret tilføyer, som eget punkt og som nevnt innledningsvis, at det også for indre selskap er et vilkår om at selskapets aktivitet må anses som virksomhet i skattelovens forstand, jf. sktl. §§ 5-1 og  5-30, sml. sel. § 1-1 (1).  Dvs. at det indre selskapet må drive en økonomisk aktivitet som tar sikte på å ha en viss varighet, har et visst omfang, er egnet til å gi overskudd og drives for skattepliktiges regning og risiko. Alle kriteriene må være oppfylt.

Et indre selskap anses vanligvis å ta del i den aktiviteten som hovedmannen driver. I det foreliggende tilfelle har det indre selskapet blitt opprettet på et senere tidspunkt enn aksjeselskapet og har hatt en begrenset varighet på litt over ni måneder. Dvs. fra dd.mm.2014 frem til dd.mm.2014, hvor det indre selskapet etter avtalen oppløses. I en slik situasjon må driften og aktiviteten til det indre selskapet vurderes i ut fra dette tidsrommet.

I foreliggende tilfelle viser selskapsavtalene og aktuelle ligningsoppgaver at det indre selskapet er opprettet på et tidspunkt da aksjeselskapet (hovedmannen), som nevnt, fremstår å være i en avviklingssituasjon med et negativt driftsresultat med få eller ingen eiendeler/driftsmidler som kan realiseres. Dette må anses som bekreftet ved den etterfølgende beslutningen om [å] avvikle aksje-selskapet, og meldingen om oppløsning til Foretaksregisteret.

I en slik negativ driftssituasjon, hvor det indre selskapet etableres og oppløses i forbindelse med en antatt og vedtatt avvikling av aksjeselskapet, kan skattekontoret ikke se at det indre selskapets aktivitet kan sies å være egnet til å gå med overskudd i den aktuelle perioden. Ut fra det som fremgår av selskapsavtalene er det også vanskelig å se at slik avkastning har vært det planlagte formålet. At aksjeselskapet etter 2014 likevel ikke ble avviklet endrer ikke dette.

Skattekontoret kan ikke se at vilkårene for virksomhet er oppfylt, jf. sktl. §§ 5-1 og 5-30. Da det ikke foreligger virksomhet, vil det heller ikke foreligge et deltakerlignet selskap og fradragsrett for det oppførte underskuddet med kr 746 660, jf. sktl. § 10-40, sml. sel. § 1-1 (1), jf. sktl. §§ 6-1 og 6-3.

Konklusjon

Skattekontoret fastholder at det ikke innrømmes fradrag for oppført underskudd i A med kr 746 660."

6 Sekretariatets vurderinger

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd.

6.1 Rettslige utgangspunkter

Skattlegging av deltakere i ansvarlige selskap, herunder indre selskap, finner sted etter reglene i skatteloven §§ 10-40 til 10-49, jf. § 2-2 annet og tredje ledd. Etter § 10-41 fastsettes alminnelig inntekt til deltakerens andel av selskapets over- eller underskudd. Et eventuelt slikt fastsatt underskudd kommer til fradrag i den skattepliktiges alminnelige inntekt etter hovedregelen i skatteloven § 6-1, jf. § 6-3.

Sekretariatet påpeker for øvrig at adgangen til løpende inntektssamordning for stille deltagere, lik kommandittister, er fra og med inntektsåret 2015 opphevet, jf. Endringslov 19. desember 2014 nr. 80. Underskuddsandelen skal i stedet fremføres til fradrag i fremtidig overskudd fra selskapet eller realisasjonsgevinst på andel i selskapet, jf. skatteloven § 10-43. Regelendringen er imidlertid uten betydning for klagesaken som gjelder inntektsåret 2014.

For at et personlig eller upersonlig skattesubjekt skal kunne tilordnes en andel av underskudd/overskudd fra det indre selskapet må to vilkår være oppfylt. For det første må det faktisk foreligge et (indre) selskap etter selskapsloven § 1-1 første ledd og §1-2 første ledd bokstav c, jf. skatteloven § 10-40 første ledd. For det andre må vedkommende kunne anses som deltaker, her stille deltaker etter jf. selskapsloven §§1-2 første ledd bokstav d, jf. skatteloven § 10-40 første ledd.

I den foreliggende sak vil det være overlapp mellom de to vilkårene ettersom det anføres at det er etablert et indre selskap med hovedmann og kun en stille deltaker. Vilkår nummer to vil derfor inngå allerede som et moment i vurderingen av det første vilkåret.

6.1.1 Selskapslovens vilkår for at det foreligger et (indre) selskap

Et indre selskap er i selskapsloven § 1-2 første ledd bokstav c definert som” selskap som ikke opptrer som sådant overfor tredjemann”. ” Selskap” er i bestemmelsens første ledd bokstav a definert som ”virksomhet som nevnt i § 1-1 første ledd”. Selskapsloven § 1-1 første ledd første setning lyder:

"Loven gjelder når økonomisk virksomhet utøves for to eller flere deltakeres felles regning og risiko, og minst en av deltakerne har et ubegrenset, personlig ansvar for virksomhetens samlete forpliktelser."

Bestemmelsen gir en faktisk beskrivelse av hva som materielt kreves for å utgjøre et selskap i henhold til selskapsloven. Det stilles ikke krav om at aktiviteten, som tilfredsstiller definisjonen, er formalisert i en selskapsavtale. Det kreves heller ikke at selskapet må være registrert i Foretaksregisteret, se Lignings ABC 2014 "Deltakerlignet selskap – allment om deltakerligning", punkt 1.2.1.

Vilkårene for om det foreligger et selskap er dermed at det må utøves 1) en «økonomisk virksomhet», denne må utøves for 2) «to eller flere deltakeres felles regning og risiko», og 3) minst en av deltakerne må ha et «ubegrenset, personlig ansvar» for virksomhetens forpliktelser. Dersom et av de tre vilkårene ikke er oppfylt foreligger det ikke et (indre) selskap i selskapslovens forstand. Sekretariatet bemerker at dersom kun det tredje vilkåret ikke er oppfylt kan det være tale om at det er etablert et selskap som omfattes av aksjelovgivningen.

Begrepsbruk i selskapsretten og skatteretten

Begrepene " virksomhet" og "regning og risiko" står sentralt også ved den skatterettslige vurdering om hvorvidt en skattepliktig skal anses som virksomhetsutøver. Innledningsvis reises det derfor et spørsmål om begrepene skal forstås likt i både skatteretten og selskapsretten. Sekretariatet er av den oppfatning at det i lignings- og rettspraksis er lagt til grunn at begrepene skal tolkes likt i begge regelsett. Sekretariatet viser eksempelvis til Lignings ABC 2014, Virksomhet – allment, punkt 1.2 hvor det står:

"Det stilles samme krav for å anse en inntektsgivende aktivitet som virksomhet i deltakerlignede selskap som ellers".

Det samme synspunktet ser ut til å være tatt i juridisk teori. Det vises til blant annet Geir Woxholth, "Selskapsloven med kommentarer", 6. utgave, side 32. Her står det at hvor det oppstår tvil om hvorvidt en aktivitet omfattes av virksomhetsbegrepet i selskapsloven, må spørsmålet løses etter de samme prinsipper som bedømmelsen av forholdet mellom passiv kapitalforvaltning og næringsvirksomhet i relasjon til skattelovgivningens regler.

Sekretariatet viser også til Rt-2015-1260 (Herkules-dommen) som direkte gjaldt et skatterettslig spørsmål, men hvor Høyesterett forholdt seg til selskapsloven § 1-1, særlig kriteriene "økonomisk virksomhet", "personlig ansvar" og "felles regning og risiko". Saken gjaldt spørsmålet om et investeringsfond på Jersey oppfylte de nevnte kriteriene.

At begrepene gis likt innhold selskapsrettslig som skatterettslig innebærer at relevante rettskilder (forarbeider, juridisk litteratur, rettspraksis mv.) fra skatteretten kan benyttes for å belyse tilsvarende spørsmål som oppstår i selskapsretten.

Rettsgrunnlag og hjemmel for endring

Som påpekt ovenfor er det ikke påkrevd at det skal foreligge en selskapsavtale som grunnlag for etablering av et selskap. Det avgjørende er hva partene foretar seg, ikke om dette er regulert i en avtale eller hvordan en eventuell avtale er formulert. Hvis rettsgrunnlaget er en avtale, legges den i utgangspunktet til grunn med mindre faktum tilsier at partene ikke har innrettet seg i henhold til den. Det er ikke avgjørende hvilke betegnelser partene har brukt. Dette er uttrykt på følgende måte i Rt-1959-1214 (Årdal verk-dommen):

"Avgjørelsen av spørsmålet beror på en tolkning av den kontrakt som ligger til grunn for forbindelsen mellom de 3 selskaper, og den praksis de på dette grunnlag har fulgt."

Tilsvarende synspunkt er lagt til grunn i en rekke saker, blant annet Rt-2015-1260 (Herkules-dommen) som skattekontoret har vist til i sin redegjørelse.

Sekretariatet er dermed enig med skattekontoret i at den skatterettslige bedømmelse av de foretatte disposisjonene (de inngåtte avtaler) skjer i henhold til de alminnelige klassifisering- og tilordningsprinsipper. Det må foretas en helhetsvurdering av sakens faktiske opplysninger hvor det mest sannsynlige faktum skal legges til grunn, jf. Prop. 38 L (2015-2016) punkt 18.6.3.1.

Skattepliktige har anført i merknadene til utkastet til innstilling at det ikke forelå interessefellesskap mellom B og skattepliktige da planen om etablering av indre selskap ble laget høsten 2013. Sekretariatet forstår anførselen slik at disposisjonens betegnelse i avtaler mellom uavhengige parter ikke kan fravikes ved den skatterettslige bedømmelsen av avtalen. Sekretariatet er ikke enig i dette. Etter sekretariatets syn må (det privatrettslige) rettsforhold som skal legges til grunn ved anvendelse av skattereglene fastsettes uavhengig av om disposisjonen har funnet sted innenfor et interessefellesskap, eller ikke. Interessefellesskapet kan imidlertid få betydning ved fastlegging av den privatrettslige realiteten på to måter:

  • interessefellesskapet kan skjerpe kravet til dokumentasjon for hva som er den privatrettslige realitet, jf. HR-2017-350-A Rauma, avsnitt 48;
  • interessefellesskapet kan påvirke vekten av enkeltmomenter i vurderingen, jf. HR-2017-350-A Rauma avsnitt 69.

Sekretariatet bemerker videre at tidspunktet for vurdering av hvorvidt det forelå interessefellesskap mellom aksjeselskapet og skattepliktige må være tidspunktet for inngåelse av den første selskapsavtalen som etter det opplyste var den dd.mm. 2014. Sekretariatet finner ikke å kunne legge noe vekt på skattepliktiges påstand om at planen for selskapsavtalen ble laget høsten 2013, en påstand som skattepliktige først kommer med i merknader til utkast til innstilling. Ved avtaleinngåelsen dd.mm. 2014 eide skattepliktige 99 % av aksjene i aksjeselskapet og det kan derfor legges til grunn at avtalepartene var i interessefellesskap.

6.1.2 Nærmere om vilkåret økonomisk virksomhet

For at noe skal utgjøre en virksomhet i selskapslovens forstand, må det foreligge en aktivitet eller et handlingskompleks av et visst omfang og av en viss varighet, jf. Rt-1934-789. Betydelig omfang kan redusere kravet til varighet, liksom betydelig varighet kan redusere kravet til omfang. På denne bakgrunn må det være det samlede inntrykk som er avgjørende, ikke en mer isolert vurdering av de to komponenter.

Det kreves videre at aktivitetene har økonomisk karakter. Motsetningen til aktiviteter av økonomisk karakter er aktiviteter med ideelt eller annet ikke-økonomisk formål. Det kreves ikke at aktivitetene går med overskudd. Kravet er oppfylt når den aktivitet det gjelder objektivt sett er egnet til å gi selskapsdeltagerne økonomiske fordeler. At aktiviteten ikke har gitt og ikke på sikt vil kunne påregnes å gi deltagerne økonomiske fordeler, er et sterkt indisium på at den ikke er egnet til å gi økonomisk overskudd, jf. Rt-1985-319 (Ringnes-dommen).

Vurderingen av lønnsomheten av en aktivitet må skje på noe sikt, anslagsvis fem-seks år, jf. Ringnes-dommen. Det vil være naturlig i denne vurderingen å ta utgangspunkt i de eksisterende planer i tidsrommet selskapsavtalen ble inngått, men også utviklingen i de etterfølgende år fram til endelig vedtak er truffet vil være et moment i helhetsvurderingen, jf. Utv-2013-1247.

6.1.3 Nærmere om vilkåret for "felles regning og risiko"

I dette kravet ligger det først og fremst at det må være minst to deltakere i selskapet.

Det finnes ikke en konkret definisjon av begrepet "deltaker" i selskapsloven. Begrepet er heller ikke definert i skatteloven.

I forarbeidene til selskapsloven (NOU 1980:19) er det på side 107 uttalt følgende:

"Videre krever lovutkastet at virksomheten må skje for deltakernes regning og risiko. I dette ligger at deltakerne må være forpliktet til å dekke underskudd på driften av virksomheten og underbalanse i virksomhetens formuesstilling. Uten at det er sagt direkte, vil deltakerne på den annen side ha rett til andel i overskudd på driften og overbalanse i formuesstillingen. En som måtte være interessert i en virksomhet ved å ha krav på betaling uten hensyn til om virksomheten går med overskudd, er ikke «deltaker» i et selskap. Karakteristisk for selskapsdeltakere er altså at de sitter igjen med «resten» til fordeling, enten resten er positiv eller negativ."(Sekretariatets utheving)

Forarbeidene synes å legge til grunn at den grunnleggende forutsetningen for å bli "deltaker" er at det foreligger en form for tilknytning til virksomheten som gir rett til vederlag (overskudd) og plikt til å dekke underskudd/underbalanse i selskapets formuesstilling. Dette synes også til å være grunnvilkåret for deltakelse i virksomhet ellers i skattemessig forstand, jf. Aarbakke (1967), "Virksomhetsbegrepet i norsk skatterett", side 5.5.

Tilknytningen til virksomheten skjer ved at det ytes innsats i virksomheten. Dette kan være kapital, formuesobjekter, arbeidsinnsats mv. Hvor innsats er ytet i form av kapital, slik det er i foreliggende sak, kan det oppstå et spørsmål om forholdet er å anse som kreditt/låneforhold eller som stille deltakelse.

I Lignings ABC 2014 "Deltakerlignet selskap - allment om deltakerligning", punkt 4.2 er det lagt til grunn at:

"En som bare er långiver til selskapet anses ikke som reell deltaker, se LRD 2. januar 2001 i Utv. 2001/439 (Borgarting). Den som har ytet innskudd til et selskap under den forutsetning at kravet til tilbakebetaling skal stå tilbake for øvrige kreditorer, og som vil ha krav på andel av eventuelt overskudd, og som har medinnflytelse ved forvaltningen av selskapet, anses imidlertid som reell (stille) deltaker, jf. HRD i Utv. 1989/403 (Rt. 1989/296) [SAFE Drilling-dommen]."

Ligningspraksis fremhever således også kravet om at det må være ytet en innsats (innskudd) i virksomheten som gir rett til et vederlag (andel av selskapets overskudd). Videre er det et vilkår at deltakelsen er reell. I dette ligger en forutsetning om at deltakerne har reell innflytelse i selskapet, men også at deltakerne må delta både i tap og gevinst dersom de skal anses for å være deltakere, jf. henvisningen til Rt-1989 -296 (SAFE Drilling-dommen).

Skattepliktige anfører i merknadene til utkastet til innstilling (brev datert dd.mm. 2021, side 9) at det er uriktig rettsforståelse når sekretariatet ved den skattemessige bedømmelse av stille deltaker legger til grunn at det stilles krav til innflytelse også for stille deltakere. Med henvisning til bl.a. ordlyden i selskapsloven § 2-8 (selskapsmøte) argumenterer skattepliktige for at «stille deltaker er avskåret fra å delta i beslutningsprosessen i selskapet». Samtidig uttaler skattepliktige på samme side i brevet at : "Som nevnt åpner selskapsloven for noe deltakelse i beslutningsprosessen, og dette handlingsrom har også selskapsdeltakerne tatt høyde for ved at skattyter har oppgaver i driften, jf. bl.a. pkt. 4 i selskapsavtalen av dd.mm. 2014." Sekretariatet legger derfor til grunn at skattepliktige er enig i at selskapsloven ikke er til hinder for at stille deltaker har (med)innflytelse i selskapet. Sekretariatet presiserer videre at sekretariatets forståelse av sitatet ovenfor er at stille deltakers (med)innflytelse i beslutningsprosessen ikke er et absolutt krav, men et moment i den helhetlige vurderingen som taler for at deltakelsen er reell. Sekretariatet viser til  Rt-1989-296 (SAFE Drilling-dommen) hvor dette kom til uttrykk som følger:

"...I tillegg har investeringsavtalen bestemmelser som gir investorene atskillig medinnflytelse ved forvaltningen av selskapets midler, blant annet ved krav om samtykke for visse disposisjoner, innsyn i selskapets regnskaper m.v.

Ved den samlede vurdering av forholdet finner jeg det etter dette lite tvilsomt at det foreligger et selskapsforhold, hvor investorene deltar sammen med SAFE Drilling Pte. Ltd. for felles regning og risiko, og at investorene må anses som stille deltakere som nevnt i skatteloven § 20 annet ledd siste punktum. "

6.2 Vurdering

6.2.1 Kravet: Økonomisk virksomhet

Selskapsavtalen datert dd.mm. 2014 definerer ikke nærmere virksomheten til det indre selskapet, men det står følgende om avtalens formål:

"Herværende avtale er inngått for å sikre en ordnet drift av B og at det er tilstrekkelig driftsmidler til å kunne drive selskapet frem tid man kan foreta avhendelse av prosjektene, eiendelene og verdiene i B til en for selskapets mest økonomisk fordelaktig og ordnet måte, og ikke minst sikre de ansattes rettigheter. "

Isolert sett gir avtalens formål uttrykk for at avtalen gjelder finansiering av driften i aksjeselskapet fram til avviklingen, og ikke etablering av felles virksomhet.

Av punkt 2 leses at avtalen omfatter hele virksomheten til aksjeselskapet regnet fra 1. januar 2014. Isolert sett, gir dermed avtalens punkt 2 uttrykk for at aktiviteten i aksjeselskapet blir videreført i det indre selskapet. Avtalen regulerer imidlertid ikke på hvilken måte virksomheten i aksjeselskapet skal inngå i det indre selskap, eksempelvis om formuesobjekter (driftsmidler, eiendeler, verdier i sitatet ovenfor) leies ut eller ved at de overføres til det indre selskap. Etter det opplyste er forholdet heller ikke regulert i en separat avtale.

I utkastet til innstilling påpekte sekretariatet med henvisning til skatteloven § 10-45 at disposisjoner mellom hovedmannen og det indre selskap må betraktes som foretatt mellom to selvstendige subjekter. Dette innebærer at eventuell overføring/utleie av formuesobjekter og tjenesteyting fra aksjeselskapet til det indre selskapet måtte prises til armlengdes vilkår. Slike transaksjoner var hverken nevnt i selskapsavtalen eller opplyst i selskapsoppgaven. Disse forholdene pekte følgelig i retning av at det var mer nærliggende å forstå selskapsavtalen som en avtale om finansiering av aksjeselskapet enn som en avtale om videreføring av aksjeselskapets virksomhet i et indre selskap.

Skattepliktige anfører i merknadene til utkast til innstilling at transaksjoner mellom aksjeselskapet og det indre selskapet ikke fant sted på grunn av at aksjeselskapet var i en etableringsfase og ikke hadde eiendeler. Videre hevdes det at eierskapet til eiendelene i aksjeselskapet ikke ble overført til det indre selskapet, bare driften. Selskapsavtalen innebærer at det indre selskapet er forvalter av hele virksomheten som hovedmannen driver fra og med dd.mm. 2014.

Sekretariatet kan ikke se at det er holdepunkter i sakens opplysninger for at det indre selskapet ble forvalter av aksjeselskapets virksomhet slik skattepliktige anfører. For det første fremgår ikke dette av avtaleverket. For det andre, bemerker sekretariatet at det indre selskapet ikke har egne ansatte og at det heller ikke kommer frem av selskapsavtalen at skattepliktige skal yte arbeidsinnsats. Det er under disse omstendighetene vanskelig å se at denne oppgaven kunne tillegges det indre selskapet, og videre at driften kunne videreføres i det indre selskap uten medfølgende tjenesteyting fra aksjeselskapet.

Sekretariatet er videre av den oppfatning at når selskapsavtalen ikke sier noe om transaksjoner mellom aksjeselskapet og det indre selskapet, må dette sees i sammenheng med at selskapsavtalen heller ikke regulerer aksjeselskapets rettigheter og plikter, herunder hvorvidt aksjeselskapet skal gjøre innskudd, og i tilfelle den verdi innskutte eiendeler har.

Når det gjelder anførselen om at det ikke fantes eiendeler i aksjeselskapet ved avtaleinngåelsen i mm. 2014, finner sekretariatet å kunne legge dette til grunn. Sekretariatet redegjør nærmere for denne vurderingen under Tabell 1 nedenfor. Dette faktumet kan imidlertid ikke tas til inntekt for at det i skatterettslig forstand foregikk økonomisk virksomhet i det indre selskap. Tvert imot. Forholdet taler etter sekretariatets oppfatning i retning av at virksomhetskravet ikke er oppfylt.

Fraværet av transaksjoner og den manglende regulering i avtaleverket av aksjeselskapets rettigheter og plikter, herunder plikt til å gjøre innskudd/dekke underskudd eller rett til overskudd, må videre ses i sammenheng med at det heller ikke er blitt ført regnskap for det indre selskapet. Det følger av regnskapsloven § 1-2 første ledd punkt 4 at plikten til å utarbeide regnskap også gjelder for indre selskap som i vår sak hvor hovedmannen er juridisk person med begrenset ansvar. Når det indre selskapets regnskap heller ikke er blitt utarbeidet, er dette med på å forsterke inntrykket av at den reelle årsaken, til at disposisjoner mellom aksjeselskapet og det indre selskapet ikke er nærmere regulert i avtalen/ hensyntatt i praksis, er at det reelt sett ikke har skjedd en endring i den selskapsform som virksomheten var drevet under.

Sekretariatet påpeker i denne sammenhengen at det i rettspraksis stilles strenge krav til bevisene for at det foreligger en reell selskapsavtale. I høyesterettsdommen, Rt. 1986-58 (Asdahl) uttalte førstvoterende at siden et stille selskap var en særegen selskapsform som i meget liten grad kommer til syne utad var det ”spesielt påkrevet at det på annen måte kan ettervises at selskaps- eller interessentskapsstiftelsen er reell. Dette må særlig gjelde i et tilfelle som det foreliggende der det påstås at det har skjedd en endring i den selskapsform virksomheten har vært drevet under, uten at endringen innebærer noen forskjell for deltakerne og deres økonomiske stilling i virksomheten.” I Utv. 2001-439 (Tveten) på side 441 uttales det at det er «særlig viktig med klar dokumentasjon» i tilfeller som foreliggende, der partene i avtalen om indre selskap er i interessefellesskap.

Sekretariatet fastholder derfor sin opprinnelige vurdering i utkastet til innstilling om at selskapsavtalene og de innleverte ligningspapirer og selskapsoppgave ikke gir støtte for at aksjeselskapets virksomhet ble overført til eller stilt til disposisjon for det indre selskap. Videre mener sekretariatet at omstendighetene for øvrig i aksjeselskapet på tidspunktet for den første selskapsavtalen taler mot at en slik overføring fant sted i 2014.

Som skattekontoret har opplyst i redegjørelsen ble aksjeselskapet meldt under avvikling dd.mm. 2014.

Avvikling av aktiviteten i aksjeselskapet kan imidlertid anses å ha vært under vurdering allerede i mm. 2014 jf. avtalens formål slik den er gjengitt ovenfor. Videre gir avtalen uttrykk for at avviklingen var det mest sannsynlige alternativet for selskapet jf. formuleringen "å sikre en ordnet drift av B og at det er tilstrekkelig driftsmidler til å kunne drive selskapet frem ti[d]l man kan foreta avhendelse av prosjektene, eiendelene og verdiene ..." (Sekretariatets utheving).

Regnskapstallene for aksjeselskapet tilsier også at avvikling var det mest sannsynlige alternativet for aktiviteten, se Tabell 1 under som viser tall hentet fra innleverte årsregnskap for alle år siden aksjeselskapets oppstart.

[Tabell]

Regnskapet viser at aksjeselskapet befant seg i en likviditetskrise allerede ved utgangen av 2013 og at det hverken var realiserbare formuesverdier eller pågående kundeprosjekter. Når det gjelder konkret selskapets prosjekter, bemerker sekretariatet at skattepliktig ikke hadde opplyst om eventuelle prosjekter, status og omfang før utkastet til innstilling ble sendt på innsyn. Sekretariatet fant imidlertid å kunne legge til grunn at det ikke fantes noen prosjekter i 2014. Sekretariatet påpekte i utkastet at det inntektsførte beløpet i 2014, kr 116 918, var likt varekostnaden. Dette tilsa at beløpet gjaldt en viderefakturering uten påslag (eventuelt en refusjon) og for så vidt ingen stabil inntekt.

I merknadene til utkastet til innstilling opplyser skattepliktige om en rekke prosjekter som skattepliktige og B, i fellesskap skulle gjennomføre. Det anføres at disse prosjektene hadde vært arbeidet med i lang tid, og ble på tidspunktet for selskapsdannelsen ansett å kunne realiseres med store inntekter, i løpet av kort tid, dvs. i løpet av sommeren/høsten 2014. Sekretariatet finner imidlertid ikke støtte i sakens faktum for de påståtte inntektsmulighetene. For det første, påpeker sekretariatet at de opplyste prosjektene (A til H i merknadsbrevet datert dd.mm. 2021) framstår som rene idéer. Det er påfallende at prosjektene ikke hadde kommet lengre i lys av at det skal ha vært jobbet med disse helt siden 2008. Utfra beskrivelsen gitt i merknadsbrevet datert dd.mm. 2021, side 4 til side 7, fremstår realisasjonen av prosjektene som svært usikker, grunnet diverse regulatoriske og markedspesifikke forhold. Når skattepliktige i tillegg ikke kan vise til en konkret avtale i forbindelse med prosjektene som var under arbeid i 2014, og som utpeker aksjeselskapet som avtalepart, fremstår det, objektivt sett, som lite sannsynlig at prosjektene kunne realiseres (gi inntekter) på den korte tiden som skattepliktige anfører. De to avtalene som følger som bilag 1 og bilag 2 til merknadsbrevet datert dd.mm. 2021 endrer ikke sekretariatets syn på dette punktet. Sekretariatet påpeker her at de fremlagte avtalene er inngått i 2019 og at det ikke er noe i disse avtalene som indikerer at B er part i avtalen.  

I mm. 2014 fremsto det dermed som lite sannsynlig at de økonomiske utsiktene for aktiviteten i aksjeselskapet ville bedre seg på kort sikt. Skattepliktige anfører i merknadsbrevet dd.mm. 2021 på side 11 at den tilførte kapitalen gjennom selskapsavtalen hadde til formål å bedre eksterne aktørers vurderinger av inntektsmulighetene til virksomheten. Sekretariatet bemerker til dette at kapitalen som skattepliktige tilførte i henhold til selskapsavtalen datert dd.mm. 2014, kr 400 000, var knapt nok til å dekke allerede pådratte forpliktelser på dette tidspunktet, herunder skyldig lønn. Det manglet med andre ord nødvendig kapital for å kunne fortsette driften selv etter skattepliktiges bidrag. Dette bekreftes av den etterfølgende utviklingen ettersom aksjeselskapet faktisk var meldt under avvikling allerede ved inngåelsen av selskapsavtalen den dd.mm. 2014. I en slik avviklingssituasjon for aktiviteten i aksjeselskapet fremstår det, etter sekretariatets syn, som usannsynlig at selskapsavtalen hadde til formål å overføre aktiviteten i det indre selskapet med tanke på reell drift og avkastning. Det anses videre rimelig klart at aktiviteten ikke var egnet til å gå med overskudd i den korte perioden for det indre selskapets avtalte eksistens (fram til utgangen av 2014).

Skattepliktige har anført i merknadsbrevet den dd.mm. 2021 at det ikke var klart ved inngåelsen av avtalen den dd.mm. 2014 [selskapsavtale 1] at det indre selskapet kun skulle eksistere fram til utgangen av 2014. Sekretariatet merker seg at tidsbegrensingen først ble inntatt i selskapsavtalen datert dd.mm. 2014 [selskapsavtale 2], men mener at dette ikke kan tillegges noe vekt i vurderingen. Sekretariatet påpeker at både avtalens formulering «frem ti[d]l man kan foreta avhendelse...», prosjektenes opplyste status og mangelen på finansiering for å kunne fortsette driften selv etter skattepliktiges kapitaltilførsel med avtalen dd.mm. 2014 [selskapsavtale 1], tilsier at det må legges til grunn en nokså kortsiktig tidshorisont for aktiviteten i det indre selskapet.

Sekretariatet er etter dette enig med skattekontoret i at vilkåret om økonomisk virksomhet i selskapsloven § 1-1 første ledd ikke anses oppfylt. I denne vurderingen har sekretariatet tatt i betraktning at avtalens ordlyd ikke er klar på at partenes intensjon var å videreføre aktiviteten i det indre selskap. Videre har sekretariatet lagt vekt på at sakens øvrige opplysninger ikke gir støtte for at aktiviteten faktisk ble stilt til disposisjon for det indre selskapet og at de økonomiske omstendighetene, som aktiviteten befant seg under i 2014, uansett var slik at aktiviteten objektivt sett ikke var egnet til å gi økonomiske fordeler i den gjeldende tidshorisont.

For at det skal foreligge et selskap i samsvar med selskapsloven kreves det at samtlige vilkår i selskapsloven § 1-1 første ledd må være oppfylt. Ettersom sekretariatet har kommet til at virksomhetskravet ikke er oppfylt, er det følgelig ikke nødvendig for konklusjonen å ta stilling til hvorvidt de to andre vilkår er oppfylt. Sekretariatet er uansett av den oppfatning at vilkåret "for felles regning og risiko" heller ikke er oppfylt i denne saken og begrunner sitt syn i korte trekk.

6.2.2 Kravet: For minst to deltakeres felles regning og risiko

Sekretariatet kan ikke se at det er holdepunkter i sakens faktum for å kunne anse aksjeselskapet som hovedmann (deltaker) i et indre selskap, eller skattepliktige som (stille) deltaker.

Vedrørende aksjeselskapet

Aksjeselskapet er oppgitt i begge selskapsavtalene med en eierandel på 5%. Dette har imidlertid ikke blitt reflektert i de innleverte ligningsoppgaver hverken for aksjeselskapet eller for den skattepliktige. Etter det opplyste kan den manglende opplysningen i ligningspapirene skyldes en misforståelse fra skattepliktiges side vedrørende hvordan opplysningen skal fylles ut i de forskjellige skjemaene. På den annen side kan dette skyldes at partene hadde innrettet seg slik at aksjeselskapet ikke skulle ha en eierandel. I denne retningen synes å tale skattepliktiges anførsler i klagen, herunder omtalen av fordelene ved et indre selskap og sammenligningen med reglene for kommandittselskaper i selskapsloven § 3-1 og § 3-5. Skattepliktige synes å ha anført at eierandel ikke er et nødvendig vilkår for å kunne anse en utenforstående som "deltaker".

Dette har vært et tema i Skatteetatens informasjonsskriv av 12. februar 2015 "Informasjon nr. 3 om regelverk ved investering i utenlandske DLS". Det konkrete spørsmålet gjaldt hvorvidt såkalte General Partner-selskaper (GP) som ikke har eierandel/innskuddsforpliktelse i investeringsfond (av typen kommandittselskap) kan anses som deltaker med ubegrenset personlig ansvar (komplementar). Her er det uttalt:

"Skatteetaten legger til grunn at GP i slike tilfeller kan anses å være deltaker for "felles regning og risiko" i selskapet, dersom GP i tillegg til ansvar etter inngåtte avtaler også har en rett på en andel av overskuddet.

I slike tilfeller er det ofte slik at det ubegrensede ansvaret gir GP plikt til å dekke residualforpliktelsen dersom fondet gjøres opp med underskudd, samtidig som GP også har en rett på en andel av overskuddet dersom selskapet kommer i en kvalifisert overskuddsposisjon. Skatteetaten legger derfor til grunn at GP i slike tilfeller kan ha en slik økonomisk interesse i selskapsfondet at vilkårene for deltakerligning er oppfylt."

Tilsvarende vurderinger kommer til uttrykk i Rt-2012-1380 (Statoil Holding). Saken gjelder overdragelsen av kommandittandelen i et utenlandskommandittselskap. Høyesterett, som la til grunn at klassifiseringen av kommandittselskapet skal skje etter norsk rett, kom til at selskapet tilsvarte et norsk aksjeselskap, idet ingen deltaker hadde ubegrenset ansvar. Komplementaren hadde ingen eierandel eller rett/plikt på andel av resultatet. Komplementaren hadde dermed ingen selvstendig økonomisk interesse i selskapet, og kunne ikke anses som deltaker. Den formelle styringsfunksjonen ble ikke ansett tilstrekkelig.

I foreliggende sak er deling av overskudd/underskudd ikke regulert i selskapsavtalene og resultatdeling er heller ikke foretatt i ligningsoppgavene til skattepliktige og aksjeselskapet.

Skattepliktige har anført at resultatdeling først vil bli aktuell når egenkapitalen i det indre selskapet overstiger beløpet for skattepliktiges begrensede ansvar enten i positiv eller i negativ retning. Sekretariatet kan ikke se at denne anførselen kan føre frem.

Sekretariatet viser til at aksjeselskapet ikke hadde reell mulighet for å dekke noen andel av underskuddet ettersom det manglet finansiell evne. Sekretariatet viser også til at når underskuddet faktisk oversteg den opprinnelige grensen for skattepliktiges ansvar (kr 400 000), ble ikke aksjeselskapets ansvar aktualisert. Istedenfor ble skattepliktiges ansvarsgrense økt til en størrelse som kunne dekke 100% av underskuddet.

I utkastet til innstilling ble det påpekt at utfra de økonomiske omstendighetene som forelå, kunne sekretariatet vanskelig se at aksjeselskapet reelt sett kunne være hovedmannen i et indre selskap.

Skattepliktige har bemerket i merknadsbrevet datert dd.mm. 2021 at hverken selskapslovgivningen eller skattelovgivningen krever at hovedmannen i et indre selskap må ha kapital/ finansiell evne. Sekretariatet er av den oppfatning at aksjeselskapets økonomiske situasjon er et viktig moment i den skatterettslige vurderingen av det reelle innholdet av disposisjonene regulert i selskapsavtalen(e) ettersom selskapsavtalen(e) ikke sier noe om aksjeselskapets innskudd i det indre selskapet eller om plikten til å dekke underskudd.

Sekretariatet kan heller ikke se at aksjeselskapet hadde ytet annen innsats i det indre selskapet som kunne gi en slik rett eller plikt til andel av resultatet, jf. omtalen av kravene for deltakelse i punkt 6.1.3 og kartleggingen av hvorvidt virksomhet/formuesobjekter mv. ble overført eller stilt til disposisjon fra aksjeselskapet til det indre selskap i punkt 6.2.1.

Skattepliktiges stilling

Som påpekt tidligere går sondringen mellom stille deltager og kreditor ut på at den stille deltager har et ansvar for selskapets underskudd eller underbalanse – dog begrenset til en fastsatt sum.

Ordlyden i selskapsavtalene tilsier at skattepliktiges kapitaltilførsel har tapsabsorberende karakter som isolert sett taler i retning av at skattepliktige er "deltaker". Sekretariatet er imidlertid av den oppfatning at skattepliktiges stille (med begrenset ansvar) deltakelse ikke kan anses å være "reell". Den skattepliktige har hatt fullt ut ansvaret for underbalansen i driften i 2014. Dette skyldes at den opprinnelige grensen for skattepliktiges ansvar ble satt til en størrelse som kunne dekke 100% av underskuddet på avtaletidspunktet, og senere utvidet til et beløp som igjen dekket 100% av det økte underskuddet. Hovedpoenget med selskapsavtalen datert dd.mm. 2014, å begrense ansvaret, ble overhodet ikke praktisert. Sekretariatet viser her til Rt-1986-58 (Asdahl). I denne saken ble det for retten anført at eksisterende virksomhet i aksjeselskapet ble videreført i et indre selskap med aksjeselskapet som hovedmannen og aksjonærene som stille deltakere. Virksomheten gikk med underskudd både før og etter etableringen av det angivelige indre selskapet og deltakerne fortsatte å tilføre kapital/stille garantier som tidligere. Førstvoterende uttalte:

" Jeg bedømmer opplysningene i saken nærmest slik at interessentskapsavtalen i 1970 ikke har hatt noen annen virkning mellom partene enn at de avtalte selskapsinnskudd ble innbetalt. Hovedpoenget med kontrakten – de stille deltakeres begrensede ansvar- har overhodet ikke vært praktisert. Tvert imot fortsatte de å stille garantier og skyte til midler til driften som tidligere."

Dommen er enstemmig på dette punktet.

Sekretariatet slutter seg for øvrig til skattekontorets vurdering (se punkt 5 ovenfor) av de øvrige anførslene i klagen, herunder anførselen om at de inngåtte avtalene oppfyller vilkårene nedfelt i Utv. 1989-403 (Platou Investment AS).

I merknadene til utkastet til innstilling påpeker skattepliktige at sekretariatet i utkastet «gjør[es] det til et argument mot at det foreligger et indre selskap (og fradragsrett) at selskapsavtalene ikke gir skattyter som stille deltaker innflytelse i driften.» Denne anførselen må bero på en misforståelse fra skattepliktiges side. Sekretariatets vurdering med hensyn til manglende realitet med hensyn til selskapsdeltagelsen er som nevnt  basert på at selskapsavtalens bestemmelse om ansvarsbegrensning, ikke ble etterlevd i praksis.

Sekretariatet er følgelig av den oppfatning at skattepliktiges forpliktelse i henhold til de to inngåtte avtalene må anses som kapitaltilførsel i aksjeselskapet.

6.2.3 Vedrørende skattepliktiges subsidiære anførsel om at det foreligger stille deltakelse i aksjeselskapet

I merknadene til utkastet til innstilling er det fremmet en subsidiær anførsel om at skattepliktige kan anses som en stille deltaker i aksjeselskapet B. Det er vist til Ot. prp. nr. 35 (1990-1991) side 374 hvor det står:

"Etter nr. 1 første punktum skal loven gjelde for deltakere i ansvarlig selskap, indre selskap og kommandittselskap som definert i selskapsloven § 1-2 og for deltakere i partrederi som definert i sjøloven § 39. I slike selskaper er det deltakerne som skattlegges for selskapets formue og inntekt – ikke selskapet. Etter forslag til endring i skatteloven § 20 annet ledd gjelder dette også for deltakere i ansvarlig selskap og partrederi med ubegrenset, men delt deltakeransvar, jf merknader til denne bestemmelsen.

En stille deltaker vil vanligvis delta i en av de omtalte selskapsformer, og vil således av den grunn omfattes av lovforslaget. En stille deltaker kan imidlertid også delta i andre selskapsformer, for eksempel i et aksjeselskap, og det er derfor presisert at reglene skal gjelde for stille deltakere generelt." (Skattepliktiges utheving)

Skattepliktige er følgelig av den oppfatning at skatteloven §10-43 og 10-44 vil komme til anvendelse dersom skattepliktige anses som stille deltaker i aksjeselskapet.

Sekretariatet er kjent med at temaet er diskutert i juridisk teori, bla. Norsk bedriftsskatterett, 7. utgave, side 758 hvor det konkluderes med at det er usikkert hvorvidt det for stille deltaker i et AS/ASA gjelder en rett til fradrag for andel av underskudd jf. skatteloven § 10-40 første ledd.

Veum og Kristiansens artikkel i Skatterett 2002/2, "Hybridsfinansiering av aksjeselskaper – Høyesteretts dom i «banksakene", jf. Rt.2001 s. 851" synes å ha tatt standpunktet om at det ut fra dommen kan legges til grunn at en stille deltaker kan delta direkte i et aksjeselskap, dvs. at det ikke stiftes et nytt indre selskap hvor en investor yter et stille selskapsinnskudd i et aksjeselskap. Dette standpunktet er imidlertid kritisert av G. Knudsen i Stille selskap og stille deltakere. Noen spørsmål. i "Selskap, kontrakt, konkurs og rettskilder. Festskrift til Mads Henry Andenæs 70 år " (2010) s.111 flg. Sekretariatet viser særlig til side 114 hvor det står:

" Dommen i Rt. 2001 side 851 forutsetter at egenkapitalinnskudd i et aksjeselskap kan bestå av annet enn aksjekapital, men det var her ikke spørsmål om å se på innskyteren som en stille deltaker."

På samme side i artikkelen og med henvisning til Rt-1989-296 (SAFE Drilling-dommen) er det uttalt at:

"Det er ... sikker rett at aksjelovgivningen ikke er til hinder for å delta i et aksjeselskaps virksomhet som stille deltaker. Synsmåten er at den stille deltakeren ikke er deltaker i et aksjeselskap som sådan, men i et særlig selskapsforhold mellom aksjeselskapet og stille deltaker". (Sekretariatets utheving)

Aarbakke mfl.: Aksjeloven og allmennaksjeloven. Lovkommentarer 4. utgave side 174 synes å trekke samme slutning fra Rt-1989-296 (SAFE Drilling-dommen) jf. formuleringen:

"Synsmåten er da at kapitalinnskyteren ikke er deltaker i aksjeselskapet som sådant, men i et særlig selskapsforhold der aksjeselskapet er hovedmann og innskyteren stille deltaker. Dette var synsmåten i Rt. 1989 s. 296 som riktignok gjelder et utenlandsk aksjeselskap."

Basert på slutningen fra Rt-1989-296 som er gjort i de to siste ovenfornevnte kilder, legger sekretariatet til grunn at det må være etablert et rettsforhold mellom skattepliktige og aksjeselskapet som reguleres av selskapslovgivningen for at skattepliktige skal kunne anses som stille deltaker for skattemessige formål. Som redegjort for i punkt 6.2.1 og 6.2.2 ovenfor er sekretariatet av den oppfatning at det i denne saken ikke er sannsynliggjort at det foreligger et selskap i samsvar med selskapsloven § 1-1 første ledd.

6.2.4 Konklusjon

Sekretariatets har kommet fram til at den skattepliktige ikke anses som en deltaker jf. skatteloven § 10-40. Skattepliktige kan følgelig ikke innrømmes fradrag for underskuddet på kr 746 660 som for øvrig i sin helhet inngår i aksjeselskapets ligningsoppgaver.

På bakgrunn av konklusjonen her anser sekretariatet at det ikke er nødvendig å ta stilling til det andre spørsmålet som er reist i saken: spørsmålet om hvorvidt en stille deltaker kan kreve fradrag for (deler av) underskuddet i det indre selskapet som knytter seg til de samme fradragspostene hos hovedmannen.

6.3 Vurdering av skattepliktiges subsidiære anførsler om rett til fradrag

Skattepliktiges anførsel om fradragsrett etter skatteloven § 10-41 og 10-44 er behandlet under punkt 6.2.3 ovenfor.

6.3.1 Skattemessig klassifisering av skattepliktiges innskudd i aksjeselskapet

I utkastet til innstilling tok ikke sekretariatet stilling til den skattemessige klassifisering av skattepliktiges innskudd i aksjeselskapet ettersom dette ikke ble ansett nødvendig for spørsmålet om hvorvidt skattepliktige kunne innrømmes fradrag for andel av underskuddet i A.

Spørsmålet er imidlertid av betydning for å kunne ta stilling til de subsidiære anførslene om rett til fradrag som skattepliktige fremmer i merknadene til utkastet til innstilling.

Den skatterettslige klassifisering av kapitalinnskuddet som er tilført aksjeselskapet er en vurdering av om innskuddet har mest likhetstrekk med eierkapital (egenkapitalinstrument) eller med lånekapital/garanti.

Skillet mellom lån og egenkapital

Sekretariatet viser til HR-2017-350-A Rauma, avsnitt 33 hvor det heter:

"Hverken loven selv eller forarbeidene til § 6-40 gir videre veiledning for skillet. I vårt tilfelle dreier det seg om et såkalt hybrid finansinstrument, som dels har egenskaper som er typiske for lån, og dels egenskaper som er typiske for egenkapital. Som lagmannsretten har lagt til grunn, skal det da foretas en samlet vurdering av kapitalinnskuddets egenskaper. Det avgjørende er om kapitaltilførselen har størst likhet med lån eller med egenkapital. Jeg viser til Ot.prp.nr.1 (2001–2002) kap. 13.3, hvor det i forbindelse med reglene om beskatning av fondsobligasjoner heter:

«... Klassifiseringen av kapitalen i skattemessig sammenheng må etter dagens skatteregler bero på om det er likheten med lån eller med egenkapital som er det mest fremtredende. Dette må avgjøres på bakgrunn av en helhetsvurdering av de relevante momenter. Sentrale momenter i denne vurderingen er:

  • Foreligger det en plikt for selskapet til å tilbakebetale kapitalen
  • Er kapitalen rentebærende eller er avkastningen overskuddsavhengig
  • Kapitalens prioritet ved insolvens eller likvidasjon
  • Hvorvidt kapitalen kan benyttet til dekning av løpende tap
  • Medfører innskudd av kapital innflytelse over selskapet
  • Kapitalens formelle status og behandling» "

Vurdering

Den forelagte avtalen mellom skattepliktige og aksjeselskapet datert dd.mm. 2014 regulerer ikke eksplisitt noen av disse sentrale momentene i vurderingen, men det fremgår av avtalen punkt 4 at den praktiske gjennomføringen av skattepliktiges forpliktelse etter denne avtalen «ordnes innenfor den omforente beløpsgrense, i egen eller egne avtaler». Det er ikke opplyst i saken hvorvidt en slik særskilt avtale som nevnt her ble inngått mellom partene.

Den andre avtalen, inngått den dd.mm. 2014, gir heller ikke noen klarhet vedrørende disse sentrale momentene utover at rammen for skattepliktiges forpliktelse ble økt fra kr 400 000 til kr 800 000. Formuleringen i avtalens punkt 3, om at skattepliktiges potensielle innskudd ikke kan benyttes til dekning av gjeld pådratt før dd.mm. 2014 med mindre dette er eksplisitt erkjent av skattepliktige, synes allikevel å trekke i retning av at kapitalen ikke fullt ut kan benyttes til dekning av løpende tap. Avtalen punkt 4, hvor det kommer frem at skattepliktige innenfor seks måneder må varsles om eventuelle (netto)forpliktelser som gjøres gjeldende mot skattepliktige, synes i tillegg å tale for at innbetalingstidspunktet og den konkrete størrelsen på skattepliktiges forpliktelse er usikker og betinget.

Den innleverte selvangivelsen for 2014 for aksjeselskapet viser at kapitaltilførselen er blitt behandlet som langsiktig gjeld fra aksjonær. Sekretariatet viser til RF-1028 - Selvangivelse for aksjeselskaper mv. side 3 hvor det om ytelser fra aksjonær er gitt følgende svar på spørsmål:

  • har aksjonær/nærstående ytt lån: " ja"
  • Lånebeløp pr. 31.12 : "kr 759 150"
  • Renter av lånet : "kr 1 063"

Lånebeløpet pr dd.mm.2014 som er opplyst i aksjeselskapets selvangivelse tilsvarer 95% av skattepliktiges forpliktelse i henhold til avtalen datert dd.mm. 2014.

Vedrørende det balanseførte beløpet på kr 759 150 er det i aksjeselskapets årsregnskap for 2014 note 6 "Øvrig langsiktig gjeld"  opplyst følgende:

" Dette gjelder et lån fra hovedaksjonær E. Dette er belastet med 1% rente p.a. i 2014. Det vil bli innfridd i 2015. "

Styrets årsberetning for 2014 opplyser også at mellomværende med aksjonæren er gjeld:

"Styret er klar over at aksjekapitalen er tapt. Dog er nesten ¾ deler av selskapets gjeld til en aksjonær, slik at risikoen for å påføre eksterne kreditorer tap er minimal. "

Det opplyste i aksjeselskapets selvangivelse og årsregnskap gir følgelig inntrykk av at den praktiske gjennomføringen av skattepliktiges forpliktelse etter avtalene datert dd.mm. og dd.mm. 2014 ble ordnet i form av låneavtale.

Sekretariatet merker seg at aksjeselskapets ligningspapirer og årsregnskap for 2014 er urevidert, grunnet fravalg av revisor. Som skattepliktige påpeker i merknadsbrevet datert dd.mm. på side 13 finnes det ikke regnskapsregler som gjelder direkte for stille deltakelse og dette medfører økt risiko for uriktig regnskapsføring. Disse forholdene taler derfor for at den regnskapsmessige presentasjonen av rettsforholdet ikke skal tillegges vekt i vurderingen. Sekretariatet bemerker samtidig at opplysningene i årsregnskapet om at lånet er rentebærende og skal tilbakebetales i løpet av 2015 ikke kan tolkes slik at disse er kommet frem på grunn av misforståtte regnskapsregler, men må anses som bevis for at skattepliktige og aksjeselskapet ble enige om at kapitalinnskuddet skal være i form av lån.

Basert på disse opplysningene er sekretariatets oppfatning at skattepliktiges kapitaltilførsel i aksjeselskapet må for skattemessige formål klassifiseres som et lån.

6.3.2 Vurdering av fradragsrett etter skatteloven § 6-2 første ledd og skatteloven § 6-3

Under henvisningen til disse bestemmelsene har skattepliktige argumentert for at tilskuddet som skattepliktige ga B kan anses som bidrag til å vedlikeholde og forbedre inntektsmulighetene til både skattepliktiges øvrige selskap og skattepliktige personlig. Videre har skattepliktige argumentert for at kapitaltilførselen i aksjeselskapet skatterettslig er å betrakte som formuesobjekt.

Sekretariatet er enig med skattepliktige i at kapitaltilførselen for skattemessige formål vil kunne anses som et formuesobjekt, dvs. som en fordring mot aksjeselskapet.

Skatteloven § 6-2 første ledd lyder:

"Det gis fradrag for tap ved realisasjon av formuesobjekt i og utenfor virksomhet, etter de nærmere regler og med de begrensninger som følger av kapittel 9."

Bestemmelsen i skatteloven § 6-2 første ledd er en spesialbestemmelse for realisasjonstap. Hva som kan regnes som realisasjon er regulert i skatteloven § 9-2. Bestemmelsen må videre ses i sammenheng med skatteloven § 9-4 første ledd som begrenser den fradragsretten som ellers ville fulgt av skatteloven § 6-2 første ledd. Skatteloven § 9-4 første ledd slår fast det såkalte symmetriprinsippet, om at det er fradragsrett for tap ved realisasjon i samme utstrekning som en tilsvarende gevinst ville vært skattepliktig. Skatteloven § 9-3 første ledd bokstav c nr. 1 fritar gevinst ved realisasjon av muntlige (enkle) fordringer fra skatteplikt utenfor virksomhet. Tilsvarende vil det ikke være fradragsrett for tap ved realisasjon av slike fordringer utenfor virksomhet jf. skatteloven § 9-4 første ledd.

Sekretariatet er av den oppfatning at skattepliktiges fordring mot aksjeselskapet må anses oppstått utenfor virksomhet. Dette er begrunnet i punkt 6.3.3. under. Følgelig vil det ikke foreligge fradragsrett for eventuelt tap ved realisasjon av skattepliktiges fordring. Sekretariatet finner på bakgrunn av dette ikke nødvendig å drøfte hvorvidt fordringen kan anses realisert i inntektsåret 2014.

Skattepliktiges henvisning til skatteloven § 6-3 anses å gjelde bestemmelsens første ledd som har følgende ordlyd:

"Når fradragsberettigede kostnader overstiger inntekter fra samme inntektskilde, gis det fradrag for underskudd i inntekt fra andre inntektskilder."

Bestemmelsen gjelder underskudd oppstått i inntektsåret. Fradragsretten gjelder uavhengig av inntektskilde, dvs. underskudd fra virksomhet kan for eksempel fradras i lønnsinntekt eller kapitalinntekt og omvendt.

Underskudd i inntektsåret oppstår hvor et skattesubjekts fradragsberettigede kostnader overstiger det samme skattesubjektets skattepliktige inntekter. For et underskudd fra en inntektskilde skal oppstå, må kostnadene forbundet med inntektskilden være fradragsberettigede.

I merknadsbrevet datert dd.mm. 2021 side 15 viser skattepliktige til følgende kostnader:

"B drev som nevnt med å fremforhandle avtaler mellom eksportører, befraktere, og [land] importører, lufthavnemyndigheter, tollmyndigheter, diverse næringsmiddel- myndighetsinstanser. Kostnadene i 2013 og 2014 var i stor grad rettet mot sistnevnte."

De påberopte kostnadene er som opplyst kommet til fradrag i aksjeselskapet for inntektsåret 2014. Sekretariatet kan ikke se at denne tilordningen var uriktig.

Ettersom skattepliktige ikke har sannsynliggjort at skattepliktige hadde slike fradragsberettigede kostnader fra en inntektskilde som oversteg inntekter fra samme inntektskilde i inntektsåret 2014, mener sekretariatet at heller ikke skatteloven § 6-3 første ledd kommer til anvendelse i denne saken.

6.3.3 Vurdering av fradragsrett etter skatteloven § 6-2 annet ledd

Bestemmelsens annet ledd lyder:

"Det gis også fradrag for annet tap i virksomhet, herunder endelig konstatert tap på utestående fordring. Departementet kan gi forskrift til utfylling og gjennomføring av dette ledd. "

Bestemmelsens annet ledd første punktum gjelder fradragsrett i virksomhet som oppstår utenfor realisasjonstilfellene. Bestemmelsen slår fast at tap på utestående fordringer er fradragsberettiget i virksomhet. Videre følger det at tap på utestående fordring kan fradragsføres når tapet er endelig konstatert. Nærmere regler om når taper er endelig konstatert, fremgår av skatteforskrift FIN § 6-2-1. Samtlige vilkår må være oppfylt for at bestemmelsen skal komme til anvendelse.

Virksomhetsvilkåret

Virksomhetsvilkåret innebærer at det må tas stilling til om den som krever fradrag, anses å drive virksomhet i skattemessig forstand. Av rettspraksis følger det at det må foreligge en sær og nær tilknytning mellom virksomheten og tapet for at fradragsrett skal foreligge, jf. for eksempel Rt.1976-1467 (Løiten Brænderi).

Skattepliktige har om tilknytningskravet anført at skattepliktiges innskudd i aksjeselskapet må anses som bidrag til å vedlikeholde og forsterke inntektsmulighetene til både skattepliktiges øvrige selskap og skattepliktige personlig.

Sekretariatet bemerker at skatteloven § 6-2 annet ledd krever tilknytning til noe som er en virksomhet. Gjelder tilknytningen for eksempel lønnet arbeid eller engasjement med tanke på kapitalavkastning, foreligger det ikke fradragsrett etter denne bestemmelsen, jf. henholdsvis Rt.1980-1436 (Kahrs) og Rt. 1986-58 (Asdahl).

Det foreligger ikke opplysninger i saken som tilsier at skattepliktige var personlig næringsdrivende i inntektsåret 2014, og dette har heller ikke blitt hevdet av skattepliktige under saksbehandlingen.

Sekretariatet finner på bakgrunn av dette ikke grunn til å gå inn nærmere på hvorvidt bestemmelsen øvrige vilkår for fradrag anses oppfylt.

Sekretariatet har følgelig kommet fram til at det ikke foreligger fradragsrett ett skatteloven § 6-2 annet ledd.

 

7 Sekretariatets forslag til vedtak

Klagen tas ikke til følge.

 

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 – 15.12.2021


Til stede:

                        Skatteklagenemnda

                        Gudrun Bugge Andvord, leder

                        Benn Folkvord, nestleder

                        Eivind Furuseth, medlem

                        Marianne Husby, medlem

                        Egil Steinberg, medlem

                     

Skatteklagenemndas behandling av saken:

 

Nemnda sluttet seg til sekretariatets innstilling og traff følgende enstemmige

                                                           v e d t a k:


Klagen tas ikke til følge.