Lovhenvisninger: Skatteloven § 6-2, skatteforvaltningsloven § 14-3

Saksforholdet

Skatt x har i sin redegjørelse for saken iht. skatteforvaltningslovens § 13-6 fjerde ledd opplyst følgende om saksforholdet:

"A AS' vedtektsfestede formål er "isolering/arkitektarbeid og entreprenørvirksomhet [...] ". Frem til 11.06.13 eide selskapet 50 % av aksjene i B AS.

B AS hadde betydelig omsetning i 2009 og 2010 knyttet til en større leveranse, og A AS var underleverandør til B AS i perioden.

Den 11.6.2013 inngikk selskapet 2 avtaler med C AS som var den andre aksjonæren i B AS:

1. En avtale om delvis nedskrivning av fordringsmassen på B AS med kr 4 345 187 (fradragsført tidligere), umiddelbart oppgjør av deler av den resterende fordringsmassen og betinget oppgjør av resterende fordringer (oppgjøret var betinget av et forestående forsikringsoppgjør)
2. En avtale om overdragelse av aksjeposten i B AS til C AS for
3. kr 2 100 000. Kjøpesummen skulle gjøres opp med en halvpart innen 31.12.2013 og den andre halvparten innen 31.12.2014.

På avtaletidspunktet var den økonomiske situasjonen i C AS vanskelig. Tabellene nedenfor viser utviklingen i B AS og A AS' verdsettelse av aksjeposten i selskapet. Tallene er hentet fra årsregnskapene:

Tall i tusen	2010	2011	2012	2013	2014
Salgsinntekt	209 500	-	65	6 100	204
Driftsresultat	22 000	-41 500	518	-5 700	-1 700
Årsresultat	14 500	-42 600	-2 300	-5 600	-2 100
Egenkapital	32 834	-2 933	-5 273	-10 916	-13 066

A AS' verdsatte sin aksjepost i B AS slik:

2010	2011	2012
7 000 000	0	0

 

A AS fradragsførte kr 4 641 033 som skattemessig tap på fordringer i ligningspapirene for 2015. Det fremgår av kontroll av mva-oppgaven for mars-april 2015 at det ble godkjent fradrag for tap på kundefordringer med et tilgodebeløp på kr 280 800 i merverdiavgift. Dette tilsvarer et fordringsbeløp ekskl. mva på kr 1 123 200. Skattekontoret la til grunn at dette var fradragsberettiget også skattemessig og ba i brev av 14.11.2016 om opplysninger og dokumentasjon for det resterende fradragsførte beløpet på kr 3 517 833.

I tilsvar fra D datert 22.12.2016 fremkom det at beløpet på kr 3 517 833 besto av kundefordringer på B AS (kr 2 000 201) og lån til C AS på kr 1 517 833. Det sistnevnte skrev seg opprinnelig fra selgerkreditten ved salg av 50 % av aksjene i B AS i 2013.

Skattekontoret la til grunn at vilkårene i skatteloven § 6-2 annet ledd ikke var oppfylt og varslet i brev av 6.2.2017 om at beløpet på kr 3 517 833 ble foreslått strøket. Det ble også varslet om mulig bruk av tilleggsskatt.

Advokatene i D AS v/E og F svarte på skattekontorets varsel 20.3.2017.

Skattekontoret fattet vedtak 22.5.2017 hvor alminnelig inntekt ble økt med kr 3 517 833. Det ble også ilagt tilleggsskatt med 20 % av skatten på inntektstillegget.

Skattyter v/ adv E i D påklaget skattekontorets vedtak 1.9.2017

Skattekontoret har under klagebehandlingen vært i kontakt med D v/ F angående mva på de opprinnelige kundefordringen. D v/ F har bekreftet at av det samlede beløpet på kr 2 000 201 gjelder kr 1 507 280 renter og er altså ikke mva-belagt. "

Sekretariatet mottok skattekontorets redegjørelse 17. juni 2017.

Det ble åpnet konkurs i A AS den 3. juli 2018. Kravene i boet er overført til bostyrer Advokat G.

Innstillingen ble sendt på innsyn den 1. februar 2019. Verken skattepliktiges representant eller bostyrer har kommet med merknader til innstillingen.

Skattepliktiges anførsler

Skattekontoret har gjengitt den skattepliktiges anførsler slik:

"Klager redegjør først for hvordan de omtvistede fordringene har oppstått for deretter å gå nærmere inn på fordringene mot B AS på kr 2 000 201:

"Etter skattelovens § 6-2 (2) er det fradragsrett for tap på utestående fordringer så fremt:

-Skattyter driver virksomhet

-Tapet har tilstrekkelig tilknytning til denne virksomheten

-Tapet er endelig konstatert.

Etter skattelovens § 9-4, jf. § 9-3, er det også fradragsrett for tap utenfor virksomhet dersom verdien av fordringen tidligere har vært regnet som skattepliktig inntekt eller har inngått i et gevinst/tapsoppgjør med skatterettslig virkning for fordringshaver.

Tap på kundefordringer - kr 2 000 201

Det fremgår av vedtaket at skattekontoret legger til grunn at A AS driver virksomhet. Videre at kundefordringene på B AS i utgangspunktet er fordringer i virksomheten og «Skattekontoret er enig i anførselen om at det er denne type fordringer Iovgiver har besluttet skal være fradragsberettiget dersom det senere viser seg at betaling ikke finner sted, jf. henvisningen til Høyesteretts uttalelse i Skjelland-dommen.»

Imidlertid mener skattekontoret at kundefordringene på B AS har endret karakter til finansieringsbistand på grunn av interessefellesskapet mellom selskapene. Når det er et interessefellesskap mellom partene mener skattekontoret at fordringen ikke lenger kan anses som en kundefordring og at A AS har ytt kreditt på grunn av sin aksjonærposisjon. Som følge av dette mener skattekontoret at fordringen ikke lenger har den nødvendige tilknytningen til kreditors virksomhet og at tapet dermed ikke er fradragsberettiget.

Etter vår oppfatning har skattekontoret her et feilaktig utgangspunkt. A AS eide kun 50 % av aksjene i B AS frem til 11.06.13. Da ble aksjene solgt til den andre aksjonæren, C AS, som er et selskap A AS ikke hadde noen eierinteresser i. Fra dette tidspunkt eide C AS samtlige aksjer i B AS. Et eierskap på 50 % medførte at A AS verken hadde flertall eller bestemmende innflytelse i debitorselskapet. Når skattekontoret mener at kundefordringene har endret karakter til finansieringsbistand på grunn av aksjonærposisjonen må det bety at skattekontoret legger til grunn at det var økonomisk formålstjenlig for A AS å opprettholde leverandørkreditten for å styrke den finansielle stillingen til B AS. Dette er ikke riktig.

Det har formodningen mot seg at A AS som 50 % -aksjonær på noe tidspunkt har ønsket å la kundefordringene stå uoppgjort og dermed svekke sin egen finansielle stilling for å styrke økonomien i B AS. En styrket økonomi i B AS ville jo i like stor grad kommet den andre aksjonæren, C AS, til gode.

Skattekontoret skal legge det mest sannsynlige faktum til grunn og vi kan ikke se at vedtaket på noen som helst måte sannsynliggjør at det foreligger et interessefellesskap og at dette interessefellesskapet i så fall innebærer at kundefordringene endret karakter til finansieringsbistand. Skattekontoret skriver i vedtaket at fordringens «tilknytning til virksomheten skal vurderes ut fra forholdene på det tidspunkt tapet er endelig konstatert.» Selskapet mener at tapet ble konstatert ved forhandlingene med B/C i 2015, mens skattekontoret anfører at tapet ble konstatert den 26.01.16 ved signering av avtalen. På disse tidspunktene hadde A AS ingen eierinteresse i B AS.

Det er kun én årsak til at A AS ikke har fått oppgjør for kundefordringene og det er manglende betalingsevne hos B AS. Skattekontoret anfører at A AS ikke har utvist normal kreditoradferd overfor debitor. I et forretningsforhold mellom uavhengige parter ville unnlatelse av å betale skyldig beløp medført en umiddelbar reaksjon fra kreditor i form av purringer og inkasso.

I vedtaket viser skattekontoret til skattelovforskriftens § 6-2-1 som bestemmer når en fordring anses endelig konstatert tapt og viser til at dersom A AS hadde purret tre ganger og utført slik aktivitet fra kreditors side som er vanlig i et forretningsforhold kunne kundefordringene vært tapsført allerede i 2010.

Det fremgår også av vedtaket at det fremstår klart for skattekontoret at A AS har hatt full oversikt over debitors økonomiske situasjon som 50 % eier av selskapet. Det er et viktig poeng og årsaken til at A AS ikke har sendt purringer eller oversendt kravet til inkasso. Det hadde ikke hatt noen hensikt. A AS har hele tiden vært informert om tvisten B AS hadde med H AS og at dette var årsaken til den manglende betalingsevnen. Selskapet ble også informert om de tiltak (voldgift/rettssaker) B AS iverksatte for å inndrive sine utestående krav.

Helt frem til forhandlingene i 2015 hadde A AS et håp om at B AS skulle kunne gjøre opp kundefordringene. Imidlertid forutsatte det at B AS fikk til en god løsning på konflikten med sin oppdragsgiver, H AS, og deretter med forsikringsselskapet I AS. Uten en slik løsning hadde B AS ingen betalingsevne. I en slik situasjon hvor A AS hadde fullt innsyn i debitors økonomiske situasjon og tiltakene som ble iverksatt, kan vi ikke se at A AS har utvist en unormal kreditoradferd ved å ikke sende purringer eller oversende kravene til inkasso. Etter skattelovforskriftens § 6-2-1 (1d) skal en utestående fordring anses endelig konstatert tapt når den ellers ut fra en samlet vurdering må anses klart uerholdelig.

Vi minner om at de aktuelle kundefordringene har oppstått i forbindelse med ordinært salg fra A AS som underleverandør til B AS. A AS har inntektsført og betalt skatt av salgsbeløpet til tross for at kjøper ikke har betalt fullt ut for leveransene. Det skyldes at den skattemessige tidfestingen skal følge realisasjonsprinsippet og ikke et kontantprinsipp. Det er en vesentlig forskjell på en kundefordring som inntektsføres hos selger og et utlån som ikke inntektsføres hos långiver. Av den grunn har lovgiver besluttet at kunde- og andre fordringer som er inntektsført kan fradragsføres dersom de går tapt. Dette fremgår også av rettspraksis, jf.

Høyesteretts uttalelse i Skjelland-dommen (Rt. 2005 s 1171):

«(70) Jeg bemerker at bestemmelsen i § 43 annet Iedd bokstav b kom inn i skatteloven av 1911 som en konsekvens av skattereformen i 1992. Realisasjonsprinsippet avløste kontantprinsippet ved inntektsbeskatningen. Ved at realisasjon i skatterettslig forstand innebærer at fordringer gjøres til gjenstand for inntektsbeskatning uavhengig av om betaling har funnet sted, er det nødvendig å innrømme fradrag i etterfølgende inntektsår dersom det viser seg at fordringen ikke blir betalt. Det foretas i disse tilfeller en form for skattemessig gjenoppretting.» (vår utheving).

Kundefordringene har oppstått i forbindelse med ordinær forretningsdrift og det er denne typen fordringer lovgiver har besluttet skal være fradragsberettiget dersom det senere viser seg at betaling ikke finner sted.

Vi viser til Skattedirektoratets uttalelse av 28.11.14 om «Tap på fordring - skattemessig behandling når renter legges til hovedstolen og debitor senere ikke kan gjøre opp for fordringen - betydningen for fradragsretten»:

«Dersom kreditor samtykker i en betalingsutsettelse vil det som hovedregel ikke medføre at fordringen endrer karakter. Et senere tap på fordringen vil derfor kunne være fradrags-berettiget med hjemmel i § 6-2 (2) jf. § 9-3 (1) bokstav c nr. 3 jf. § 9-4 (1) eller FSFlN § 6-2-2. Det kan imidlertid tenkes unntak fra dette utgangspunktet. Hvis det ikke er tale om en ordinær betalingsutsettelse, men formålet f.eks. er å yte finansiering til debitor, vil det som utgangspunkt tale for at vederlaget i realiteten må anses som betalt, men så utlånt igjen til debitor. l så tilfelle vil det ikke foreligge rett til fradrag etter skatteloven § 9-3 (1) bokstav c nr. 3jf. § 9-4 (1). Eventuell fradragsrett må vurderes etter reglene for fordringer.

Rettspraksis viser at en fordring kan endre karakter og i realiteten bli ansett som konvertert til et nytt lån.» (vår utheving).

Det fremgår av uttalelsen at betalingsutsettelse som hovedregel ikke innebærer at fordringen endrer karakter, men at det etter rettspraksis kan tenkes unntak fra dette utgangspunktet.

I dette tilfelle måtte A AS akseptere en betalingsutsettelse fordi debitor; B AS, ikke hadde mulighet for å innfri fordringen. A AS har ikke hatt som formål å yte finansiering til debitor.

Når det gjelder unntaket fra hovedregelen i Skattedirektoratets uttalelse er det vist til Skjellanddommen i Rt. 2005 s. 1171. Den vesentlige forskjellen på faktum i Skjelland-saken og vår sak er at i Skjelland-saken valgte skattyterne å ikke heve beløpet de hadde til gode:

«(90) Når det i skatteloven § 43 annet ledd bokstav b heter at "verdien av fordringen tidligere har vært regnet som skattepliktig inntekt eller inngått i et gevinst/tapsoppgjør med skatterettslig virkning for fordringshaveren er det selvsagt en forutsetning at det er tale om samme fordring. Det avgjørende i denne henseende kan ikke være om beløpet er det samme.

(91) I dette tilfellet finner jeg at det reelt sett er tale om forskjellige fordringer. Når skattyterne – slik som her - har bestemt seg for ikke å heve utbyttet, må fordringen reelt sett anses som kortsiktig lån til selskapet. At dette var situasjonen, fremgår av de forklaringer som er gitt under bevisopptakene.

C svarte på spørsmålet om hvorfor de lot være å be om utbetaling av de vedtatte utbyttene, at det var” for å sikre firmaet likviditet i en ekspansiv periode. Regnet med at ved å la kapitalen "arbeide" i selskapet kunne vi bidra til støne avkastning på egne aksjer". A uttalte som svar på samme spørsmålet at "selskapet trengte pengene bedre enn oss. Beløpene ble ført i regnskapet på konto for hver aksjonær som lån/skyldig utbytte, og skulle utbetales etter hvert som likviditeten i selskapet ga rom for dette".

B besvarte spørsmålet på følgende måte: "TVE var i en vekstfase og mente selskapet hadde mer behov for pengene enn oss. Vi mente det var riktig å la pengene stå og arbeide i selskapet. "

(92) Når dette var situasjonen, må utbyttet reelt anses konvertert til lån og vurderes som en vanlig fordring. Og disse lånene må i skatterettslig henseende behandles på samme måte som om skattyterne hadde anvendt andre midler da de ga lånene. - Jeg tilføyer at beslutningen om at lånene skulle omgjøres til ansvarlig lån, forsterker bildet av at fordringene ikke lenger kan sies å gjelde uhevet utbytte.» (våre uthevinger).

Vi viser også til Zimmers omtale av Skjelland-dommen:

«l dette tilfellet er det klart at skattyterne hadde latt utbyttebeløpene stå i selskapet for å sikre dette likviditet, samtidig som det ble ansett som en gunstig investering i og for seg. «Når skattyterne har bestemt seg for ikke å heve utbyttet, må fordringen reelt sett anses som kortsiktig lån til selskapet» (91). «Og disse lånene må i skatterettslig henseende behandles på samme måte som om skattyterne hadde anvendt andre midler da de ga lånene» (92).

Et vesentlig argument i favør av dette synspunktet er at løsningen blir den samme uansett om skattyterne lar utbyttebeløpet bli stående i selskapet eller tar det ut og så skyter inn samme beløp som lån.»

Det sentrale poenget av betydning for vår sak er at skattyterne i dommen hadde et valg med tanke på å motta pengene eller la kravet på utbytte bli stående som en fordring. Selskapet hadde likviditet til å utbetale beløpet og aksjeloven fastsetter at utbytte skal utbetales innen seks måneder. Skattyterne hadde dermed faktisk og rettslig rådighet over fordringene ved at de bestemte seg for å ikke heve utbyttet for å la det virke som kapital i selskapet. Det var derfor ikke unaturlig at konverteringen til ansvarlig lån medførte at fordringene ikke lenger kunne sies à gjelde uhevet utbytte.

I vårt tilfelle er poenget at A AS ikke hadde en slik faktisk rådighet over beløpene, siden debitor ikke hadde betalingsevne. A AS kunne ikke ta ut kundefordringsbeløpet og så skyte inn samme beløp som lån. Selskapet har altså ikke valgt å la fordringene stå ubetalt av hensyn til aksjonærposisjonen. Årsaken til den manglende betalingen er at B AS ikke hadde betalingsevne, og at det av den grunn ikke var mulig for kreditor å få oppgjør for disse kundefordringene. Den økonomiske situasjonen i B AS fremgår tydelig av årsregnskapet [...].

Under enhver omstendighet er vi av den oppfatning at også et lån i den hensikt at A AS kunne sikre seg fremtidige leveranser til B AS ville hatt den nødvendige næringstilknytningen.

Tapet vil dermed uansett være fradragsberettiget.

I vedtaket har skattekontoret uten nærmere argumentasjon lagt til grunn at hovedformålet med det økonomiske engasjementet var å oppnå avkastning av/sikre kapitalen slik at tiknytningskravet til egen virksomhet ikke er oppfylt. Fordringene har oppstått i forbindelse med ordinært salg fra A AS. Formålet med betalingsutsettelsen var ikke et ønske om å oppnå avkastning på aksjene, jf. at alle aksjene ble solgt den 11.06.13. Derimot var formålet å få oppgjør for allerede leverte tjenester, samt et ønske om fremtidige leveranser til B AS.

Tap på utestående fordringer - kr 1 517 833

Når det gjelder tap på fordringer ovenfor C AS med kr 1 517 833 gjelder dette rest vederlag etter salg av aksjene i B AS, samt en kundefordring pålydende kr 487 833,13 som B AS hadde overdratt til C AS. Skattekontoret mener at disse fordringene ikke har den nødvendige tilknytningen til virksomheten og at tapene dermed ikke er fradragsberettiget.

B AS var en betydelig kunde og av stor betydning for virksomheten i A AS. Dessverre fikk selskapet store økonomiske problemer i forbindelse med et betydelig oppdrag hvor oppdragsgiver ikke var fornøyd med leveransen og dermed heller ikke ville betale fullt ut for fakturerte ytelser. Dette gjorde det umulig for B AS å overholde sine forpliktelser ovenfor blant annet A AS. Etter langvarige forhandlinger om alternative løsninger valgte A AS til slutt å selge sin eierandel på 50 % i B AS til medeier C AS. Etter salget ble B AS et heleid datterselskap av C AS. For A AS var det viktig å få satt sluttstrek og på den måten bidra til at alle parter fremover kunne fokusere på videre drift. Dersom B AS kom på fote igjen kunne det generere betydelige oppdrag for A AS i fremtiden.

Det er selskapets formål med transaksjonen/selgerkreditten som er avgjørende og A AS har aldri hatt noe ønske om å finansiere C AS slik skattekontoret legger til grunn. For A AS var hensikten med transaksjonen å bidra til en løsning som på sikt kunne gi selskapet økte inntekter i form av nye oppdrag. Selgerkreditten var nødvendig fordi kjøper ikke hadde likviditet til å gjøre opp på overdragelsestidspunktet.

Vi viser til Lignings-ABC 2014/15:

«Dersom det er ytet Iån eller garanti for å oppnå forretningsmessige fordeler i skattyters virksomhet, vil fordringen kunne anses å ha nødvendig tilknytning til virksomheten. Avgjørende er om dette er hovedformålet med det økonomiske engasjement»

Fradragsrett foreligger hvis hovedformålet med fordringen eller garantien er å skaffe kunder, oppdrag, tilgang til forretningslokaler, vareleveranser mv.»

For A AS var formålet å legge til rette for fremtidige oppdrag til egen virksomhet, jf. avtale datert 09.07.14

"Partene har gjensidig forståelse for at betalingsutsettelsen er knyttet opp til ett fremtidig samarbeide, hvilket innebærer at A AS er forhånds nominert underleverandør til [...] prosjekter - leveranser til B AS eller C AS."

Det fremgår her tydelig at formålet med betalingsutsettelsen er å sikre A AS fremtidige inntekter i egen virksomhet og tapet er dermed fradragsberettiget. Årsaken til betalingsutsettelsen er manglende betalingsevne hos debitor.

Beløpet på kr 487 833,13 oppsto som en kundefordring den 30.11.13 ovenfor B AS. Som følge av de økonomiske utfordringene i B AS greide selskapet ikke å gjøre oppfordringen og den stod derfor ubetalt. Ved avtale datert 09.07.14 overtok C AS ansvaret for betaling av fordringen. Fordringer som oppstår som ledd i den ordinære virksomheten, typisk kundefordringer, anses som fordringer i virksomheten. Fordringer på tredjemann som er mottatt som betaling for ytelser i virksomhet, f.eks. for varer eller andre leveranser, anses normalt å være ervervet i virksomhet, jf. Lignings-ABC 2014/15 side 1235.

I vedtaket anfører skattekontoret at det ikke er sendt inn dokumentasjon som viser verdsettelsen ved salg av aksjene i B AS (på kr 2 100 000) eller verdsettelse av leilighet/båt som ble benyttet som betalingsmiddel etter forliksavtalen datert 26.01.16 [...]. Skattekontoret har ikke bedt om slike opplysninger før vedtaket, til tross for at vi i vårt brev den 20.03.17 ba skattekontoret ta kontakt dersom det var behov for ytterligere opplysninger eller dokumentasjon.

For øvrig ble aksjene i B AS solgt til C AS som er en uavhengig part i forhold til A AS. Også verdien på leilighet og båt er fastsatt mellom uavhengige parter. For øvrig ble leiligheten i [utland] solgt sommeren 2017 for [...], mens båten ble solgt sommeren 2016 for kr [...].

Fordringen på kr 1 517 833 må etter dette anses som tap i virksomhet.

Endelig konstatert tap

Tapet på kr 3 517 833 er endelig konstatert pr 31.12.15. Dette følger av avtalen mellom partene datert 26.01.16 hvor A AS må erkjenne at selskapet ikke får fullt oppgjør for sine krav.

Riktignok ble avtalen ikke signert før den 26.01.16, men elementene i avtalen ble fremforhandlet og akseptert av begge parter i møte den 04.12.15 [...].

Subsidiær anførsel

Som en subsidiær anførsel anfører vi at dersom kundefordringene blir ansett som konvertert til alminnelige fordringer må det gjøres en tapsberegning på konverteringstidspunktet.

Dersom kundefordringene hadde blitt konvertert til aksjekapital ville dette blitt ansett som realisasjon av fordringene. l slike tilfeller må det foretas et gevinst-/tapsoppgjør. Er verdien på aksjene kreditor mottar i forbindelse med konverteringen Iavere enn den konverterte fordringens pålydende, gir dette grunnlag for tapsfradrag.

Tilsvarende må det foretas et gevinst- og tapsoppgjør på det tidspunkt kundefordringene anses konvertert til alminnelige fordringer. Om kundefordringene gjøres opp med aksjer eller med gjeldsbrev kan ikke være avgjørende for den skattemessige behandlingen.

Tilleggsskatt

Etter vår oppfatning er tapet fradragsberettiget og det er da heller ikke grunnlag for tilleggsskatt.

Dersom skatteklagenemnda likevel skulle være av en annen oppfatning ber vi om at det ikke fastsettes tilleggsskatt.

Det er et sterkere skyldkrav til fastsettelse av tilleggsskatt enn til endring av ligning. For endring av ligning må det foreligge alminnelig sannsynlighetsovervekt, mens det må påvises klar sannsynlighetsovervekt for grunnlaget før det kan ilegges tilleggsskatt.

Vi kan ikke se at skattekontoret har påvist klar sannsynlighetsovervekt og ber etter dette om at det uansett ikke fastsettes tilleggsskatt."

Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert klagen slik:

" Ny skatteforvaltningslov (skfvl) trådte i kraft 1.1.2017. Frist for å klage er 6 uker fra vedtaket har kommet fram til skattyter, jf. skfvl § 13-4, nr 1. Skattekontoret fattet vedtak 22.5.2017. Det ble innvilget utsatt klagefrist til 1.9.2017. Klagen er datert 1.9.2017. Skattekontoret legger til grunn at klagen er rettidig.

Tapsbeløpets størrelse

Fordringen mot B AS på kr 2 000 201 er delvis inkl mva. Det kan ikke kreves skattemessig fradrag for mva-delen av fordringen. Dersom skatteklagenemnda legger til grunn at fordringstapet er et ordinært tap på kundefordring, vil beløpet som kommer til skattemessig fradrag være kr 1 901 617.

Fordringen på C AS er sammensatt av en selgerkreditt på kr 2 100 000 i forbindelse med salg av aksjene i B AS 11.6.2013 og en faktura på kr 487 833 inkl. mva utstedt 30.11.2013 til B AS. Iht. omsetningsgjeldsbrev av 9.7.2014 skylder C AS derfor kr 2 587 833 med tillegg av renter. Det samme må gjelde her. Dersom skatteklagenemnda kommer til at fordringen på kr 487 833 har sin karakter av å være kundefordring i behold, må tapsfradraget reduseres for mva.

Av det samlede tilgodehavende mot C AS er kr 1 070 000 å anse som oppgjort ved forliksavtalen datert 26.1.2016. Til rest står dermed kr 1 517 833. Fordelingen av oppgjort beløp mellom aksjekreditt og kundefordring må være opp til skattyter/partene, og skattekontoret legger derfor til grunn som anført på s 3 i klagen at kundefordringen er i behold. Kr 1 070 000 må derfor anses som delvis oppgjør for aksjekreditten.

Til behandling står dermed

- tap på fordring mot B på kr 2 000 201 delvis inkl mva

- tap på aksjekreditt på kr 1 030 000

- tap på kundefordring opprinnelig mot B AS (som C AS ved debitorskifte har overtatt ansvaret for) på kr 487 833 inkl mva.

Rettslig utgangspunkt

Hovedregelen om fradragsrett for tap er hjemlet i skatteloven § 6-2. § 6-2 første ledd lyder:

"Det gis fradrag for tap ved realisasjon av formuesobjekt i og utenfor virksomhet, etter de nærmere regler og med de begrensninger som følger av kapittel 9."

Skatteloven har spesielle regler som utvider, begrenser og/eller presiserer fradragsretten for visse typer tap, f.eks. tap på fordring som tidligere har inngått i skattepliktig inntekt, jf. skatteloven § 9-4, jf. § 9-3. Dette vil gjelde tap av fordring på inntekt som tidligere har vært beskattet eller inngått i et gevinst-/tapsoppgjør med skatterettslig virkning.

Innenfor virksomhet er fradragsrett for tap uttrykkelig lovfestet i skatteloven § 6-2 annet ledd. Fra skatteloven § 6-2 annet ledd gjengis:

"Det gis også fradrag for annet tap i virksomhet, herunder endelig konstatert tap på utestående fordring."

Fradragsretten etter § 6-2 er en unntaksregel. Fradragsretten forutsetter at skattyter

- driver virksomhet i skattelovens forstand (viksomhetskravet),

- at tapet har en særlig og nær tilknytning til skattyters egen virksomhet (tilknytningskravet), og

- at tapet er endelig konstatert.

Vilkårene er kumulative.

Skattekontoret legger til grunn at virksomhetskravet er oppfylt.

Tilknytningskravet

For at et tap på fordring skal være fradragsberettiget etter sktl § 6-2, 2. ledd, må fordringen ha "særlig og nær" tilknytning til skattyters egen virksomhet. Spørsmålet om et tap har tilstrekkelig tilknytning til en virksomhet, har dannet grunnlag for en omfattende rettspraksis. En stor del av denne rettspraksisen knytter seg til gevinst og tap ved realisasjon av aksjer, som før 1992 i stor utstrekning ikke var skattepliktig/fradragsberettiget, med mindre aksjene hadde tilstrekkelig tilknytning til en virksomhet (næringsaksjer).

Fordringer som oppstår som ledd i den ordinære virksomheten, anses som fordringer i virksomheten. Dette vil typisk være kundefordringer, fordringer ved salg av driftsmidler o.l. For andre fordringer vil det avgjørende være hovedformålet med eller motivet for det økonomiske engasjementet. Har motivet vært å oppnå avkastning av kapitalen, typisk hvor fordringshaveren også er aksjonær, anses tapet ikke å være lidt i virksomheten. Er motivet å generere fordel i kreditors egen virksomhet, f eks å skaffe kunder, oppdrag, tilgang til forretningslokaler, vareleveranser mv. har tilknytningskravet vært ansett oppfylt.

Det å vurdere skattyters motiv kan by på flere vanskeligheter. For det første vil motivet i utgangspunktet være subjektivt, og spørsmålet blir i hvilken grad man skal bygge på skattyters fremstilling av egne motiv? I Asdahl (Rt 1986 s. 58) tas det til orde for en objektivisert vurdering av skattyters motiv:

” Men det ligger i sakens natur at vurderingen av hva motivet kan antas å ha vært, fortrinnsvis må forankres i hvorledes forholdet framtrer utad, objektivt sett, ikke i antakelser om hvilke subjektive forestillinger den enkelte skattyter kan ha gjort seg.” (s 65, min utheving)

I vanlig språkbruk relaterer” motiv” seg til formål og forventninger om resultat som går forut for selve handlingen. Således vil det være nærliggende si at motivet bak etableringen av en fordring må vurderes på etableringstidspunktet, og sier noe om tilknytning på dette tidspunktet. Men, på samme måte som tilknytningen kan endre seg over tid, kan også motivet bak fordringen (opprettholde eller utvide låneforholdet) endre seg over tid eller som i Hav og Havtank (Rt 1977 s146) bekrefte motivet:

” Selskapenes subjektive intensjoner ved etableringen av Petamor ble bekreftet ved det senere handlingsforløp. Alt i alt viser dette at det har foreligget en slik særlig og nær tilknytning mellom aksjeervervet i Petamor og rederivirksomheten som kreves for at tapet skal anses inntrukket i næring …”

Hvor store fordelene for egen virksomhet må være, synes noe mer usikkert. I Norsk Struts (premiss 61) legger Høyesterett til grunn at aksjonærenes leveranser til selskapet var for ubetydelige til å kunne anse dette som fordel for egen virksomhet. Leveransene utgjorde mellom 1 % og 5,5 % av omsetningen hos aksjonærenes gårdsbruk. Det må derfor kunne legges til grunn at fordelen må være av noe størrelse.

Det er avgjørende for fradragsretten at det er særlig og nær tilknytning på fradragstidspunktet (dvs. når fordringen realiseres eller tapet er endelig konstatert). Dette slår Høyesterett fast bl. a. Skjelland Holding, hvor det implisitt legges til grunn at tilknytningen kan endres over fordringens løpetid:

” Slik forholdene utviklet seg, ble avstanden etter hvert stor til den mer passive kapitalplassering, som er motstykket til fordringer i næring. Når tidspunktet for tapets realisering skal legges til grunn, må konklusjonen bli at den akkumulerte fordring som AH [Skjelland Holding] hadde på TVE og TVD, fyller kravene til særlig og nær tilknytning.” (premiss 83)

Konkret vurdering – fordring mot B på kr 2 000 201

A AS eide fram til 11.6.2013 50 % av aksjene i B AS, og det fremstår som rimelig klart for skattekontoret at avtalen om nedskrivning av fordring mot A AS er undertegnet av A AS i egenskap av aksjonær, jfr innledningen i avtalen hvor det slås fast at bakgrunnen for avtalen er "krav til økt aksjekapital og eierinnskudd".

En eierandel på 50 % gjør ikke selskapene til nærstående etter sktl § 6-2, nr 3, men det kan ikke være tvil om at det foreligger et interessefellesskap mellom debitor og kreditor i kraft av eierforholdet. Det er ikke nødvendig med bestemmende innflytelse, slik klager synes å mene, for å konstatere interessefellesskap. I forarbeidene til sktl § 13-1 (Ot. prp. nr. 26 1980-81 s66) slås det fast at "Innflytelsesgrunnlaget er i prinsippet likegyldig – det kan være eiendomsrett til en dominerende aksjepost, faktisk monopol på salg av råvarer eller energi, et utstrakt låne- eller kredittforhold mv." Slik skattekontoret ser det, må dette kunne legges til grunn for forståelsen av begrepet "interessefellesskap" mer generelt.

Skattekontoret legger til grunn at det i noen grad må kunne konstateres interessefellesskap i kraft av kredittforholdet og at B AS også var en ikke ubetydelig kunde av A AS, selv om dette forholdet kanskje endret etter som betalingsproblemene i B AS inntraff.

Klausul om fremtidige leveranser understøtter interessefellesskapet basert på kunde/leverandørrelasjonen.

Det kan heller ikke være tvilsomt at A AS ikke har utvist normal kreditoradferd overfor B AS, i og med at de ikke har tatt normale skritt for å forsøke å inndrive sitt tilgodehavende. A AS har snarere ventet hen i mot den alminnelige foreldelsesfristen uten å ta rettslige skrift for å kreve inn eller sikre sitt tilgodehavende. Det skal også bemerkes at leveransene til B AS fortsatte i noen grad også etter nedskrivning av fordringsmassen pr 11.6.2013, jfr faktura datert 30.11.2013 (arbeid i ukene 42-48 i 2013) som behandles nedenfor.

Skattekontoret konkluderer derfor med at det var interessefellesskap mellom debitor og kreditor, i det minste fram til eierforholdet opphørte 11.6.2013 og at A AS som kreditor ikke på noen måte har utvist normal kreditoradferd overfor B AS.

Det er ikke omtvistet at fordringen skriver seg fra leveranser fra A AS til B AS og i utgangspunkt derfor er å karakterisere som en kundefordring og dermed har inngått i et gevinst/tapsoppgjør med skatterettslig virkning for fordringshaver, jfr sktl § 9-3, 1.ledd bokstav c nr 3.

I Skjelland Holding-dommen i Rt. 2005 s. 1171 slår Høyesterett fast at:

"(90) Når det i skatteloven § 43 annet ledd bokstav b heter at "verdien av fordringen tidligere har vært regnet som skattepliktig inntekt eller inngått i et gevinst/tapsoppgjør med skatterettslig virkning for fordringshaveren er det selvsagt en forutsetning at det er tale om samme fordring. Det avgjørende i denne henseende kan ikke være om beløpet er det samme." (min utheving)

Fordringen det her er snakk om må bedømmes i lys av den avtalen A AS som aksjonær inngikk 11.6.2013, i det øyemed å bedre den økonomiske situasjonen i B AS. Fordringen det nå kreves fradrag for endret etter skattekontorets syn karakter i og med avtalen av 11.6.2013 fra å være en ubetinget fordring til å være betinget av resultatet av et forsikringsoppgjør (hvor det på avtaletidspunktet helt klar forelå en risiko for at fordringen ikke vil bli dekket fullt ut, noe det tas høyde for i avtaleteksten). A AS har etter 11.6.2013 ikke lenger noe ubetinget krav mot B AS, og vil ikke kunne gjøre et eventuelt restkrav (etter at forsikringsoppgjøret gjennomført) gjeldende overfor B AS.

Tidspunktet og sammenhengen dette ble gjort i viser klart at hensikten var "å yte finansiering til debitor, [det vil derfor] som utgangspunkt tale for at vederlaget i realiteten må anses som betalt, men så utlånt igjen til debitor" (jfr skattedirektoratets uttalelse av 28.11.2014).

Skattekontoret er ikke uenig med klager i at A AS ikke valgte å la pengene bli stående i B. Men det endrer ikke vår oppfatning av at fordringens karakter endret seg vesentlig i forhold til den opprinnelige kundefordringen som ble inntektsført med skattemessig virkning, og fremstår nå som finansieringsbistand til B AS motivert av aksjonærposisjonen. Fordringen har dermed ikke den nødvendige virksomhetstilknytningen. Skattekontoret konkluderer derfor med at tilknytningskravet i skatteloven § 6-2 annet ledd ikke er oppfylt og tapet derfor ikke fradragsberettiget skattemessig.

Dersom skatteklagenemnda skulle komme til at fordringen er fradragsberettiget som kundefordring, vil tapsbeløpet måtte reduseres for mva. Det er opplyst at kr 1 507 280 av det fradragsførte beløpet gjelder renter, det resterende kr 492 920 er ordinære vare- og tjenesteleveranser hvorav 98 584 utgjør mva. Eventuelt fradragsberettiget beløp utgjør etter dette kr 1 901 617.

Konkret vurdering – fordringen mot C AS

Fordringen mot C AS er sammensatt av en selgerkreditt på kr 2 100 000 i forbindelse med salg av aksjene i B AS den 11.6.2013 og en tidligere kundefordring på kr 487 833,13 inkl. mva utstedt 30.11.2013 til B AS. Iht. den opprinnelige aksjesalgsavtalen (betegnet "sluttseddel") av 11.6.2013 skulle kr 1 050 000 betales senest innen 31.12.2013 og resten innen 31.12.2014. Som tidligere gjort rede for, legger skattekontoret til grunn at kr 1 070 000 av selgerkreditten ble gjort opp gjennom forliksavtalen datert 26.1.2016.

Pr juni 2013 var B AS' økonomiske stilling svært dårlig, jfr tabellene som viser utdrag fra årsregnskapene til B AS og A AS' vurdering av verdien på aksjene i det samme selskapet. De 2 avtalene som ble inngått mellom A AS og C AS som aksjonærer den 11.6.2013 må ses i sammenheng og i lys av dette.

Når A AS nedskriver fordringsmassen med kr 4 345 187, gjør deler av fordringsmassen betinget av resultatet av et forsikringsoppgjør mot et umiddelbart oppgjør på kr 3 mill. og samme dag selger sin eierandel i B AS, så fremtrer det som rimelig klart for skattekontoret at A AS ønsket å sikre seg noe oppgjør for mellomværende med B AS og samtidig avslutte sitt engasjement på eiersiden. Dette gjenspeiler seg etter vårt syn også i de øvrige avtalene av hhv. 9.7.2014 og 26.1.2016, hvor utsiktene til å få oppgjør iht avtalene av 11.6.2013 blir tilsynelatende dårligere og dårligere etter som tiden skrider frem.

Det er anført i klagen at formålet med fordringen var å legge til rette for fremtidige oppdrag til A AS' egen virksomhet. Det fremgår også av omsetningsgjeldsbrevet datert 9.7.2014 at

"Partene har gjensidig forståelse for at betalingsutsettelsen er knyttet opp til ett fremtidig samarbeide, hvilket innebærer at A AS er forhånds nominert underleverandør til [...] prosjekter - leveranser til B AS eller C AS."

Det fremkommer imidlertid ingen slike vilkår i den opprinnelige avtalen betegnet "Sluttseddel" datert 11.6.2013, og skattekontoret legger derfor til grunn at å legge til rette for fremtidige oppdrag til A AS' egen virksomhet ikke var noe eksplisitt formulert vilkår eller motiv for selgerkreditten på salgstidspunktet 11.6.2013. Klager opplyser også selv i klagen at "årsaken til betalingsutsettelsen er manglende betalingsevne hos debitor" (se klagen s 8, midt på siden).

Den 9.7.2014 konverteres gjeldsbrevet kalt "sluttseddel" datert 11.6.2013 til noe som betegnes "omsetningsgjeldsbrev". På dette tidspunktet har C AS allerede misligholdt sin forpliktelse til å betale A AS kr 1 050 000 pr 31.12.2013. Fremtidige leveranser til B AS fremstår i beste fall som et perifert motiv. Det var på dette tidspunktet tilnærmet ingen aktivitet i B AS overhode, noe den samlede salgsinntekten for 2014 på kr 201 000 viser.

Det nye omsetningsgjeldsbrevet omfatter i tillegg til C AS' gjeld i tilknytning til aksjekjøpet, også en kundefordring A AS opprinnelig hadde mot B AS. Det gjennomføres m a o et debitorskifte. Det er slått fast av Høyesterett i Skjelland Holding at fordringer kan endre karakter. Et debitorskifte forutsetter at kreditor samtykker. Det opprinnelige rettsforholdet mellom A AS og B AS opphører, med den konsekvens at fordringen mister sin karakter av å være kundefordring.

Oppsummert legger skattekontoret til grunn at A AS' driver virksomhet innenfor isolering-, arkitekt- og entreprenørvirksomhet. Omsetning av aksjer er ikke omfattet av selskapets formål og selskapet har heller ikke, etter det som er opplyst, drevet slik virksomhet. Tap på fordring knyttet til salg av aksjene i B AS har dermed ikke den nødvendige tilknytningen til selskapets virksomhet. Det påberopte motivet om å sikre A AS fremtidige leveranser til B AS var ikke et vilkår i den opprinnelige salgsavtalen, og fremstår som et noe perifert motiv fremkommet på et senere tidspunkt. Det er heller ikke påvist at A AS har hatt slike leveranser etter at avtalen ble inngått og på den måten kunne bekreftet motiver, jfr Hav og Havtank.

Det samme må gjelde for fordringen mot B AS som C AS overtok ved debitorskifte. Her må den opprinnelige kundefordringen anses oppgjort i bytte mot en fordring på C AS, med den konsekvens at fordringen må bedømmes på sammen måte som selgerkreditten for aksjene, altså uten den særlige og nære tilknytningen til kreditors virksomhet som kreves.

Tilknytningskravet i skatteloven § 6-2 annet ledd ikke er oppfylt.

Subsidiær anførsel

Klager anfører at dersom kundefordringene anses å ha endret karakter, må det foretas et gevinst /tapsoppgjør på konverteringstidspunktet. Som støtte for dette påberopes det at dersom kundefordringene hadde blitt konvertert til aksjekapital ville dette blitt ansett som

realisasjon av fordringene. Tilsvarende må det foretas et gevinst- og tapsoppgjør på det tidspunkt kundefordringene anses konvertert til alminnelige fordringer. Om kundefordringene gjøres opp med aksjer eller med gjeldsbrev kan ikke være avgjørende for den skattemessige behandlingen.

Skattekontoret kan ikke se og det er heller ikke anført noe rettslig grunnlag for at det skal foretas gevinst/taps-oppgjør når fordringer endrer karakter. Under alle omstendigheter vil vi påberope at de ble konvertert til pålydende. For fordringen som ble overtatt av C ved debitorskifte er dette utvilsomt. Vi kan heller ikke se at det må forholde seg annerledes for fordringen som endret karakter ved at den ble knyttet opp til utfallet av et forsikringsoppgjør, utover at det ble tilført et risikomoment knyttet til oppgjøret.

Anførselen kan ikke tas til følge.

Endelig konstatert

Avtalen datert 26.1.2016 mellom A As på den ene siden og C AS, B AS og J på den andre siden markerer avslutningen og endelig oppgjør av mellomværender, jfr pkt 7 i avtalen. Skattekontoret legger til grunn at hovedelementene i avtalen var på plass allerede i desember 2015, og vilkåret om endelig konstatert tap i skatteloven § 6-2 annet ledd anses derfor oppfylt.

Tilleggsskatt

Tilleggsskatt skal ilegges hvis en skattepliktig har unnlatt å levere pliktige opplysninger, eller levert uriktige/ufullstendige opplysninger og opplysningssvikten har eller kunne ha ført til skattemessige fordeler, jf. skatteforvaltningsloven § 14-3. Som unnlatt levering av pliktig opplysning regnes levering etter at skattemyndighetene har truffet vedtak om skattegrunnlaget og beregnet skatt.

Skattekontoret må påvise med klar sannsynlighetsovervekt at opplysningene skattyter har gitt er uriktige eller ufullstendige, og at de uriktige eller ufullstendige opplysningene har ført til eller kunne ha ført til skattemessige fordeler. Hvis det er tvil om et relevant faktisk forhold, må dermed den skattepliktige gjøre oppmerksom på det, slik at skattemyndighetene blir oppmerksom på tvilen og kan foreta egne vurderinger, eventuelt etter å ha innhentet mer opplysninger.

Vilkårene i skatteforvaltningsloven § 14-3 er objektive. Er vilkårene først oppfylt, skal det ilegges tilleggsskatt.

Vi mener det er klar sannsynlighetsovervekt for at selskapet har unnlatt å levere korrekte og fullstendige opplysninger og at dette har eller kunne ha ført til skattemessige fordeler. Selskapet har krevd fradrag for tidligere kundefordringer inkl mva og tapet er under alle omstendigheter ikke å tidfeste før i 2016. Grunnvilkåret for tilleggsskatt er derfor oppfylt.

Tilleggsskatt ilegges ikke når skattepliktiges forhold må anses unnskyldelig jf. skatteforvaltningsloven § 14-3, 2. ledd. Tilleggsskatt skal også i visse andre tilfeller unnlates, jf. skatteforvaltningsloven § 14-4.

Det er ikke påberopt unnskyldelige forhold fra selskapets side, bortsett fra at det anføres at tapet etter deres mening er fradragsberettiget.

Ved vurderingen av om forholdet er unnskyldelig skal det tas hensyn til skattepliktiges personlige forutsetninger, herunder alder, erfaring med økonomiske forhold, forutsetninger for å skaffe seg kunnskap om norske skatteregler mv. Det foreligger en plikt for den enkelte å sette seg inn i aktuelt regelverk. Det må legges til grunn at skattepliktig burde ha innsett at dette kunne være et tvilsomt spørsmål og at det derfor ikke var gitt at skattemyndighetene ville dele denne oppfatningen. Skattepliktige har i slike tilfeller plikt til å gi opplysninger som gir skattemyndighetene foranledning til selv å vurdere spørsmålet.

Skattekontoret anser ikke at det foreligger unnskyldelige forhold etter § 14-3 (2) eller unntak etter § 14-4.

Tilleggsskatt beregnes med 20 prosent av den skattemessige fordelen som er eller kunne ha vært oppnådd, jf. skatteforvaltningsloven § 14-5.

Skattekontoret finner etter dette at det er grunnlag for å ilegge ordinær tilleggsskatt med 20 prosent på det fradragsførte beløpet på kr 3 517 833.

Konklusjon

Skattekontorets vedtak bør opprettholdes og det bør ilegges tilleggsskatt for forholdet. Tap på fordring knyttet til salg av aksjer er ikke fradragsberettiget, da tilknytningskravet ikke er oppfylt. De tidligere kundefordringen har endret karakter ved avtalen av 11.6. 2013 og debitorskifte 9.7.2014. Det bør ilegges tilleggsskatt med 20 % av skatten på kr 3 517 833.

Dersom skatteklagenemnda skulle komme til at de tidligere kundefordringene mot B AS har sin karakter av kundefordring i behold og bedømmes som fradragsberettiget, vil mva-delen av fordring måtte utelates og det fradragsberettigede beløpet vil være hhv kr 390 266 og kr 1 901 617. Tilleggsskattegrunnlaget vil måtte reduseres tilsvarende."

Sekretariatets vurderinger

Formelle forhold

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd.

Skattekontoret fattet vedtak om økning av alminnelig inntekt med kr 3 517 833, samt tilleggsskatt, den 22. mai 2017. Klagefristen er 6 uker, jf. skatteforvaltningsloven § 13-4 første ledd.

Klager ble innvilget utsatt klagefrist til 1. september 2017. Skattepliktiges klage er datert 1. september 2017. Sekretariatet legger til grunn at klagen er rettidig mottatt.

Konklusjon

Sekretariatet, som forbereder saker for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage tas delvis til følge.

Skattepliktige (A AS) innrømmes fradrag for tap på kundefordringer mot B AS med kr 1 901 617 for inntektsåret 2015. Skattepliktige har ikke krav på tapsfradrag hva gjelder merverdiavgift tilknyttet fordringen, etter skatteloven § 6-2 andre ledd.

Skattepliktige har ikke krav på fradrag for tap på fordringer mot C AS, på kr 1 517 833, fordi tilknytningskravet ikke er oppfylt.

Grunnlaget for tilleggsskatt reduseres med kr 2 000 000, fra kr 3 517 833 til kr 1 517 833.

Begrunnelsen for sekretariatets konklusjon

Tapsføring av fordring

Hovedregelen om fradrag følger av skatteloven § 6-1, som gir fradragsrett for "kostnad som er pådratt for å erverve, vedlikeholde eller sikre skattepliktig inntekt".

Paragraf 6-2 inneholder bestemmelsene om fradragsrett for tap. Første ledd gjelder tap ved realisasjon av formuesobjekt i og utenfor virksomhet. I andre ledd første punktum heter det:

"Det gis også fradrag for annet tap i virksomhet, herunder endelig konstatert tap på utestående fordring."

Det er i langvarig rettspraksis lagt til grunn at retten til fradrag for tap på fordring i virksomhet forutsetter at tre vilkår er oppfylt. Skattepliktige må drive virksomhet, det må være tilstrekkelig tilknytning mellom fordringen og skattepliktiges virksomhet, og fordringen må være endelig konstatert tapt, jf. blant annet Rt-2015-628 (Solér) avsnitt 25.

Sekretariatet presiserer at rettspraksis vedrørende den tidligere skatteloven av 1911 § 44 fortsatt er relevant for vurderingen av tap på fordring, ettersom ingen realitetsendring var tilsiktet ved den nåværende skatteloven av 1999, jf. Ot.prp. nr. 86 (1997-1998) punkt 7.6.

Skattepliktiges tapsføring knytter seg til tre ulike fordringer mot to debitorer, og vurderes som adskilte forhold.

Den første fordringen, på kr 2 000 201, knytter seg til kundefordringer mot B AS. Disse kundefordringene ble delvis gjort opp ved kreditering og nedbetaling ved avtale datert 11. juni 2013. Resterende beløp på kr 2 000 201 ble videreført som fordring. Denne fordringen ble endelig konstatert tapt i 2015.

De to andre fordringene retter seg mot C AS, og utgjør til sammen kr 1 517 833.

Det ble inngått avtale om selgerfinansiering/salgskreditt på kr 2 100 000 ved salg av aksjer i B AS, til C AS den 11. juni 2013. Av dette beløpet, ble kr 1 070 000 gjort opp ved forliksavtale signert den 26. januar 2016. Den resterende delen av fordringen, som er tapsført av skattepliktige i 2015, utgjør dermed kr 1 030 000.

Resten av beløpet på kr 1 517 833, kr 487 833 gjelder en kundefordring mot B, se faktura 30. november 2013. C AS overtok betalingsforpliktelsen ved utstedelse av omsetningsgjeldsbrev den 9. juli 2014.

Det er enighet om at skattepliktige driver virksomhet i skatterettslig forstand. Sekretariatet finner ikke grunn til å gå nærmere inn i virksomhetsvurderingen, da vilkåret er klart oppfylt.

Fordringen på kr 2 000 201 mot B AS

Fordringen mot B AS pålyder 2 000 201. Av det tapsføringen på totalt kr 3 517 833, utgjør denne fordringen kr 2 000 000.

Normalt vil en kundefordring ha tilstrekkelig tilknytning til skattepliktiges virksomhet, ettersom disse oppstår i skattepliktiges ordinære virksomhet, jf. blant annet Skatte-ABC 2018 punkt 8.3.4. I dette tilfellet er det klart at kundefordringen oppsto i skattepliktiges ordinære virksomhet.

Spørsmålet blir om fordringen må anses som omdannet til en lånefordring. Ved en eventuell omdannelse må det vurderes om lånefordringen hadde tilstrekkelig tilknytning til skattepliktiges virksomhet på tapsføringstidspunktet.

Sekretariatet har kommet til at kundefordringen mot B ikke har endret karakter til en lånefordring, og at kundefordringen har tilstrekkelig tilknytning til skattepliktiges virksomhet.

I dom inntatt i Rt-2005-1171 (Skjelland) måtte uhevet utbytte i realiteten anses som et kortsiktig lån til selskapet, fordi aksjonærene lot utbyttebeløpene stå i selskapet for å sikre dette likviditet. Den regnskapsmessige behandlingen av det uhevede utbytte forsterket antakelsen om at aksjonærene i realiteten hadde ytt selskapet lån.

Også i lagmannsdommen LB-2017-65398 (Firmament) var avtalen mellom partene sentral for vurderingen. Spørsmålet var om det oppsto en ny og annen fordring når forfalte renter ble tillagt hovedstolen, og hvorvidt det opprinnelige rentekravet måtte anses som gjort opp ved motregning i den nye fordringen. Lagmannsretten la særlig vekt på at det ikke var avtalt mellom partene at de forfalte rentene skulle omgjøres til en ny fordring og legges til hovedstolen. Regnskapsføringen av rentene på samme saldo som hovedstolen sannsynliggjorde ikke at en slik avtale forelå, når andre bevismomenter ikke støttet dette synspunktet. Manglende holdepunkter for at det var inngått en avtale om omdannelse av fordringen var en viktig forskjell fra Skjelland-saken.

Spørsmålet er om avtalen om nedskriving av fordringene mot B AS kan anses som en låneavtale, eller om den er en avtale om betalingsutsettelse.

En viktig forskjell fra Skjelland-saken er at skattepliktige i den foreliggende saken ikke valgte å la kundefordringen forbli ubetalt.

Den økonomiske situasjonen i B AS gjorde det klart at det ville være vanskelig å få dekning for det samlede opprinnelige kravet på kr 8 609 662. Skattepliktige valgte derfor å inngå avtale om kreditering av kr 3 609 662 samt betaling av kr 3 000 0000 ved avtale inngått den 11. juni 2013. Denne saken gjelder resterende kr 2 000 201 som er endelig konstatert tapt i 2015. Fremtidig betaling av denne fordringen var betinget av et forestående forsikringsoppgjør. På denne måten fikk skattepliktige umiddelbart dekning for store deler av sitt krav, fra et selskap der de økonomiske forholdene stadig forverret seg.

I Rt-2014-822 (Bonheur) var det avgjørende at det ble foretatt "helt grunnleggende endringer" tilknyttet en konvertibel obligasjon, jf. dommens avsnitt 66. Endringene innebar at avtaleforholdet kvalitativt sett hadde endret karakter og innhold. Den opprinnelige obligasjonen ble derfor ansett som realisert.

I denne saken var avtalen om betinget oppgjør, i påvente av forsikringsoppgjøret, riktignok et nytt vilkår. Etter sekretariatets vurdering innebærer betingelsen imidlertid ingen endringer av slik vesentlig betydning at kundefordringen må anses som realisert og omdannet til en lånefordring. Sekretariatet legger særlig vekt på at kreditor ikke forringet sine muligheter til inndrivelse av kundefordringen ved betingelsen, og at endringene i betalingsvilkårene ble fremtvunget av inndrivelsesmulighetene.

Debitorselskapets balanse for 2012 viste et bankinnskudd på ca 7,7 millioner kroner og en samlet gjeld på ca 16 millioner kroner. Det er ikke åpenbart at en tvangsinndrivelse ville medført raskere og høyere innbetaling av kundefordringen, sammenlignet med avtalen som ble inngått.

Et eventuelt interessefellesskap mellom partene kan ikke stille saken i et annet lys, fordi det antas at også en uavhengig kreditor ville inngått en avtale på samme vilkår. Sekretariatet bemerker i alle tilfeller at et interessefellesskap som bygger på at kreditorselskapet har 50 prosent eierinteresser i debitorselskapet ikke er særlig sterkt, og at samtlige aksjer ble solgt samme dag.

Det utelukkes ikke at den totale avtalen av 11. juni 2013 og elementer i denne, også var påvirket av aksjonærposisjonen og aksjesalget som skjedde samtidig, og at betalingsutsettelsen følgelig også var delvis påvirket av aksjonærposisjonen. Likevel fremstår den forretningsmessige begrunnelsen for betalingsutsettelsen som mest utslagsgivende for skattepliktiges handlemåte. Dette fordi avtalen blant annet innebar at skattepliktige fikk dekket store deler av sitt krav mot B AS, sammen med muligheter for fremtidig dekning av kundefordringen.

Sekretariatet vurderer at den gjenværende fordringen på kr 2 000 201 ikke kan ansees om betalt og så utlånt igjen, slik som skattekontoret anfører. Avtalen av 11. juni 2013 fremstår som en avtale om betalingsutsettelse av kundefordringen i påvente av det forestående forsikringsoppgjøret.

Etter en samlet vurdering har sekretariatet kommet til at kundefordringen ikke har endret karakter til finansieringsbistand. Denne har oppstått som ledd i selskapets ordinære virksomhet, og har derfor tilstrekkelig tilknytning til skattepliktiges virksomhet.

Fordringen mot C AS på kr 1 517 833

Sekretariatet har kommet til at fordringene på totalt kr 1 517 833 mangler den nødvendige tilknytningen til skattepliktiges virksomhet.

For å innrømme fradrag for tap på fordring er det ikke tilstrekkelig at kreditor (den skattepliktige) driver virksomhet. Basert på rettspraksis må den aktuelle fordring i tillegg ha "særlig og nær tilknytning" til kreditors egen virksomhet, jf. blant annet Høyesterettsdom (Løiten Brænderi AS) inntatt Rt-1976-1467.

I praksis anses tilknytningskravet oppfylt dersom det dominerende motiv har vært å fremme egen virksomhet. Det sentrale er hvordan motivet fremtrer utad, objektivt sett, jf. Rt-1993-396 (Tinfos) på side 399. Bedømmelsen skal skje på det tidspunktet tapet, som det kreves fradrag for, er endelig konstatert, jf. HR-2017-627-A (Raise) avsnitt 34. Forholdene ved stiftelsen og etterfølgende forhold har likevel få betydning for vurderingen.

Spørsmålet blir om fordringene hadde den nødvendige tilknytningen til skattepliktiges virksomhet i 2015, da kravet ble fradragsført.

Kroner 487 833 gjelder en tidligere kundefordring mot B AS, som C AS forpliktet seg til å dekke. Dette fremgår av omsetningsgjeldsbrevet datert 9. juli 2014. Fordringen knytter seg opprinnelig til en faktura utstedt av skattepliktige til B AS den 30. november 2013. Den 9. juli 2014 skjedde det altså et debitorskifte, med skattepliktiges samtykke.

I juridisk teori og forvaltningspraksis er det lagt til grunn at et debitorskifte anses som en realisasjon av den opprinnelige fordringen dersom debitorskiftet innebærer en realitetsendring for kreditor, jf. Utv-2013-664 pkt 2.4 LK. En ren inntreden i den opprinnelige betalingsforpliktelsen betraktes dermed ikke som realisasjon av fordringen.

Spørsmålet blir derfor om debitorskiftet innebar slike endringer i betalingsvilkårene at dette må betraktes som et nytt rettsforhold mellom skattepliktige og C AS.

Ved omsetningsgjeldsbrevet datert 9. juli 2014 overtok C AS betalingsforpliktelsen for kundefordringen mot B AS. Avtalen innebar en rentesats på 17,5 prosent fra og med 1. januar 2014, og tilbakebetaling innen 30. juni 2015. A samtykket til disse endringene.

Normalt vil en kundefordring måtte betales innen 14 dager med forsinkelsesrenter dersom skyldneren ikke oppfyller sin betalingsforpliktelse ved forfall. Gjeldsovertakelsen innebærer i dette tilfellet vesentlige endringer i avtalevilkårene. Avtalen må derfor betraktes som et oppgjør av den opprinnelige kundefordringen mot B AS og stiftelse av en ny låneavtale med C AS.

På tapstidspunktet hadde ikke lånefordringen mot C AS særlig og nær tilknytning til skattepliktiges virksomhet, som var isolering, arkitektarbeid og entreprenørvirksomhet. Betalingsutsettelsen i avtalen mellom skattepliktige og C AS kommer ikke direkte B AS til gode, og vil derfor ikke styrke skattepliktiges mulighet til å sikre seg fremtidige oppdrag. Det fremgår også av klagen at årsaken til debitorskiftet og betalingsutsettelsen var manglende betalingsevne hos debitor. Dette taler mot at det dominerende motiv ved etableringen av fordringen mot C AS var å fremme egen virksomhet. Videre ligger utlånsaktivitet utenfor skattepliktiges vedtektsfestede formål.

Fordringen på kr 487 833 har ikke særlig og nær tilknytning til skattepliktiges virksomhet.

Kroner 1 030 000 gjelder rest vederlag etter salg av aksjer. Det ble utstedt selgerkreditt i forbindelse med avtalen om salget av aksjene fra skattepliktige til C AS. Aksjene ble solgt 11. juni 2013. Hoveddelen skulle betales 31. desember 2013, og resten, kr 1 050 000, ble gitt en selgerkreditt/ selgerfinansiering på 1,5 år til 31. desember 2014.

Det følger av forarbeidene til skatteloven § 6-2 andre ledd at tap ved realisasjon av formuesobjekt er fradragsberettiget i samme utstrekning som tilsvarende gevinst ville vært skattepliktig, jf. Ot.prp. nr. 86 (1997-1998) på side 59.

Realisasjon av eierandel i aksjeselskap er ikke skattepliktig ved gevinst, eller fradragsberettiget ved tap, når aksjonæren er et aksjeselskap, jf. skatteloven § 2-38 andre ledd bokstav a, jf. første ledd bokstav a. Gevinsten skattepliktige oppnådde ved salget av aksjene i B AS til C AS er derfor ikke skattepliktig.

Spørsmålet er om tapet på fordringen som oppsto i forbindelse med selgerkreditten likevel er fradragsberettiget.

I utgangspunktet kan en fordring på vederlag fra salg av aksjer være fordring i virksomhet hvis aksjene var eid som del av virksomheten, jf. tilsvarende som en fordring på salg av maskiner mv. Imidlertid er det i salgsavtalen gitt en selgerkreditt på 1,5 år for 50% av vederlaget, kr 1 050 000. Tapsført fordring på 1 030 000 kr har som følge av avtalte betalingsvilkår i salgsavtalen endret karakter fra salgsvederlag til en selgerkreditt/selgerfinansiering. Denne selgerfinansieringen til C AS er etter sekretariatets vurdering ikke et utlån med tilknytning til skattepliktiges virksomhet.

Selgerkreditten fra salgsavtalen av 11. juni 2013 ble med effekt for de ovennevnte 50% av vederlaget, forlenget med et halvt år i en ny avtale inngått 9. juli 2014. I denne avtalen fremkommer en ny avtaleklausul om forhåndsnominering av skattepliktige som underleverandør til B AS. C AS er et selvstendig rettssubjekt som må vurderes separat. Kredittstillelsen er gitt C AS, og vil ikke direkte komme B AS til gode. Sekretariatet kan ikke se at avtaleklausulen om forhåndsnominering av skattepliktige som underleverandør er tilstrekkelig til at lånefordringen til C AS kan vurderes å være gitt som del av skattepliktiges virksomhet, jf. omsetningsgjeldsbrevet av 9. juli 2014. Videre ligger långivning utenfor skattepliktiges formålsbestemte virksomhet.

Etter en samlet vurdering har sekretariatet kommet til at fordringen mot C AS ikke har særlig og nær tilknytning til skattepliktiges virksomhet.

Endelig konstatert tap

Både skattepliktige og skattekontoret har lagt til grunn at tapet anses endelig konstatert i desember 2015, ved fremforhandling av hovedelementene i avtale om endelig oppgjør av skattepliktiges tilgodehavende. Skattepliktige krevde fradrag for tap på fordringer ved innsending av ligningspapirene for 2015.

Sekretariatet er enig i at tapet på fordringene anses endelig konstatert tapt i 2015.

Merverdiavgift

Skattekontoret påpeker at deler av fordringen mot B AS, på kr 2 000 201, er inkludert merverdiavgift. Den delen av beløpet som kommer til skattemessig fradrag er kr 1 901 617.

Ettersom skattepliktige ikke har krevd fradrag for tidligere beregnet utgående merverdiavgift, anses ikke merverdiavgiften tilknyttet fordringen som endelig tapt. I utgangspunktet vil selskapet kunne kreve fradrag for tidligere beregnet utgående merverdiavgift etter merverdiavgiftsloven § 4-7. Dersom skattepliktige nektes fradrag for merverdiavgiften, vil de kunne fradragsføre også denne delen av fordringen etter skatteloven § 6-2. Dette fordi denne delen av kravet i så tilfelle vil være endelig konstatert tapt etter skatteloven § 6-2 andre ledd.

Konklusjon

Fordringen mot B AS oppfyller vilkårene for tapsfradrag etter skatteloven § 6-2, for den delen som ikke gjelder merverdiavgift.

Vilkårene for tapsfradrag etter skatteloven § 6-2 andre ledd er ikke oppfylt, hva gjelder fordringen mot C AS.

Subsidiær anførsel

Skattepliktige anfører at dersom kundefordringene anses som konvertert til alminnelige fordringer, må det gjøres en tapsberegning på konverteringstidspunktet.

Skattekontoret legger til grunn at kundefordringene er konvertert til pålydende ved debitorskiftet.

Det er ikke påberopt et rettslig grunnlag for skattepliktiges subsidiære anførsel, og det er derfor noe uklart hva denne anførselen innebærer. Sekretariatet forstår skattepliktiges anførsel som et krav om tapsfradrag ved realisasjon av kundefordringene, etter skatteloven § 6-2 første ledd, jf. § 9-2 første ledd bokstav d.

Når det gjelder salgskreditten tilknyttet aksjesalget, så er den som følge av avtalt selgerfinansiering ikke en kundefordring og vurderingen er ikke aktuell. Når det gjelder fordringen på B AS så innstiller sekretariatet på at det gis medhold i tapsfradrag som kundefordring. Vurderingen foretas med hensyn til fordringen mot C AS, på kr 487 833.

Det følger av skatteloven § 6-2 første ledd at det gis fradrag for "tap ved realisasjon" av formuesobjekt i og utenfor virksomhet. Ved debitorskiftet anses den opprinnelige kundefordringen mot B AS oppgjort, og det etableres et nytt rettsforhold mellom C AS og skattepliktige.

Ved omsetningsgjeldsbrevet datert 9. juli 2014, erklærte C AS seg å være skattepliktige skyldig kr 2 587 833, hvor kr 487 833 gjaldt overtatt betalingsforpliktelse. Avtalen innebar et debitorskifte, og dermed en ny låneavtale. Fordringen mot C AS må anses som en motytelse, i forbindelse med oppgjøret av kravet mot B AS. Skattepliktige har ikke påvist et tap i forbindelse med debitorskiftet. Fordringen antas å ha samme verdi før og etter debitorskiftet.

Det er etter dette ikke grunnlag for å foreta en tapsberegning på konverteringstidspunktet.

Tilleggsskatt

Skatteforvaltningsloven trådte i kraft 1. januar 2017. Den 21. juni 2017 ble det foretatt en endring av overgangsbestemmelsen i skatteforvaltningsloven § 16-2 andre ledd. Bestemmelsen har følgende ordlyd:

"§§ 14-3 til 14-7 får virkning for saker der opplysningssvikten er begått etter tidspunktet for lovens ikrafttredelse. Det samme gjelder for saker der vedtak treffes etter lovens ikrafttredelse, men opplysningssvikten er begått før tidspunktet for lovens ikrafttredelse, for så vidt samlet tilleggsskatt eller overtredelsesgebyr hadde blitt høyere etter de tidligere reglene."

Dette innebærer at det som utgangspunkt er ligningslovens bestemmelser om tilleggsskatt som kommer til anvendelse i denne saken, siden opplysningssvikten er begått før 1. januar 2017. Dette gjelder likevel kun dersom skatteforvaltningslovens bestemmelser om tilleggsskatt ikke innebærer et gunstigere resultat. I så fall er det reglene i skatteforvaltningsloven som skal anvendes.

I ligningsloven § 10-4 første ledd er utgangspunktet at det skal beregnes 30 prosent tilleggsskatt av den skatt som er eller kunne vært unndratt. Utgangspunktet i skatteforvaltningsloven er at tilleggsskatt beregnes med 20 prosent av den skattemessige fordelen som er eller kunne ha vært oppnådd, jf. skatteforvaltningsloven § 14-5 første ledd.

Behandling etter skatteforvaltningsloven vil gi et gunstigere resultat. Det må på denne bakgrunn foretas en vurdering av tilleggsskatt etter skatteforvaltningsloven.

De objektive vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt fremgår av skatteforvaltningsloven § 14-3 første ledd:

"Tilleggsskatt ilegges skattepliktig og trekkpliktig som nevnt i § 8-8 første og annet ledd, som gir uriktig eller ufullstendig opplysning til skattemyndighetene eller unnlater å gi pliktig opplysning, når opplysningssvikten kan føre til skattemessige fordeler."

Det er skattemyndighetene som må bevise at de objektive vilkårene for ileggelse tilleggsskatt er oppfylt.

Det følger av retts- og ligningspraksis at beviskravet for å ilegge ordinær tilleggsskatt er klar (kvalifisert) sannsynlighetsovervekt, jf. Prop. 38L (2015-2016) punkt 20.5.3 side 223, HR i UTV-2008-1548 (Sørum) og Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) punkt 8.9 og 9.3.

Utgangspunktet for vurderingen av om det er gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger er som ved vurdering etter ligningsloven hva en lojal skattepliktig vil gi av opplysninger etter en objektiv standard, jf. Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.4.2.2 og Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) pkt. 8.2.3.

Den skattepliktiges alminnelige opplysningsplikt fremgår av skatteforvaltningsloven § 8-1:

"Den som skal levere skattemelding mv. etter dette kapitlet, skal gi riktige og fullstendige opplysninger. Vedkommende skal opptre aktsomt og lojalt slik at skatteplikten i rett tid blir klarlagt og oppfylt, og varsle skattemyndighetene om eventuelle feil."

"Begrepet ufullstendige opplysninger favner videre og er noe vagere enn begrepet uriktige opplysninger. Opplysningene vil være ufullstendige når den skattepliktige gir et fortegnet eller ufullstendig bilde av de underliggende realiteter, selv om de opplysningene som gis, isolert sett er korrekte så langt de rekker. Den skattepliktige skulle med andre ord ha gitt flere opplysninger." jf. Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) punkt 8.2.3.

Skattepliktige fradragsførte kr 4 651 033 som skattemessig tap på fordringer i ligningspapirene for 2015. Tapet fremkommer som endring i midlertidige forskjeller fra skjema RF 1217 post 44 Utestående fordringer og dermed overført til fradrag på side 4 på næringsoppgaven. Selskapet har ikke gitt andre opplysninger i innsendt selvangivelse med vedlegg. Deler av det tapsførte beløpet besto av kundefordringer på B og lån til C AS. Fordringen mot C AS anses ikke å ha tilstrekkelig tilknytning til skattepliktiges virksomhet. Skattepliktige har ikke gitt opplysninger om disse forholdene, og har derfor gitt ufullstendige opplysninger. Skattekontoret har derfor ikke fått oppfordring til å gjøre nærmere undersøkelser.

Det er også et vilkår for å ilegge tilleggsskatt at opplysningssvikten «kan føre til skattemessige fordeler», jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 første ledd.

Sekretariatet innstiller på at fordringen mot B AS, på kr 1 901 617 eksklusive merverdiavgift (kr 2 000 201 inklusive merverdiavgift), er fradragsberettiget etter skatteloven § 6-2 andre ledd. Skattepliktige har derfor ikke gitt uriktige opplysninger som kunne medført skattemessige fordeler etter skatteforvaltningsloven § 14-3 første ledd.

Sekretariatet anser det ikke som bevist med klar sannsynlighetsovervekt at den skattepliktige ville fått korrigert beregningsgrunnlaget for tidligere beregnet utgående merverdiavgift. Den skattemessige tapsføringen av merverdiavgiften på kr 98 584 tilknyttet fordringen på kr 2 000 201 (inklusive merverdiavgift) innebærer derfor ikke en opplysningssvikt som kunne medført skattemessige fordeler, jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 første ledd.

Den uriktige tapsføringen av fordringen mot C AS, på kr 1 517 833, kunne ført til at inntektsskatten kunne bli fastsatt for lavt ved ligningen. Vilkåret anses oppfylt med klar sannsynlighetsovervekt.

Kravet om klar sannsynlighetsovervekt gjelder også størrelsen på den skattemessige fordelen som danner grunnlaget for beregning av tilleggsskattens størrelse, Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.5.3 og Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) pkt. 8.9.3.

Skattepliktige fradragsførte fordringen mot C AS, på totalt kr 1 517 833 i selvangivelsen for 2015, og beløpet er ikke bestridt.

Sekretariatet mener at størrelsen på den skattemessige fordelen som danner grunnlaget for beregning av tilleggsskattens størrelse er bevist med klar sannsynlighetsovervekt, hva gjelder fordringen mot C AS. Dette fordi sekretariatet vurderer at det er klart sannsynlig at selgerkreditten inntatt i salgsavtalen datert 11. juni 2013 og ny avtale datert 9. juli 2014 innebærer en låneavtale.

De objektive vilkår for ileggelse av tilleggsskatt er dermed oppfylt.

Sekretariatets forslag til vedtak

Klagen tas delvis til følge.

Skattepliktige gis fradrag for tap på kundefordringen mot B AS, på kr 1 901 617 eksklusive merverdiavgift.

Grunnlaget for tilleggsskatten reduseres med kr 2 000 000, fra kr 3 517 833 til kr 1 517 833. Tilleggsskatten fastsettes til 20 prosent iht skatteforvaltningsloven.

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 – 13.03.2019

Til stede:

                        Skatteklagenemnda

                        Gudrun Bugge Andvord, leder

                        Benn Folkvord, nestleder

                        Eivind Furuseth, medlem

                        Stig Talleraas, medlem

                        Ingfrid Oddveig Tveit, medlem

Skatteklagenemndas behandling av saken:

Nemnda sluttet seg til sekretariatets innstilling og traff følgende enstemmige

                                                           v e d t a k:

Klagen tas delvis til følge.

Skattepliktige gis fradrag for tap på kundefordringen mot B AS, på kr 1 901 617 eksklusive merverdiavgift.

Grunnlaget for tilleggsskatt reduseres med kr 2 000 000, fra kr 3 517 833 til kr 1 517 833.
Tilleggsskatten fastsettes til 20 prosent.