Skattekontoret har i sin redegjørelse for saken iht. skatteforvaltningslovens § 13-6 fjerde ledd opplyst følgende om saksforholdet:

«A (heretter A eller selskapet) er registrert i Enhetsregisteret med næringskode 30.990 «Produksjon av andre transportmidler ikke nevnt annet sted». Det er opplyst at selskapets virksomhet består av produksjon og salg av tekniske [...] til [...] Selskapets formål er

«[...].»

Selskapet har datterselskaper i [land 1], [land 2], [land 3], [land 4] og [land 5], i tillegg til at det er inngått avtaler om distribusjon av selskapets produkter i en rekke land i og utenfor Europa.

Datterselskapet i [land 4], B (heretter B eller datterselskapet), ble etablert for å markedsføre og selge konsernets produkter i [land 4]. Datterselskapet gikk med årlige underskudd og pr. 31. desember 2013 var egenkapitalen negativ med kr 3 443 200. På bakgrunn av bl.a. de økonomiske resultatene ble det bestemt at virksomheten skulle avvikles. Salgsvirksomheten opphørte [...] 2013 og aktivitet etter dette opplyses å ha vært begrenset til å ivareta selskapets forpliktelser, avvikle ansettelsesforhold, si opp avtaler osv. Selskapet ble formelt oppløst og slettet [...] 2014.

Basert på selskapets selvangivelse med vedlegg for inntektsåret 2013 varslet skattekontoret om kontroll av virksomheten ved brev av 30. november 2015. Selskapet ble anmodet om å gi nærmere opplysninger vedrørende tap på kundefordringer til datterselskapet med kr 2 052 324. Det pågår også en sak vedrørende fradragsrett for konsernbidrag ytet til datterselskapet. Problemstillingene er behandlet separat.

I selskapets brev av 1. februar 2016 v/daglig leder C er det opplyst at det er krevd fradrag for tap på kundefordringer med kr 2 052 324, mens det ikke er krevd fradrag for tap på utlån til datterselskapet med til sammen kr 1 142 908. Vedlagt tilsvaret fulgte kontoutdrag for kundereskontro som viser bokførte transaksjoner på kunde B for 2013, kopi av utgående fakturaer på til sammen kr 2 052 324 og finanskontoutdrag som viser bokførte transaksjoner på konto for lån til datterselskapet for 2013.

Totalt er det forelagt 32 fakturaer utstedt i perioden 6. juli 2010 - 25. januar 2013, jf. vedlegg 2 til selskapets tilsvar av 1. februar 2016:

Fakturadato	Fakturabeløp	Forfall
06.07.2010	€              6 150,58	04.09.2010
23.08.2010	€              2 776,44	22.10.2010
20.09.2010	€               2 260,16	19.11.2010
18.10.2010	€             15 097,14	17.12.2010
10.11.2010	€              8 653,57	09.01.2011
12.11.2010	€                  274,80	11.01.2011
07.12.2010	€             20 371,00	05.02.2011
16.12.2010	€                  487,08	14.02.2011
05.01.2011	€            21 595,92	06.03.2011
01.02.2011	€             12 831,48	02.04.2011
01.03.2011	€            15 822,09	30.04.2011
01.03.2011	€                  185,00	30.04.2011
21.03.2011	€              2 395,00	20.05.2011
01.04.2011	€              4 000,00	31.05.2011
11.05.2011	€              4 867,71	10.07.2011
23.08.2011	€              4 403,24	22.10.2011
23.08.2011	€                  173,38	22.10.2011

23.09.2011	€              9 108,55	22.11.2011
07.12.2011	€            12 359,65	05.02.2012
08.04.2011	€              2 694,90	08.04.2012
07.03.2012	€            31 405,98	06.05.2012
19.04.2012	€            12 224,55	18.06.2012
20.06.2012	€             7 684,01	19.08.2012
13.08.2012	€           11 885,36	12.10.2012
13.08.2012	€             1 825,60	12.10.2012
09.10.2012	€               780,00	08.12.2012
19.10.2012	€               255,44	18.12.2012
02.11.2012	€              6 115,15	01.01.2013
21.11.2012	€             6 494,32	20.01.2013
27.11.2012	€             3 506,00	26.01.2013
20.12.2012	€               509,86	18.02.2013
25.01.2013	€           19 082,83	26.03.2013
Sum	€         248 276,79
Sum NOK	kr   2 052 324,00	(Kurs ≈ 8,27)

 

Selskapet opplyste i brev av 7. oktober 2016 at datterselskapet har betalt kundefordringer når det har hatt betalingsevne, og at dette gjelder hele perioden fra 2008 og frem til avvikling ble besluttet. På bakgrunn av dette ba skattekontoret om at dokumentasjon for betalinger ble ettersendt. Dokumentasjonen ble ettersendt ved brev av 14. november 2016. Vedlagt lå 42 fakturaer datert i perioden 28. november 2006 til 3. april 2012 med korresponderende kontoutskrifter som viser at de aktuelle fakturaene er betalt:

 

Fakturanr	Fakturadato	Betalingsdato	Fakturabeløp €
89999-304	28.11.2006	02.01.2007	€         2 975,00
86705	11.12.2006	02.01.2007	€         1 704,00
86708	19.12.2006	02.01.2007	€         3 458,00
87028	16.01.2007	06.08.2007	€       12 293,33
87045	16.02.2007	22.08.2007	€         7 762,00
87092	05.03.2007	10.10.2007	€         4 358,00
87427	08.08.2007	25.10.2007	€               75,96
87489	16.10.2007	25.10.2007	€             600,00
87207	09.05.2007	26.11.2007	€         1 714,00
87228	15.05.2007	26.11.2007	€         1 215,00
87148	04.04.2007	11.12.2007	€             486,00
87149	10.04.2007	11.12.2007	€             870,00
87338	19.06.2007	25.01.2008	€         1 131,00
87336	18.06.2007	25.01.2008	€             150,00
87342	11.06.2007	25.01.2008	€         1 912,00
87688	19.12.2007	25.01.2008	€               70,00
87343	13.06.2007	29.04.2008	€         2 801,00
87096	19.03.2007	29.04.2008	€         7 524,00
87573	16.11.2007	04.06.2008	€         4 181,00
87782	25.02.2008	04.06.2008	€         1 872,00
87047	26.02.2007	02.07.2008	€       13 557,00

87512	12.10.2007	18.09.2008	€       3 000,00
88101	07.07.2008	18.09.2008	€       1 627,00
87429	21.08.2007	07.11.2008	€       7 208,00
87773	14.02.2008	10.11.2008	€       5 503,50
87102	28.03.2007	25.11.2008	€      14 092,00
88474	03.02.2009	23.04.2009	€         150,00
88497	26.02.2009	24.04.2009	€       2 876,00
88513	11.03.2009	25.04.2009	€           86,00
88472	29.01.2009	26.04.2009	€         126,00
88459	19.01.2009	27.04.2009	€       1 512,00
88514	11.03.2009	29.06.2009	€           56,00
88458	19.01.2009	26.06.2009	€       5 210,00
87687	14.12.2007	20.08.2009	€      18 303,00
88636	15.06.2009	25.09.2009	€       3 699,10
87538	31.10.2007	01.10.2009	€       7 368,00
87419	20.07.2007	15.02.2011	€      21 360,74
87750	23.01.2008	15.02.2011	€       7 410,54
89213	04.02.2011	22.02.2011	€         124,93
89357	15.06.2011	04.07.2011	€         100,00
87485*	20.09.2007	29.08.2011	€      22 585,97
89623	03.04.2012	11.04.2012	€         784,40
Sum		kr 1 571 548,74	€     70 709,29

 

Skattekontorets utkast til vedtak ble oversendt selskapet 14. september 2016, med frist for innsendelse av merknader til 7. oktober. Selskapets merknader ble innsendt ved brev av 7. oktober 2016 v/D i E.

Skattekontoret fattet vedtak i saken 19. desember 2016, der selskapet ble nektet fradrag for tap på kundefordringer med kr 2 052 324. Selskapets inntekt ble økt tilsvarende. Ved brev av 3. februar 2017 påklaget selskapet v/D i E skattekontorets vedtak innenfor den utsatte klagefristen."

Skattekontorets redegjørelse ble mottatt i sekretariatet den 22. mars 2017.

Skattepliktiges anførsler

Sekretariatet finner det hensiktsmessig å gjengi den skattepliktiges klage i sin helhet.

«A - klage på skattekontorets vedtak

Innledning

Vi viser til skattekontorets vedtak datert 19.12.16 hvor A (A), org.nr [...], fikk endret ligningen for inntektsåret 2013. Skattekontorets saksreferanse er [...].

På vegne av A påklager vi vedtaket. Etter avtale er klagefristen utsatt til den 03.02.17.

Kort om saksforholdet

Selskapets virksomhet består av produksjon og salg av tekniske [...] innenfor [...]. A er også morselskap for heleide salgsselskap i [land 1], [land 2], [land 3], [land 6] og [land 5], samt i [land 4] frem til 2013. l tillegg er det inngått avtaler om distribusjon av selskapets produkter i en rekke andre, hovedsakelig europeiske, land.

Datterselskapet i [land 4], B (B), ble etablert for å markedsføre og selge morselskapets produkter i [land 4]. Imidlertid gikk selskapet med årlige underskudd og blant annet på bakgrunn av de økonomiske resultatene ble det bestemt at virksomheten i B skulle avvikles. Salgsvirksomheten opphørte den [...].13 og selskapet er etter dette oppløst og slettet.

A hadde på dette tidspunkt utestående kundefordringer på B på til sammen kr 2.052.324, samt et likviditetslån på ca. kr 1,1 million. B hadde ikke midler til å kunne gjøre opp fordringene. Tapet på likviditetslånet er ikke fradragsført og er dermed ikke omfattet av klagen.

Etter skattelovens § 6-2 (3) gis det ikke fradrag for tap på utestående fordring til nærstående selskap. Bestemmelsen gjelder imidlertid ikke tap på kundefordringer, jf. skattelovforskriftens § 6-2-2 (2) bokstav a.

A og B er nærstående selskap, men i henhold til unntaksbestemmelsen i skattelovforskriften har selskapet krevd skattemessig fradrag for tap på kundefordringene.

I vedtak den 19.12.16 har skattekontoret lagt til grunn at kundefordringene har endret karakter til alminnelige fordringer. Omklassifiseringen til ordinære fordringer gjør at tapet ikke er fradragsberettiget etter avskjæringsbestemmelsen i skattelovens § 6-2 (3), da unntaket for kundefordringer ikke kommer til anvendelse.

Slik vi oppfatter skattekontoret er det ingen uenighet om at fordringene er endelig konstatert tapt og at opprinnelsen til fordringene er salg av varer fra A (kundefordringer).

Klagen gjelder derfor spørsmålet om kundefordringene kan anses for å ha endret karakter til alminnelige fordringer, dvs. utlån, og dermed er omfattet av avskjæringsregelen i skattelovens § 6-2 (3). Og subsidiært, dersom slik konvertering har funnet sted - hvilke skattemessige effekter dette vil ha.

Tap på fordring - hjemmel for fradrag

Tap på utestående fordring som er eid i virksomhet er fradragsberettiget, jf. skattelovens § 6-2 (2).

Utenfor virksomhet er gevinst ved muntlige fordringer og andre gjeldsbrev enn mengdegjeldsbrev unntatt fra skatteplikt, og tilsvarende tap er ikke fradragsberettiget, jf. skattelovens § 9-3 bokstav c nr. 1, jf. § 9-4. Gevinst eller tap på slike fordringer vil likevel være skattepliktig/fradragsberettiget dersom verdien av fordringen tidligere har vært regnet som skattepliktig inntekt eller har inngått i et gevinst-/tapsoppgjør med skattemessig virkning for fordringshaveren, jf. skattelovens § 9-3 bokstav c nr. 3.

Et vilkår for fradrag for tap på utestående fordringer etter skattelovens § 6-2 (2) er at fordringen har tilstrekkelig tilknytning til långivers virksomhet. Fordringer som oppstår som ledd i långivers ordinære virksomhet, anses som fordringer i virksomheten. Dette gjelder eksempelvis kundefordringer. Videre vil lån for å oppnå forretningsmessige fordeler i långivers virksomhet kunne anses å ha nødvendig tilknytning til virksomheten. Det avgjørende er her at hovedformålet med fordringen er å skape forretningsmessige fordeler for långivers virksomhet, for eksempel gjennom tilgang på kunder og oppdrag. Dersom hovedformålet med etableringen av fordringen derimot er å oppnå en avkastning av kapitalen, vil fordringen ikke anses som fordring i virksomhet.

I dette tilfelle har fordringene oppstått ved ordinært varesalg fra A til B. l tillegg har A gitt likviditetslån hvor hovedformålet med lånet har vært å fremme egen vareproduksjon/-salg. Etter vår vurdering er det helt klart at både kunde- og lånefordringene hadde den nødvendige tilknytningen til långivers virksomhet og at tapet således er fradragsberettiget etter skattelovens § 6-2 (2).

Imidlertid ble det innført en avskjæringsregel i skattelovens § 6-2 (3) med virkning fra 06.10.11. Årsaken til at denne bestemmelsen ble innført er fritaksmetoden som innebærer at aksjeselskap mv som hovedregel fritas for skatt på utbytte og gevinst på aksjer. Samtidig gis det ikke fradrag for tilsvarende tap ved realisasjon av aksjer.

Finansdepartementet begrunnet dette slik, jf. Prop. 1 LS (2011-2012):

«Den ulike skattemessige behandlingen av aksjeinntekter etter fritaksmetoden og tap på fordringer kan åpne for skattemessige tilpasninger. Selskaper kan for eksempel foreta investeringer gjennom datterselskaper som etableres med lite aksjekapital. Hoveddelen av morselskapets innskudd i datterselskapet gjøres i form av lån. Går virksomheten i datterselskapet godt, vil avkastningen på investeringen tas ut som utbytte eller gevinst ved realisasjon av aksjer. Avkastningen vil således være skattefri aksjeinntekt. Går virksomheten i datterselskapet dårlig og datterselskapet for eksempel går konkurs, kan morselskapet, hvis de øvrige vilkårene er oppfylt, oppnå fradrag for tap på fordring. Morselskapet får på denne måten fradrag for store deler av tapet på investeringen som tap på fordring, mens det ikke-fradragsberettigede tapet på aksjer begrenses.

I andre tilfeller kan morselskapet velge å konvertere fordringen til aksjekapital i selskapet. Det kan da kreve fradrag for tap på fordring hvis tilknytningskravet er oppfylt. Hvis selskapet senere utvikler seg positivt, vil avkastningen på aksjene som er utstedt ved konverteringen omfattes av fritaksmetoden selv om aksjonæren har fått fradrag i forbindelse med konverteringen.

Etter departementets syn undergraver tilpasningsmulighetene omtalt ovenfor hensynet til en symmetrisk skattemessig behandling av gevinster og tap. Dette er uheldig»

Imidlertid var Finansdepartementet helt klare på at kundefordringer og andre fordringer som er inntektsført hos Iångiver ikke skal omfattes av avskjæringsbestemmelsen, jf. Finansdepartementets høringsnotat 01.11.11:

«3. FORDRINGER SOM BØR UNNTAS FRA AVSKJÆRINGSREGELEN

Ved avgrensningen av avskjæringsregelen må det også tas stilling til hvilke fordringer som skal omfattes av regelen. Avskjæringsregelen er som nevnt ovenfor ment å motvirke tilpasninger som undergraver hensynet til en symmetrisk skattemessig behandling av gevinster og tap på kapitalinnskudd i selskaper. Dette tilsier at enkelte former for fordringer som oppstår i forbindelse med ordinær forretningsdrift ikke bør omfattes av avskjæringsregelen.

Departementet foreslår derfor at tap på kundefordringer ikke skal omfattes av avskjæringsregelen. Regelen vil således ikke medføre begrensninger ved anvendelsen av de alminnelige regler i skatteloven om tap på kundefordringer, herunder § 6-2 annet Iedd og skattelovforskriften § 6-2-1 første ledd bokstav b,»

A har lidt et tap på kundefordringer som er fradragsberettiget etter skattelovens § 6-2 (2). I henhold til realisasjonsprinsippet måtte A inntektsføre kundefordringene selv om selskapet ikke mottok betaling. Det har derfor vært et grunnleggende prinsipp at dersom det senere skulle vise seg at skattyter ikke mottar fullt vederlag, skal tapet være fradragsberettiget.

Avskjæringsbestemmelsen ble innført for å motvirke tilpasninger hvor eksempelvis morselskapet valgte å finansiere datterselskapet med lån istedenfor egenkapital. Det har helt klart ikke vært lovgivers intensjon å endre prinsippet om at tap på fordringer som tidligere har vært inntektsført skal være fradragsberettiget.

I denne saken benytter skattekontoret avskjæringsbestemmelsen i strid med lovgivers intensjon ved innføringen. Det er ikke slike tilfeller regelen var ment å ramme. Hensikten med regelen var å få en mer symmetrisk skattemessig behandling ved å motvirke skattemessige tilpasninger hvor eier kunne oppnå fradrag for tap på et utlån. Det var ikke meningen å endre fradragsretten for tap på kundefordringer, som jo i realiteten er en tilbakeføring av et tidligere inntektsført beløp. Skattekontorets vedtak innebærer en usymmetrisk skattemessig behandling ved at inntektsførte kundefordringer nektes fradragsrett når det senere viser seg at fordringene ikke blir betalt.

Skattekontorets begrunnelse for å omklassifisere kundefordringer til alminnelige fordringer

Vi siterer fra vedtakets side 6:

«Skattekontoret vil først bemerke at det i herværende sak er tale om en kundefordring mellom datterselskap som debitor og morselskap som kreditor. Et synspunkt om at en kundefordring i realiteten er en alminnelig fordring er av den grunn særlig nærliggende» (vår utheving).

Etter vår oppfatning har skattekontoret her et feilaktig utgangspunkt. En betydelig andel av verdens handel skjer mellom selskap i samme konsern og et synspunkt om at det er særlig nærliggende å anse dette for finansiering er ikke holdbart. Vi minner om at de aktuelle kundefordringene har oppstått i forbindelse med ordinært varesalg fra produksjonsselskapet A til salgsselskapet i [land 4]. Selger har inntektsført og betalt skatt av salgsbeløpet til tross for at kjøper ikke har betalt for varene. Det skyldes at den skattemessige tidfestingen skal følge realisasjonsprinsippet og ikke et kontantprinsipp. Det er en vesentlig forskjell på en kundefordring som inntektsføres hos selger og et utlån som ikke inntektsføres hos långiver. Av den grunn har lovgiver besluttet at kunde og andre fordringer som er inntektsført kan fradragsføres dersom de går tapt. Dette fremgår ogsåav rettspraksis, jf. Høyesteretts uttalelse i Skjelland-dommen (Rt. 2005s 1171):

 «(70) Jeg bemerker at bestemmelsen i § 43 annet ledd bokstav b kom inn i skatteloven av 1911som en konsekvens av skattereformen i 1992. Realisasjonsprinsippet avløste kontantprinsippet ved inntektsbeskatningen. Ved at realisasjon i skatterettslig forstand innebærer at fordringer gjøres til gjenstand for inntektsbeskatning uavhengig av om betaling har funnet sted, er det nødvendig åinnrømme fradrag i etterfølgende inntektsår dersom det viser seg at fordringen ikke blir betalt. Det foretas i disse tilfeller en form for skattemessig gjenoppretting» (vår utheving).

Kundefordringene har oppstått i forbindelse med ordinær forretningsdrift og det er denne typen fordringer lovgiver har besluttet at ikke skal være omfattet av avskjæringsbestemmelsen i skatte-Iovens § 6-2 (3).

Som grunnlag for omklassifiseringen viser skattekontoret til Skattedirektoratets uttalelse av 28.11.14 om «Tap på fordring - skattemessig behandling når renter legges til hovedstolen og debitor senere ikke kan gjøre opp for fordringen - betydningen for fradragsretten».

Også her er utgangspunktet motsatt i forhold til det skattekontoret legger til grunn i vår sak. Vi siterer fra uttalelsen:

«Dersom kreditor samtykker i en betalingsutsettelse vil det som hovedregel ikke medføre at fordringen endrer karakter Et senere tap på fordringen vil derfor kunne være fradragsberettiget med hjemmel i § 6-2 (2) jf. § 9-3 (1) bokstav c nr. 3 jf. § 9-4 (1) eller FSFIN§ 6-2-2.

Det kan imidlertid tenkes unntak fra dette utgangspunktet.

Hvis det ikke er tale om en ordinær betalingsutsettelse, men formålet f.eks. er å yte finansiering til debitor, vil det som utgangspunkt tale for at vederlaget i realiteten må anses som betalt, men så utlånt igjen til debitor. l så tilfelle vil det ikke foreligge rett til fradrag etter skatteloven § 9-3 (1) bokstav c nr. 3 jf. § 9-4 (1). Eventuell fradragsrett må vurderes etter reglene for fordringer 

Rettspraksis viser at en fordring kan endre karakter og i realiteten bli ansett som konvertert til et nytt lån.» (våre uthevinger).

Det fremgår av uttalelsen at betalingsutsettelse som hovedregel ikke innebærer at fordringen endrer karakter, men at det etter rettspraksis kan tenkes unntak fra dette utgangspunktet.

Som unntak fra hovedregelen er det vist til Skjelland-dommen i Rt. 2005 s. 1171.

Etter vår oppfatning er faktum i Skjelland-saken et helt annet enn i vår sak. Skattekontoret kommenterer dette slik:

«Det er anført at faktum i Skjelland-dommen er et helt annet enn i vår sak, og at Selskapet ikke har valgt å la fordringene stå ubetalt. Til dette vil skattekontoret bemerke at faktum i Skjelland-saken var nettopp at aksjonærene lot kapitalen «arbeide» i selskapet, for på sikt å kunne bidra til større avkastning på aksjene. Det ble uttalt fra skattyternes side at utbyttet skulle utbetales «etterhvert som likviditeten i selskapet ga rom for dette». Når det ikke er blitt innbetalt noe på kundefordringene mot datterselskapet, har også Selskapet selv i denne saken begrunnet det med at man håpet at det på sikt ville oppnå salgsinntekter som kunne gi grunnlag for betaling av fordringene» (vår utheving).

Skattekontorets sitat fra Skjelland-dommen (understreket ovenfor) viser at man kun henviser til det som passer inn i egen argumentasjon. Den vesentlige forskjellen på faktum i Skjelland-saken og vår sak er at i Skjelland-saken valgte skattyterne å ikke heve beløpet de hadde til gode:

«(90) Når det i skatteloven § 43 annet ledd bokstav b heter at «verdien av fordringen tidligere har vært regnet som skattepliktig inntekt eller inngått i et gevinst/tapsoppgjør med skatterettslig virkning for fordringshaver», er det selvsagt en forutsetning at det er tale om samme fordring. Det avgjørende i denne henseende kan ikke være om beløpet er det samme.»

(91) I dette tilfellet finner jeg at det reelt sett er tale om forskjellige fordringer. Når skattyterne – slik som her - har bestemt seg for ikke å heve utbyttet, må fordringen reelt sett anses som kortsiktig lån til selskapet. At dette var situasjonen, fremgår av de forklaringer som er gitt under bevisopptakene. C svarte på spørsmålet om hvorfor de lot være å be om utbetaling av de vedtatte utbyttene, at det var «for å sikre firmaet likviditet i en ekspansiv periode. Regnet med at ved å la kapitalen «arbeide «i selskapet kunne vi bidra til større avkastning på egne aksjer». A uttalte som svar på samme spørsmålet at ”selskapet trengte pengene bedre enn oss. Beløpene ble ført i regnskapet på konto for hver aksjonær som lån/skyldig utbytte, og skulle utbetales etter hvert som likviditeten i selskapet ga rom for dette B besvarte spørsmålet på følgende måte: « TVE var i en vekstfase og mente selskapet hadde mer behov for pengene enn oss. Vi mente det var riktig å la pengene stå og arbeide i selskapet. «

(92) Når dette var situasjonen, må utbyttet reelt anses konvertert til lån og vurderes som en vanlig fordring. Og disse lånene må i skatterettslig henseende behandles på samme måte som om skattyterne hadde anvendt andre midler da de ga lånene. - Jeg tilføyer at beslutningen om at lånene skulle omgjøres til ansvarlig lån, forsterker bildet av at fordringene ikke lenger kan sies å gjelde uhevet utbytte.» (våre uthevinger).

Vi viser også til Zimmers omtale av Skjelland-dommen:

«l dette tilfellet er det klart at skattyterne hadde latt utbyttebeløpene stå i selskapet for å sikre dette likviditet, samtidig som det ble ansett som en gunstig investering i og for seg. «Når skattyterne har bestemt seg for ikke å heve utbyttet, må fordringen reelt sett anses som kortsiktig lån til selskapet» (91). «Og disse lånene må i skatterettslig henseende behandles på samme måte som om skattyterne hadde anvendt andre midler da de ga lånene» (92).

Et vesentlig argument i favør av dette synspunktet er at Iøsningen blir den samme uansett om skattyterne lar utbyttebeløpet bli stående i selskapet eller tar det ut og så skyter inn samme beløp som lån.» (våre uthevinger).

Det sentrale poenget av betydning for vår sak er at skattyterne i dommen hadde et valg med tanke på å motta pengene eller la kravet på utbytte bli stående som en fordring. Selskapet hadde likviditet til å utbetale beløpet og aksjeloven fastsetter at utbytte skal utbetales innen seks måneder. Skattyterne hadde dermed faktisk og rettslig rådighet over fordringene ved at de bestemte seg for å ikke heve utbyttet for å Ia det virke som kapital i selskapet. Det var derfor ikke unaturlig at konverteringen til ansvarlig lån medførte at fordringene ikke lenger kunne sies å gjelde uhevet utbytte.

I vårt tilfelle er poenget at A ikke hadde en slik faktisk rådighet over beløpene, siden debitor ikke hadde betalingsevne.

A kunne ikke ta ut kundefordringsbeløpet og så skyte inn samme beløp som lån. Ubetalte kundefordringer kan ikke anses som en gunstig investering i seg selv. Det faktum at kundefordringene ikke ble betalt representerte et rent netto tap for morselskapet.

A har altså ikke valgt å Ia fordringene stå ubetalt. Tvert imot har selskapet hatt månedlige møter med datterselskapets ledelse hvor innkreving av fordringene var et tema. Årsaken til den manglende betalingen er at B ikke hadde betalingsevne, og at det av den grunn ikke var mulig for kreditor å få oppgjør for disse kundefordringene.

Etter vår oppfatning gir Skjelland-dommen ikke grunnlag for å hevde at kundefordringene har endret karakter til en alminnelig fordring. Til forskjell fra skattyterne i Skjelland-saken har kundefordringene blitt stående ubetalt på grunn av manglende betalingsevne hos skyldner og ikke etter et valg fra kreditor. Skattekontorets vedtak er dermed også i strid med direktoratets uttalelse av 28.11.14 hvor Skjelland-dommen fremstår som et unntak fra hovedregelen; nemlig at en betalingsutsettelse ikke medfører at fordringen endrer karakter.

Skattekontoret har på vedtakets side 6 satt opp følgende oversikt over fakturaer som har blitt innfridd av B:

Fakturanr	Fakturadato	Betalingsdato	Fakturabeløp €
89999-304	28.11.2006	02.01.2007	€         2 975,00
86705	11.12.2006	02.01.2007	€         1 704,00
86708	19.12.2006	02.01.2007	€         3 458,00
87028	16.01.2007	06.08.2007	€       12 293,33
87045	16.02.2007	22.08.2007	€         7 762,00
87092	05.03.2007	10.10.2007	€         4 358,00
87427	08.08.2007	25.10.2007	€               75,96
87489	16.10.2007	25.10.2007	€             600,00
87207	09.05.2007	26.11.2007	€         1 714,00

87512	12.10.2007	18.09.2008	€             3 000,00
88101	07.07.2008	18.09.2008	€             1 627,00
87429	21.08.2007	07.11.2008	€             7 208,00
87773	14.02.2008	10.11.2008	€             5 503,50
87102	28.03.2007	25.11.2008	€           14 092,00
88474	03.02.2009	23.04.2009	€             150,00
88497	26.02.2009	24.04.2009	€             2 876,00
88513	11.03.2009	25.04.2009	€               86,00
88472	29.01.2009	26.04.2009	€             126,00
88459	19.01.2009	27.04.2009	€             1 512,00

87228	15.05.2007	26.11.2007	€         1 215,00
87148	04.04.2007	11.12.2007	€             486,00
87149	10.04.2007	11.12.2007	€             870,00
87338	19.06.2007	25.01.2008	€         1 131,00
87336	18.06.2007	25.01.2008	€             150,00
87342	11.06.2007	25.01.2008	€         1 912,00
87688	19.12.2007	25.01.2008	€               70,00
87343	13.06.2007	29.04.2008	€         2 801,00
87096	19.03.2007	29.04.2008	€         7 524,00
87573	16.11.2007	04.06.2008	€         4 181,00
87782	25.02.2008	04.06.2008	€         1 872,00
87047	26.02.2007	02.07.2008	€       13 557,00

88514	11.03.2009	29.06.2009	€               56,00
88458	19.01.2009	26.06.2009	€             5 210,00
87687	14.12.2007	20.08.2009	€           18 303,00
88636	15.06.2009	25.09.2009	€             3 699,10
87538	31.10.2007	01.10.2009	€             7 368,00
87419	20.07.2007	15.02.2011	€           21 360,74
87750	23.01.2008	15.02.2011	€             7 410,54
89213	04.02.2011	22.02.2011	€             124,93
89357	15.06.2011	04.07.2011	€             100,00
87485*	20.09.2007	29.08.2011	€           22 585,97
89623	03.04.2012	11.04.2012	€             784,40
Sum		kr 1 571 548,74	€           70 709,29

 

Oversikten viser betalinger fra 02.01.07 og frem til 11.04.12. Særlig for større fakturabeløp har betalingsutsettelse vært gitt over lang tid. A produserer [...] som skal gi [...]. Produktene krever en individuell tilpasning til hver enkelt bruker og det kan derfor gå lang tid fra morselskapets levering til salgsselskapet har tilpasset produktet og mottatt betaling.

B har nedbetalt kundefordringene når betalingsevnen har vært til stede. Ubetalte tapsførte kundefordringer gjelder perioden fra 06.07.10 til 25.01.13. A har dermed mottatt betaling for eldre fakturaer i perioden hvor varer knyttet til ubetalte fakturaer ble levert.

Skattekontoret konkluderer på side 7 og 8 i vedtaket med at når A «har fortsatt å levere varer på kreditt etter at fakturaene er misligholdt av datterselskapet, er skattekontoret av den oppfatning at dette i realiteten har endret karakter til finansiering av et datterselskap, ikke en kundefordring.

Når man innretter seg slik i et konsernforhold - ved å levere varer til tross for manglende utsikter til betaling - må man på et tidspunkt legge til grunn at man i realiteten gir en løpende kreditt som ikkelenger er knyttet til varesalget. Dette er i tilfelle en ordinær fordring, som er omfattet av avskjæringsbestemmelsen i skatteloven § 6-2 (3). Hvis man ikke har forhåpninger om å motta betaling for varer i ordinære forretningsforhold, vil man i ordinær forretningsdrift slutte å levere varer på kreditt» (vår understreking).

A har ikke levert varer uten à ha utsikt eller forhåpninger om betaling. l hele saksgangen har vi fremhevet at selskapet fortsatte å levere varer til B fordi man forventet at datterselskapet ville oppnå salgsinntekter som ville gi grunnlag for betaling av fordringene. Dersom varesalget hadde blitt stanset på et tidligere tidspunkt ville samtlige ubetalte fordringer på det tidspunkt vært tapt. Samme typen vurdering gjøres for salg til samtlige av A’ kunder som ikke er à jour med sine betalinger - også til de av kundene som ikke er konsernselskap; er det mest lønnsomt å stoppe salg og levering av varer (noe som i de fleste tilfeller vil medføre konkurs for kunden som følge av mangel på salgsvarer), eller vil man oppnå høyere netto innbetalinger ved å fortsette forretningssamarbeidet.

Skattekontoret tar feil når man hevder at A fortsatte å levere varer uten å ha utsikt til betaling. Eksempelvis ble det levert varer for euro 12.831 ,48 med fakturadato 01.02.11 og forfallsdato den 02.04.11. To uker etter levering, den 15.02.11, mottok A euro 21 .360,74 og euro 7.410,54 som gjaldt betaling for kundefordringer med dato 20.07.07 og 23.01.08.

Det ble tatt en rekke initiativ både fra A og fra datterselskapet selv for å bedre inntjeningen.

I [land 4], ulikt andre markeder, var det slik at dealere/mellommenn fikk en stadig større innflytelse på hvorvidt B’s produkter kunne godkjennes for betaling av forsikringsselskapene. Det medførte at B i tillegg til å tilpasse produktene individuelt, måtte la brukerne prøve produktet i 3-6 måneder for å bevise effekt i det enkelte tilfelle, som så måtte dokumenteres av forskriverne ([...]), og deretter formidles til dealerne og forsikringsselskapene. De største dealerne valgte av egne profitthensyn å i økende grad avslå søknader om kjøp av B’s kostbare produkter. Stadig lengre tid fra levering til godkjenning sammen med flere avslag fikk negativ effekt på B’s cash flow og mulighet til å betale utestående fordringer overfor A.

Parallelt med dealernes stadig sterkere negative innflytelse i godkjenningen av Bs produkter, satte B i gang prosessen med å forsøke å få klassifisert hovedproduktet [...] som et refunderbart [...] i forsikringsselskapenes refusjonssystem, for på den måten å redusere delarnes mulighet til å avslå søknader.

I november 2012 fikk B et svar fra CVZ (forsikringsselskapenes godkjenningsorgan) som klart slo fast at det ville bli vanskelig og tidkrevende for B og A å imøtekomme de krav som ble stilt for å oppnå refusjon. I etterkant av avslaget fra CVZ og etter drøftelser med advokaten som bisto B i saken valgte A å avvikle virksomheten i [land 4].

Betalingsutsettelsen fra A ble gitt som en konsekvens av at det var levert produkter som B håpet skulle godkjennes for fakturering fordi man for det første håpet på å få etablert bedre avtaler med dealerne og på å oppnå refusjon hos forsikringsselskapene. Hadde en av disse prosessene fått et bedre utfall ville B fått tilstrekkelig betalingsevne til å gjøre opp sine fordringer. For A var det ikke noe bedre alternativ enn å vente i det lengste på at B ville lykkes.

Det er altså en forretningsmessig begrunnelse med en klar forventning om bedre inntjening i B som ligger til grunn for videre leveranser. Dersom man hadde valgt å stoppe leveranser til B ville dette i praksis ha betydd konkurs for selskapet. B sin eneste inntektskilde var salg av produkter levert av A.

Som nevnt anfører skattekontoret at A har levert varer til tross for manglende utsikter til betaling. Videre at dette må få som konsekvens at samtlige ubetalte kundefordringer skal omklassifiseres til alminnelige fordringer, og at dette tilsynelatende skal skje allerede på leveringstidspunktet.

Det var først i 2013 at A besluttet å avvikle virksomheten i B, noe som l praksis innebærer at varesalget ble stoppet. Vi kan ikke se at skattekontoret har grunnlag for å hevde at varesalget skulle vært stoppet tidligere. Dette er en forretningsmessig avgjørelse som selskapet selv skal ta. Skattekontoret kan ikke overprøve en slik forretningsmessig vurdering.

Vi nevner også at skattekontoret nederst på side 8 i vedtaket, jf. sitat ovenfor, skriver: «Når Selskapet har fortsatt å levere varer på kreditt i hele treårsperioden, kan man etter skattekontorets oppfatning ikke legge til grunn at de alminnelige fordringene har null verdi. Det må kunne legges til grunn at Selskapet har vurdert det slik at det var muligheter for oppgjør i fremtiden, slik faktum også var i Skjelland-dommen.»

I det ene øyeblikket argumenterer skattekontoret med at det var «manglende utsikter til betaling» og i neste at det var «muligheter for oppgjør i fremtiden».

Det er et grunnleggende prinsipp at inntekter og utgifter av samme art bør behandles på samme måte (symmetriprinsippet). Dette tilsier at varesalg som fullt ut er inntektsført og skattlagt må være fradragsberettiget når det viser seg at debitor ikke gjør opp kravet på salgssum.

Fordringene i vår sak er tidligere beskattet som varesalgsinntekt. Når verdien av fordringene tidligere har vært regnet som skattepliktig inntekt følger det av skattelovforskriften at tapene er fradragsberettiget.

Vi ber etter dette skatteklagenemnda om å oppheve skattekontorets vedtak slik at A får fradrag for tidligere inntektsførte kundefordringer med kr 2.052.324.

Subsidiær anførsel

Som en subsidiær anførsel anfører vi at dersom kundefordringene blir ansett som konvertert til alminnelige fordringer må det gjøres en tapsberegning på konverteringstidspunktet.

Dersom kundefordringene hadde blitt konvertert til aksjekapital ville dette blitt ansett som realisasjon av fordringene. I slike tilfeller må det foretas et gevinst-/tapsoppgjør. Er verdien på aksjene kreditor mottar i forbindelse med konverteringen lavere enn den konverterte fordringens pålydende, gir dette grunnlag for tapsfradrag.

Tilsvarende må det foretas et gevinst- og tapsoppgjør på det tidspunkt kundefordringene anses konvertert til alminnelige fordringer. Om kundefordringene gjøres opp med aksjer eller med gjeldsbrev kan ikke være avgjørende for den skattemessige behandlingen.

Det fremgår av vedtaket at skattekontoret er enig i dette, men at tapet ikke var endelig konstatert. Skattekontoret viser til at det ikke var gjort forsøk på inndriving av fordringene. Det er riktig at A verken har sendt skriftlige purringer eller oversendt kravene til inkasso, men det skyldes at kreditor hadde fullt innsyn i debitors økonomi og at det ble holdt månedlige møter mellom partene hvor først og fremst B’s betalings- og inntjeningsevne var tema.

Det fremstår som ganske underlig at skattekontoret i denne sammenheng hevder at «Det må kunne legges til grunn at Selskapet har vurdert det slik at det var muligheter for oppgjør i fremtiden», dvs. det motsatte av det skattekontoret ellers har lagt til grunn i vedtaket.

Når skattekontoret hevder at selskapet har levert varer til tross for manglende utsikter til betaling (vedtakets side 8, 2. avsnitt), må det innebære at vederlagsfordringen har en lavere verdi enn kundefordringen.»

Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert klagen slik:

"Ved brev av 3. februar 2017 påklaget selskapet v/E skattekontorets vedtak av 19. desember 2016 innen utsatt klagefrist. Overordnet ber selskapet Skatteklagenemnda om å oppheve skattekontorets vedtak, og innrømme fradragsrett for tap på kundefordringer på datterselskap i [land 4]. Skattekontoret har vurdert selskapets klage slik at det påklagede vedtaket bør fastholdes. I det følgende redegjøres nærmere for skattekontorets syn.

Etter skatteloven § 6-2 (2) gis det "fradrag for annet tap i virksomhet, herunder endelig konstatert tap på utestående fordring.". Fradragsretten kan imidlertid være avskåret dersom kreditor og debitor er nærstående, og hvis kreditor er subjekt og debitor er objekt under fritaksmetoden, jf. skatteloven § 6-2 (3). Det er ikke bestridt at de grunnleggende vilkårene for å anvende avskjæringsbestemmelsen er oppfylt. Spørsmålet er om selskapet har fradragsført tap på en type fordring som skal være omfattet av avskjæringsbestemmelsen.

Om kundefordringene har endret karakter

Avskjæringsbestemmelsen i skatteloven § 6-2 (3) gjelder ikke kundefordringer, jf. FSFIN § 6-2-2 (2) bokstav a. Følgelig har selskapet i utgangspunktet fradragsrett for tap på fordringene. I skattekontorets vedtak av 19. desember 2016 ble fradrag imidlertid nektet på bakgrunn av at kundefordringene ble ansett å ha endret karakter fra kundefordring til ordinær kreditt, slik at tapet likevel var omfattet av avskjæringsbestemmelsen.

Skattekontoret vil bemerke at en fordring kan skifte karakter, jf. Skattedirektoratets uttalelse av 28. november 2014. Som hovedregel medfører ikke en betalingsutsettelse at fordringen endrer karakter. Men dersom det ikke er tale om en ordinær betalingsutsettelse, eksempelvis der formålet er finansiering av debitorselskapet, vil det som utgangspunktet tale for at vederlaget i realiteten må anses som betalt, men så utlånt tilbake til debitor. Det heter videre at

"Det må alltid foretas en konkret vurdering av om fordringen kan sies å ha endret karakter eller om den opprinnelige fordringen er i behold. Skattedirektoratet legger til grunn at momenter ved denne vurderingen blant annet vil være hvem som gir og som innvilges betalingsutsettelse, beløpets størrelse, den økonomiske stillingen til mottaker, når fordringen skal betales og øvrige betingelser."

Uttalelsen er basert på Høyesteretts dom inntatt i Rt. 2005 s. 1171 («Skjelland»), som gjaldt et tilfelle der selskapet hadde besluttet utbytte til aksjonærene, uten at dette var utbetalt til dem. Pengene ble i stedet stående i selskapet, og aksjonærene hadde fordringer på selskapet på samme beløp som de vedtatte utbyttene. På bakgrunn av dette ble utbyttet reelt sett ansett konvertert til lån, og skulle derfor vurderes som ordinære fordringer aksjonærene hadde på selskapet.

Selskapet har anført at skattekontorets vedtak er i strid med Skattedirektoratets uttalelse hvor Skjelland-dommen fremstår som et unntak fra hovedregelen, dvs. at en betalingsutsettelse ikke medfører at fordringen endrer karakter. Selskapet hevder derfor at skattekontoret legger et motsatt utgangspunkt til grunn enn hva som følger av Skattedirektoratets uttalelse.

Til dette vil skattekontoret bemerke at spørsmålet om en fordring har endret karakter beror på en konkret vurdering. I denne vurderingen inngår forhold rundt eventuell betalingsutsettelse som et av flere relevante momenter. Øvrige relevante momenter angis å være bl.a. hvem som gir og hvem som innvilges betalingsutsettelse, beløpets størrelse, den økonomiske stillingen til mottaker, når fordringen skal betales og øvrige betingelser. Hensikten er at det skal legges mer vekt på økonomisk realitet enn rettslig form. Skattekontoret vil presisere at som et utgangspunkt må hver enkelt kundefordring vurderes separat.

Denne saken gjelder kundefordringer mellom datterselskap som debitor og morselskap som kreditor. Et synspunkt om at kundefordringene har endret karakter til å bli ordinære fordringer, er av den grunn særlig nærliggende. Til dette har selskapet anført at skattekontoret har et feilaktig utgangspunkt ettersom en betydelig andel av verdens handel skjer mellom selskap i samme konsern. Et synspunkt om at det er særlig nærliggende å anse dette for finansiering er derfor ikke holdbart.

Etter skattekontorets vurdering er et slikt utgangspunkt nærliggende fordi en aksjonær nødvendigvis må finansiere sitt datterselskap. Dette kan enten gjøres ved at det gjøres direkte eller indirekte innskudd i selskapet i form av egenkapital, eller at selskapet gjeldsfinansieres. I en eller annen form finansierer en aksjonær selskapet med hensikt å få en avkastning på den investerte kapitalen i fremtiden.

Det fradragsførte tapet på kundefordringene beløper seg til kr 2 052 324 og utgjør følgelig et vesentlig beløp, særlig tatt i betraktning at det er tale om en stor del av de utstedte fakturaene til datterselskapet i perioden. Det vises også til at datterselskapets eneste inntektskilde var salg av produkter levert av A.

Videre er det på det rene at datterselskapet hadde en svak økonomisk stilling, noe som bl. a. illustreres av at kundefordringene ikke ble betalt innen forfall, og at det har akkumulert et løpende underskudd over flere år.

De betalingsutsettelser som har blitt gitt – enten direkte eller indirekte – er lange, tatt i betraktning at det er tale om kundefordringer. Kundefordringer har i ordinære forretningsforhold en levetid på maksimalt ett år, men normalt sett langt kortere enn det. Som det fremgår av tabellen under Saksforholdet, går fakturaene som danner grunnlag for fradragsført tap på kundefordringer helt tilbake til 6. juli 2010.

På skattekontorets anmodning har selskapet fremlagt de fakturaer som har blitt betalt av datterselskapet. Som det fremgår av tabellen under Saksforholdet ble fakturaene innbetalt i perioden 2. januar 2007 til 11. april 2012. Kun et fåtall av disse ble betalt i perioden hvor vareleveransene som danner grunnlag for tapet på kundefordringer, dvs. fra juli 2010 til januar 2013, er utført. Ved gjennomgang av fakturaene fremgår det at fakturaer av en viss størrelse har blitt betalt langt senere enn innen forfallstiden på 60 dager.

Selskapet har opplyst at det særlig for større fakturabeløp har vært gitt betalingsutsettelse over lang tid. Selskapets produkter krever en individuell tilpasning til [...] og det kan derfor gå lang tid fra morselskapets levering til salgsselskapet har tilpasset produktet og mottatt betaling. Selskapet hevder at datterselskapet har betalt kundefordringene når betalingsevnen har vært til stede, og har dokumentert dette med utstedte fakturaer sammenholdt med kontoutskrifter som viser utbetalingen. Disse betalingene viser imidlertid etter skattekontorets vurdering at datterselskapet har ligget langt på etterskudd med betalingene, hvilket taler for at det er gitt en kreditt utover det som ligger innenfor ordinær forretningsdrift.

Selskapet har anført at det ble tatt en rekke initiativ fra både selskapet og datterselskapet selv for å bedre inntjeningen. I forbindelse med dette er det gitt en forklaring på markedsproblemer som grunn for at driften i [land 4] gikk dårlig, og at betalingsevnen derfor var dårlig.

Selskapet har videre anført at skattekontoret har benyttet avskjæringsbestemmelsen i strid med lovgivers intensjon ved innføringen. Det har helt klart ikke vært lovgivers intensjon å endre prinsippet om at tap på fordringer som tidligere har vært inntektsført skal være fradragsberettiget. Hensikten med regelen var å få en mer symmetrisk skattemessig behandling ved å motvirke skattemessige tilpasninger hvor eier kunne oppnå fradrag for tap på et utlån. Selskapet har videre anført at kundefordringene har oppstått i forbindelse med ordinær forretningsdrift og det er denne typen fordringer lovgiver har besluttet at ikke skal være omfattet av avskjæringsbestemmelsen i skatteloven § 6-2 (3).

Til dette vil skattekontoret bemerke at unntaket for kundefordringer er særskilt begrunnet i at slike fordringer "oppstår i forbindelse med ordinær forretningsdrift". Slike fordringer bør således ikke rammes av en avskjæringsregel som har til formål å motvirke tilpasninger som "undergraver hensynet til en symmetrisk skattemessig behandling av gevinster og tap", jf. Prop. 1 LS (2011-2012) s. 147.

Skattekontoret forstår henvisningen til "ordinær forretningsdrift" slik at det vises til hva som må anses å være tilfelle i normale forretningsforhold mellom uavhengige parter. Det må ha fremstått for selskapet som åpenbart at datterselskapet hadde behov for finansering av videre drift. Slik finansiering kunne vært gjennomført ved egenkapitalinnskudd eller gjeldsfinansiering internt og/eller eksternt. Selskapet valgte etter datterselskapets manglende betaling av kundefordringene å finansiere videre drift ved kredittsalg av varer utover normal kundekreditt i ordinære forretningsforhold. Det er nettopp denne type finansiering – som er foranlediget av et konsernforhold - som er ment å skulle omfattes av avskjæringsbestemmelsen.

Selskapet har også anført at Skjelland-dommen ikke gir grunnlag for å hevde at kundefordringene har endret karakter til en alminnelig fordring, da faktum er et helt annet enn i vår sak. Ifølge selskapet er det sentrale at skattyterne i Skjelland-dommen hadde et valg med tanke på å motta pengene eller la kravet på utbytte bli stående som en fordring. Det hevdes videre at A ikke hadde en slik faktisk rådighet over beløpene, siden debitor ikke hadde betalingsevne. Det var av den grunn ikke mulig for kreditor å få oppgjør for kundefordringene. Selskapet kunne derfor ikke ta ut kundefordringsbeløpet og så skyte inn samme beløp som lån, og har derfor ikke valgt å la fordringene stå ubetalt. Tvert imot har selskapet hatt månedlige møter med datterselskapets ledelse hvor innkreving av fordringene var et tema.

Til dette vil skattekontoret for det første bemerke at Skjelland-dommen ikke har blitt anvendt på bakgrunn av parallellitet i saksforholdet, men på grunn av den generelle rettsforståelsen som kommer til uttrykk i dommen. Det siktes særlig til det som fremkommer i annenvoterendes votum om at det må vurderes om det er tale om den samme fordringen ved spørsmål om verdien av fordringen tidligere har blitt inntektsført.

For det andre vil skattekontoret bemerke at selskapet i vår sak har gjort et valg ved å fortsette å levere varer på kreditt tross manglende betaling. Selskapet kunne valgt, som ledd i den ordinære forretningsdrift, å stanse leveringene, eventuelt levert varer mot kontant betaling. I stedet har man gitt datterselskapet en utvidet kreditt, for noen leveranser opp mot tre år. I likhet med i Skjelland-dommen har selskapet fremhevet at man fortsatte å levere varer til datterselskapet fordi man håpet at det på sikt ville oppnå salgsinntekter som kunne gi grunnlag for betaling av kundefordringene.

Selskapet har anført at det ligger en klar forretningsmessig begrunnelse med en klar forventning om bedre inntjening i datterselskapet til grunn for videre leveranser. Dersom man hadde valgt å stoppe leveranser til datterselskapet, ville dette i praksis ha betydd konkurs for datterselskapet, da dets eneste inntektskilde var salg av As produkter. Det hevdes at den samme typen vurdering gjøres for salg til samtlige av selskapets kunder som ikke er à jour med sine betalinger. Det anføres at dette er en forretningsmessig vurdering som skattekontoret ikke kan overprøve.

Etter skattekontorets vurdering vil det også i uavhengige kundeforhold hvor det gis utvidet kreditt, kunne bli tale om å anse mellomværendet som en ordinær fordring. I slike tilfeller kommer imidlertid ikke avskjæringsbestemmelsen til anvendelse fordi det ikke foreligger et nærståendeforhold.

Selskapet har videre anført at skattekontoret tar feil når man hevder at selskapet fortsatte å levere varer uten å ha utsikt til betaling. Som eksempel pekes det på at det ble levert varer for euro 12 831,48 med fakturadato 01.02.11 og forfallsdato 02.04.11. To uker etter levering, den 15.02.11, mottok selskapet euro 21 360,74 og euro 7 410,54 som gjaldt betaling for kundefordringer med dato 20.07.07 og 23.01.08.

Selskapet har videre påpekt at skattekontoret i det ene øyeblikket argumenterer med at det var "manglende utsikter til betaling" og i det neste med at det var "muligheter for oppgjør i fremtiden".

Skattekontoret vil bemerke at det er en vesentlig forskjell på antatt betalingstid på en kundefordring og en ordinær kreditt. Selskapet fortsatte å levere varer på kreditt tross manglende innbetalinger på tidligere leveranser, selv om man hadde innsyn i at selskapet ikke ville komme til å betale innen ordinær forfallstid.

På et eller annet tidspunkt vil en kundefordring kunne anses å ha endret karakter til en ordinær fordring dersom den ikke blir betalt. Skattekontoret legger til grunn at dette innebærer en konkret vurdering av fordringer som har oppstått på et tidligere tidspunkt. Det vil derfor først være spørsmål det etter en konkret vurdering er gitt en betalingsutsettelse som har medført at kundefordringen har endret karakter. Dersom kreditor, slik som i vårt tilfelle, fortsetter å levere varer på kreditt etter dette tidspunktet, må det tas stilling til om de nye kundefordringene i realiteten er en løpende finansiering av datterselskapets drift. Fra dette tidspunktet kan det være nærliggende å anse kundefordringer som oppstår ved vareleveranser som ordinære fordringer allerede fra leveringstidspunktet.

Dersom man ved å innrette seg på denne måten kunne endt opp med fradrag for tap på fordring fordi man har finansiert datterselskap ved vareleveranser uten motsvarende betaling, ender man i realiteten opp med fradragsrett for tap som etter sin art skal være omfattet av avskjæringsregelen.

Skattekontoret har etter dette kommet til at kundefordringene har endret karakter til ordinære fordringer, og at disse følgelig er omfattet av avskjæringsbestemmelsen i skatteloven § 6-2 (3).

Om verdien av fordringen tidligere har vært inntektsført

Det gjelder imidlertid et ytterligere unntak fra avskjæringsbestemmelsen, jf. FSFIN § 6-2-2 (2) bokstav b:

"utestående fordringer hvor verdien av fordringen tidligere har vært regnet som skattepliktig inntekt eller har inngått i gevinst/tapsoppgjør med skatterettslig virkning for kreditorselskapet eller selskap som etter første ledd er nærstående til kreditorselskapet,"

I vedtak om endring av ligning la skattekontoret til grunn at det ikke var den samme fordringen som ble inntektsført ved varesalget, som selskapet har krevd fradrag for i inntektsåret 2013.

Selskapet har anført at man i henhold til realisasjonsprinsippet måtte inntektsføre kundefordringene selv om selskapet ikke mottok betaling. Det har derfor vært et grunnleggende prinsipp at tapet skal være fradragsberettiget dersom det senere viser seg at skattyter ikke mottar fullt vederlag. Inntekter og utgifter av samme art bør behandles på samme måte (symmetriprinsippet). Dette tilsier at varesalg som fullt ut er inntektsført og skattlagt må være fradragsberettiget når det viser seg at debitor ikke gjør opp kravet på salgssum.

I Skjelland-dommen presiserte annenvoterende at det ved vurderingen av om verdien av en fordring hadde vært regnet som skattepliktig inntekt, var en forutsetning at det var tale om samme fordring, jf. dommens avsnitt 90. Det vises også til at det avgjørende for om unntaket kommer til anvendelse er om verdien av "fordringen" - i bestemt form - tidligere har regnet som skattepliktig inntekt. Ettersom skattekontoret ovenfor har kommet til at kundefordringene har endret karakter til ordinære fordringer, er det ikke de samme fordringene som tidligere er inntektsført som påstås fradragsberettiget.

Unntaket i FSFIN § 6-2-2 (2) om tilfeller der verdien av fordringen har blitt inntektsført, kommer etter skattekontorets vurdering således ikke til anvendelse.

Om selskapets subsidiære anførsel

Selskapet har subsidiært anført at dersom kundefordringene blir ansett som konvertert til alminnelige fordringer må det gjøres en tapsberegning på konverteringstidspunktet. Anførselen bygger på at det må foretas et gevinst- og tapsoppgjør på det tidspunkt kundefordringene anses konvertert til alminnelige fordringer.

Selskapet har videre anført at det fremstår underlig at skattekontoret i denne sammenheng hevder at det må kunne legges til grunn at selskapet har vurdert det slik at det var muligheter for oppgjør i fremtiden, dvs. det motsatte av det skattekontoret ellers har lagt til grunn i vedtaket. Når skattekontoret hevder at selskapet har levert varer til tross for manglende utsikter til betaling, må det innebære at vederlagsfordringen har en lavere verdi enn kundefordringen.

Selskapet har opplyst at det er riktig at selskapet verken har sendt skriftlige purringer eller oversendt kravene til inkasso, men det skyldes at kreditor hadde fullt innsyn i debitors økonomi og at det ble holdt månedlige møter mellom partene hvor først og fremst datterselskapets betalings- og inntjeningsevne var et tema.

Til dette vil skattekontoret igjen bemerke at det er en vesentlig forskjell hva gjelder tidshorisont for tilbakebetaling av henholdsvis en kundefordring innen ordinær forretningsdrift og en ordinær fordring som er ment å finansiere datterselskapet.

Det må kunne legges til grunn at selskapet hadde så god innsikt i datterselskapets økonomi, at en uavhengig part med tilsvarende kunnskap ville på kort sikt enten sluttet å levere varer frem til eldre fordringer ble betalt, eller levert varer mot kontant betaling. I motsatt tilfelle vil det etter skattekontorets bli tale om en ordinær kreditt. Det er også åpenbart at selskapet må ha lagt til grunn at man på lang sikt ville få tilbakebetaling på fordringen fra datterselskapet. Når skattekontoret har lagt forskjellige utgangspunkter til grunn for fremtidsutsiktene, har disse vært knyttet til henholdsvis betaling av kundefordringer – som er kortsiktig gjeld – og ordinære fordringer som har tjent som finansiering av datterselskapet – som er langsiktig gjeld. Dette fremgår også av den kontekst disse forutsetningene er skrevet i skattekontorets vedtak.

Skattekontoret vil derfor bemerke at selskapet ikke har hatt noe tap ved eventuelt gevinst- og tapsoppgjør fordi selskapet med sin innsikt i datterselskapets økonomi må ha lagt til grunn at det på lang sikt ville motta vederlag, men da som nedbetaling av en ordinær langsiktig kreditt. Det vil si at selskapet ved eventuelt gevinst- og tapsoppgjør ville mottatt fullt vederlag for kundefordringen i form av en ordinær fordring som man må ha lagt til grunn at ville bli tilbakebetalt på lengre sikt."

Sekretariatets vurderinger

Konklusjon

Sekretariatet, som forbereder saker for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage tas til følge.

Formelle forhold

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd. Skattekontoret fattet vedtak om økning av alminnelige inntekt med kr 2 052 324 den 19. desember 2016. Skattepliktige ble innvilget utsatt klagefrist til 3. februar 2017. Klagefristen er seks uker, jf. skatteforvaltningsloven § 13-4 første ledd. Skattepliktiges klage er datert 3. februar, og anses således rettidig mottatt.

Slik det går frem av skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd kan klageinstansen prøve alle sider av saken, herunder også ta hensyn til nye omstendigheter. Klageinstansen skal vurdere de synspunkter som fremkommer i klagen, og kan også ta opp forhold som ikke er berørt av den skattepliktige i klagen. Sekretariatet viser i denne forbindelse til Prop.38 L (2015-2016) side 197 punkt 19.9.1.2 med henvisning til punkt 19.9.1.1, hvor det er redegjort for gjeldende rett i forhold til klageinstansens kompetanse.

Materielle forhold

Saken reiser spørsmål om utestående fordring mot datterselskap har endret karakter fra kundefordring til alminnelig fordring, dvs. utlån, og hvorvidt avskjæringsbestemmelsen i skatteloven § 6-2 tredje ledd kommer til anvendelse.

Det er de alminnelige ulovfestede bevisreglene som gjelder i skattesaker. Skattemyndighetene skal foreta en fri bevisvurdering av alle opplysninger i saken, og det er det mest sannsynlige faktum som skal legges til grunn. Det vises i denne forbindelse til forarbeidene til skatteforvaltningsloven i Prop. 38 L (2015-2016) s. 170 punkt 18.6.3.1.

Rettslig utgangspunkt

Hovedregelen om fradrag følger av skatteloven § 6-1, som gir fradragsrett for «kostnad som er pådratt for å erverve, vedlikeholde eller sikre skattepliktig inntekt».

Paragraf 6-2 inneholder bestemmelsene om fradragsrett for tap. Første ledd gjelder tap ved realisasjon av formuesobjekt i og utenfor virksomhet, men begrenses av henvisningen til skatteloven kapittel 9. I andre ledd første punktum fremgår at:

«(2) Det gis også fradrag for annet tap i virksomhet, herunder endelig konstatert tap på utestående fordring.»

Det er i langvarig rettspraksis lagt til grunn at retten til fradrag for tap på fordring i virksomhet forutsetter at tre vilkår er oppfylt, herunder at skattepliktige driver virksomhet, det må være tilstrekkelig tilknytning mellom fordringen og skattepliktiges virksomhet og at tapet må være endelig konstatert tapt.

Sekretariatet presiserer at rettspraksis vedrørende den tidligere skatteloven av 1911 § 44 fortsatt er relevant for vurderinger vedrørende tap på fordring, ettersom ingen realitetsendring var tilsiktet ved den nåværende skatteloven av 1999, jf. Ot.prp. nr. 86 (1997-1998) punkt 7.6.

I 2011 ble det innført et nytt tredje ledd som begrenser fradragsretten for tap på fordringer mellom nærstående, med virkning fra og med 6. oktober 2011. Bestemmelsen ble innført for å motvirke tilpasninger som undergraver hensynet til en symmetrisk skattemessig behandling av gevinster og tap på kapitalinnskudd i selskaper, jf. Prop. 1 LS (2011-2012). Det ble ansett uheldig at morselskapet kan få fradrag for store deler av investeringen som tap på fordring dersom virksomheten i datterselskapet går dårlig, og dersom virksomheten går godt vil avkastningen kunne komme som gevinst eller utbytte på aksjene som er skattefrie etter fritaksmetoden.

Det følger av skatteloven § 6-2 tredje ledd at:

«(3) Skattyter som nevnt i § 2-38 første ledd, gis ikke fradrag for tap på utestående fordring i virksomhet, dersom skyldneren er et selskap som nevnt i § 2-38 annet ledd a og b og selskapene må anses som nærstående».

I FSFIN § 6-2-2 (1) defineres nærstående på følgende måte:

«(1) Kreditorselskapet og debitorselskapet anses som nærstående når kreditorselskapet på noe tidspunkt i fordringens levetid, men likevel ikke lenger tilbake enn 1. januar det fjerde året forut for realisasjonsåret, har eid 90 prosent eller mer av aksjene eller selskapsandelene i debitorselskapet.»

I denne saken er det på det rene at kreditor og debitor er nærstående, og at debitor er omfattet av fritaksmetoden som subjekt. I utgangspunktet er dermed fradragsretten avskåret etter skatteloven § 6-2 tredje ledd jf. FSFIN § 6-2-2 (1), uavhengig av om fordringen er eid i eller utenfor virksomhet, jf. Prop. 1 LS (2011-2012) punkt 15.4.

Imidlertid følger det av FSFIN 6-2-2 (2) at:

«(2), Avskjæring av tap på utestående fordring etter skatteloven § 6-2 tredje ledd gjelder ikke for:

a. kundefordringer,

b. utestående fordringer hvor verdien av fordringen tidligere har vært regnet som skattepliktig inntekt eller inngått i et gevinst/tapsoppgjør med skatterettslig virkning for kreditorselskapet eller selskap som etter første ledd er nærstående til kreditorselskapet»

FSFIN 6-2-2- (2) bokstav b) har samme ordlyd som skatteloven § 9-3 (1) bokstav c nr. 3, jf. § 9-4 der det følger at det gis fradrag for tap på fordring dersom «verdien av fordringen» tidligere er skattlagt som inntekt eller inngått i et gevinst/tapsoppgjør med skatterettslig virkning for fordringshaver. Dette innebærer at dersom verdien av fordringen tidligere er skattlagt som inntekt vil heller ikke avskjæringsregelen for tap mellom nærstående i skatteloven § 6-2 tredje ledd komme til anvendelse, jf. FSFIN § 6-2-2 bokstav b.

Finansdepartementets høringsnotat av 1. november 2011 ble det om unntaket for kundefordringer uttalt at «Avskjæringsregelen er som nevnt [...] ment å motvirke tilpasninger som undergraver hensynet til en symmetrisk skattemessige behandling av gevinster og tap på kapitalinnskudd i selskapet. Dette tilsier at enkelte former for fordringer som oppstår i forbindelse med ordinær forretningsdrift ikke bør omfattes av avskjæringsregelen. Departementet foreslår derfor at tap på kundefordringer ikke skal omfattes av avskjæringsregelen.»

Har kundefordringene endret karakter til alminnelige fordringer, dvs. utlån?

Fordringene skattepliktige opprinnelig hadde mot det [land 4] datterselskapet er oppstått ved ordinære varesalg av tekniske [...] fra skattepliktige (produksjonsselskapet) til det [land 4] datterselskapet (salgsselskapet). Fakturaene knytter seg til leveranser av konkrete varer, og har vært regnskapsført og dermed beskattet som ordinære varesalg/kundefordringer. Fordringene/fakturaene er ikke på noen måte formelt ettergitt. Det er heller ikke foretatt en formell endring av kundefordringene som har gjort dem til alminnelige fordringer, dvs. lån. Spørsmålet sekretariatet i det følgende tar stilling til er hvorvidt fordringene, uformelt og reelt, har endret karakter fra kundefordringer til alminnelig fordringer, dvs. utlån.

Skattepliktige anfører at skattekontoret tar deler av prinsipputtalelse fra Skattedirektoratet av 28. november 14, og Rt-2005-1171 ("Skjellanddommen") ut av kontekst i sin argumentasjon for hvorfor fordringene skal ha endret karakter.

I Rt-2005-1171 ("Skjellanddommen") hadde selskapet besluttet å betale utbytte til aksjonærene, men utbyttet var ikke utbetalt til disse. Pengene ble i stedet stående i selskapet, og aksjonærene fikk en fordring på det samme beløpet som de vedtatte utbyttene. Retten kom til at det uhevede utbytte i realiteten måtte anses som et kortsiktig lån til selskapet ettersom aksjonærene lot utbyttebeløpene stå i selskapet for å sikre dette likviditet. Den regnskapsmessige behandlingen av det uhevede utbytte forsterket antakelsen om at aksjonærene i realiteten hadde ytt selskapet lån. Retten ved annenvoterende presiserte som tilleggsargument at det ved vurderingen av om verdien av en fordring hadde vært regnet som skattepliktig inntekt, er en forutsetning at det er tale om samme fordring. Det avgjørende er ikke om beløpet er det samme. Sekretariatet siterer i denne forbindelse premiss 90 til 92 i dommen: 

«(90) Når det i skatteloven § 43 annet ledd bokstav b heter at «verdien av fordringen tidligere har vært regnet som skattepliktig inntekt eller inngått i et gevinst/tapsoppgjør med skatterettslig virkning for fordringshaver», er det selvsagt en forutsetning at det er tale om samme fordring. Det avgjørende i denne henseende kan ikke være om beløpet er det samme.

(91) I dette tilfellet finner jeg at det reelt sett er tale om forskjellige fordringer. Når skattyterne – slik som her - har bestemt seg for ikke å heve utbyttet, må fordringen reelt sett anses som kortsiktig lån til selskapet. At dette var situasjonen, fremgår av de forklaringer som er gitt under bevisopptakene.

C svarte på spørsmålet om hvorfor de lot være å be om utbetaling av de vedtatte utbyttene, at det var «for å sikre firmaet likviditet i en ekspansiv periode. Regnet med at ved å la kapitalen «arbeide» i selskapet kunne vi bidra til større avkastning på egne aksjer». A uttalte som svar på samme spørsmålet at «selskapet trengte pengene bedre enn oss. Beløpene ble ført i regnskapet på konto for hver aksjonær som lån/skyldig utbytte, og skulle utbetales etter hvert som likviditeten i selskapet ga rom for dette». B besvarte spørsmålet på følgende måte: «TVE var i en vekstfase og mente selskapet hadde mer behov for pengene enn oss. Vi mente det var riktig å la pengene stå og arbeide i selskapet.» (sekretariatets uthevinger)

(92) Når dette var situasjonen, må utbyttet reelt anses konvertert til lån og vurderes som en vanlig fordring. Og disse lånene må i skatterettslig henseende behandles på samme måte som om skattyterne hadde anvendt andre midler da de ga lånene. - Jeg tilføyer at beslutningen om at lånene skulle omgjøres til ansvarlig lån, forsterker bildet av at fordringene ikke lenger kan sies å gjelde uhevet utbytte.»

Det er en slik endring av fordringens karakter som behandlet i ovennevnte sitat skattekontorets vedtak synes å bygge på. Mer spesifikt bygger skattekontorets vedtak på en tenkt, uformell mekanisme der kreditor i samme øyeblikk både mottar innfrielse av den originale fordringen og betaler samme sum tilbake i form av kortsiktig utlån. I herværende sak ville denne mekanismen innebære at det [land 4] datterselskapet innfrir kundefordringene (formodentlig på forfallsdato) og samtidig gis kortsiktige lån med samme pålydende fra skattepliktige.

Sekretariatet er enig med skattepliktige i at den «vesentlige forskjellen på faktum i Skjelland-saken og vår sak er at i Skjelland-saken valgte skattyterne å ikke heve beløpet de hadde til gode». Det er på det rene at selskapet (samme posisjon som det [land 4] datterselskapet i herværende sak) i Rt-2005-1171 ("Skjellanddommen") hadde likviditet til å utbetale utbytte/beløpet, og i tråd med aksjelovens bestemmelser skulle dato for utbytte vært fastsatt innen seks måneder etter beslutning om utbytte ble fattet. I premiss 91 over synes Høyesterett å legge vekt på kreditors råderett over fordringens innfrielse. Sekretariatet bemerker særskilt at retten uttaler "Når skattyterne – slik som her – har bestemt seg for ikke å heve utbyttet, må fordringen reelt sett anses som kortsiktig lån til selskapet." (sekretariatets understrekninger, "skatteyterne" i nevnte sitat innehar samme posisjon som skattepliktige i herværende sak). I dette ligger at kreditor implisitt endrer fordringens karakter ved å bestemme hvordan fordringens hovedstol skal anvendes.

Sekretariatet er enig i at skattepliktige i herværende sak «ikke [har] en slik faktisk rådighet over beløpene siden [det [land 4] datterselskapet] ikke hadde betalingsevne», og videre at skattepliktige ikke kunne ta ut kundefordringsbeløpet og så skyte inn samme beløp som lån. Skattepliktige har altså ikke valgt å la fordringene stå ubetalt. Sekretariatet viser i denne forbindelse til skattepliktiges klage hvor det redegjøres for driftsforbedringstiltak, og opplyses om månedlig dialog mellom skattepliktige og det [land 4] datterselskapet. Dette viser at kundefordringene har blitt stående utbetalt på grunn av manglende betalingsevne hos det [land 4] datterselskapet, og ikke etter valg fra skattepliktige. Sekretariatet er enig med skattepliktige i at Rt-2005-1171 («Skjellanddommen») ikke gir grunnlag for å hevde at kundefordringene har endret karakter/blitt en annen fordring, ettersom skattepliktige i herværende sak ikke har råderett over fordringenes pålydende.

På bakgrunn av ovenstående vurdering finner sekretariatet at Rt-2005-1171 ("Skjellanddommen") gir liten veiledning i herværende sak. Skattekontorets argumentasjon i vedtak datert 19. desember 2016 bygger i stor grad på å se på faktum i herværende sak og "Skjellanddommen" som tilsvarende, noe som etter sekretariatets syn ikke synes riktig ettersom Høyesterett særskilt vektlegger kreditors bestemmelsesrett over fordringens innfrielse.

Hva gjelder skattekontorets bruk av prinsipputtalelse av 28. november 2014 avgitt i forbindelse med spørsmål om hvordan rentedelen av en fordring skal behandles når renter er tillagt hovedstolen og dermed øker saldo på mellomværende mellom selskapet (kreditor) og låntaker (debitor), forstår sekretariatet direktoratet slik at som hovedregel vil ikke samtykke fra kreditor til en betalingsutsettelse medføre at fordringen endrer karakter.

Imidlertid uttaler direktoratet at det kan tenkes unntak fra utgangspunktet dersom det ikke er tale om en ordinær betalingsutsettelse, men formålet eksempelvis er å yte finansiering til debitor. I slike tilfeller vil det som utgangspunkt tale for at vederlaget i realiteten må anses som betalt, men så utlånt igjen til debitor. Hvorvidt fordringen kan sies å ha endret karakter eller om den opprinnelige fordringen er i behold beror på en konkret vurdering. Skattedirektoratet legger til grunn at momenter ved vurderingen blant annet vil være hvem som gir og som innvilges betalingsutsettelse, beløpets størrelse, den økonomiske stillingen til mottaker, når fordringen skal betales og øvrige betingelser.

Sekretariatet er således enig med skattepliktige i at prinsipputtalelsen fra Skattedirektoratet legger til grunn et motsatt utgangspunkt enn det skattekontoret gjør i herværende sak.

Videre anfører skattepliktige at skattekontoret tar feil når det hevder at fortsatte leveranser av varer, lenge etter at tidligere fakturaer er mislighold, tilsier at fordringene knyttet til disse leveransene har endret karakter til alminnelig fordring, dvs. utlån.

Skattepliktiges virksomhet består av produksjon og salg av tekniske [...]. De aktuelle [...] skal gi [...]

Fremlagt dokumentasjon viser at de 32 fakturaene som danner grunnlag for det fradragsførte tapet på kr 2 052 324 er utstedt i perioden 6. juli 2010 til 25. januar 2013. Videre er det også dokumentert at det [land 4] datterselskapet i perioden 2. januar 2007 til 11. april 2012 har innfridd 42 andre fakturaer.

På den ene siden finner sekretariatet at misligholdet må anses betydelig hva gjelder beløpets størrelse på kr 2 052 324, og det faktum at noen av fakturaene har stått ubetalt i 2 ½ år. Sekretariatet er ikke kjent med at skattepliktige har foretatt seg noe for å inndrive kravene til tross for at 32 fakturaer ikke er innfridd. Vanlige inndrivelsesmetoder i forretningsforhold er betalingspåminnelser, krav om forsinkelsesrenter, søke sikkerhet for kravet, gjøre tiltak for å sette opp en betalingsplan el. Mangel av slike tiltak trekker i utgangspunktet i retning av at det er tale om en finansiering av datterselskapet – ikke en kundefordring. På den andre siden er det ved inndrivelse av fordringer mellom nærstående ikke vanlig å foreta formelle betalingspåminnelser/purringer og inkassovarsel mv på grunn av at kreditor kjenner debitor sin stilling og betalingsevne til enhver tid.

At ovenstående forhold ikke er tilstrekkelig til å anse fordringene som omgjort støttes ytterligere av premisser gitt i dom fra Borgarting lagmannsrett inntatt i Utv-2018-1507 der spørsmål om fradrag for tap knyttet til renter som legges til hovedstol behandles. Lagmannsretten fant at manglende inndrivingstiltak og lignende ikke kunne anses tilstrekkelig for en omgjøring av fordringen. Nærmere bestemt uttalte retten:

"Statens anførsel synes å bygge på at det ikke er inngått noen uttrykkelig avtale om omgjøring av rentekravene, men at det forhold at rentekravet ikke er inndrevet, regnskapsføringen samt at det ikke er krevet forsinkelsesrente, må anses som en stilletiende aksept av at fordringen har endret karakter. Lagmannsretten finner ikke at disse forhold er tilstrekkelig til å anse fordringene som omgjort."

I samme retning trekker også det forhold at skattepliktige månedlige hadde møter med det [land 4] datterselskapet hvor selskapets likviditetssituasjon og innkreving av fordringene var et tema. Skattepliktige oppgir at de i hele perioden hadde en forventning om at det [land 4] datterselskapet skulle innfri de ubetalte fakturaene så snart de likviditetsmessige problemene i selskapet, knyttet særlig til problemer med godkjenning fra [land 4] refusjonssystem, ble løst. I tillegg foretok det [land 4] datterselskapet en rekke driftsforbedringstiltak (se klage under punktet "Skattepliktiges anførsler" over for detaljer) for å forsøke å bedre inntjeningen.

Videre er det på det rene at den eneste inntektskilden til det [land 4] datterselskapet var å selge morselskapets produkter. Regnskap viser at det [land 4] datterselskapet gikk med store underskudd, og en stopp i vareleveranser ville på denne bakgrunn trolig medført konkurs. Skattepliktige var kjent med disse forholdene og anså fortsatt leveranse som den eneste måten det [land 4] datterselskapet kunne oppnå salgsinntekter som kunne gi grunnlag for betaling av også de gamle fordringene, dvs. driftsmessig komme i en bedre stilling. Vurderingene av fortsatt leveranse av varer er gjort på bakgrunn av forretningsmessige vurderinger hvor betalingsutsettelse ble ansett som det beste alternativet for skattepliktige.  

Det er ikke uvanlig at hovedleverandører, også i armlengde forhold, i slike tilfeller vurderer kunden sin situasjon, og fortsetter å levere varer og utleietjenester dersom man finner dette hensiktsmessig. Dette for at kunden f.eks. skal kunne ferdigstille pågående prosjekter og på den måten få inn penger, eller for at kunden skal foreta relevante driftsforbedringer samtidig som at virksomheten fortsatt skal kunne ha varer i omløp og slik sett kan ivareta sitt marked og sine kunder til situasjonen bedrer seg.

I tillegg til kundefordringene har det også vært ytt et likviditetslån til det [...] datterselskapet, hvor tapet etter avvikling i datterselskapet ikke er søkt fradragsført. Videre er det på det rene at konkrete fakturaer er innfridd av det [land 4] datterselskapet.

Skattekontoret begrunner vedtaket med at selskapet ender " opp med fradrag for tap på fordring fordi man har finansiert datterselskap med vareleveranser uten motsvarende betaling" og at man da ender opp med " fradragsrett for tap som etter sin art skal være omfattet av avskjæringsregelen". Sekretariatet er ikke enig i at vareleveranser er finansiering. Kjøper tilføres ikke likviditet ved kjøp av varer. Kjøp av varer tilfører varer og muliggjør fortsatt drift og forbedret drift. Dette er etter sekretariatets vurdering ikke omfattet av avskjæringsregelen.

Basert på opplysningene over finner sekretariatet ikke grunn til å betvile at såvel skattepliktige som det [land 4] datterselskapet hadde den forståelsen at fakturaene ikke hadde endret karakter annet enn at forfallsdatoen ut fra avtalt betalingsutsettelse i praksis ble bestemt ut fra datterselskapets likviditetssituasjon.

I dom fra Borgarting lagmannsrett inntatt i Utv-2018-1507 tillegges den reelle avtalen mellom kreditor og debitor stor vekt ved vurderingen av hvorvidt fordringen har endret karakter. Nærmere bestemt ble det uttalt "Lagmannsretten finner det som nevnt ikke sannsynlig at partene i saken her hadde avtalt at rentekravene skulle omgjøres til en del av hovedstolen. Det er da ikke grunnlag for å nekte fradrag for tap på rentene."

Sekretariatet finner det ikke sannsynliggjort at fortsatte leveranser av varer, også etter at tidligere fakturaer er forfalt til betaling, tilsier at fordringene knyttet til disse leveransene har endret karakter til alminnelig fordring, dvs. utlån de opprinnelige fordringene er således i behold. Sekretariatet finner at inntektsført, men ubetalte fakturaer fortsatt må anses som kundefordringer etter FSFIN § 6-2-2 (2) bokstav a).

Sekretariatet er enig med skattepliktige i at «Hensikten med regelen var å få en mer symmetrisk skattemessig behandling ved å motvirke skattemessige tilpasninger hvor eier kunne oppnå fradrag for tap på et utlån. Det var ikke meningen å endre fradragsretten for tap på kundefordringer, som jo i realiteten er en tilbakeføring av et tidligere inntektsført beløp.» Sekretariatet viser i denne forbindelse til punktet «Rettslig utgangspunkt» under sekretariatets vurderinger der det følger at dette også fremgår av lovens forarbeider.

Det er uomtvistet mellom partene at de aktuelle fakturaene er regnskapsført som inntekt hos skattepliktige med tilhørende skattemessig virkning. Når fradrag nektes på ikke innfridde fakturaer fører dette til en usymmetrisk skattemessige behandling. Sekretariatet har i drøftelse over ikke funnet det sannsynliggjort at fordringene har endret karakter på en måte som skulle tilsi at innrømmet fradrag skulle gi en usymmetrisk behandling.

Det er ikke tvilsomt at skattepliktige driver virksomhet i skatterettslig forstand, jf. skatteloven § 6-2 annet ledd. Videre foreligger det ingen uenighet mellom partene om hvorvidt fordringene er endelig konstatert tapt, og at opprinnelsen til fordringene er salg av varer fra skattepliktige til det [land 4] datterselskapet. En kundefordring vil ha tilstrekkelig tilknytning til skattepliktiges virksomhet, ettersom disse oppstår i skattepliktiges ordinære virksomhet. Vilkårene for å oppnå fradrag etter skatteloven § 6-2 andre ledd jf. FSFIN 6-2-2 (2) bokstav a) og b) er således oppfylt.

Avslutningsvis bemerker sekretariatet at skattepliktige i klagen har inngitt noen flere anførsler knyttet til sitater fra skattekontorets vedtak, men i lys av konklusjonen over finner ikke sekretariatet grunn til å behandle disse nærmere.

Sekretariatets forslag til vedtak

Klagen tas til følge.

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 – 13.11.2019

Til stede:

                        Skatteklagenemnda

                        Gudrun Bugge Andvord, leder

                        Benn Folkvord, nestleder

                        Synnøve Nordnes, medlem

                        Stig Øye, medlem

 

Skatteklagenemndas behandling av saken:

Nemnda sluttet seg til sekretariatets innstilling og traff følgende enstemmige

                                                           v e d t a k:

 Klagen tas til følge.