Tidfesting av kostnader og inntekter. Myndighetspålagte overføringer til sperret konto og vederlag for tjenesteleveranser.

Lovhenvisninger: skatteloven § 14-2 

 

 

1 Saksforholdet 

A («selskapet» eller «skattepliktige»), [organisasjonsnummer], i 2019 kalt A, ble stiftet i [årstall] og har følgende vedtektsfestede formål: 

«[…]» 

Aktiviteten er angitt slik i Brønnøysundregistrene: 

«[…]» 

Historikken til virksomheten kan spores tilbake til B, som ble etablert av offentlige myndigheter i samarbeid med norske industribedrifter i [årstall], [tekst utelatt]. B, senere A, var opprinnelig eid av [tekst utelatt]. I [årstall] ble selskapet i sin helhet overtatt av C, som fortsatt var eneeier i 2019. I 2019 var A morselskap for datterselskapene D i Norge, E i [land1] og F i [land2]. Selskapene i [land1] og [land2] drev hovedsakelig med salgsstøtte for morselskapet. 

Ifølge selskapets årsregnskap for 2019 bestod virksomheten dette året i [tekst utelatt]. Konsernet hadde [antall] ansatte ved årsslutt. Av disse var [antall] ansatte i morselskapet. 

Det er virksomheten i tilknytning til selskapets behandlings- og prosesseringsanlegg, med tilhørende deponikapasitet på [sted] i G kommune, som er relevant i denne saken. Selskapet tok imot [tekst utelatt]. Virksomheten var basert på en tillatelse etter forurensningsloven [referanse til tillatelse]. 

Selskapet leverte skattemeldingen for 2019 den 12. juli 2020. Inntekt før fradrag for ytet konsernbidrag ble oppgitt til [beløp]. Etter fradrag for ytet konsernbidrag med [beløp] ble alminnelig inntekt oppgitt til [beløp]. Ved ordinær fastsetting for 2019 datert 8. oktober 2020 ble alminnelig inntekt satt til [beløp]. 

Skattekontoret anmodet selskapet om tilleggsopplysninger i brev datert 4. mars 2021. Anmodningen gjaldt fire forhold. De to første forholdene nevnes for fullstendighetens skyld, men er ikke en del av klagesaken. 

Det første forholdet gjaldt avskrivning av investeringskostnad knyttet til krater/deponi. Skattekontoret fant imidlertid ikke grunn til å endre selskapets egenfastsetting på dette punktet i vedtaket datert 28. februar 2022 (pkt. 5.4 på s. 15). Avskrivningsspørsmålet omtales ikke nærmere. 

Det andre forholdet gjaldt oppført varelager som i hovedsak bestod av stein. Problemstillingen har ikke blitt fulgt opp av skattekontoret og omtales ikke nærmere. 

Det tredje forholdet gjaldt oppføring med [beløp] i næringsoppgave 2 (RF-1167), i balansen under langsiktig gjeld, post 2180 «avsetninger for forpliktelser». Ifølge rettledningen til RF-1167 for 2019 gjelder post 2180 regnskapsmessige avsetninger som ikke er skattemessig fradragsberettiget. Skattekontoret kunne imidlertid ikke se at avsetningene var tilbakeført i skjema for midlertidige forskjeller (RF-1217). Selskapet ble bedt om å gi en redegjørelse for den skattemessige fradragsføringen. 

Det fjerde forholdet gjaldt oppføring med [beløp] i næringsoppgave 2 (RF-1167), i balansen under kortsiktig gjeld, post 2980 «avsetning for forpliktelser». Skattekontoret antok at oppføringen knyttet seg til opplysningen i note [nummer] til årsregnskapet for 2019 om utsatt inntektsføring av vederlag for avfallshåndtering. Selskapet ble bedt om å redegjøre nærmere for grunnlaget for den skattemessig utsatte inntektsføringen. 

Selskapets økonomidirektør besvarte anmodningen om tilleggsopplysninger 24. mars 2021. Oppføringen i post 2180 skyldtes pålegg om å avsette årlige midler som sikkerhet for å oppfylle kravene til avslutning, etterdrift og rehabilitering av deponiene i henhold til tillatelsen etter forurensningsloven. Beløpet knyttet seg til innbetalinger på en bankkonto som kun ble disponert av Miljødirektoratet. 

Oppføringen i post 2980 gjaldt ifølge selskapet utsatt inntektsføring av deponeringsdelen av selskapets tjenesteleveranse. Dette gjaldt avfall som hadde blitt mottatt, men som ved utgangen av inntektsåret ikke enda hadde blitt deponert. Transportdelen av tjenesteleveransen, når selskapet stod for transporten av avfallet, hadde derimot blitt inntektsført ved mottak av avfallet. 

Skattekontoret varslet selskapet om endringsfastsetting 3. mai 2021. Skattekontoret vurderte å øke inntekten med [beløp] ettersom det ikke ble ansett å være grunnlag for fradragsføring (tidfesting) av beløpene som hadde blitt innbetalt på sperret bankkonto i inntektsåret 2019. Fradragsføringen måtte utsettes til arbeidet hadde blitt utført. Skattekontoret vurderte å øke inntekten med [beløp] ettersom det ble antatt at forpliktelsen til forsvarlig deponering av avfall ble overført ved henting eller mottak av avfallet. Det oppstod dermed et ubetinget krav på vederlag som måtte tidfestes til inntektsåret 2019. Inntektsføringen kunne ikke utsettes til avfallet hadde blitt deponert i et senere år. 

Selskapet, representert ved H, besvarte varselet 11. juni 2021. Selskapet bestred de varslede endringene. 

Skattekontoret traff 28. februar 2022 vedtak med følgende konklusjon: 

«Selskapets alminnelige inntekt økes fra [beløp] med [beløp] til [beløp].» 

De varslede endringene knyttet til utsatt fradragsføring med [beløp] og fremskyndet inntektsføring med [beløp] ble dermed gjennomført. Selskapet påklaget vedtaket i sin helhet 28. april 2022. 

Sekretariatet for Skatteklagenemnda mottok klagen og skattekontorets uttalelse 17. juni 2022. 

Selskapet ble tilsendt sekretariatet utkast til innstilling 1. august 2025. Fullmektigen opplyste 12. august 2025 at selskapet ikke hadde merknader til utkastet utover å være enig i konklusjonene. 

2 Skattepliktiges anførsler 

2.1 Fradragsrett for overføringer til konto 

2.1.1 Innledning 

Selskapet har en forpliktelse etter konsesjonen til å oppfylle kravene til avslutning og etterdrift av deponiene, samt rehabilitering av [sted]. Som ledd i forpliktelsen må selskapet stille sikkerhet i form av en konto som disponeres av Miljødirektoratet. 

Selskapet gjør gjeldende at det er fradragsrett for beløpene som er innbetalt til sperret konto. Tidfesting av kostnadene til avslutning, etterdrift og rehabilitering skal skje ved innbetaling til kontoen. 

2.1.2 Skatteloven § 6-1 

Skatteloven § 6-1 fastslår at det foreligger fradragsrett for «kostnad som er pådratt for å erverve, vedlikeholde eller sikre skattepliktig inntekt». Av bestemmelsen kan det utledes to vilkår: oppofrelsesvilkåret og tilknytningsvilkåret. 

Overføringene er en forutsetning for å kunne drive virksomheten basert på tillatelsen fra Miljødirektoratet. Det foreligger derfor tilstrekkelig tilknytning mellom kostnadene og selskapets skattepliktige inntekt. 

Overføringene er å anse som en kostnad som er pådratt, det vil si at midlene er oppofret for skattemessige formål. 

Selskapet er ikke skattemessig eier av kontoen. Det er uten betydning at selskapet står som formell eier av kontoen. Realiteten er at midlene som overføres til kontoen havner utenfor selskapets kontrollsfære. Selskapet bestrider ikke at det er formell innehaver av kontoen. Det skattemessige eierskapet kan likevel anses å ligge hos et annet subjekt enn det privatrettslige eierbegrep skulle tilsi. Utgangspunktet for vurderingen av eierforholdet er angitt i HR-2017-2248 Ai Lease avsnitt 24. I Skatte-ABC 2021/2022 s. 356 pkt. 3.2, uttales det at momenter ved vurderingen blant annet er «hvem som faktisk bruker gjenstanden (faktisk råderett)» og «gjeldende avtaler». I pkt. 3.1 uttales at «[a]vgjørende for eierposisjonen er hvem som har de vesentligste eierbeføyelsene», når det er flere som har råderett over det samme formuesobjektet. 

Selskapet har hverken faktisk eller juridisk råderett over midlene på kontoen. Det er bekreftet i e-post fra [bankforbindelse] datert 9. juni 2021 vedlagt tilsvar datert 11. juni 2021. Selskapet kan hverken selge eller pantsette kontoen til fordel for noen andre. Dette inkluderer innskuddsrenter. Kontoen er opprettet for å tilfredsstille kravene om finansiell sikkerhet som følger av konsesjonen pkt. 10.1 [referanse]. Det fremgår av tillatelsen at Miljødirektoratet har den faktiske og juridiske rådigheten over midlene på kontoen. Det er Miljødirektoratet som bestemmer om og hvor mye som i ettertid kan utbetales til selskapet for dokumenterte kostnader til rehabiliteringsarbeidet. Miljødirektoratet stilles reelt sett i en økonomisk posisjon som om de hadde overtatt ansvaret for rehabiliteringen. Det er uten betydning at Miljødirektoratet ikke er et eget skattesubjekt. Kontoen er pantsatt til fordel for Miljødirektoratet. Midlene er sperret i minimum 30 år etter opphør av deponeringsvirksomheten. Ved eventuell konkurs eller oppløsning av selskapet vil ikke selskapets aksjonærer eller kreditorer ha krav på midlene. 

Tilfellet skiller seg fra de rene regnskapsmessige avsetninger, som uansett ble akseptert i Rt-2004-1921 AS Norske Shell. Rettstilstanden på dette området er ikke endret all den tid lovgiver besvarte dommen med en tilføyelse i tidfestingsreglene (§ 14-2) og ikke reglene om fradragsrett (§ 6-1). Rene regnskapsmessige avsetninger må anses som en reell reduksjon i formuesverdiene i et selskap fordi utgiftene, selv om de skulle være fremtidige, vil ligge som en forpliktelse. Ved et eventuelt salg av selskapet ville en kjøper vektlagt slike forpliktelser ved forhandling av kjøpesum. Det samme må gjelde midler som er innbetalt på en konto utenfor selskapets kontrollsfære. Det er klare paralleller til saksforholdet i Rt-2004-1921 AS Norske Shell. 

Det foreligger ikke en ren ombytting av verdier, slik det eksempelvis vil gjøre ved kjøp av en vare som antas å være av samme verdi som kjøpesummen. 

Innbetalingene er basert på grundige estimater på hvilke kostnader som vil påløpe til avslutning, etterdrift og rehabilitering. Det vil etter all sannsynlighet ikke være noe restbeløp på kontoen etter at alle kostnadene er dekket. Skulle det likevel gjenstå midler etter utløpet av etterdriftsperioden, vil det være riktig å behandle disse som skattepliktig inntekt for selskapet. 

Selv om rehabiliteringsarbeidet ikke enda har blitt utført anses oppofrelsesvilkåret som oppfylt. Den skattepliktige aktiviteten vil avsluttes innen [årstall]. Etterdriftsperioden vil kunne vare i [antall] år etter opphør av deponeringsvirksomheten. Det vil være i strid med skatteevneprinsippet dersom selskapet skal skattlegges løpende for inntekt uten å innrømmes fradrag for vesentlige kostnader. 

Selskapet har forpliktet seg til avslutning og etterdrift av deponi, samt rehabilitering av [sted]. Kostnadene knyttet til dette anses «pådratt» i skattemessig forstand. 

Vilkårene for fradragsrett etter skatteloven § 6-1 er oppfylt. 

2.1.3 Skatteloven § 14-2 andre ledd 

Hovedregelen om tidfesting av kostnader fremgår av skatteloven § 14-2 andre ledd: 

«Med mindre annet er bestemt, skal en kostnad fradras i det året da det oppstår en ubetinget forpliktelse for skattyteren til å dekke eller innfri kostnaden. Det ses bort fra plikt til å utføre, unnlate eller tåle noe i fremtiden.» 

I dette tilfellet er det ikke tale om rene regnskapsmessige avsetninger, men en faktisk betaling av midler som en annen part får eksklusiv rådighet over. Selskapet er som nevnt ikke å anse som skattemessig eier av kontoen. Det innebærer at midlene må anses endelig utskilt fra selskapets formue. Det foreligger ikke bare en ubetinget forpliktelse; forpliktelsen er oppfylt. Se Frederik Zimmer, Lærebok i skatterett, 9. utg., 2021, s. 369. 

Overføringene kan ikke settes i en annen stilling enn betaling til for eksempel stiftelser. Overføringene er heller ikke betinget av ytterligere innsats fra selskapet eller noen motytelse fra Miljødirektoratet. Selskapet kan riktignok får deler av beløpet utbetalt i etterkant ved faktisk utført rehabiliteringsarbeid, men slik utbetaling er betinget av innsats fra selskapets side. Utbetaling må også godkjennes av Miljødirektoratet. Essensen i skatteloven § 14-2 andre ledd andre punktum er å hindre fradragsrett for fremtidige forpliktelser som går ut på noe annet enn betalingsforpliktelser. Det er ikke tilfellet her. 

Forarbeidene tyder på at det er de underliggende faktiske kostnader som skal være gjenstand for tidfesting, se Ot.prp. nr. 26 (2005–2006) s. 51 (pkt. 6.4.4.4). Forarbeidene drøfter primært skillet mellom rene regnskapsmessige avsetninger og faktisk utført arbeid. Selskapets tilfelle, hvor det skjer en faktisk betaling som flytter midler ut av kontrollsfæren, synes ikke å være diskutert nærmere. 

Selskapet er av den oppfatning at Hauge 2012 s. 229 og 230, samt Zimmer (red.) 2019 s. 73, som skattekontoret viser til, ikke utelukkende kan tas til inntekt for skattekontorets forståelse av tidfestingsregelen (Harald Hauge, Realisasjonsprinsippet – skatterettslig tidfesting av kostnader, 2012; og Frederik Zimmer (red.) og Advokatfirmaet BAHR AS, Bedrift, selskap og skatt, 7. utg., 2019). Hauge 2012 s. 230 pkt. 11.10 tilsier at en betalingsforpliktelse vil være det avgjørende. 

I dette tilfellet utføres betalinger til kontoen løpende etter hvert som selskapets betalingsforpliktelse inntrer i henhold til konsesjonen. Overføringene tilsvarer betaling for varer og tjenester til tredjemann. 

Ved eventuell konkurs vil skattekontorets vedtak innebære at selskapet har betalt for avslutning, etterdrift og rehabilitering, uten å ha blitt innrømmet fradragsrett for kostnadene. Et slikt resultat vil være i strid med skatteevneprinsippet. 

Den prinsipale påstanden er altså at kostnader ved innbetaling til kontoen skal kunne fradragsføres det året innbetalingen foretas. 

Subsidiært gjøres det gjeldende at innbetalingene må være å anse som en ensidig forpliktelse for selskapet. 

Det vises til Ot.prp. nr. 26 (2005–2006) s. 51 pkt. 6.4.4.4, med henvisning til Ot.prp. nr. 35 (1990–1991) s. 107, og Skatte-ABC 2021/2022 s. 1110 pkt. 15 om tidfesting av inntekter og kostnader i forbindelse med skadeserstatning. 

Det er grunnlag for å anvende tidfestingsprinsippene for erstatning analogisk. Midlene på kontoen gir et sikringsbeløp for de skader som påføres [sted] som følge av virksomheten. Deponiene og kratrene er en form for skade på annen persons eiendom. Dersom selskapet ikke hadde utført eller dekket kostnadene ved avslutning, etterdrift og rehabilitering, ville det ha påført myndighetene en økonomisk belastning. Det erstatningsrettslige vilkåret om økonomisk tap ville da vært oppfylt. Det foretas velfunderte estimater på hvilke kostnader som vil påløpe. I henhold til konsesjonen skal det vurderes om sikkerheten er tilstrekkelig minst hvert femte år. 

2.2 Tidfesting av inntekter, jf. skatteloven § 14-2 første ledd andre punktum 

Selskapet gjør gjeldende at vederlag for prosessering og deponering av avfall skal inntektsføres når avfallet er prosessert og deponert, det vil si når selskapet har oppfylt sine forpliktelser overfor kunden. 

Vederlag for transport av avfall inntektsføres når transporten er utført, og reflekterer i all hovedsak selskapets kostnad til tredjepart (transportør). 

Etter skatteloven § 14-2 første ledd andre punktum skal fordeler som innvinnes ved overføring fra andre, tas til inntekt når skattyteren får en «ubetinget rett til ytelsen». Det vil her innebære ubetinget rett til betaling fra kunden. 

Etter ordlyden må vilkåret «ubetinget rett» forstås slik at kravet på vederlag ikke er avhengig av ytterligere ytelser eller handlinger fra skattyterens side, det vil si at skattyteren har oppfylt sine forpliktelser under avtaleforholdet, eventuelt at skattyteren ikke trenger å prestere noe ytterligere. Slik også Zimmer 2021 s. 363 vedrørende gjensidig bebyrdende kontraktsforhold. Tilsvarende Skatte-ABC 2021/2022 s. 1218 pkt. 4.1. 

Selskapet får en «ubetinget rett» på vederlaget fra kontraktsmotparten når selskapet har oppfylt sine forpliktelser under avtaleforholdet. Dette gir ulike utslag avhengig av om det er tale om et gjensidig bebyrdende kontraktsforhold eller ensidige ytelser, samt av karakteren av det gjensidig bebyrdende kontraktsforholdet, det vil si om det gjelder salg av varer eller tjenester. 

Selskapets virksomhet består i tjenesteleveranser. Det vises til avtale mellom selskapet og kunden I, hjemmehørende i [by i land3], som ble undertegnet i juni 2016 (vedlegg 4 til tilsvar datert 11. juni 2021). Det fremgår eksplisitt av kontrakten at selskapet leverer en tjeneste (s. 1 pkt. C). Forsvarlig prosessering og deponering er en forpliktelse selskapet har overfor kundene. Det at selskapet har en slik plikt også etter konsesjonen og offentligrettslig regulering rokker ikke ved det faktum at selskapet leverer en tjeneste. 

I vedtaket er tidfestingen basert på det tidspunkt skattekontoret anser at risikoen for avfallet har gått over fra kunden til selskapet (s. 14). Selskapet er uenig i skattekontorets forståelse. Selskapet får ikke et ubetinget krav på vederlag, som også dekker prosessering og deponering, i tillegg til transport, ved henting eller mottak av avfallet. Betalingen fra kunden er vederlag for de tjenestene selskapet yter. Selskapet har ikke levert den del av tjenesten som omhandler prosessering og deponering ved henting eller mottak av avfallet. Det vesentligste element av selskapets forpliktelse overfor kunden består i å prosessere avfallet slik at det kan deponeres i selskapets anlegg på en forsvarlig måte som hindrer utslipp i naturens kretsløp. Kunden ville ikke levert avfallet til selskapet med mindre kunden var sikker på at avfallet ble håndtert på en betryggende måte. Det er sterkt misvisende av skattekontoret å karakterisere behandlingen av avfallet som en formalitet. 

Transportelementet, som vanligvis utføres av en tredjepart, er en tilleggstjeneste som inngår som en del av det samlede avtaleforholdet. Som nevnt har selskapet tatt vederlaget for transportelementet til inntekt når transporten utføres, i samsvar med realisasjonsprinsippet. 

Skattekontorets standpunkt er at arbeid som utføres med offentlig konsesjon ikke kan anses som arbeid utført for kunden. Dersom dette legges til grunn, vil det endre beskatningsmåten for en lang rekke bransjer. 

Det bestrides ikke at selskapet overtar risiko og kontroll over den videre behandlingen av avfallet ved mottak, under forutsetning om at kunden har oppfylt sine forpliktelser. Men denne overgangen av risiko og kontroll er ikke relevant for tidfestingsspørsmålet. 

Ved kjøp og salg av gjenstander er det overleveringstidspunktet som skal legges til grunn, ettersom selger får en ubetinget rett på vederlaget ved å ha prestert sin ytelse. Det sammenfaller med tidspunktet ansvaret og risikoen knyttet til gjenstanden går over fra selger til kjøper. Ved tjenesteleveranser skal inntekten tidfestes når tjenesten utføres. En skomaker som reparerer en sko skal tidfeste inntekten det år reparasjonen utføres, ikke det år kunden leverer skoen inn for reparasjon. 

Det bemerkes for ordens skyld at prosessering og deponering finner sted nært i tid, normalt samme dag. 

Selskapet vurderer avfallet som kunden opplyser at selskapet skal håndtere før det inngås kontrakt. Selskapet er forpliktet etter avfallsforskriften § 9-11 andre ledd til å kontrollere det mottatte avfallet. Ved avvik som medfører at selskapet ikke kan håndtere avfallet som forutsatt vil det videre forløpet avhenge av hva som er avtalt. I avtalen med I pkt. 3.3.10 er det angitt at kunden er forpliktet til å ta tilbake hele eller deler av avfallet dersom avfallet ikke er i overensstemmelse med spesifikasjonslisten eller leveransen er ulovlig. I pkt. 3.5 og 3.6 er det nærmere angitt hvem av avtalepartene som får ansvar for videre håndtering av avfallet ved ulovlig leveranse. 

Selskapet mener at pkt. 3.1.4, sett i lys av avtalens øvrige bestemmelser, må forstås slik at det er selskapet som har ansvaret for håndteringen av avfallet på selskapets prosessanlegg. Avtalen kan ikke forstås slik at selskapet har ethvert ansvar for avfallet uansett hvilke omstendigheter som skulle oppstå. Det at selskapet har selvstendige plikter etter konsesjonen og avfallsforskriften er i så måte uten betydning. Det er det privatrettslige forholdet, det vil si avtalen, som skal legges til grunn ved tidfestingen. 

I pkt. 5.2 er betalingen knyttet opp til den samlede tjenesteleveransen. 

Det er ikke grunnlag for skattekontorets standpunkt om at selskapet har fått en ubetinget rett til vederlaget allerede ved henting eller mottak av avfallet. Selskapet er faktisk og rettslig forpliktet etter avtalen til å prosessere og deponere avfallet. De fakturerte beløp er knyttet til tjenester som selskapet skal levere for å sørge for en forsvarlig behandling av avfallet på vegne av kunden. 

Kunden har kjøpt en tjeneste fra selskapet, som består i henting, prosessering og deponering av avfall. Kunden har et selvstendig ansvar for og interesse i at avfallet blir håndtert etter gjeldende lover og forskrifter. I tillegg må kunden ivareta sine interesser rundt omdømmerisiko samt overholde krav til god «corporate governance». Selskapet har på sin side en kontraktsfestet plikt til å motta, behandle og deponere avfallet etter strenge krav. Kunden betaler for den samlede tjenesten og vil kunne påberope misligholdsbeføyelser ved kontraktsbrudd fra selskapets side. Selskapet har ingen ubetinget rett til vederlaget fra kunden før hoveddelen av arbeidet er utført. 

Selskapet opprettholder påstanden om at vederlag for prosessering og deponering skal inntektsføres når tjenestene utføres. 

2.3 Kostnader til prosessering og deponering 

For det tilfelle at Skatteklagenemnda skulle komme til motsatt resultat vedrørende inntektsføringen av vederlag, anføres det subsidiært at kostnadene knyttet til prosessering og deponering av avfallet må tidfestes til mottaksåret. 

Dersom inntekten knyttet til avfallet skal inntektsføres med én gang, må det innebære at kostnader knyttet til prosessering og deponering skal fradragsføres ved henting eller mottak av avfallet. Det er uklart hvorfor skattekontoret mener at selskapet ikke vil ha en ubetinget forpliktelse til å dekke kostnadene, all den tid skattekontoret på inntektssiden mener at det er på dette tidspunkt selskapet etter kontrakten, konsesjonen og avfallsforskriften har en plikt til videre håndtering av avfallet. Selskapet vil å så fall anføre at det foreligger en ubetinget forpliktelse til å dekke kostnadene som har tilknytning til det mottatte avfallet. 

3 Skattekontorets vurderinger 

3.1 Formelle forhold 

Skattekontoret har vurdert de formelle sidene av klagen slik i uttalelsen: 

«Skattekontorets vedtak (‘kontorvedtaket’) ble fattet 28. februar 2022. A (‘Selskapet’) ba om, og fikk, utsettelse med klagefristen til 29. april 2022. Det vises til epost av 31. mars 2022 fra H og skattekontorets svar i epost av 1. april 2022. Skattekontoret mottok klagen på epost 28. april 2022 og dermed innenfor klagefristen.» 

Skattekontoret har vurdert endringsadgangen slik i vedtaket: 

«5.1 Endringsadgang 

Skattemyndighetene kan endre enhver skattefastsetting når fastsettingen er uriktig, jf. skatteforvaltningsloven (sktfvl.) § 12-1 første ledd. Før fastsettingen tas opp til endring, skal skattemyndighetene vurdere om det er grunn til det under hensyn til blant annet den skattepliktiges forhold, den tid som er gått, spørsmålets betydning og sakens opplysning, jf. annet ledd. Skattekontoret har etter en helhetsvurdering med særlig vekt på spørsmålets betydning kommet til at det er grunn til å ta Selskapets fastsetting opp til endring. 

Fristen for å ta opp saker til endring er som hovedregel fem år etter utgangen av skattleggingsperioden, jf. sktfvl.      § 12-6 første ledd. Endringssaken gjelder inntektsåret 2019 og ble tatt opp ved varsel om endring av skattefastsettingen datert 3. mai 2021. Saken er dermed tatt opp innenfor fristen.» 

3.2 Fradragsrett for overføringer til konto 

3.2.1 Skatteloven § 6-1 

Selskapet har ikke fradragsrett for overføringene til kontoen. 

Etter skatteloven § 6-1 første ledd første punktum er det fradragsrett for «kostnad som er pådratt for å erverve, vedlikeholde eller sikre skattepliktig inntekt». Bestemmelsen oppstiller krav om oppofrelse og tilknytning. 

Kjernen i oppofrelsesvilkåret er at det må finne sted en reduksjon i skattepliktiges formuesstilling, typisk ved pengeutbetaling, men det kan også skje på andre måter. Oppofrelsesvilkåret må avgrenses mot utbetalinger som kun medfører en endring i formuens sammensetning. Det vises til Zimmer 2021 s. 209 flg. 

Det er selskapet som er innehaver av kontoen, jf. e-post fra [bankforbindelse] 9. juni 2021. Overføringen skjer mellom to bankkontoer som selskapet er innehaver av og medfører ingen formuesreduksjon for selskapet. Hverken forpliktelsen til å overføre midler til kontoen, eller de faktiske overføringene, innebærer oppofrelse av noen fordel. Dette til tross for at det kun er Miljødirektoratet som har disposisjonsrett over kontoen. Begrensningene som er lagt på kontoen må forstås i lys av at den skal fungere som en sikkerhet for oppfyllelse av kravene til avslutning, etterdrift og rehabilitering. Det ville neppe vært annerledes om Miljødirektoratet hadde vært innehaver av kontoen. Skattekontoret antar at det i så fall ville blitt etablert en fordring mellom partene på et tilsvarende beløp. Det er uansett ikke tilfellet i denne saken. 

Ved vurderingen av hvem som er skattemessig eier av en eiendel må det tas utgangspunkt i de underliggende privatrettslige forholdene. Den som privatrettslig anses som eier av en konto vil normalt også være skattemessig eier. Det er ubestridt at selskapet er den formelle, privatrettslige eier av kontoen. Kontoen ble opprettet som følge av krav i avfallsforskriften § 9-10 og konsesjonen pkt. 10.1. Det følger uttrykkelig av pkt. 10.1 første og andre avsnitt at formålet med kontoen er at den skal være en finansiell sikkerhet for selskapets forpliktelser etter konsesjonen til avslutning og etterdrift. Kontoen skal være pantsatt til fordel for Miljødirektoratet. Dette bekrefter at selskapet er skattemessig eier av kontoen. 

Selskapets manglende faktiske og rettslige rådighet skyldes kontoens formål. Selskapet har utøvet eierbeføyelser over kontoen ved å pantsette den. Miljødirektoratets disposisjonsrett er begrenset og midlertidig. Innestående på kontoen, inkludert avkastning, skal i sin helhet tilfalle selskapet, enten ved refusjon av dokumenterte kostnader eller ved tilbakeføring av eventuelt gjenstående beløp på kontoen etter utløp av etterdriftsperioden. Overføringene til kontoen medfører ingen verdioverføring til Miljødirektoratet. 

Det er selskapet som har forpliktelser knyttet til avslutning, etterdrift og rehabilitering etter konsesjonen. Forpliktelsene er ikke overdratt til Miljødirektoratet, hverken formelt eller reelt. Det er selskapet som forestår og betaler for utførelsen. 

I Rt-2004-1921 AS Norske Shell var det ikke den regnskapsmessige avsetningen i seg selv som ble ansett som en reduksjon av rettighetshaverens formue, men forpliktelsen til å stenge ned oljefeltet. Kostnadene som var forbundet med nedstengning ble ansett pådratt, eller oppofret, «når et oljefelt blir åpnet og produksjon satt i gang» (avsnitt 48). Dette har overføringsverdi til selskapets forpliktelse knyttet til avslutning og etterdrift av deponiene. Forpliktelsen kan medføre en reduksjon av selskapets formuesstilling når den blir ubetinget og kostnadene som er forbundet kan anses pådratt. Den regnskapsmessige avsetningen og sikkerhetsstillelsen for den nevnte forpliktelsen, i form av en sperret konto, medfører ikke noen verdireduksjon for selskapet. 

Skattekontoret legger derimot til grunn at kostnader til avslutning, etterdrift og rehabilitering normalt vil oppfylle vilkårene for fradragsrett etter skatteloven § 6-1 første ledd første punktum. 

3.2.2 Skatteloven § 14-2 andre ledd 

Tidspunktet for fradragsrett reguleres av skatteloven § 14-2 andre ledd: 

«Med mindre annet er bestemt, skal en kostnad fradras i det året da det oppstår en ubetinget forpliktelse for skattyteren til å dekke eller innfri kostnaden. Det ses bort fra plikt til å utføre, unnlate eller tåle noe i framtiden.» 

Bestemmelsens andre punktum ble innført med virkning fra inntektsåret 2005 etter Høyesteretts dom i Rt-2004-1921 AS Norske Shell. Se Ot.prp. nr. 26 (2005–2006) pkt. 6.4.4.4. Utgifter til avslutning av og etterarbeid i tilknytning til virksomhet skal først tidfestes når skattepliktige enten har pådratt seg en ubetinget plikt til å yte vederlag i forbindelse med kjøp av varer og tjenester fra tredjemann eller utfører aktivitet med egne innsatsfaktorer som ledd i oppfyllelse av plikten. Dette er også lagt til grunn i teorien, se Zimmer (red.) 2019 s. 73 og Hauge 2012 s. 229 og 230. Det er ikke fradragsrett for regnskapsmessige avsetninger til fremtidige kostnader, selv om det settes av midler på en konto til dekning av de fremtidige kostnadene. 

3.3 Tidfesting av inntekter, jf. skatteloven § 14-2 første ledd andre punktum 

Spørsmålet er når vederlag for prosessering og deponering av avfall som selskapet har mottatt fra kunder skal inntektsføres. Skattekontoret mener at vederlag for prosessering og deponering skal tas til inntekt ved henting eller mottak av avfall. 

I henhold til skatteloven § 14-2 første ledd andre punktum skal «[f]ordeler som innvinnes ved overføring fra andre, tas til inntekt når skattyteren får en ubetinget rett til ytelsen». 

Tidspunktet for når skattyteren har fått en ubetinget rett til ytelsen ved gjensidig bebyrdende kontraktsforhold er nærmere beskrevet i Zimmer (red.) 2019 s. 68 flg. Det må vurderes konkret ut fra rettsgrunnlaget (Zimmer 2021 s. 363). 

Det avgjørende er om selskapet har utført alt det ifølge kontrakten har forpliktet seg til å yte overfor kunden allerede ved mottak av avfallet, og dermed ervervet et endelig og ubetinget krav på hele vederlaget, eller om dette først er tilfellet når avfallet er deponert. Avtaletidspunktet er ikke avgjørende for tidfestingen. Kravet anses som ubetinget selv om det etter levering eller utførelse hefter garantier eller andre forpliktelser ved ytelsen. Tidfestingen er uavhengig av betalings- og forfallstidspunkt, jf. Zimmer 2021 s. 363. 

Det er enighet om at tidfestingsspørsmålet gjelder levering av en tjeneste og ikke salg av en gjenstand. 

Skattekontoret legger til grunn at den fremlagte avtalen mellom selskapet og kunden I fra juni 2016 (vedlegg 4 til tilsvar datert 11. juni 2021) er representativ for selskapets avtaler. I den konkrete vurderingen av tidfestingsspørsmålet tar skattekontoret derfor utgangspunkt i denne avtalen. 

Skattekontoret forstår avtalen slik at kunden produserer farlig avfall gjennom sin virksomhet og inngår avtale med selskapet som har tillatelse til å ta imot og behandle slik avfall. For dette betaler kunden en pris per tonn som leveres og mottas på avtalt sted. Når avfallet er levert og mottatt i henhold til avtalen, går risiko og ansvar for avfallet over fra kunden til selskapet. Utgangspunktet må være at selskapet har fått en ubetinget rett til vederlaget på dette tidspunktet. Når selskapet har mottatt avfallet og overtatt ansvaret for avfallet er det ikke noe mer selskapet skal yte overfor kunden utover enkelte formaliteter. Kundens risiko og ansvar etter overlevering er begrenset til enkelte misligholdssituasjoner. 

Skattekontoret mener at konsesjonen og aktuell lov og forskrift, særlig avfallsforskriften, utgjør en del av det underliggende rettsgrunnlaget som er relevant for tidfestingsspørsmålet. Selskapet har forpliktet seg overfor kunden til å utføre avfallshåndtering i overensstemmelse med konsesjon og lov, jf. avtalen pkt. 3.1.1. Forpliktelsen til forsvarlig avfallshåndtering følger av konsesjonen og avfallsforskriften og må utføres uavhengig av hva som er avtalt med kunden. Det er sånn sett ingen tjeneste som ytes overfor kunden. Hovedforpliktelsen overfor kunden er å motta og overta ansvaret for avfallet fra det tidspunktet det er levert fra kunden, jf. avtalen pkt. 3.1.4. 

Hvordan avfallshåndteringen skal skje er regulert i konsesjon, lov og forskrift. Det påvirker ikke tidfestingen at det samme tas inn i avtalen med kunden. Med andre ord er tjenesten som leveres til kunden den samme uavhengig av om avtalen presiserer at avfallshåndteringen skal skje i samsvar med konsesjon mv. eller ikke. 

I selskapets skomaker-eksempel er det åpenbart at tjenesten som leveres er reparasjon og ikke mottak av skoen. Rett til vederlag blir ubetinget når skoen er reparert og tilbakeført kunden. Eksempelet er ikke egnet til å belyse tidfestingsspørsmålet i denne saken. 

Det at selskapet skal utstede en bekreftelse overfor kunden ved ferdigstillelse er en formalitet som ikke utsetter tidfestingen. Det har heller ingen betydning for tidfestingen at betalingen fra kunden omfatter alle trinnene i avfallshåndteringen, fra mottak til deponering. Det er naturlig at vederlaget skal omfatte det hele. Dette sier imidlertid ikke noe om hvilken tjeneste som leveres til kunden. 

Avtalen pkt. 3.3.10 gjelder forhold som undersøkes ved mottak av avfall. Dette er nærmere regulert i avfallsforskriften § 9-11 og vedlegg II til kapittel 9 i forskriften. Dersom mottakskontrollen avdekker forhold som medfører at kunden må tilbakeføre avfallet, antar skattekontoret at avfallet ikke kan anses mottatt. Vederlaget skal i så fall ikke inntektsføres. Dette er imidlertid ikke tilfellet i denne saken. 

Pkt. 3.5 omhandler uregelmessigheter som blir oppdaget senere i prosessen og som skyldes kunden eller transportøren. Til dette viser skattekontoret til Skatte-ABC 2021/2022 s. 1218 pkt. 4.3, hvor det fremkommer at betingelser som medfører at en inntekt kan falle bort dersom en fremtidig uviss hendelse inntrer (resolutiv betingelse), ikke vil utsette tidfestingen. Betingelser om at kunden må ta tilbake avfallet hvis forhold som nevnt i avtalen pkt. 3.5 inntrer, utsetter ikke tidfestingen av vederlaget. 

Avtalen pkt. 3.6 omhandler uregelmessigheter som er selskapets ansvar. Selskapet må i slike tilfeller håndtere avfallet for egen regning. Bestemmelsen får ikke betydning for tidfestingsspørsmålet i denne saken. 

Skattekontoret legger til grunn at vederlag knyttet til avfall som er mottatt i 2019 skal inntektsføres i 2019, selv om avfallet ikke har blitt deponert ved utgangen av inntektsåret. 

3.4 Kostnader til prosessering og deponering 

Selskapet anfører subsidiært at en endring av tidfestingen for inntekt må medføre at tilhørende kostnader knyttet til deponiene skal komme til fradrag på et tidligere tidspunkt. 

Skattekontoret bemerker at kostnader som har tilknytning til deponering skal fradras det året «det oppstår en ubetinget forpliktelse for skattyteren til å dekke eller innfri kostnaden», jf. skatteloven § 14-2 andre ledd første punktum. Tidfestingsregelen bygger ikke på et regnskapsmessig sammenstillingsprinsipp. Det er ingen automatikk i at endret tidfesting av en inntekt medfører endret tidfesting for tilknyttede kostnader. Det vises til Ot.prp. nr. 26 (2005–2006) pkt. 6.4.4.4. Dersom selskapet kjøper en tjeneste fra en tredjeperson i forbindelse med deponeringen av avfall, foreligger det en ubetinget forpliktelse til å dekke kostnaden når tredjemann har utført den avtalte tjenesten. På samme tidspunkt vil normalt tjenesteleverandøren ha fått en «ubetinget rett» til vederlaget for tjenesten, jf. skatteloven § 14-2 første ledd andre punktum. Det er imidlertid ingen sammenheng mellom tidfestingen av kostnaden for tjenesten knyttet til deponering av avfallet og tidfestingen av vederlaget som selskapet mottar for avfallet. 

4 Sekretariatets vurderinger 

4.1 Formelle forhold 

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 andre ledd. Klagen er rettidig og skal behandles. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 andre ledd. 

Sekretariatet, som forbereder saken for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage tas til følge. 

4.2 Fradragsrett for overføringer til konto 

4.2.1 Skatteloven § 6-1 

Etter skatteloven § 6-1 første ledd første punktum kan det kreves fradrag for «kostnad som er pådratt for å erverve, vedlikeholde eller sikre skattepliktig inntekt». 

Bestemmelsen krever at en «kostnad» er «pådratt» for at det skal gis fradrag. Det er altså et vilkår om oppofrelse av en fordel. I tillegg kreves det tilknytning mellom kostnad og inntekt eller inntektsskapende aktivitet. Sekretariatet konstaterer at tilknytningskravet er oppfylt, slik også skattekontoret ser ut til å ha lagt til grunn. 

Hverken skatteloven § 6-1 eller andre bestemmelser i loven sier at oppofrelse må finne sted før tidfesting inntrer (og fradragsrett dermed foreligger). At oppofrelse likevel prinsipielt er et vilkår for fradragsrett, viser seg ved at en tidfestet og fradratt kostnad som alminnelig regel må tilbakeføres, eller en tilsvarende inntektspost inntektsføres, hvis det senere viser seg at oppofrelse likevel ikke finner sted. Tidfesting – og (betinget) fradragsrett kan finne sted før oppofrelsen. Dette fremgår av en lang rekke høyesterettsdommer, med unntak av Rt-2004-1921 AS Norske Shell. Se Frederik Zimmer, «Høyesterettsdommer i skattesaker 2004», Skatterett, 2005, s. 331–364, særlig s. 344–345; og Zimmer 2021 s. 207. 

Sekretariatet mener at det derfor ikke er grunn til å ta endelig stilling til om overføringene til konto innebærer at noen kostnad er «pådratt» etter skatteloven § 6-1. Oppofrelse er hverken nødvendig eller tilstrekkelig for å konstatere fradragsrett for selskapet for overføringene til konto i inntektsåret 2019. Det sentrale spørsmålet er om det er grunnlag for tidfesting etter skatteloven § 14-2 andre ledd. 

4.2.2 Skatteloven § 14-2 andre ledd 

Realisasjonsprinsippet er for kostnaders vedkommende formulert slik i skatteloven § 14-2 andre ledd første punktum: 

«Med mindre annet er bestemt, skal en kostnad fradras i det året da det oppstår en ubetinget forpliktelse for skattyteren til å dekke eller innfri kostnaden.» 

Sekretariatet er enig med selskapet i at overføringene til kontoen ikke utgjør en ren regnskapsmessig avsetning for en realforpliktelse. Overføringene er i stedet basert på en reell og ubetinget betalingsforpliktelse. 

De overførte beløpene anses å være utskilt ut fra selskapets formue ettersom selskapet for alle praktiske formål har gitt avkall på råderetten over midlene. Betalingene er ikke betinget av ytterligere innsats fra selskapets side. I tillegg er midlene pantsatt til fordel for Miljødirektoratet og vil dermed ikke tilfalle aksjonærer eller kreditorer ved eventuell konkurs eller oppløsning. Selskapet har hatt en ensidig forpliktelse til å overføre midlene i løpet av inntektsåret, og selskapet har oppfylt denne forpliktelsen. Selskapet kan ikke fri seg fra betalingsforpliktelsen så lenge virksomheten har pågått gjennom året og forpliktelsen blir dermed «ubetinget». Tilfellet kan til dels sammenlignes med utbetaling til en stiftelse eller en erstatningsforpliktelse. Se også Rt-1983-1462 Braathens SAFE A/S, der Høyesterett aksepterte fradrag for arbeidsgivers bidrag til fond for de ansatte (dissens 4-1). 

I forarbeidene til avviklingen av regnskapsprinsippet fremgår følgende: 

«I tilfeller hvor det foreligger en ensidig forpliktelse til å utrede et pengebeløp, vil utgiften være realisert når pengekravet oppstår i henhold til sitt rettsgrunnlag. Dette er bl.a. aktuelt for offentligrettslige påbud og erstatningskrav.» (Ot.prp. nr. 26 (2005–2006) pkt. 6.4.4.4.) 

Rettsgrunnlaget for betalingsforpliktelsen er konsesjonen pkt. 10.1 [referanse]. Størrelsen på pliktig årlig innbetaling er basert på selskapets beregninger av totale kostnader til avslutning og etterdrift. Estimatet hensyntar renteavkastning, årlig prisstigning og lengde på gjenværende driftsperiode. Det skal vurderes med jevne mellomrom om sikkerheten er tilstrekkelig til å dekke kostnadene til etterdrift, minst hvert femte år, eventuelt oftere dersom Miljødirektoratet krever dette. Selskapet har lang erfaring med å estimere slike kostnader. Miljødirektoratet har myndighet til å stille krav om ytterligere sikkerhet. Estimatet fremstår som tilstrekkelig holdbart og pålitelig. 

Uten sikkerhet i form av sperret konto vil det oppstå et økonomisk tap for staten etter hvert som deponeringsvirksomheten pågår. Virksomheten påfører miljømessige skader på [sted], og risiko for blant annet avrenning, som ellers må begrenses og gjenopprettes på statens regning. Ved å basere den igangværende virksomheten på vilkårene i konsesjonen har selskapet godtatt de årlige betalingsforpliktelsene. Alternativt kan man se det slik at selskapet har avgitt et løfte om pengebidrag som Miljødirektoratet har akseptert som vilkår for konsesjonen. Dersom estimatene skulle vise seg å overstige de faktiske kostnadene som vil påløpe til avslutning, etterdrift og rehabilitering, skal gjenstående beløp behandles som skattepliktig inntekt for selskapet. Sekretariatet mener at det ikke gjenstod et slikt beløp på kontoen i inntektsåret 2019. 

Etter skatteloven § 14-2 andre ledd andre punktum skal det ved tidfestingen av kostnader «ses bort fra plikt til å utføre, unnlate eller tåle noe i framtiden». Denne innskrenkningen gjelder forpliktelser som består i annet enn betaling (realforpliktelser), se Zimmer 2021 s. 369 og Ot.prp. nr. 26 (2005–2006) pkt. 6.4.4.4. Bestemmelsen ble tatt inn i loven i 2005 blant annet med sikte på å avskjære tidfesting for den typen kostnader som ble akseptert tidfestet av Høyesterett i Rt-2004-1921 AS Norske Shell, nemlig avsetning til dekning av kostnader forbundet med plikt til opprydning i forbindelse med nedstengning av oljefelt. Den tilsynelatende ikke-nøytraliteten i gjeldende tidfestingsregler for henholdsvis realforpliktelser og betalingsforpliktelser avdramatiseres i Hauge 2012 s. 232–234 pkt. 11.11, som spesifikt nevner opprydningsforpliktelser for miljøskade. 

Sekretariatet er som nevnt av den oppfatning at overføringene til konto ikke er en regnskapsmessig avsetning for en realforpliktelse. Overføringene er derimot basert på en reell og ubetinget betalingsforpliktelse som ikke rammes av skatteloven § 14-2 andre ledd andre punktum. 

Det nevnes for ordens skyld at selskapet ikke har krevd fradrag med virkning for inntektsåret 2019 for betalingsforpliktelser som forfaller etter inntektsåret 2019, selv om plikten til slike fremtidige betalinger for så vidt allerede var ilagt i 2019. Det er derfor ikke nødvendig å ta stilling til om de fremtidige betalingsforpliktelsene var tidfestingsmodne i 2019. Sml. likevel eksempelet i Hauge 2012 s. 232 pkt. 11.11 om et oljeselskap som ilegges en nedstengningsavgift som først forfaller ved utvinningens opphør. Hauge hevder at en slik betalingsforpliktelse først blir ubetinget for oljeselskapet hvis og når det fortsatt er eier av virksomheten ved opphør. 

Det oppstod en «ubetinget forpliktelse» for selskapet til å overføre midler med [beløp] til den sperrede kontoen i inntektsåret 2019, jf. skatteloven § 14-2 andre ledd første punktum. Beløpet er fradragsberettiget. 

4.3 Tidfesting av inntekter, jf. skatteloven § 14-2 første ledd andre punktum 

Spørsmålet gjelder tidfesting av inntekt i form av vederlag for prosessering og deponering av avfall. 

Etter skatteloven § 14-2 første ledd andre punktum skal fordeler som innvinnes ved overføring fra andre, tas til inntekt når skattyteren får en «ubetinget rett til ytelsen». 

I skattekontorets vedtak ble alminnelig inntekt økt med [beløp] som følge av fremskyndet tidfesting av inntekten. Det gjelder vederlag for prosessering og deponering av mottatt avfall som per 31. desember 2019 ikke hadde blitt deponert. 

I Næringsoppgave 2 (RF-1167) post 2980 «avsetninger for forpliktelser» i balansen under kortsiktig gjeld ble det ført [beløp]. Ifølge rettledningen (RF-1168) er post 2980 ment for regnskapsmessige avsetninger som ikke er skattemessig fradragsberettiget. Ut fra selskapets anførsler ville det antakelig vært mer presist å føre beløpet på [beløp] under post 2970 «uopptjent inntekt». Ifølge rettledningen (RF-1168) er post 2970 ment for verdien av inntekter som regnskapsmessig ennå ikke er opptjent. Sekretariatet forstår skattepliktiges påstand slik at beløpet på [beløp] ikke var opptjent i 2019, heller ikke skattemessig. 

I årsregnskapet for 2019 ble det tilsvarende ført [beløp] for «ubehandlet avfall» i balansen under kortsiktig gjeld. I note [nummer] til årsregnskapet for 2019 ble det opplyst følgende om «[tekst utelatt]»: 

«[...]» 

Spørsmålet er hvorvidt inntekten skal tidfestes til (det tidligere) tidspunktet ved henting/mottak av ubehandlet avfall eller til (det senere) tidspunktet når avfallet har gått gjennom en sluttbehandlingsprosess og blitt endelig deponert i terrenget på [sted]. 

Selskapets tjenester faktureres i sin helhet ved mottak av avfall. Selskapet anser transportdelen av tjenesten som levert når avfallet er mottatt fra kunde. Transportdelen utgjør en mindre andel, beløpsmessig og arbeidsmessig, av den samlede tjenesteleveransen. Den delen av vederlaget som gjelder transport inntektsfører selskapet skattemessig samtidig med mottak og fakturering av de samlede tjenestene som selskapet yter kundene. Spørsmålet er dermed begrenset til den resterende delen av vederlaget som gjelder håndtering og deponering etter mottak av avfall. Selskapet har utsatt den skattemessige inntektsføringen av vederlaget for denne resterende delen av tjenesten frem til avfallet har blitt deponert. Faktura som utstedes ved mottak av avfall anser selskapet som en forhåndsbetaling av den resterende tjenesteleveransen. 

Inntekt som innvinnes ved overføring fra andre, tidfestes som nevnt til det tidspunktet skattepliktige har fått en ubetinget rett til ytelsen, jf. skatteloven § 14-2 første ledd andre punktum. Spørsmålet er altså om selskapet har fått en ubetinget rett til pengevederlag på til sammen [beløp] fra kundene i inntektsåret 2019 for tjenestene knyttet til prosessering og deponering av avfall. 

Tidspunktet for når skattepliktige har fått et ubetinget krav på inntekten avhenger av rettsgrunnlaget. Det er uten betydning når ytelsen etter avtalen skal betales eller faktisk blir betalt. Det er også uten betydning når avtalen inngås. En forskuddsbetaling medfører således ikke at tidfestingen fremskyndes. Inntektsføring kan heller ikke utsettes ved å avtale at betaling skal skje etter at inntekten er opptjent. 

Ved vurderingen skal det tas utgangspunkt i det privatrettslige forholdet mellom partene. Det betyr ikke at den skatterettslige vurderingen fullt ut avhenger av privatrettslige fortolkninger. Den skattemessige vurderingen må bero på en konkret fortolkning av skatteloven § 14-2 første ledd andre punktum. Se Frederik Zimmer (red.) og Advokatfirmaet BAHR AS, Bedrift, selskap og skatt, 8. utg., 2023 s. 61 og Skatte-ABC 2025 T-4-4.1. 

Det er tale om gjensidig bebyrdende avtaler om avfallshåndtering. Selskapets fordel er betinget av at det oppfyller sine forpliktelser overfor medkontrahentene. 

Selskapet yter en tjeneste mot vederlag. Det kan overordnet sett skilles mellom omsorgsforpliktelser, som innebærer at tjenesteyter har krav på vederlag for utført arbeid uavhengig av om et bestemt resultat oppnås, og resultatforpliktelser, som innebærer at tjenesteyter har risiko for at et bestemt resultat oppnås. Omsorgsforpliktelser gir tjenesteyteren «ubetinget rett» til vederlaget etter hvert som arbeidet utføres. Resultatforpliktelser gir tjenesteyteren «ubetinget rett» til vederlaget først ved eventuell resultatoppnåelse. 

Skattekontoret legger til grunn at selskapet får en ubetinget rett på vederlag for deponering ved mottak av avfallet. Dette begrunnes med at vederlaget er å anse som en betaling for at selskapet overtar kundens forpliktelse til forsvarlig deponering av avfallet. Denne forpliktelsen overdras etter skattekontorets syn når selskapet mottar avfallet. Skattekontoret forutsetter at krav til forsvarlig deponering av mottatt avfall følger av offentligrettslige reguleringer, driftstillatelser og konsesjoner mv. som er gitt av norske myndigheter, og at kravet gjelder fra det tidspunkt selskapet mottar avfallet. Fra dette tidspunktet er avfallshåndteringen etter skattekontorets oppfatning ingen tjeneste som ytes overfor kunden. I varselet legger skattekontoret vekt på at faktureringen foretas ved mottak av avfall. Sekretariatet gjentar at avtalt forfallstidspunkt for vederlag ikke er av betydning for tidfestingen. Skattekontorets begrunnelse er i mindre grad forankret i det reelle privatrettslige forholdet mellom selskapet og medkontrahentene. 

Sekretariatet har gjennomgått avtalegrunnlaget og mener det ikke er treffende å karakterisere selskapets ytelse som primært en overdragelse av kundens forpliktelse til forsvarlig deponering av avfallet. 

Det er fremlagt en avtale mellom selskapet og kunden I, hjemmehørende i [by i land3], som ble undertegnet i juni 2016 (vedlegg 4 til tilsvar datert 11. juni 2021). Formålet med avtalen er at skattepliktige skal sørge for avfallshåndtering for kunden (pkt. 2.1). Det gjelder [tekst utelatt]. Omfanget er estimert til [antall] tonn per år (pkt. 2.3). 

Sekretariatet legger som skattekontoret til grunn at avtalen er representativ for selskapets avtaler (vedtaket s. 14), men med noen tilføyelser. Ut fra selskapets forklaring rundt fakturering av transport vil det at I har hovedansvaret for transporten fra [land3] til [sted] i Norge skille seg fra selskapets vanlige avtaler, se kort omtale nedenfor av avtalens pkt. 3.3.3 til 3.3.7. Selskapet har opplyst at plikten til å notifisere kunden om ferdigstilt avfallshåndtering (pkt. 3.1.3) ikke er vanlig i avtaler med norske kunder, som i stedet får en slik bekreftelse ved forespørsel (tilsvar datert 11. juni 2021 s. 8). 

Partenes rettigheter og forpliktelser er regulert i pkt. 3. Selskapets overordnede forpliktelse er å sørge for avfallshåndtering i samsvar med konsesjonen og offentligrettslige reguleringer (pkt. 3.1.1). Avfallshåndtering omfatter etter definisjonen i pkt. 1.10 prosessering, nøytralisering og stabilisering («recovery») samt endelig deponering, på en slik måte at avfallet ikke har noen negativ innvirkning på miljø eller grunnvann. Avfallet er av en slik art at det ikke kan gjenvinnes. Sett i sammenheng med pkt. 1.10 mener sekretariatet at avtalens pkt. 3.1.1 gir selskapet en selvstendig kontraktsfestet forpliktelse til miljømessig forsvarlig avfallshåndtering som gjelder i tillegg til de pliktene som følger av konsesjon og offentligrettslig regulering. Med andre ord ville forpliktelsen fortsatt eksistert om den offentligrettslige reguleringen tenkes borte. 

Selskapet har beskrevet prosessen etter mottak av avfall slik i klagen (s. 9): 

«[…]» 

Videre opplyser selskapet at fraktinntekter utgjorde omtrent [beløp] av totale bruttoinntekter på [beløp], slik at hoveddelen av selskapets inntekter er knyttet til prosessering og deponering av avfallet. Det er dette som utgjør selskapets kjernevirksomhet. Etter sekretariatets oppfatning er det ikke riktig å betegne selskapets ytelser overfor kunden etter mottak av avfall som «enkelte formaliteter», slik skattekontoret har gjort i uttalelsen. Selskapet leverer en høyst kompetansekrevende og spesialisert tjenesteytelse. 

I pkt. 3.1.2 til 3.1.5 og pkt. 3.2.1 til 3.2.2 er det angitt øvrige forpliktelser for selskapet som etter sekretariatets vurdering fremstår sekundære i forhold til ansvaret for avfallshåndteringen etter pkt. 3.1.1. 

Ifølge pkt. 3.1.3 skal selskapet notifisere kunden om «final treatment», altså om avfallet har blitt endelig håndtert. Slik notifikasjon skal gis innen 30 dager etter «recovery». Sekretariatet mener dette underbygger at selskapet ikke har en «ubetinget rett» til vederlag for avfallshåndteringen allerede ved mottak av avfallet. Sekretariatet legger til grunn at det samme gjelder uavhengig av om avfallshåndteringen rubriseres som en omsorgsforpliktelse eller en resultatforpliktelse. Arbeidet knyttet til avfallshåndteringen vil hverken være utført eller sluttført ved mottak av avfallet. 

Forpliktelsen til å overta risiko og ansvar for avfallet ved levering, som skattekontoret har vektlagt, fremgår av pkt. 3.1.4. Forpliktelsen i pkt. 3.1.4 som gjelder risikoens overgang fremstår ut fra sammenhengen ikke å være noen hovedytelse i avtaleforholdet for selskapets del, men derimot et forhold som er praktisk nødvendig å regulere i sammenheng med sjøtransporten av avfallet fra [land3] til Norge. Merk at kunden har hovedansvaret for transporten etter avtalen (særlig pkt. 3.3.3 til 3.3.7). Lasten fra [land3] er ikke en salgsvare for kunden. Ved normalt kontraktsforløp skal heller ikke lasten tilbakeføres til kunden. 

Risikoens overgang er relevant moment for tidfesting av vederlag i forbindelse med kjøp og salg av varer. Se Skatte-ABC 2025 T-4-4.6.7 om tidfesting av sendekjøp, herunder netthandel, postordresalg mv. For tjenester vil risikoens overgang gjerne skje ved avsluttet oppdrag. En tjenesteyter kan derimot få en «ubetinget rett» til vederlaget etter hvert som tjenesten utføres, selv om oppdraget som sådan ikke er avsluttet. Tidfestingen fikseres altså ikke nødvendigvis til tidspunktet for risikoens overgang. Avfallshåndteringsoppdraget ble uansett ikke avsluttet ved mottak av avfallet. 

Pkt. 3.1.5 i avtalen gjelder informasjons- og opplæringsplikter knyttet til selskapets prosedyrer. Pkt. 3.2.1 og 3.2.2 gjelder forpliktelser knyttet til helse-, miljø og sikkerhet. 

Det er som nevnt uten betydning for tidfestingen at vederlaget for avfallshåndteringen forfaller til betaling ved lossing i Norge (pkt. 5.1). 

Sekretariatet mener at selskapet ikke fikk en «ubetinget rett» på vederlag med [beløp] i inntektsåret 2019, jf. skatteloven § 14-2 første ledd andre punktum. Beløpet skal ikke inntektsføres. 

5 Sekretariatets forslag til vedtak 

Klagen tas til følge. 

 

 

SKNS1 54/2025 

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 - 18.09.2025: 

Behandling 

I spørsmålet om fradragsrett for myndighetspålagt overføring til bankkonto har nemndas medlemmer Hajem, Folkvord, Backer-Grøndahl, Bjørndal og Hustad enstemmig kommet til annet resultat enn innstillingen fra sekretariatet for Skatteklagenemnda. Nemnda legger til grunn at det ikke foreligger en ubetinget betalingsforpliktelse etter skattelovens § 14-2 så lenge det ikke er oppstått en plikt til å betale til et annet skattesubjekt. For øvrig slutter nemnda seg til skattekontorets vedtak og begrunnelsen for dette. 

Hva gjelder spørsmålet om tidfesting av vederlag for prosessering og deponering av avfall slutter nemnda seg til sekretariatets innstilling. 

Det ble etter dette truffet følgende enstemmige 

Vedtak 

Klagen tas delvis til følge ved at årets resultat reduseres med [beløp].