Lovhenvisninger: Skatteloven § 6-2 og § 9-4, 1.ledd jf § 9-3, 1.ledd bokstav c nr.3

Saksforholdet

Skatt x har i sin redegjørelse for saken iht. skatteforvaltningslovens § 13-6 fjerde ledd opplyst følgende om saksforholdet:

«Saksgangen:

I vedlegg til selvangivelsen for inntektsåret 2013, RF 1067 Næringsoppgaven post [...], har selskapet ført opp kr. 12.889.377 som tap på fordring. Av dette er kr. 5.241.882 tilbakeført som ikke-fradragsberettiget lån til datterselskap i post [...].

Det kreves med dette skattemessig fradrag med kr. 7.647.495.

Kr. 2.647.495 av tapet knytter seg til garanti stilt i forbindelse med salg av aksjer i datterselskapet B AS mars 2010 til C AS.

Resterende kr. 5.000.000 refererer seg til tap på kundefordring mot datterselskapet D AS.

Selskapet ble i brev 06.05.2015 varslet om kontroll. 01.12.2015, vedlegg 1, blir selskapet varslet om endring av ligningen for inntektsåret 2013 og 2010. Det varsles om at tapene i 2013, ikke er skattemessig fradragsberettiget og inntekten varsles økt med kr. 7.647.495.

Tapet på kr. 2.647.495 anses som reduksjon av vederlaget for salget av aksjene i 2010. Gevinsten ved salget av aksjene reduseres tilsvarende. Gevinsten er skattefri da den er innenfor fritaksmetoden jf skatteloven § 2-38,1.og 2.ledd bokstav a. 3% av gevinsten var skattepliktig inntekt i 2010 jf § 2-38, 6.ledd. Inntekten for 2010 blir av denne grunn foreslått redusert med kr. 2.647.495 * 0,03 = kr. 79.425.

Kundefordringen på kr. 5.000.000 anses å ha endret karakter fra kundefordring til finansiell bistand. Tapet er avskåret etter § 6-2, 3.ledd, evt § 9-4 jf § 9-3, 1.ledd bokstav c nr.3.

I brev 15.01.2016, vedlegg 2, aksepterer skattyter at tapet på kr. 2.647.495 ikke er fradragsberettiget. Når det gjelder tapet på kr. 5.000.000 er skattepliktig uenig med skattekontoret.

Skattekontoret sendte utkast til vedtak til innsyn i brev 22.08.2016. Tilsvar på utkastet ble mottatt i brev datert 18.11.2016 jf vedlegg 3. Skattekontoret fatter 16.01.2017 vedtak om å øke skattyters inntekt for inntektsåret 2013 med kr. 7.647.495. Inntekten for inntektsåret 2010 ble redusert med kr. 79.425, vedlegg 4.

Skattepliktig klager i brev datert 27.02.2017 til skatteklagenemnda, vedlegg 5.

Nærmere om de faktiske forhold knyttet til tap på utestående fordring på kr. 5.000.000.

A AS (A) ble stiftet [...] 2005 og ble frivillig registrert i Merverdiavgiftsregisteret fra og med sjette termin 2010. Datterselskapet D AS, (D) ble stiftet [...] 2008. E var eier av alle aksjene i morselskapet, daglig leder og styreleder. Han var også styreleder i D.

E, som etter det opplyste er næringsutvikler og har vært involvert i [...] siden slutten av 1990-tallet, så et behov for å tilby større utvalg [...]. Han opprettet D for dette formålet i 2008. Selskapet skulle drive engrossalg [...] til selskaper i Norge. Omsetningen i D vokste med årene, og det oppstod for et større behov til å huse virksomheten.

A oppførte et nytt næringsbygg på [sted] Industriområde i [sted] 2010/2011. I november 2010 ble det inngått leiekontrakt for hele næringsbygget med D som leietaker. Leieavtalen gjaldt kontorer, showrom og lager. D tok i bruk lokalene ved ferdigstillelse i april 2011. Lokalene var oppført og særlig tilpasset virksomheten til D.

Det ble inngått en leieavtale mellom A og D 01.11.2010 der fast leiesum ble fastsatt til fem millioner årlig eksklusiv merverdiavgift. I tillegg kom en omsetningsbasert leie 2% av omsetning over 100 millioner. Fastleien skulle faktureres kvartalsvis på forskudd. A ble frivillig registrert i merverdiavgiftsregisteret i 2010, og det derfor beregnet merverdiavgift av leien. A hadde ikke sikkerhet for sitt krav.

D betalte husleie fra og med april 2011 og ut året. I 2012 fikk D likviditetsproblemer. A fakturerte leien for 2012 i fire fakturaer, men leien ble ikke betalt. Leien er inntektsført skattemessig i 2012. I 2013 ble leie først fakturert i august, og da for første halvår 2013. D betalte heller ingen leie for 2013. Det ble åpnet konkurs i D [...] 2013 etter oppbudsbegjæring fra styret. Ubetalt leie var da kommet opp i kr. 9.375.000, hvorav kr. 1.875.000 var merverdiavgift.

Bobestyrer beskrev årsakene til konkursen slik i sluttinnberetningen:

"Den utløsende konkursårsaken var manglende likviditet. Selskapet satt igjen med et stort varelager fra 2012 – bokført verdi var ca. 34 millioner kr – blant annet på grunn av en værmessig dårlig sommer. Likviditetsbehovet for 2013 var derfor høyere enn det finansieringsselskapet ville finansiere. E er sterkt kritisk til finansieringsselskapet, ettersom han tidligere hadde fått forståelse av at tilstrekkelig finansiering ville bli gitt. Han mener derfor at det altfor seint ble gitt beskjed om at kreditrammene ikke ville bli utvidet, og at det da ikke var mulig å få annen finansiering.

En medvirkende konkursårsak var at driften etter bostyrets oppfatning hadde vært for ekspansiv, bla med etablering i Sverige."

MVA:

A fakturerte leien for 2012 i fire fakturaer, innberettet utgående merverdiavgift av kravet og betalte den. D fikk på sin side fradrag for merverdiavgiften i sitt avgiftsregnskap.

A sendte merverdiavgiftsoppgave for tredje termin 2013 der utgående merverdiavgift knyttet til husleie var oppført med 625 000 kroner, dvs. for første halvdel av 2013. A korrigerte dette senere ved innsendelse av en nulloppgave for samme termin, etter å ha kreditert leiekravet for første halvdel av 2013. A ga ikke avgiftsmyndighetene noen forklaring for hvorfor oppgaven ble korrigert.

Når det gjelder merverdiavgiften knyttet til leien for 2012, ble den korrigert i oppgaven for fjerde termin, som ble innlevert 12. september 2013. Korrigeringen ble gjort ved at utgående merverdiavgift for leien for 2012 ble ført til fradrag med 1,25 millioner kroner. I merknadsfeltet på oppgaven er følgende opplyst: "Leietaker er gått konkurs, det er derfor ført 6.250.000 til tap".

Det rettslige grunnlaget for krav på fradrag er merverdiavgiftsloven § 4-7 som åpner opp for en slik etterfølgende korrigering der det er på det rene at fordringen er tapt.

Merverdiavgiftsloven § 4-7 lyder slik:

4-7. Tap på utestående fordringer og heving

(1) Beregningsgrunnlaget kan korrigeres dersom en utestående fordring som det tidligere er beregnet utgående merverdiavgift av, på grunn av skyldnerens manglende betalingsevne anses endelig konstatert tapt.

Det følger av Rt 2015, s.168 Lønningshaugen "Det må etter mitt syn anses klart at det ikke vil være adgang til tilbakeføring når leverandørkreditten omdannes til et ansvarlig lån, eller det uttrykkelig er avtalt at leverandørkreditten skal omdannes til en del av den langsiktige finansiering. Det samme må i utgangspunktet også gjelde der omdanningen fremkommer av den regnskapsmessige behandling. Etter mitt syn må det videre legges til grunn at tilbakeføring også kan nektes når leverandørkreditten har skiftet karakter til en annen form for tilgodehavende."

Bakgrunnen for dette er blant annet at direkte og indirekte kapitaltilførsel bør behandles likt.

Skattekontoret fattet vedtak om etterberegning av avgift med til sammen kr. 1.875.000 og ila tilleggsavgift med 20%. Agder lagmannsrett har i rettskraftig dom 10.11.2016 kommet til at kravet på leie i forhold til merverdiavgiftsloven § 4-7 hadde skiftet karakter fra ordinær kundefordring til finansieringsbistand eller annet som det ikke kan kreves fradragsrett for. Tilleggsavgiften ble også opprettholdt.»

Skattepliktige fikk automatisk partsinnsyn i sekretariatets utkast til innstilling i brev av 13. mai 2018, med en frist til å inngi eventuelle merknader. Skattepliktige v/advokat F har i telefonsamtale av 17. oktober 2018 opplyst at selskapets anførsler er redegjort for i klagen og at de ikke ser det hensiktsmessig å gjenta disse i ny korrespondanse.

Skattepliktiges anførsler

Skattekontoret har gjengitt den skattepliktiges anførsler slik:

«Skattyters anførsler fremgår av klage til skatteklagenemnda 27.02.1017 samt brev 15.01.2016 og 18.11.2016.

Når det gjelder de faktiske forhold opplyses at D hadde et bra forhåndssalg høsten 2011 med mange nye kunder [...]. Varene ble bestilt på høsten for levering fra januar året etter. D finansierte driften gjennom en løsning med G. G betalte ut 80% av verdien av varen når varen ble levert/fakturert og de resterende 20% når kunden betalte.

På grunn av forsinkelser med varelevering, negativ valutakursutvikling, [...], nye ansatte, nye kunder med lite historikk og endring av kjøpemønster kom det for mye varer til lager. På ettersommeren 2012 hadde dette en bokført verdi på 34 millioner, noe som var kritisk mye. Dette medførte at selskapet fikk likviditetsmessige utfordringer og selskapet hadde ikke mulighet til å betale leien til A. Likviditetsutfordringene ble likevel ansett å være forbigående og på bakgrunn av tro på økt omsetning som ville komme i perioden april-september søkte A å få plass nye finansieringsløsninger.

En effekt av finansieringen via G var at D måtte holde vareflyten oppe – hvis ikke ville også pengeflyten stoppe. D måtte derfor bruke sine midler til å betale allerede bestilte varer og holde vareflyten oppe. Leveringstiden fra Kina var fra 3-6 md og kjøpet kunne ikke avbestilles. Hadde A krevd inn penger for husleie på dette tidspunktet ville det vært kritisk for D og indirekte for A sitt krav på husleie.

Når containerne kom til Norge var det også sentralt for å unngå merkostnader å bruke tilgjengelig kapital for å løse ut containerne fremfor å betale husleie.

Det ble derfor avtalt at husleie skulle betales sommeren 2012. Det ble ansett som kurant fra A sin side. Selskapet hadde bla gode forhåndssalg til 2013-sesongen.

Vinteren 2012/2013 fikk D problemer med finansieringen via G som ikke ville øke rammen for finansiering. Det var da ikke penger til å holde vareflyten gående. Selskapet fikk imidlertid betalingsutsettelse hos leverandører av både tjenester og varer. Juni 2013 stengte G kontoen på grunn av antesipert mislighold og selskapet måtte tas under konkursbehandling.

Rettslige anførsler

Fordringen har ikke endret karakter.

Det klare utgangspunktet er at det gis fradrag for tap for utestående fordring i virksomhet jf skatteloven § 6-2, 2.ledd.

Hvor tap er knyttet til inntekt som tidligere er skattlagt, følger det av skatteloven § 9-4, 1.ledd jf § 9-3, 1.ledd bokstav c nr.3 at tapet også er fradragsberettiget utenfor virksomhet. Sistnevnte bestemmelse ble innført i forbindelse med innføring av realisasjonsprinsippet i 1992 og kommer til anvendelse hvor skattepliktig på grunn av realisasjonsprinsippet har vært nødt til å inntektsføre beløpet skattemessig, og hvor det deretter viser seg at det ikke mottas betaling. Det vil da være urimelig om det ikke gis fradrag for det tap som er lidt.

Utestående fordring, som ikke tidligere er skattlagt, kan miste sin næringstilknytning og tapet vil da ikke være fradragsberettiget etter § 6-2, 2.ledd. Det må her foretas en konkret vurdering av om fordringen kan sies å ha endret karakter eller om den opprinnelige fordringen er i behold. Fordringen endrer som hovedregel ikke karakter når kreditor gir betalingsutsettelse. Det vises til Skattedirektoratet i uttalelse fra 28.november 2014. Unntakene, som bla fremgår av Rt 2005, s.1771 (Skjelland Holding) er ikke aktuelt i vår sak.

Skattepliktig viser også til Lignings-abc 2014/2015 s.1237 pkt 10.8 hvor det er presisert at tilknytningen til næringen normalt ikke anses brutt i de tilfeller hvor skattyter har hatt små muligheter til å få igjen fordringens pålydende:

Hvis fordringen mister sin betydning for virksomheten, må det vurderes konkret om fordringen fremdeles skal anses som en fordring i virksomhet. Det må særlig tas hensyn til hva som er bakgrunnen for at skattyter fremdeles blir sittende med fordringen. Hvis skattyter etter at betydningen for virksomheten har opphørt har hatt små muligheter til å få igjen fordringens pålydende, vil tilknytningen til virksomheten normalt ikke anses brutt.

Skattepliktig anfører at det ikke er grunnlag for å hevde at A har fått oppgjør og lånt ut pengene igjen.

"I forhold til den fordring A AS hadde på D kan selskapet ikke se at det er grunnlag for en slik vurdering:

Det forelå en ordinær kundefordring mot D som var basert på utfakturert husleie i perioden lokalene var leid ut til selskapet.

Fordringene var ført på ordinær måte i regnskapet til A AS og inntektsført skattemessig

Det er ingen forhold som tilsier at selskapet har vurdert det slik at husleien er gjort opp og erstattet med et lån eller lignende til D. Det understrekes i den sammenheng:

A AS har i hele perioden hatt en forventning om at D skulle betale kravene så snart de likviditetsmessige problemene i selskapet ble løst, og har aldri ansett det sannsynlig at fordringene ikke ville bli betalt.

A AS har hatt en løpende og tett oppfølgning ifht om D ville være i stand til å betale husleiekravet. Vurderingene har vært gjort i samråd med banken. Etter konkrete vurderinger blant annet basert på likviditetsbudsjetter, finansieringsplaner og opplysninger om selskapets forventede fremtidige overskudd ble det helt frem til sommeren 2013/konkurstidspunktet lagt til grunn at D sannsynligvis ville bli i stand til å betale fordringene.

Vurderingene er gjort på bakgrunn av forretningsmessige vurderinger, hvor blant annet den utleiede eiendommens karakter (tilpasset D`s virksomhet), økende omsetning, forhåndssalg og forventet fremtidig overskudd har vært sentrale momenter. A AS har understreket at vurderingen ville vært den samme om leietaker hadde vært et uavhengig selskap. Det er i denne sammenheng også understreket at betalingsutsettelse ble ansett som det samlet sett beste alternativet for A AS og at dette på de aktuelle tidspunktene ut fra en samlet vurdering ble ansett å gi selskapet best økonomisk dekning. Det forhold at dette også selvsagt ville være den beste måten å sikre investeringen i datterselskapet D, medfører selvsagt ikke at fordringen på husleien endrer karakter.

Leiekontrakten (vederlag og varighet), utleieobjektets særegenhet og plassering samt at leietakers virksomhet er i en oppbyggingsfase med en formidabel omsetningsøkning, at utleier ville være tjent med å strekke seg langt for å beholde utleieforholdet.

Det understrekes også at utestående leie hele tiden er ført som utestående leie/kundefordring. Det har aldri vært snakk om å anse dette som en form for finansiering - verken privatrettslig, regnskapsmessig eller selskapsrettslig. Fordringen er ikke regnskapsført som lån, og det foreligger ikke noen låneavtaler som ev. skulle tilsi at utestående husleie er omgjort til lån/finansiering.

Det understrekes også at A AS i henhold til låneavtalen med H var forpliktet til å fakturere årlig leie til leietaker med kr 5 000 000. Selskapet hadde i praksis i henhold til lånevilkårene ikke anledning til å ettergi leien eller omklassifisere leien til lån, i det dette ville medføre at A AS inntekter ville blitt betydelig lavere enn forutsatt i avtalen med banken eller ville medført at A AS betalingsevne ville blitt vesentlig svekket."

Det anføres at avskjæring av tapsfradrag som følge av at en fordring har mistet sin næringstilknytning ikke er aktuelt hvor tapet er knyttet til tidligere skattlagt inntekt.

Skattepliktig anfører også at A har rett til fradrag selv om fordringen har skiftet karakter. Bestemmelsen i skatteloven § 6-2, 3.ledd om avskjæring av fradragsrett ved tap på fordring mellom nærstående selskaper kommer ikke til anvendelse.

Forarbeidene til avskjæringsregelen i § 6-2, 3.ledd viser at en fordring som tidligere har vært skattlagt, skal være fradragsberettiget selv om den har endret karakter til finansieringsbistand. Avskjæringsregelen i § 6-2, 3.ledd ble innført for å motvirke tilpasninger som undergraver hensynet til symmetrisk skattemessig behandling. Som følge av dette legger departementet til grunn at fordringer som oppstår i forbindelse med ordinær forretningsdrift, som kundefordringer ikke skal være omfattet av avskjæringsbestemmelsen. Skattepliktig viser til Prop 1 LS 2011/2012 (s.147/148) jf ovenfor.

"Ved avgrensningen av avskjæringsregelen må det også tas stilling til hvilke fordringer som skal omfattes av regelen. Avskjæringsregelen er som tidligere nevnt ment å motvirke tilpasninger som undergraver hensynet til en symmetrisk skattemessig behandling av gevinster og tap. Dette kan tilsi at enkelte former for fordringer som oppstår i forbindelse med ordinær forretningsdrift, som for eksempel kundefordringer mellom mor- og datterselskaper, ikke bør omfattes av regelen.

Departementet vil derfor i høringsnotatet foreslå at tap på kundefordringer ikke skal omfattes av avskjæringsregelen. Regelen vil således ikke medføre begrensninger ved anvendelsen av de alminnelige regler i skatteloven om tap på kundefordringer, herunder § 6-2 annet ledd og skattelovforskriften § 6-2-1 første ledd bokstav b, samt regelen om nedskrivning av kundefordringer i skatteloven § 14-5 fjerde ledd bokstav b til e.

I enkelte tilfeller kan morselskapets fordringer ha oppstått i forbindelse med salg av for eksempel driftsmidler eller lignende. Eventuelle gevinster som har oppstått i forbindelse med et slikt salg, vil da normalt være inntektsført hos morselskapet etter realisasjonsprinsippet i skatteloven § 14-2. Utenfor virksomhet er tap på fordring fradragsberettiget dersom verdien av fordringen tidligere har vært regnet som skattepliktig inntekt eller har inngått i et gevinst-/tapsoppgjør med skatterettslig virkning for fordringshaveren, jf. skatteloven § 9-3 første ledd bokstav c nr. 3, jf. § 9-4. Dette skal sikre at kreditor ikke beskattes for en inntekt som det senere viser seg at han ikke får. Etter departementets oppfatning bør det gjøres et tilsvarende unntak i avskjæringsregelen."

Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert klagen slik:

"Selskapet har i rett tid påklaget vedtaket jf skatteforvaltningsloven § 13-4.

Saken er tatt opp ved varsel datert 01.12.2015 og således innenfor to-årsfristen som fremgikk av ligningsloven § 9-6, nr. 3 a.

Rettslig utgangspunkt

Som hovedregel vil endelig konstatert tap på utestående fordring i virksomhet være fradragsberettiget etter § 6-2, 1.ledd og 2.ledd. Unntak følger av § 6-2, 3.ledd om tap på fordring mellom nærstående selskaper.

Utenfor virksomhet er fradragsretten sterkt begrenset jf sktl. § 9-4 første ledd jf. § 9-3 første ledd bokstav c nr. 1. Utenfor virksomhet vil endelig konstatert tap på fordring kunne være fradragsberettiget såfremt verdien av denne tidligere har vært regnet som skattepliktig inntekt.

Relevante deler [av] bestemmelsene lyder:

Skatteloven § 6-2.

(1) Det gis fradrag for tap ved realisasjon av formuesobjekt i og utenfor virksomhet, etter de nærmere regler og med de begrensninger som følger av kapittel 9.

(2) Det gis også fradrag for annet tap i virksomhet, herunder endelig konstatert tap på utestående fordring. Departementet kan gi forskrift til utfylling og gjennomføring av dette ledd.

3) Skattyter som nevnt i § 2-38 første ledd, gis ikke fradrag for tap på utestående fordring i virksomhet, dersom skyldneren er et selskap som nevnt i § 2-38 annet ledd a og b og selskapene må anses som nærstående..

FSFIN § 6-2-2, Avskjæring av fradrag ved tap på utestående fordring.

(1) Kreditorselskapet og debitorselskapet anses som nærstående når kreditorselskapet på noe tidspunkt i fordringens levetid, men likevel ikke lenger tilbake enn 1. januar det fjerde året forut for realisasjonsåret, har eid 90 prosent eller mer av aksjene eller selskapsandelene i debitorselskapet..

(2), Avskjæring av tap på utestående fordring etter skatteloven § 6-2 tredje ledd gjelder ikke for:

a. kundefordringer,

b. utestående fordringer hvor verdien av fordringen tidligere har vært regnet som skattepliktig inntekt eller har inngått i et gevinst/tapsoppgjør med skatterettslig virkning for kreditorselskapet eller selskap som etter første ledd er nærstående til kreditorselskapet,

FSFIN § 6-2-2, 2.ledd bokstav b har samme innhold som skatteloven § 9-3, 1.ledd bokstav c nr.3 jf § 9-4 hvor det følger at tap på utestående fordring utenfor virksomhet er fradragsberettiget dersom verdien av fordringen tidligere har vært regnet som skattepliktig inntekt eller inngått i et gevinst/tapsoppgjør med skatterettslig virkning for fordringshaver.

Fordringens tilknytning til virksomheten må normalt vurderes ut fra forholdene på det tidspunktet tapet er endelig konstatert.[1]

[1] Skatte- ABC 2016/2017 Fordringer pkt. 8.3.9

Skattekontorets vurdering

Skattemyndighetene skal på bakgrunn av en fri bevisbedømmelse som tar hensyn til alle foreliggende opplysninger legge det faktiske forhold til grunn som etter en samlet vurdering fremstår som det sannsynlig riktige, se Prop 38 L, (2015-2016).

Det legges til grunn at A har et tap på utestående fordring på kr. 5.000.000. Tapet anses endelig konstatert jf FSFIN § 6-2-1. Fordringen A opprinnelig hadde mot D var krav på leie og således en kundefordring. Kravet på leievederlag har hele tiden vært regnskapsført som en ordinær kundefordring og fordringen ikke på noen formell måte ettergitt. Det er heller ikke foretatt en formell endring av kravet til finansieringsbistand. Det første spørsmålet i saken er om fordringen, uformelt og reelt, har endret karakter fra kundefordring til finansieringsbistand når tapet er endelig konstatert.

Etter det skattekontoret kan se gir ikke ordlyden i bestemmelsene ovenfor noen veiledning.

Det følger av høyesterettsdom utv 2005, s.1085 (Skjelland Holding) at fordring kan endre karakter med skatterettslig konsekvens. I den aktuelle saken hadde selskapet besluttet utbytte til aksjonærene, men utbyttet var ikke utbetalt. Pengene ble i stedet stående i selskapet, og aksjonærene hadde fordring på samme beløp som de vedtatte utbyttene. I det aktuelle tilfelle fant flertallet at det reelt sett var tale om to forskjellige fordringer. Det var ikke avgjørende at beløpene var de samme. Utbyttet ble reelt sett konvertert til lån og måtte vurderes som en vanlig fordring. Disse lånene må i skatterettslig henseende behandles på samme måte som om skattyterne hadde anvendt andre midler da de ga lånene.

Skattedirektoratet har i uttalelse av 28.11.2014 lagt til grunn at fordring kan skifte karakter. Det hitsettes:

"Hvis det ikke er tale om en ordinær betalingsutsettelse, men formålet er å yte finansiering til debitor, vil det som utgangspunkt tale for at vederlaget i realiteten må anses som betalt, men så utlånt igjen til debitor.

Det må foretas en konkret vurdering av om fordringen kan sies å ha endret karakter eller om den opprinnelige fordringen er i behold. Skattedirektoratet legger til grunn at momenter ved denne vurderingen blant annet vil være hvem som gir og som innvilges betalingsutsettelse, beløpets størrelse, den økonomiske stillingen til mottaker, når fordringen skal betales og øvrige betingelser."

Skattekontoret kan ikke se at fordringens opprinnelige karakter har noen betydning for vurderingene, heller ikke om inntekten har vært beskattet tidligere eller ikke.

Når det gjelder spørsmål om fordringers tilknytning til virksomheten er det lagt til grunn i Rt 1993, s.396 (Tinfos) at denne kan endres. Skatte-abc 2016/2017 Fordringer pkt. 8.3.9 legger også til grunn:

"Fordringens tilknytning til virksomheten må normalt vurderes ut fra forholdene på det tidspunktet tapet er endelig konstatert. Således vil fordringer som er ervervet i virksomheten senere kunne miste sin tilknytning til virksomheten, for eksempel en kundefordring som i realiteten går over til å bli et ordinært låneforhold. Omvendt vil fordringer som er ervervet uten tilknytning til virksomheten senere kunne gå over til å få en slik tilknytning."

I merverdiavgiftsretten er det lang underretts - og forvaltningspraksis for at fordring kan endre karakter. Dette ble også lagt til grunn i høyesterettsdom utv 2015, s.563 (Lønningshaugen). "På skatterettens område er det avklart at en fordring kan skifte karakter med skatterettslig konsekvens, jf. Rt-2005-1171 (Skjelland). Problemstillingen er en noe annen i avgiftssammenheng. Det er her tale om tilbakeføring av en avgift som kreditor tidligere er blitt belastet. Kreditor har for så vidt angår merverdiavgiftsbeløpet en innkrevingsfunksjon for staten, og ordningen forutsetter systematisk sett at kreditor mottar oppgjør fra debitor. De grunnleggende synspunkter i dommen fra 2005, se særlig avsnittene 91 og 92, er likevel av interesse også i avgiftssammenheng

Høyesterett uttaler videre at spørsmålet om omklassifisering av fordring i praksis oppstår når det er interessefellesskap mellom kreditor og debitor i form av sammenfallende eierinteresser, og et vesentlig moment vil være om kreditorselskapet har særbehandlet debitorselskapet i forhold til øvrige debitorer og om kreditorselskapets handlemåte kan begrunnes forretningsmessig når dette skal vurderes ut fra kreditorselskapets stilling alene.

Momenter som i praksis er vektlagt er bla misligholdets lengde, beløpets størrelse, kreditors handlingsalternativer, leietakers økonomiske stilling. Slik skattekontoret ser det er momentene som fremgår av retts- og ligningspraksis i avgiftsretten relevante også ved den skatterettslige bedømmelsen.

I Agder lagmannsretts dom [dato] vedrørende A legger retten til grunn at fordringen har endret karakter fra kundefordring til finansieringsbistand. Sentrale momenter som ble vurdert var nettopp hvilke handlingsalternativer kreditor hadde, en bedømmelse av den konkrete oppfølging av kravet mot D, misligholdets lengde og størrelse, debitors økonomiske stilling og forhold til øvrige kreditorer.

Slik skattekontoret ser det må det legges til grunn at fordringen, også for skattemessig formål, har endret karakter fra kundefordring til finansieringsbistand. På samme måte som ved den avgiftsmessige behandlingen, bedømt av lagmannsretten, er et sentralt spørsmål om A`s handlinger og unnlatelser i inndrivelse av kravet er begrunnet i A egne forretningsmessige interesser. Et element er her hvilke handlingsalternativer kreditor hadde.

Husleien for 2012 og 2013 ble fakturert i fem fakturaer, delvis forskuddsvis og etterskuddsvis. A har til tross for at kravene ikke ble betalt ikke gjort noe for å inndrive kravene. Det er ikke sendt ut betalingspåminnelser, ikke krevd forsinkelsesrenter, ikke søkt sikkerhet for kravet eller fremtidig betaling av husleie, ikke gjort tiltak for å sette opp betalingsplan eller reforhandle leien. A vurderte heller ikke andre leietakere.

Misligholdet er betydelig både når man ser på beløpets størrelse og lengde.

Pr august 2013 var skyldig husleie på vel ni millioner kroner og for det eldste kravet representerte dette et mislighold på halvannet år. Betalingsmisligholdet ville vært et vesentlig mislighold etter husleieloven § 9-9 på et langt tidligere tidspunkt. Allerede etter 3 mnd. måtte misligholdet kunne betegnes som et vesentlig mislighold.

Det må tas i betraktning at utleie er selskapets eneste inntektskilde. Konsekvensen av misligholdet var for A at nesten hele egenkapitalen gikk tapt. På samme måte som lagmannsretten finner skattekontoret at det har formodningen mot seg at kreditor vil forholde seg passiv over så lang tid for et så stort krav, som er selskapets eneste inntektskilde, dersom kreditor utelukkende hadde sine egne interesser for øye.

Selskapet er av den formening at det er tale om en ordinær betalingsutsettelse.

Selskapet mener at det i hele perioden har vært en forventning om at D AS skulle betale kravene så snart de likviditetsmessige problemene i selskapet ble løst og de har aldri ansett det sannsynlig at fordringene ikke ville bli betalt. Selskapet har hatt løpende og tett oppfølgning i forhold til om D ville være i stand til å betale husleiekravet.

Vurderingene er gjort på bakgrunn av forretningsmessige vurderinger, hvor blant annet den utleide eiendommens karakter (tilpasset Ds virksomhet), økende omsetning, forhåndssalg og forventet fremtidig overskudd har vært sentrale momenter. Det understrekes også at betalingsutsettelse ble ansett som den samlet sett beste alternativet for A AS. De mener videre at utleier ville være tjent med å strekke seg langt for å beholde utleieforholdet, pga leiekontraktens vederlag og varighet, utleieobjektets særegenhet og plassering, samt leietakers virksomhet var i en oppbyggingsfase med en formidabel omsetningsøkning. Selskapet understreker at utestående leie hele tiden er bokført som utestående leie/kundefordring. De vurderte heller aldri alternative anvendelser av lokalene, da disse uansett var tilpasset D AS sin virksomhet.

Til dette bemerkes at debitor, da man misligholdt leieavtalen med A, betalte gjeld til andre selv om likviditeten var dårlig. D var i dialog med flere kreditorer for å skaffe finansiering/sikkerhet for fortsatt drift. D ble også tilført frisk kapital fra flere kilder i perioden med økonomiske vanskeligheter. Som det fremgår av dommen fra Agder lagmannsrett synes også G å ha vurdert verdien av fortsatt drift i D som regningssvarende frem til sommeren 2013. A som eier av lokalene til selskapet var en sentral kreditor. A kan imidlertid ikke ses å ha benyttet seg av denne posisjonen i forhandlingene mellom debitor og de øvrige kreditorene. Heller ikke når selskapet ble tilført ny kapital skal A ha benyttet anledningen til å ivareta sine interesser som utleier. Det eksisterende misligholdet var altomfattende og A kunne i en slik situasjon eksempelvis krevd delbetaling for kravet, sikkerhet eller lignende dersom selskapet kun ivaretok sine egne interesser.

A har i tillegg til kundefordringen, hatt en utestående fordring på D som pr. 31.12.2012 utgjorde 5,1 mill, hvilket tyder på at D var avhengig av finansiell støtte fra A. Manglende innkreving av husleie må ses som et ledd i denne finansieringen av D. Det kan i denne forbindelse nevnes at det ifølge årsberetningen for 2012 ikke var avtalt noen nedbetalingsplan eller foretatt noen renteberegning på dette mellomværendet. Det ble likevel gjort innbetalinger fra D med kr. 249.053 fra januar til mai 2013. Det ville slik kontoret ser det vært naturlig at forfalte kundefordringer ville bli betalt før eventuelle avdrag på lån som ikke renteberegnes. Det nevnes også at dividende på kr. 574.250 i sin helhet er ført som reduksjon av dette mellomværendet. Selv om det ikke har betydning for saken kan det stilles spørsmål om hva som her er nedbetalt.

A søkte heller ikke før konkursåpningen muligheten for nye leietakere som ville kunne begrense selskapets tap. Dette ville vært helt naturlig hvor utleier og leietaker ikke hadde sammenfallende eierinteresser.

Sammenfatning:

Skattekontoret finner etter dette at utleier ikke har opptrådt slik en uavhengig kreditor ville gjort og at dette skyldes interessefellesskapet. Det er tale om vesentlig mislighold over lang tid hvor debitor i samme tidsrom har drevet betydelig virksomhet, betalt andre kreditorer og er tilført kreditt fra andre. Dette hadde A fullt kjennskap til. Det er ikke gjort noe forsøk på å inndrive, sikre el. hele eller deler av fordringene. Alternative handlinger, som å søke nye leietakere kan heller ikke ses søkt utnyttet. Det er leietakers behov for kreditt som synes å være det sentrale for A, ikke selskapets stilling som utleier og kreditor. Ved dette fremstår faktum å være at kreditor søker å tilføre datterselskapet kreditt, mer enn at det er debitors manglende betalingsevne som medfører at fordringene ikke ble forsøkt inndrevet. Realiteten er at kundefordringen må anses konvertert til finansieringsbistand/vanlig fordring. Partenes opptreden viser at konverteringen har skjedd lenge før selve tapstidspunktet og konstateringen av debitors manglende betalingsevne. Tapet fradragsført i 2013 referer seg til manglende opprinnelig krav på husleie for 2012. Reelt sett er det tale om to forskjellige fordringer. Det siste lånet må i skatterettslig henseende behandles på samme måte som om skattyterne hadde anvendt andre midler da de ga lånene jf utv 2005, s.1085 (Skjelland Holding).

Skattepliktig anfører at tapsfradrag som følge av at en fordring har mistet sin næringstilknytning, ikke er aktuelt hvor tapet er knyttet til tidligere skattlagt inntekt.

Skattekontoret bemerker at spørsmålet i saken ikke er om fordringens næringstilknytning er brutt, men om kundefordringen i realiteten har blitt konvertert. Dersom fordringen har endret karakter kan ikke skattekontoret se at det har noen betydning om finansieringsbistanden på tapstidspunktet er i eller utenfor næring.

For at en utestående fordring, som ikke oppstår som ledd i den ordinære virksomheten, skal anses å være fordring i næring må det i samsvar med rettspraksis foreligge en særlig og nær tilknytning mellom fordringen og skattyters virksomhet. En slik tilknytning kan typisk foreligge mellom utleier av bygg og leietaker. Tapet vil da kunne være fradragsberettiget som tap i næring. Tapet vil imidlertid være avskåret etter § 6-2, 3.ledd dersom selskapene er nærstående slik som i nærværende sak.

Er fordringen på tapstidspunktet å anse som fordring utenfor virksomhet er tapsfradraget avskåret etter § 6-2 (1) jf § 9-3, 1.ledd bokstav c nr. 3 og § 9-4. Som det fremgår av utv 2005, s. 1085 (Skjelland Holding) er det en forutsetning at regelen i § 9-3, 1.ledd bokstav c nr. 3 får anvendelse at det er tale om samme fordring på tapstidspunktet og tidspunktet for skatteplikt. Det er det, slik skattekontoret ser det jf ovenfor, ikke i nærværende sak. Realiteten er at kundefordringen er betalt og at selskapet på ny har lånt ut samme midler.

Skattepliktig anfører også at A har rett til fradrag selv om fordringen har skiftet karakter.

Bestemmelsen i skatteloven § 6-2, 3.ledd om avskjæring av fradragsrett ved tap på fordring mellom nærstående selskaper kommer ikke til anvendelse.

Forarbeidene til avskjæringsregelen i § 6-2, 3.ledd viser at en fordring som tidligere har vært skattlagt, skal være fradragsberettiget selv om den har endret karakter til finansieringsbistand. Avskjæringsregelen i § 6-2, 3.ledd ble innført for å motvirke tilpasninger som undergraver hensynet til symmetrisk skattemessig behandling. Som følge av dette legger departementet til grunn at også fordringer som oppstår i forbindelse med ordinær forretningsdrift, som kundefordringer ikke skal være omfattet av avskjæringsbestemmelsen. Skattyter viser til Prop 1 LS 2011/2012 (s.147/148) jf ovenfor.

Skattekontoret er ikke uenig med skattepliktige i at skatteloven § 6-2,3.ledd med tilhørende forskrifter foreskriver at det er fradragsrett for tap på kundefordringer og fordringer hvor verdien har vært regnet som skattepliktig også i de tilfeller selskapene er nærstående.

Som det fremgår av Prop 1 LS 2011/2012, s.147/148 skal FSFIN § 6-2-2, 2.ledd bokstav b ha samme anvendelsesområde i næring som § 9-3, 1.ledd bokstav c nr.3 jf § 9-4 som gjelder utenfor næring. En forutsetning for fradrag, og begrensing av unntaket i avskjæringsbestemmelsen FSFIN § 6-2-2, 2.ledd bokstav b, er da at det er tale om samme fordring jf ovenfor. Som det fremgår legger skattekontoret til grunn at realiteten er at opprinnelig fordring er konvertert til finansieringsbistand og at opprinnelig fordring er oppgjort og erstattet med en ny. Denne fordringen, må i samsvar med hva som legges til grunn av høyesterett utv 2005, s.1085 (Skjelland Holding) "behandles på samme måte som om skattyterne hadde anvendt andre midler da de ga lånene". Slik skattekontoret ser det må tilsvarende forutsetning gjelde for FSFIN § 6-2-2, 2.ledd bokstav a – kundefordringer.

Skattekontoret kan ikke se at det forhold at departementet i forarbeidene ikke har berørt problemstillingen skal medføre en annen løsning. Skattekontoret har etter en helhetsvurdering av de faktiske forhold lagt til grunn at den opprinnelige fordringen ikke er i behold. Anvendelsen av § 6-2, 3.ledd og FSFIN § 6-2-2 må anvendes på dette faktiske forhold.

Skattekontoret foreslår etter dette at det fattes slikt vedtak:

Klagen tas ikke til følge."

Sekretariatets vurderinger

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd.

Sekretariatet, som forbereder saker for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage ikke tas til følge. Sekretariatet er i all hovedsak enig i skattekontorets rettslige fremstilling, vurdering og konklusjon. Problemstillingene saken reiser er det også enighet om. Sekretariatet vil derfor kun kommentere og presisere enkelte vurderingsmomenter som gjennomgått av skattekontoret.

Kommentarer og presiseringer

Virksomhet

Skattekontoret har ikke foretatt noen nærmere vurderinger av hvorvidt den skattepliktige driver med virksomhet i skattelovens forstand, men nærmest lagt dette til grunn. Sekretariatet vil derfor kort kommentere dette innledningsvis da den resterende fremstillingen forutsetter virksomhet i skattepliktige.

Skatteloven § 6-2 annet ledd stiller krav om at tapet må være lidt i "virksomhet". Dette innebærer en vurdering av om skattepliktige driver virksomhet i skatterettslig forstand og hvorvidt tapet har tilstrekkelig tilknytning til denne virksomheten.

Skatteloven inneholder ingen legaldefinisjon av virksomhetsbegrepet. Det må avgjøres etter en skjønnsmessig vurdering om en aktivitet er virksomhet i skattelovens forstand, jf. blant annet Rt-2015-628 (Soler) og HR-2017-627-A (Raise). Det følger av omfattende doms- og ligningspraksis og skatterettslig teori at fire vilkår må være oppfylt for at virksomhet skal anses å foreligge:

• det må være en vedvarende aktivitet,
• av et visst omfang,
• som er av økonomisk karakter egnet til å gi overskudd,
• og som drives for skattepliktiges regning og risiko

Alle vilkårene må være oppfylt for at aktiviteten skal kunne karakteriseres som virksomhet.

Virksomhetsbegrepet må avgrenses mot ansettelsesforhold og annet arbeid utenfor virksomhet, passiv kapitalforvaltning, tilfeldig inntekt og hobbyinntekter. En aksjonærposisjon vil i seg selv ikke være tilstrekkelig for at virksomhetskravet anses oppfylt. At den skattepliktiges aksjer i D AS og B AS anses som passiv kapitalplassering anses ikke tvilsomt.

Sekretariatet har etter noe tvil kommet til at utleie av eiendommen er å anse som virksomhet i skattelovens forstand. Det vises til Skatte-ABC 2017/18 Virksomhet – allment punkt 3.3.13 "Utleie av bygninger".

«Hvorvidt det er virksomhet i seg selv å leie ut bygninger, herunder boligbygg og fritidseiendommer, må bedømmes konkret hvor en bl.a. tar hensyn til

- bygningens størrelse

- omfanget av aktiviteten, se nedenfor

- aktivitetens varighet

Aktivitetsnivået må normalt bedømmes over noe tid. Også aktivitet av kortere varighet (for eksempel noen måneder) vil kunne regnes som virksomhet (se BFU 24/2010). Det må foretas en helhetsvurdering, men som utgangspunkt kan en gå ut fra at det er virksomhet å leie ut til

- forretningsformål, mer enn ca. 500 kvm"

Omfanget av aktiviteten ved langtidsutleie av lokaler hvor utleier eier 100 % av leietaker må antas å være forholdsvis lav. Det fremgår på den annen side av skattepliktiges innsendte selvangivelser at næringseiendommen er på 8 000 kvm og er det som trekker i retning av at den skattepliktige driver virksomhet i dette tilfellet. Sekretariatet konkluderer på den bakgrunn med at den skattepliktige driver utleievirksomhet.

Har fordringen endret karakter

Sekretariatet støtter seg til skattekontorets redegjørelse på dette punktet. Skattepliktige anfører at de ikke hadde anledning til å ettergi husleien på grunn av en underliggende avtale med sin egen bankforbindelse. Sekretariatet har forståelse for at det derfor kan fremstå som urimelig at det fra et skatterettslig ståsted likevel blir vurdert som om husleien er et langsiktig lån, men dette kan likevel ikke ha betydning for vurderingen. Det som fremstår som avgjørende for sekretariatet er det faktum at den skattepliktige ikke ville oppført seg like passivt i forhold til en ekstern debitor. Når leieinntekter fra næringsbygget utgjør den skattepliktiges totale driftsinntekter har det formodningen mot seg at skattepliktige ikke gjør alt som står i sin makt for å kreve inn utestående husleie.

De første ubetalte husleiefakturaene (tidlig 2012) fremstår for sekretariatet som de på utstedelsestidspunktet var reelle fakturaer for husleie. Etter hvert må imidlertid den skattepliktige ha forstått at D AS økonomiske situasjon tilsa at fakturaene ikke ville bli betalt innen fristen. For de siste fakturaene er det sekretariatets vurdering at de må anses som lån alt fra det tidspunkt de ble utstedt. Da sekretariatet uansett er av den oppfatning at alle fordringene er å anse som lån er det ikke grunn til å gå nærmere inn på denne sondringen.

De relevante deler av Skjelland-dommen[1] som skattekontoret viser til siteres:

«(90) Når det i skatteloven § 43 annet ledd bokstav b heter at "verdien av fordringen tidligere har vært regnet som skattepliktig inntekt eller inngått i et gevinst/tapsoppgjør med skatterettslig virkning for fordringshaver", er det selvsagt en forutsetning at det er tale om samme fordring. Det avgjørende i denne henseende kan ikke være om beløpet er det samme.

[1] Rt-2005-1171/ UTV-2005-1085

(91) I dette tilfellet finner jeg at det reelt sett er tale om forskjellige fordringer. Når skattyterne - slik som her - har bestemt seg for ikke å heve utbyttet, må fordringen reelt sett anses som kortsiktig lån til selskapet. At dette var situasjonen, fremgår av de forklaringer som er gitt under bevisopptakene. C svarte på spørsmålet om hvorfor de lot være å be om utbetaling av de vedtatte utbyttene, at det var "for å sikre firmaet likviditet i en ekspansiv periode. Regnet med at ved å la kapitalen "arbeide" i selskapet kunne vi bidra til større avkastning på egne aksjer". A uttalte som svar på samme spørsmålet at "selskapet trengte pengene bedre enn oss. Beløpene ble ført i regnskapet på konto for hver aksjonær som lån/skyldig utbytte, og skulle utbetales etter hvert som likviditeten i selskapet ga rom for dette". B besvarte spørsmålet på følgende måte: "TVE var i en vekstfase og mente selskapet hadde mer behov for pengene enn oss. Vi mente det var riktig å la pengene stå og arbeide i selskapet."

(92) Når dette var situasjonen, må utbyttet reelt anses konvertert til lån og vurderes som en vanlig fordring. Og disse lånene må i skatterettslig henseende behandles på samme måte som om skattyterne hadde anvendt andre midler da de ga lånene. - Jeg tilføyer at beslutningen om at lånene skulle omgjøres til ansvarlig lån, forsterker bildet av at fordringene ikke lenger kan sies å gjelde uhevet utbytte. - Det er på denne bakgrunn ikke nødvendig for meg å ta stilling til de tolkingsspørsmål som førstvoterende behandler i sitt votum.»

Sekretariatet mener at det er i premiss 83 Høyesterett uttrykkelig forutsetter at lånene kan endre karakter: «... tidspunktet for tapets realisering skal legges til grunn». En fordring som var passiv kapitalplassering ved etableringen, kan altså skifte karakter til å bli fordring i næring - og omvendt.

Det vises også til boken Bedrift, selskap og skatt 6. utgave Zimmer/BAHR side 203 «Særlig om kundefordringer» hvor denne forståelsen blir stadfestet:

«Her kan det oppstå avgrensningsspørsmål hvor en fordring i utgangspunktet er en kundefordring, men hvor kredittiden er klart lengre enn vanlig. Etter omstendighetene kan det da være grunnlag for å anlegge det syn at vederlaget i realiteten er betalt, men så utlånt igjen til debitor.»

Ved konverteringen anses det derfor som om husleien ble betalt og at det ble utstedt nye langsiktige lån – ikke kundefordringer. Kundefordringen anses dermed realisert – uten tap. Utgangspunktet for den videre vurdering er derfor med utgangspunkt i at tapet relaterer seg til et ordinært lån - ikke er en kundefordring.

Endelig konstatert tap

At tapet er endelig konstatert i og med debitors konkurs i 2013 er ikke bestridt og sekretariatet går derfor ikke nærmere inn på dette. Spørsmålet er om bestemmelsen i sktl. § 6-2 tredje ledd vil begrense denne fradragsretten.

Avskjæring av fradragsrett etter sktl. § 6-2 tredje ledd

Basert på ordlyden i sktl. § 6-2 tredje ledd vil den sette en begrensning for å kunne gi fradrag for utestående fordring «i virksomhet» hvor kreditor og debitor er nærstående. Bestemmelsen er et unntak fra sktl. § 6-2.

Unntak fra dette unntaket fremgår i forskrift, FSFIN 6-2-2 andre ledd:

«(2) Avskjæring av tap på utestående fordring etter skatteloven § 6-2 tredje ledd gjelder ikke for:

a. kundefordringer,

b. utestående fordringer hvor verdien av fordringen tidligere har vært regnet som skattepliktig inntekt eller har inngått i et gevinst/tapsoppgjør med skatterettslig virkning for kreditorselskapet eller selskap som etter første ledd er nærstående til kreditorselskapet,

c. fordring der fradragsretten følger av skatteloven § 11-7 tredje ledd,

d. tap som nevnt i skatteloven § 14-5 fjerde ledd bokstav g, når fordringen er en del av kreditors ordinære utlånsvirksomhet.»

Ved vurderingen av FSFIN § 6-2-2 andre ledd er det den langsiktige fordringen - i motsetning til den opprinnelige kundefordringen - som skal vurderes. Basert på en direkte ordlydsfortolkning vil ikke bokstav b kunne anvendes i denne saken. Dette fordi «fordringen» - lånet – i dette tilfellet ikke har vært regnet som skattepliktig inntekt for den skattepliktige.

Skattepliktige henviser til forarbeidene til avskjæringsregelen. Over er det sitert fra Prop 1 LS 2011/2012 s. 147/14). Det som fremgår av det siterte er i realiteten det som fremgår av forskriften bokstav b. Lånet som ble utstedt da husleien ble betalt ved konverteringen har aldri vært inntektsført hos kreditor. Verken forskrift eller forarbeider åpner for å se bort fra avskjæringsbestemmelsen i denne saken.

Sekretariatets forslag til vedtak

Klagen tas ikke til følge.

 

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 – 21.11.2018

Til stede:

                        Skatteklagenemnda

                        Gudrun Bugge Andvord, leder

                        Benn Folkvord, nestleder

                        Jan Syversen, medlem

                        Ragnar Østensen, medlem

                        Bjørn Sigmund Slåtta, medlem

Skatteklagenemndas behandling av saken:

Tilleggskommentarer i epost fra I v/Advokatfirmaet J AS ble mottatt 14. november 2018. Eposten med vedlegg ble fremlagt for nemnda 15. november 2018.

Advokat I og E møtte og redegjorde for saken og fremviste en presentasjon.

Nemnda sluttet seg ikke til innstillingen. Etter nemndas syn gir betalingshenstanden som skattepliktige har gitt til datterselskapet ikke grunnlag for å konstatere at fordringen har endret karakter med virkning for fradragsretten. Nemnda mener inntektsført, men ubetalt husleie fortsatt må anses som en kundefordring etter FSFIN § 6-2-2 (2) bokstav a.

Nemnda traff deretter følgende enstemmige

                                                           v e d t a k:

Klagen tas til følge.