Lovhenvisninger:

Merverdiavgiftsloven §§ 8-1, 21-3, EMK art. 6 nr. 1.

 

Saksforholdet

Generelle opplysninger om skattepliktige

A AS (heretter "skattepliktige" eller "klager") ble registrert i Merverdiavgiftsregisteret med virkning fra 4. termin 2001.

Den skattepliktige har hatt omsetning av avgiftspliktige rådgivningstjenester i form av investeringsrådgivning i maritim sektor, samt beslektet virksomhet. Dette inkluderer salg og salgsstøtte av markeds-, beslutnings- og kredittvurderingssystemer, samt prosjektledelse, assistanse ved innhenting av kapital og utvikling/gjennomføring av program for refinansiering og gjeldsstrukturering. Skattepliktige hadde pr. august 2016 [...] ansatte.

Skattepliktige hadde i 2015 salgsinntekter på ca. NOK [...] millioner, hvor hovedandelen av inntektene i 2015 var knyttet til konsulentavtalen med B som omtalt under.

Avtalen med B og konflikten med C

I 2014 inngikk skattepliktige en konsulentavtale med B om restrukturering av bankens misligholdte shippinglån og om assistanse i forbindelse med innhenting av kapital.

Den skattepliktiges tjenester er beskrevet i avtalens punkt 1.1. Den skattepliktige skulle vurdere og gi råd til banken om utvikling og implementering av et program for å refinansiere og restrukturere bankens utlån, herunder å etablere et konsortium av investorer for å kjøpe containerskip banken hadde lånefinansiert med pant i, jf. avtalens punkt 1.1 (i). Videre skulle den skattepliktige tilrettelegge forhandlinger mellom banken og investorer, jf. avtalens punkt 1.1 (ii). Den skattepliktige skulle også gi banken råd med hensyn til hvordan banken skulle gå frem for å øke andelen fartøy som skulle inngå i programmet og for å forbedre finansieringskapasiteten og kredittverdigheten til konsortiet, jf. avtalens punkt 1.1 (iii).

Fokus for avtalen var et konkret prosjekt hvor man skulle kjøpe en flåte med [...] containerskip – "[...]". Den skattepliktige skulle bistå banken med å innhente investorer for gjennomføring av prosjektet jf. punkt 2 i avtalen.

Den skattepliktiges vederlag etter avtalen er regulert i avtalens punkt 3, og består av et på forhånd fastsatt beløp og et variabelt beløp fastsatt som en prosentsats av forpliktet beløp fra investorer. Skattepliktige skulle få [...] i tilknytning til inngåelsen av avtalen, se punkt 3.1 (i). I tillegg skulle skattepliktige frem til 15. september 2014 (datoen ble senere forskjøvet) få 7 prosent av egenkapitalen innhentet til prosjekt "[...]" eller tilsvarende muligheter som investorer hadde forpliktet seg til overfor banken ("committed by investors to the Bank"), jf. punkt 3.1 (ii). Etter 15. september 2014 skulle den skattepliktige få 7 prosent av egenkapital som investorer hentet inn av den skattepliktige hadde bidratt med og 3 prosent av egenkapital som investorer hentet inn av banken hadde bidratt med.

Det [...] selskapet C ble i februar 2015 hentet inn som investor av den skattepliktige og forpliktet seg til å bidra til finansiering av prosjektet. Opprinnelig forpliktet C seg til å sørge for finansiering av [...] millioner, hvilket utgjorde 10 prosent av den estimerte verdien av de [...] båtene. Senere ble verdien av containerflåten revidert ned og Cs forpliktelse ble redusert til [...] millioner.

Som ledd i gjennomføringen av prosjektet ble det [...] selskapet D stiftet i mai 2015. Den skattepliktige ble eier av 50 % av aksjene i D, mens C ble eier av de resterende 50 % av aksjene. Planen var at de [...] containerskipene skulle selges til tilsvarende antall single purpose vehicles (SPV), og at samtlige SPV skulle eies 100 % av D gjennom via et heleid datterselskap kalt E.

Den 6. oktober 2015 inngikk den skattepliktige, C og D en avtale som regulerte partenes rettigheter og plikter ved driften av D med datterselskaper. C forpliktet seg etter avtalen til å besørge et lån på [...] til D, og at oppfyllelse av denne forpliktelsen hadde direkte betydning for størrelsen på den skattepliktiges honorar etter avtalen med B. Dersom C innbetalte beløpet i samsvar med avtalen, ville A AS's konsulenthonorar utgjøre [...] (7 prosent av [...]).

Det er i klagen videre opplyst at samarbeidet mellom partene fra oktober 2015 ble vanskeligere. C betalte ikke inn det avtalte beløpet på [...], men kun [...]. Dette hadde som konsekvens at det kun var kapital til å erverve [...] av de [...] containerskipene som var planlagt å skulle inngå i prosjektet. Videre hadde den manglende innbetalingen konsekvens for størrelsen på skattepliktiges konsulenthonorar, som ble redusert med [...] (7 prosent av gjenstående beløp på [...]).

Rundt årsskiftet 2015/2016 rettet C et krav mot den skattepliktige på [...] (10 prosent av beløpet som skulle betales inn av C). Kravet hadde sin bakgrunn i punkt 2.4 i avtalen av 6. oktober 2015 vedrørende plikt om å yte kompensasjon for det tilfellet at den skattepliktige ikke klarte å skaffe funding til å redusere eksponeringen som C hadde gjennom sin låneforpliktelse til D.

Etter begjæring fra C og uten forutgående muntlig forhandling traff [...] byfogdembete 7. januar 2016 kjennelse om arrest i den skattepliktiges formuesgoder for inntil [...], herunder arrest i selskapets driftskonto. [...] byfogdembete fant det prejudisielt sannsynliggjort at C hadde et krav mot skattepliktige og at det forelå arrestgrunn i saken. For å få opphevet arresten begjærte skattepliktige muntlige forhandlinger. Anken ble fastholdt av [...] byfogdembete ved kjennelse av 17. februar 2016, og videre anke til [...] lagmannsrett ble forkastet ved kjennelse av 5. juli 2016.

I forbindelse med arrestsaken, samt i forbindelse med tvisten mot C mer generelt, anskaffet den skattepliktige juridisk bistand i form av advokattjenester. Inngående avgift på disse advokattjenestene ble fradragsført på selskapets omsetningsoppgave for 1. termin 2016.

Totalt fradragsført inngående avgift på advokattjenestene utgjør NOK 340 544, hvorav NOK 324 996 gjaldt advokatbistand i anledning arrestsaken, mens NOK 15 548 gjaldt juridisk bistand vedrørende tvisten med C mer generelt herunder den underliggende tvisten om pengekravet fra C.

Saksgangen frem til skattekontorets vedtak

Den 08.04.2016 mottok skattekontoret omsetningsoppgaven for 1. termin 2016. Oppgaven viste at virksomheten hadde NOK 321 534 til gode for den aktuelle terminen. Avgiftspliktig omsetning var oppgitt til NOK 112 194, og fradragsført inngående merverdiavgift utgjorde NOK 349 582. Skattekontoret varslet om avgrenset oppgavekontroll den 19. april 2016 med spørsmål om dokumentasjon som underbygget oppgaven.

Selskapet oversendte den etterspurte dokumentasjonen, hvoretter skattekontoret var av den oppfatning at det ikke forelå rett til fradrag for inngående avgift på advokatkostnadene som var pådratt for å oppheve arresten. Skattekontoret viste til at arresten var et resultat av en aksjonærtvist som var knyttet til en aktivitet som aksjonær i et utenlandsk selskap – dvs. knyttet til et avgiftsunntatt formål. Advokatkostnadene hadde da ikke den nære og naturlige tilknytningen til den avgiftspliktige virksomheten. Skattekontoret sendte varsel om etterberegning og tilleggsavgift med 20 % den 26. mai 2016.

Selskapet anførte i tilsvar datert 3. juni 2016 at vilkårene for fradragsrett var til stede ettersom arresten førte til at lønninger ikke kunne utbetales, og at arrestsaken av den grunn fikk betydning også for den avgiftspliktige virksomheten. Skattekontoret var ikke enig i at fradragsretten kunne bygges på dette synspunktet. Tjenesteanskaffelser til eierposisjonen ble ansett å være til bruk i aktivitet utenfor avgiftsområdet, og vilkårene for fradragsrett etter merverdiavgiftsloven § 8-1 var ikke oppfylt.

Skattekontoret fattet derfor et vedtak om etterberegning den 8. juli 2016, hvor man tilbakeførte NOK 340 544 med hjemmel i merverdiavgiftsloven § 18-1 (1) b. I tillegg ble det ilagt tilleggsavgift med 20 % - dvs. NOK 68 108.

Sekretariatets behandling

Skattekontorets redegjørelse ble mottatt av sekretariatet for Skatteklagenemnda den 10. oktober 2016.

I brev til sekretariatet av 22. januar 2018 ble det varslet om at den skattepliktige var tatt under konkursbehandling.

Sekretariatets arbeid med å utarbeide innstilling til Skatteklagenemnda ble påbegynt medio februar 2018. Utkast til innstilling ble sendt på innsyn til den skattepliktige 16. mars 2018.

Merknader til innstillingen ble mottatt av sekretariatet den 20. april 2018. Vedlagt merknadene var mellom annet voldgiftsdom som avgjorde tvisten mellom den skattepliktige og C av 21. februar 2017. Av voldgiftsdommen følger det at skattepliktige dømmes til å betale til C kravet på [...], samt dømmes til å overføre til C 2,49 % av aksjene i D.

Den skattepliktige har endelig inngitt tilleggsopplysninger i brev av 2. mai 2018.

Skattepliktiges anførsler

Skattekontoret har i sin redegjørelse for saken etter skatteforvaltningsloven § 13-6 fjerde ledd opplyst følgende om den skattepliktiges klage:

"A AS påklagde vedtaket i brev datert 15.08.2016. Fullmektig er F AS. Klagen er delt i fem deler. Klagens første to deler gjelder selskapets fremstilling av historikken bak arrestsaken, og gjengis ikke her. Skattekontoret viser til klagebrevet i sin helhet.

Skattekontoret påpeker at klagen gjelder fradragsføring av kostnader til advokatbistand ifbm en arrestsak, og advokatbistand til det underliggende pengekravet. Det er både i vedtaket og klagen tatt opp en problemstilling om selskapet har fradragsrett for advokatbistand for å håndtere en konkursbegjæring fra samme selskap som begjærte arrest i A AS sine midler. Den delen som gjelder kostnader til advokatbistand knyttet til konkurssaken er ikke fradragsført, og vedtaket gjelder da ikke kostnader knyttet til konkurssaken. Skattekontoret gjengir derfor ikke klagebrevets anførsler som knytter seg til konkurssaken, men kun til den delen som angår vedtak om etterberegning – dvs. de fradragsførte kostnader til advokatbistand i arrestsaken og det underliggende pengekravet – samt ilagt tilleggsavgift."

Skattekontoret har deretter i redegjørelsen sitert fra klagens punkt 3 til 5, med unntak av punkt 3.2.2 (kostnader til konkurssaken) hvor den skattepliktiges anførsler fremkommer som følger:

"3 Retten til fradrag

3.1 Utgangspunktet

Etter merverdiavgiftsloven § 8-1 har registrerte avgiftssubjekter rett til fradrag for inngående merverdiavgift på anskaffelser av tjenester som er «til bruk i» den registrerte virksomheten. Problemstillingen i denne saken er om advokatutgiftene nevnt ovenfor kan anses å være «til bruk i» A AS's avgiftspliktig rådgivningsvirksomhet, eller om utgiftene er tilknyttet til annen aktivitet. Det skal i denne forbindelse presiseres at A AS ikke omsetter tjenester som er unntatt fra merverdiavgiftsloven.

En anskaffelse må ikke være til direkte faktisk bruk i avgiftspliktig virksomhet for å være fradragsberettiget etter § 8-1. Det følger av rettspraksis at anskaffelsen eller oppofrelsen må være relevant for virksomheten og ha en tilstrekkelig naturlig og nær tilknytning til denne, jf. blant annet Rt. 2012 s. 432 (Elkjøp) avsnitt 43. Det er ikke tilstrekkelig for fradragsrett at anskaffelsen fremstår som bedriftsøkonomisk fornuftig eller forsvarlig.

Skattekontoret synes i sin vurdering å ha lagt stor vekt på resultatet i Rt. 2015 s. 652 (Telenor). For Høyesterett gjaldt saken fradragsrett for inngående merverdiavgift på utgifter til juridisk og finansiell bistand og PR-bistand dels i forbindelse med salg av aksjer i et datterselskap og dels i forbindelse med aksjonærkonflikter i deleide selskaper i Ukraina og Russland. Det er i første rekke den delen av avgjørelsen som gjaldt aksjonærkonfliktene i utlandet som skattekontoret synes å mene er parallell til vår sak. Vi er derimot av den oppfatning at fradragsspørsmålet i Telenor-saken ikke er sammenfallende med A AS's tilfelle, og vil derfor redegjøre nærmere for dommen her.

Det fremgår av Høyesteretts dom at Telenor var medeier i det russiske selskapet VimpelCom og det ukrainske selskapet Kyivstar. Selskapene omsatte telekommunikasjonstjenester. Konflikter med andre aksjeeiere i disse selskapene påførte Telenor betydelige kostnader. Disse konfliktene ledet til flere saker for domstolene i Russland og Ukraina, og flere voldgiftssaker blant annet i New York og Genève. Telenor pådro seg i den anledning kostnader til kommunikasjonsrådgivning, pr-tjenester og advokattjenester. Telenor var av den oppfatning at anskaffelsen av tjenester i anledning disse tvistene måtte sees som en integrert del av Telenors samlede industrielle virksomhet, og fradragsførte merverdiavgift på utgiftene. Skattemyndighetene mente at dette ikke var korrekt og etterberegnet avgiften.

Høyesterett viste til at anskaffelsene som utgangspunkt hadde til formål å ivareta Telenors ikke-avgiftspliktige virksomhet som aksjeeier i VimpelCom og Kyivstar, og at spørsmålet var om anskaffelsene likevel kunne anses å være relevante og ha tilstrekkelig naturlig og nær tilknytning til Telenors avgiftspliktige virksomhet slik at fradragsrett forelå, se dommen avsnitt 47. Høyesterett var i likhet med Borgarting lagmannsrett av den oppfatning at selv om investeringene var bedriftsøkonomisk fordelaktig, hadde anskaffelsene for å sikre eierinteressene ikke tilstrekkelig naturlig og nær tilknytning til den avgiftspliktige virksomheten, se avsnittene 49 og 50. Høyesterett viste også til at det ikke var sannsynliggjort noen nevneverdig påvirkning for omdømmet for Telenors avgiftspliktig virksomhet, se avsnitt 51. Staten fikk dermed medhold i at Telenor ikke hadde fradragsrett.

Til forskjell fra Telenor-saken har tvistene med C direkte betydning for A AS's avgiftspliktige virksomhet. Dette gjelder både driften av virksomheten, eksistensen av den og størrelsen på A AS's avgiftspliktige inntekter. Anskaffelsene av advokattjenester i forbindelse med disse tvistene er derfor fradragsberettiget, se nærmere om dette i punkt 3.2 nedenfor.

3.2 A AS's kjøp av advokattjenester er til bruk i avgiftspliktig virksomhet

3.2.1 Advokatbistand ifm arrestsaken

A AS's anskaffelser av advokattjenester i forbindelse med arrestsaken har hatt som utgangspunkt å få opphevet arresten i selskapets bankkonti for å ivareta driften av den avgiftspliktige virksomheten. Arresten skaper som tidligere nevnt store problemer for selskapets likviditet og dermed også for driften. A AS er videre av den oppfatning at C brukte arresten (og den senere begjæringen om konkurs) til å posisjonere seg i konflikten mot A AS og for å skape et bilde av at A AS er et selskap som verken har evne eller vilje til å gjøre opp for seg. Om det skapes et slikt inntrykk ville det være negativt overfor A AS's eksisterende og potensielle kunder. Også omdømmemessig var det derfor behov for A AS for å imøtegå begjæringen om arrest.

Eierskapet i D var ikke tema i arrestsaken (eller i den senere saken om konkurs). Arrestsaken kan ikke karakteriseres som en ikke-fradragsberettiget aksjonærtvist alene av den grunn at saksøker var en annen aksjonær. Det sentrale må være betydningen saken hadde for A AS's avgiftspliktige virksomhet.

Arresten avgjorde heller ikke pengekravet fra C mot A AS. En arrest innebærer en midlertidig sikring av et beløp i skyldnerens formuesgoder inntil det foreligger et tvangsgrunnlag. Selv om [...] byfogdembete (og senere [...] Iagmannsrett) som et ledd i arrestvurderingen prejudisielt måtte ta stilling til det underliggende kravet, har arresten ingen betydning for om A AS er pliktig til å betale C noe pengebeløp i henhold til avtalen mellom dem. Dette spørsmålet skal som tidligere nevnt avgjøres ved voldgift i begynnelsen av 2017.

I Telenor-saken hadde anskaffelsene av blant annet advokattjenester som utgangspunkt å ivareta Telenors ikke-avgiftspliktige virksomhet som aksjeeier i utenlandske datterselskaper. Til sammenligning var A AS's anskaffelser av advokatbistand til bruk i og ivaretakelse av den avgiftspliktige virksomheten som angitt ovenfor. Under enhver omstendighet må anskaffelsene ved at de søkte å oppheve en arrest i alle selskapets likvide midler anses for å ha en så nær og naturlig tilknytning til virksomheten at det foreligger fradragsrett siden arrestkjennelsen i seg selv har skapt betydelige problemer for selskapets avgiftspliktige virksomhet."

Skattekontoret siterer ikke punkt 3.2.2 da denne delen av klagen gjelder kostnader til konkurssaken. Disse kostnadene er, som nevnt, ikke fradragsførte og inngår derfor ikke i etterberegningsvedtaket.

"3.2.3 Advokatbistand ifm kravet på [...] millioner

Cs anførte krav mot A AS på [...] millioner er oppstått i anledning et avtaleforhold mellom C, A AS og datterselskapet D, og ikke direkte i anledning A AS's omsetning av rådgivningstjenester. Siden erstatningskravet er rettet mot A AS, vil det likevel ha stor økonomisk betydning for A AS og dermed selskapets avgiftspliktige virksomhet om C skulle få medhold i sitt krav.

I tillegg kommer at den underliggende konflikten med C er nært knyttet til A AS's konsulentavtale med B. Hvilket beløp C var pliktig til å betale til D som Iångiver var avgjørende for størrelsen av A AS's totale konsulenthonorar fra banken, jf. avtalen punkt 3.1. Det var derfor avgjørende for A AS å sikre at C innbetalte beløpet på [...] millioner som C har forpliktet seg til etter avtalen.

Siden pengekravet konkret og tvisten med C mer generelt vil kunne ha store konsekvenser for A AS's avgiftspliktige virksomhet, er advokatutgiftene pådratt for å forsvare seg mot Cs krav relevant for den avgiftspliktige virksomheten. Advokatutgiftene må også anses for å ha en tilstrekkelig naturlig og nær tilknytning til den avgiftspliktige virksomheten til at det foreligger fradragsrett.

4 Tilleggsavgift

Skatt x har i sitt vedtak lagt til grunn at det var uaktsomt av A AS å anse at anskaffelsene av advokatutgifter som fradragsberettiget, og har ilagt selskapet 20 prosent tilleggsavgift.

Som redegjort for ovenfor har A AS lagt til grunn at advokatutgiftene pådratt for å oppheve arresten i selskapets driftskonti var direkte knyttet til selskapets avgiftspliktige virksomhet, og dermed direkte fradragsberettiget. Denne forståelsen kan ikke anses for å være uaktsom, men derimot naturlig og nærliggende. Basert på de faktiske omstendigheter i saken var det ingen grunn for A AS til å tro at arresten i selskapets konti skulle klassifiseres som en ikke fradragsberettiget aksjonærtvist.

Tilsvarende kan det ikke være uaktsomt å legge til grunn at inngående merverdiavgift på advokatutgifter knyttet til å forsvare seg mot erstatningskravet fra C (ca. kr 15 548 av det etterberegnede beløpet) ikke var relevant for og hadde en tilstrekkelig naturlig og nær tilknytning til den avgiftspliktige virksomheten.

Under enhver omstendighet kan det ikke foreligge grunnlag for 20 prosent tilleggsavgift. Det vises her særlig til at Telenor ASA i saken nevnt ovenfor fikk 5 pst. tilleggsavgift selv om tilknytningen til den avgiftspliktige virksomheten var lagt mer indirekte enn her."

Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har i sin redegjørelse opprettholdt sitt vedtak og har i hovedsak vurdert klagen slik:

Den påklagede etterberegningen

Skattekontoret viser til at arrestsaken hadde sitt opphav i en uenighet mellom den skattepliktige og C som begge eier 50 % hver av aksjene i D. Uenigheten gjaldt hvorvidt den skattepliktige hadde en avtalefestet plikt om å skyte inn penger i D, og det var denne uenigheten som ledet til at C begjærte arrest i den skattepliktiges formuesgoder. Arrestsaken hadde følgelig sitt opphav i en aksjonærtvist, og skattekontoret legger da som et utgangspunkt til grunn at de anskaffede advokattjenestene har en tilknytning til den skattepliktiges unntatte aktivitet som aksjeeier. Med andre ord slik at kostnadene i utgangspunktet ikke også har en naturlig og nær tilknytning til den registrerte rådgivningsvirksomheten.

Skattekontoret har videre vurdert hvorvidt skattepliktiges anførsler vedrørende arrestsakens virkninger for den avgiftspliktige virksomheten, samt anførselen vedrørende ivaretakelse av omdømme likevel kan etablere tilstrekkelig tilknytning til den avgiftspliktige virksomheten.

Når det gjelder anførselen vedrørende arrestens virkninger for den avgiftspliktige virksomheten viser skattekontoret til at selv om kostnadene vedrørende opphevelse av arresten hadde en bedriftsøkonomisk begrunnelse om å sikre fortsatt drift av selskapets avgiftspliktige virksomhet, så endrer ikke dette tilknytningens art fra det unntatte formål til den avgiftspliktige virksomheten. Til støtte for sitt standpunkt viser skattekontoret til Borgarting lagmannsretts dom LB-2015-103691 (Norske Skogindustrier).

Når det gjelder anførselen vedrørende tap av omdømme finner skattekontoret det ikke sannsynliggjort at skattyters omdømme ble påvirket i denne saken.

Skattekontoret konkluderer etter dette med at de pådratte kostnadene ikke har en nær og naturlig tilknytning til den avgiftspliktige virksomheten, og at rett til fradrag derfor ikke foreligger.

Tilleggsavgift

Skattekontoret legger til grunn at både de objektive og subjektive vilkår for ileggelse av tilleggsavgift er oppfylte. Det vises til at den skattepliktige har sendt inn en uriktig omsetningsoppgave, og at den skattepliktige har opptrådt uaktsomt ved lovovertredelsen.

Skattekontoret legger videre til grunn at saken ikke omfattes av noen av unntakene for ileggelse av tilleggsavgift gitt i medhold av Skattedirektoratets retningslinjer, og at ileggelse av 20 % tilleggsavgift i foreliggende sak innebærer en proporsjonal reaksjon.

Skattekontoret fastholder på denne bakgrunn ileggelsen av tilleggsavgift.

Sekretariatets vurderinger

1. Innledning

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd.

Sekretariatet innstiller på at klagen tas til følge når det gjelder fradragsført inngående avgift med NOK 324 996 som gjelder juridisk bistand i forbindelse med arrestsaken, med tilhørende ilagte tilleggsavgift.

Sekretariatet innstiller på at klagen ikke tas til følge når det gjelder fradragsført inngående avgift med NOK 15 548 som gjelder juridisk bistand vedrørende tvisten med C mer generelt, med tilhørende ilagte tilleggsavgift. Da spørsmålet om tilleggsavgift ikke er avgjort innen rimelig tid i henhold til EMK art. 6 nr. 1 har den skattepliktige som følge av konvensjonsbruddet krav på rimelig kompensasjon. Tilleggsavgiftssatsen reduseres derfor med 10 % fra 20 % til 10 %.

2. Sekretariatets vurdering av skattepliktiges rett til fradrag for inngående avgift

2.1 Rettslig utgangspunkt

Retten til å fradragsføre inngående avgift reguleres av merverdiavgiftsloven § 8-1 hvor det heter at:

"Et registrert avgiftssubjekt har rett til fradrag for inngående merverdiavgift på anskaffelser av varer og tjenester som er til bruk i den registrerte virksomheten."

Lovens formulering "til bruk i" gir anvisning på et såkalt tilknytningskrav som er behandlet i flere høyesterettsdommer. Det avgjørende etter disse er om den enkelte anskaffelse er "relevant for og har en nær og naturlig tilknytning til den avgiftspliktige virksomhet". Dette er senest kommet til uttrykk i HR-2017-1851-A (Skårer Syd).

I tilfeller hvor en anskaffelse foretas direkte til bruk for ikke-avgiftspliktige aktiviteter vil utgangspunktet være at inngående avgift ikke er fradragsberettiget, jf. Rt-2015-652 (Telenor). Anskaffelsen kan i slike tilfeller likevel etter en konkret vurdering ha en naturlig og nær tilknytning til den registrerte virksomheten (dommens avsnitt 47):

"Disse anskaffelsene hadde som utgangspunkt til formål å ivareta Telenors ikke-avgiftspliktige virksomhet som aksjeeier i VimpelCom og Kyivstar. Spørsmålet er om anskaffelsene likevel kan anses å være relevante og ha tilstrekkelig naturlig å nær tilknytning til Telenors avgiftspliktige virksomhet (...)"

Dersom en avgiftsunntatt transaksjon kun inngår som middel i å oppnå en målsetning innenfor den pliktige virksomheten og således ikke har egenverdi kan tilstrekkelig tilknytning etter omstendighetene foreligge jf. Rt-2012-432 (Elkjøp). En ren bedriftsøkonomisk tilknytning til avgiftspliktig virksomhet vil likevel normalt ikke være tilstrekkelig jf. Rt-2015-652 (Telenor) og LB-2015-103691 (Norske Skog).

I tråd med Telenor-dommens tilnærming legger sekretariatet til grunn at det ved tilknytningsvurderingen må skje en avveining av anskaffelsens tilknytning til henholdsvis avgiftspliktig og ikke-avgiftspliktig formål. Oslo tingrett har i dom av 3. oktober 2017 (Staten mot Staten) sammenfattet dette på følgende måte:

"(…) I en slik tilknytningsvurdering må det foretas en viss relativisering, på den måten at graden av tilknytning til avgiftsunntatt omsetning påvirker kravet til tilknytning til avgiftspliktig virksomhet som vilkår for fradragsrett, og hvor det sentrale spørsmålet blir hvilke av disse elementene anskaffelsen har sterkest tilknytning til. (…)

Med disse utgangspunkt vil sekretariatet vurdere fradragene som er krevd i denne saken.

2.2 Inngående avgift vedrørende advokatbistand ifm arrestsaken

Advokattjenestenes tilknytning til ikke-avgiftspliktig formål

Når det gjelder advokattjenestenes tilknytning til ikke-avgiftspliktige formål har skattekontoret lagt til grunn at grunnlaget for arrestsaken gjaldt et krav fra C mot skattepliktige om å skyte inn penger i D. På denne bakgrunn har skattekontoret vurdert det slik at arrestsaken hadde sitt opphav i en aksjonærtvist, og at det foreligger en nær og naturlig tilknytning mellom advokattjenestene for opphevelse av arresten og skattyters ikke-avgiftspliktige aktivitet som aksjeeier.

Som det vil bli redegjort for under i punkt 2.3 er sekretariatet enig med skattekontoret i at kravet som dannet grunnlaget for arrestsaken hadde sin bakgrunn i en aksjonærtvist og således må anses oppstått i tilknytning til skattepliktiges unntatte aktivitet som aksjeeier. I motsetning til skattekontoret er sekretariatet imidlertid av den oppfatning at man ikke alene på denne bakgrunn kan gjøre en direkte slutning om at advokattjenestene anskaffet for opphevelse av arresten har en nær og naturlig tilknytning til avgiftsunntatt virksomhet. En vurdering av tilknytningsgrad til ikke-avgiftspliktige formål må etter sekretariatets vurdering også hensynta hvilken funksjon de aktuelle advokattjenestene faktisk hadde i forhold til å ivareta skattepliktiges ikke-avgiftspliktige aktivitet som aksjeeier i forbindelse med konflikten med C og avklaring av plikten til å betale det fremsatte pengekravet.

Sekretariatet vil her peke på at arresten ikke avgjorde pengekravet fremsatt fra C. En arrestsak innebærer kun en midlertidig sikring av et beløp i skyldnerens formuesgoder inntil det foreligger et tvangsgrunnlag, hvoretter retten som ledd i arrestvurderingen kun prejudisielt tar stilling til det underliggende kravet. Selve pengekravet ble først avgjort ved voldgift i starten av 2017. Advokattjenestene anskaffet for opphevelse av arresten hadde således ingen direkte virkning i forhold til avgjørelse av aksjonærtvisten og spørsmålet om hvorvidt klager hadde plikt til å betale det fremsatte pengekravet. Selv om advokattjenestene anskaffet ifm arresten nok indirekte også kunne komme den senere voldgiftssaken til gode fremstår rekkevidden av slik "gjenbruk" som høyst usikkert, og utgjør etter sekretariatets vurdering intet tungtveiende moment ved vurdering av anskaffelsenes tilknytning til det ikke-avgiftspliktige formålet.

Slik sekretariatet ser det må det etter dette legges til grunn at selv om det underliggende kravet for arrestsaken hadde sitt opphav i skattyters aktivitet som aksjeeier i D, så hadde advokattjenestene anskaffet ifm arresten likevel begrenset betydning i forhold til ivaretakelse av skattepliktiges interesser i aksjonærkonflikten med C og plikten til å betale fremsatte pengekrav. Denne saken skiller seg således fra dommene vedrørende Telenor og Norske Skog hvor de aktuelle advokattjenestene hadde direkte virkninger for avgiftsunntatte aktiviteter ved å bidra til gjennomføring av aksjetransaksjoner og ivaretakelse av aksjonærinteresser i anledning konflikter i utenlandske selskaper.

Sekretariatet er på denne bakgrunn ikke enig i skattekontorets utgangspunkt for fradragsvurderingen hvor det legges til grunn at advokattjenestene anskaffet ifm arrestsaken har en naturlig og nær tilknytning til skattepliktiges unntatte aktivitet som aksjeeier. Dette vil etter sekretariatets oppfatning ha betydning ved avveining mot anskaffelsenes tilknytning til den avgiftspliktige virksomheten, jf. avsnitt under.

Advokattjenestenes tilknytning til den avgiftspliktige virksomheten

Når det gjelder advokattjenestenes tilknytning til den avgiftspliktige virksomheten tar sekretariatet utgangspunkt i virkningene av arresten. I klagen er virkningene av arresten beskrevet som følger:

"Arresten i driftskontoen hadde som konsekvens at A AS ikke hadde midler til å betale sine løpende driftsutgifter, herunder lønn til ansatte, arbeidsgiveravgift til staten, strøm, telefoni, reiseutgifter mv. For å kunne fortsette virksomheten og dekke løpende driftskostnader, har A AS måtte låne penger av datterselskapet G og sin hovedaksjonær."

Skattekontoret har i sin redegjørelse lagt til grunn at virkningene av arresten ikke kan begrunne fradrag da det vises til at advokattjenestene som var anskaffet for å oppheve disse virkningene kun hadde en bedriftsøkonomisk begrunnelse. Skattekontoret har i denne forbindelse vist til Borgarting lagmannsretts dom LB-2015-103691 (Norske Skog).

Sekretariatet stiller spørsmål ved betydningen skattekontoret har gitt dommen vedrørende Norske Skog på foreliggende saksforhold.

Slik sekretariatet leser Norske Skog-dommen kan det herfra utledes at dersom en anskaffelse har direkte tilknytning til en avgiftsunntatt transaksjon, så vil en ren bedriftsøkonomisk tilknytning til avgiftspliktig formål ikke være tilstrekkelig til å begrunne fradrag. Dette selv om de pådratte kostnadene faktisk var nødvendige for å sikre videre drift av avgiftspliktig virksomhet. Dommen er imidlertid mindre relevant i tilfeller hvor tilknytningen til avgiftspliktige formål går utover det rent bedriftsøkonomiske. Med bedriftsøkonomisk tilknytning forstår sekretariatet ulike samdriftsfordeler, synergieffekter og andre avledede sammenhenger.

Til forskjell fra Norske Skog-dommen mener sekretariatet at tilknytningen mellom advokattjenestene for opphevelse av arresten og klagers avgiftspliktige virksomhet innebærer mer enn en ren bedriftsøkonomisk tilknytning. De ønskede virkningene av advokatbistanden var naturlig nok at arresten skulle bli opphevet, slik at skattepliktige igjen kunne få tilgang til driftskonto mv. for å kunne betale sine løpende driftsutgifter. En opphevelse av arresten ville således i seg selv fjerne et hinder for å kunne utøve den avgiftspliktige rådgivningsvirksomheten, og sekretariatet kan på denne bakgrunn vanskelig se at opphevelse av arresten kun skulle innebære indirekte og avledede effekter for den avgiftspliktige virksomheten. Dette i motsetning til saken vedrørende Norske Skog hvor advokatbistanden knyttet seg til gjennomføring av en aksjetransaksjon som i seg selv ikke hadde noen direkte relevans for den avgiftspliktige papirproduksjonen, men hvor transaksjonen kun hadde indirekte virkninger for den avgiftspliktige virksomheten ved at midler ble frigjort.

Hensyntatt de virkninger arresten hadde for den skattepliktiges avgiftspliktige virksomhet er sekretariatet etter dette av den oppfatning at advokattjenestene som ble anskaffet for opphevelse av arresten hadde en direkte relevans for, og en nær og naturlig tilknytning til den avgiftspliktige virksomheten.

Avveining av tilknytningen til ikke-pliktige og pliktige formål

Etter dette mener sekretariatet at selv om det underliggende pengekravet for arresten oppsto i tilknytning til skattepliktiges ikke-avgiftspliktige aktiviteter så hadde advokattjenestene for opphevelse av arresten likevel begrenset betydning i forhold til avgjørelse av aksjonærtvisten og klagers plikt til å betale det fremsatte pengekravet. Arresten avgjorde ikke pengekravet, men innebar kun en prejudisiell prøving av dette. Advokattjenestene anskaffet ifm arrestsaken hadde således ikke først og fremst til formål å ivareta den skattepliktiges ikke-avgiftspliktige aktiviteter.

Advokattjenestene synes derimot først og fremst å være anskaffet av hensyn til å få opphevet de virkninger som arresten hadde for klagers avgiftspliktige virksomhet, og utgjorde således et middel i å oppnå en målsetning innenfor den pliktige virksomheten. Det vises til de direkte virkningene opphevelse av arresten ville ha for utøvelse av den skattepliktiges aktiviteter i form av tilgang til driftskonto. Advokattjenestene hadde med dette hadde en direkte relevans for, og en naturlig og nær tilknytning til den skattepliktiges avgiftspliktige virksomhet.

Hensyntatt at anskaffelse av advokattjenestene ifm arresten hadde en naturlig og nær tilknytning til den skattepliktiges avgiftspliktige virksomhet, og at tilknytningen til ikke-avgiftspliktig aktivitet var av underordnet betydning mener sekretariatet at tjenestene heller ikke kan anses som fellesanskaffelser. Det vises til MVA-kommentaren 5. utgave hvor det på side 530 heter at:

"Videre må utgangspunktet etter rettspraksis være at det ikke er en fellesanskaffelse dersom anskaffelsen har klart nærmest og mest naturlig tilknytning til enten den registrerte virksomheten eller et unntatt formål, jf. Rt. 2008 s. 932 (Bowling), Rt. 2011 s. 1260 (Halliburton) mv (...)"

Den skattepliktige må etter dette anses berettiget til fullt fradrag for inngående avgift.

Konklusjon

Sekretariatet mener advokattjenestene anskaffet ifm arresten er relevante for, og har en nær og naturlig tilknytning til skattepliktiges avgiftspliktige virksomhet, og dermed er «til bruk i» denne virksomheten jf. merverdiavgiftsloven § 8-1.

2.3 Inngående avgift vedrørende advokatbistand ifm kravet på [...] millioner

Problemstillingen gjelder den skattepliktiges rett til fradrag for inngående avgift med NOK 15 548 på advokattjenester anskaffet vedrørende tvisten med C mer generelt, herunder den underliggende tvisten om pengekravet fra C.

Sekretariatet har i utkast til innstilling som ble sendt på innsyn til den skattepliktige tatt utgangspunkt i at disse advokattjenestene har direkte tilknytning til skattyters ikke-avgiftspliktige aktivitet som aksjonær i D. Bakgrunnen for dette utgangspunktet var at sekretariatet la til grunn at pengekravet – som advokattjenestene var anskaffet for å imøtegå – hadde sin opprinnelse i den unntatte delen av skattepliktiges virksomhet og ikke i den avgiftspliktige rådgivningsvirksomheten. Dette tilsynelatende i samsvar med den skattepliktiges egne vurderinger i klageskrivet av 15. august 2016 hvor det i punkt 3.2.3 fremkommer at:       

«Cs anførte krav mot A AS på [...] millioner er oppstått i anledning et avtaleforhold mellom C, A AS og datterselskapet D, og ikke direkte i anledning A AS's omsetning av rådgivningstjenester. (…)»

Den skattepliktige har i sine merknader og i etterfølgende brev av 2. mai 2018 bestridt sekretariatets utgangspunkt om at omhandlede advokattjenester hadde direkte tilknytning til skattepliktiges ikke-avgiftspliktige aktivitet som aksjonær i D. Skattepliktige viser til avtaleverket som danner grunnlaget for det fremsatte kravet, herunder punkt 2.4 i samarbeidsavtalen med C datert 6. oktober 2015 som voldgiftssaken omhandlet. Det pekes på at utfallet av saken ble at den skattepliktige ble dømt til å betale kompensasjonen på til sammen [...], direkte til C. Kravet gjald følgelig ikke innskytelse av midler i D som en del av finansieringen av prosjektet, men en kompensasjon til C. Sekretariatet har følgelig lagt til grunn feil faktum når det i utkastet til innstilling var lagt til grunn at kravet omhandlet en forpliktelse for skattepliktige om å «skyte inn penger i D». Skattepliktige mener disse uttalelsene får det til å høres ut som at utfallet av voldgiftssaken var at den skattepliktige ble dømt til å selv finansiere opp D-prosjektet gjennom sin rolle som aksjonær. Realiteten er imidlertid at den skattepliktige ble idømt å betale kompensasjon direkte til C, som følge av at skattepliktige gjennom sin konsulent- og rådgivningsrolle ikke hadde evnet å skaffe nye investorer til prosjektet til erstatning for Cs midlertidige finansiering. Dette har klar tilknytning til skattepliktiges avgiftspliktige virksomhet.

Sekretariatet har vurdert anførslene fremsatt i merknadene, men er fortsatt av den oppfatning at pengekravet som dannet grunnlag for arrestsaken mest naturlig må anses å ha oppstått i tilknytning til den skattepliktiges avgiftsunntatte aktivitet som aksjeeier i D. Når det i utkastet til innstillingen fremkom at kravet om kompensasjon fra C gjaldt forpliktelse om å «skyte inn penger i D» så var dette basert på en direkte avskrift av skattepliktiges egen fremstilling av saksforholdet under punkt 2.2 i klagebrevet av 15. august 2016. At tvisten i realiteten ikke dreide seg om en forpliktelse for den skattepliktige om en innskytelse av midler i D, men omhandlet krav om kompensasjon fra C endrer ikke tilknytningen til den ikke-avgiftspliktige aktiviteten. Sekretariatet vektlegger særlig at kravet hadde sin bakgrunn i en samarbeidsavtale inngått mellom den skattepliktige og C som regulerte partenes rettigheter og plikter ved driften av D, hvor partene eide 50 % hver av aksjene. Selv om den unntatte aktiviteten som aksjeeier har oppstått som ledd i skattepliktiges avgiftspliktige rådgivningsvirksomhet så danner eierposisjonen i D og inngåtte avtaleverket med medaksjonæren C grunnlag for selvstendige rettigheter og plikter ved siden av den avgiftspliktige virksomheten. Man står således ikke overfor et tilfelle hvor den avgiftsunntatte aktiviteten ikke virker inn på fradragsretten grunnet manglende egenverdi, jf. Rt-2012-432 (Elkjøp).

Sekretariatet opprettholder med dette utgangspunktet om at advokattjenester anskaffet for å imøtegå fremsatte erstatningskrav fra C har direkte tilknytning til skattyters ikke-avgiftspliktige aktivitet som aksjonær i D.

Den skattepliktige har i sitt klagebrev anført at rett til fradrag likevel foreligger da erstatningskravet potensielt ville kunne ha stor økonomisk betydning for den skattepliktiges avgiftspliktige virksomhet. Videre slik at den underliggende konflikten med C også var av betydning for konsulentavtalen inngått med B og størrelsen på konsulenthonorar etter denne avtalen.

Sekretariatet mener at de forhold som her er anført av den skattepliktige ikke er egnet til å begrunne at tilknytningens art endres fra ikke-avgiftspliktige til avgiftspliktige formål. Sekretariatet viser til at advokattjenestene her er anskaffet direkte for å imøtegå et krav oppstått i tilknytning til den skattepliktiges ikke-avgiftspliktige aktiviteter, og er således uten direkte betydning for den skattepliktiges omsetning av rådgivningstjenester. At utfallet av tvisten ville kunne få økonomiske virkninger også for klagers avgiftspliktige virksomhet innebærer kun en indirekte og avledet tilknytning. Tilknytningen var således kun av bedriftsøkonomisk art, som etter rettspraksis ikke er ansett å kunne begrunne fradragsrett, jf. RT-2015-652 (Telenor) avsnitt 45 og LB-2015-103691(Norske Skog).

Sekretariatet er følgelig av den oppfatning at advokattjenester som den skattepliktige har anskaffet i forbindelse med den underliggende tvisten med C ikke har tilstrekkelig nær og naturlig tilknytning til den avgiftspliktige virksomheten til at vilkårene for fradrag etter merverdiavgiftsloven § 8-1 er oppfylt.

3. Tilleggsavgift

3.1 Innledning

For det tilfellet at Skatteklagenemnda er enig med sekretariatet om at den skattepliktige er berettiget til fradrag for inngående avgift på advokatbistand anskaffet ifm arrestsaken skal det heller ikke ilegges tilleggsavgift for dette avgiftsbeløpet.

Ileggelse av tilleggsavgift vil i så fall kun være aktuelt for avgift som er etterberegnet på advokattjenester anskaffet i forbindelse med den underliggende tvisten med C. Etterberegnet inngående avgift for disse tjenestene beløper seg til NOK 15 548, hvoretter 20 % tilleggsavgift i tilfelle utgjør NOK 3 109.

3.2 Overgangsregler tilleggsavgift/tilleggsskatt

Skattekontoret har i denne saken ilagt tilleggsavgift med hjemmel i den nå opphevede bestemmelsen i merverdiavgiftsloven § 21-3 første ledd. Nye regler om tilleggsskatt er gitt i skatteforvaltningsloven § 14-3 - § 14-6.

Den 21. juni 2017 ble det foretatt en endring av overgangsbestemmelsen i skatteforvaltningsloven § 16-2 (2). Bestemmelsen har nå følgende ordlyd:

"§§ 14-3 til 14-7 får virkning for saker der opplysningssvikten er begått etter tidspunktet for lovens ikrafttredelse. Det samme gjelder for saker der vedtak treffes etter lovens ikrafttredelse, men opplysningssvikten er begått før tidspunktet for lovens ikrafttredelse, for så vidt samlet tilleggsskatt eller overtredelsesgebyr hadde blitt høyere etter de tidligere reglene."

Dette innebærer at det som utgangspunkt er merverdiavgiftslovens bestemmelse om tilleggsavgift som kommer til anvendelse i denne saken, siden opplysningssvikten er begått før 1. januar 2017. Dette gjelder likevel kun dersom skatteforvaltningslovens bestemmelser om tilleggsskatt ikke innebærer et gunstigere resultat. I så fall er det reglene i skatteforvaltningsloven som skal anvendes.

Sekretariatet har foretatt en vurdering og kommet til at skatteforvaltningslovens regler ikke vil føre til et gunstigere resultat i denne saken. Det er derfor reglene i merverdiavgiftsloven som kommer til anvendelse.

3.3 Vilkårene for å ilegge tilleggsavgift og beviskrav

Det følger av merverdiavgiftsloven § 21-3 at den som ”forsettlig eller uaktsomt overtrer denne loven eller forskrifter gitt i medhold av loven, og ved det har eller kunne ha påført staten tap” kan bli ilagt tilleggsavgift med inntil 100 % som en reaksjon på overtredelsen.

Loven oppstiller her objektive og subjektive vilkår som alle må være oppfylt for at tilleggsavgift kan bli ilagt.

Tilleggsavgift må i likhet med tilleggsskatt anses som straff etter EMK. Det er skattemyndighetene som må bevise at vilkårene for tilleggsavgift er oppfylt. I en sak som det foreliggende hvor skattekontoret har lagt til grunn at den skattepliktiges overtredelsen av merverdiavgiftsreglene har vært uaktsom, er beviskravet for å ilegge tilleggsavgift klar sannsynlighetsovervekt jf. Høyesteretts avgjørelse i RT-2008-1409 (Sørum).

3.4 De objektive vilkår

Det første objektive vilkåret for bruk av tilleggsavgift er at det rent faktisk foreligger en overtredelse av merverdiavgiftsloven eller tilhørende forskrifter.

Som redegjort for over har den skattepliktige på omsetningsoppgaven for 1. termin 2016 krevd fradrag for inngående avgift på advokatbistand vedrørende kravet fremsatt av C til tross for at anskaffelsene ikke har tilstrekkelig nær og naturlig tilknytning til den avgiftspliktige virksomheten til at vilkårene for fradrag etter merverdiavgiftsloven § 8-1 er oppfylt. Omsetningsoppgaven er dermed uriktig. På dette grunnlag finner sekretariatet at det er klar sannsynlighetsovervekt for at skattepliktige har overtrådt merverdiavgiftsloven § 8-1.

Det andre objektive vilkåret er at overtredelsen har eller kunne ha påført staten et tap. Vurderingen av tapsfaren må knyttes til tidspunktet for innlevering av den aktuelle omsetningsoppgaven. Overtredelsen anses fullbyrdet allerede når omsetningsoppgaven er registrert i merverdiavgiftssystemet.

I denne saken er det ikke omtvistet at den skattepliktige har sendt inn omsetningsoppgave for 1. termin 2016 hvor det aktuelle fradraget for inngående avgift er krevd, og det objektive vilkåret er dermed oppfylt. Sekretariatet legger etter dette til grunn at det er klar sannsynlighetsovervekt for at tapsvilkåret er oppfylt.

Begge de objektive vilkårene for å ilegge tilleggsavgift er oppfylt.

3.5 Det subjektive vilkåret

I tillegg til de objektive vilkår, må det fra skattepliktiges side foreligge forsett eller uaktsomhet for at tilleggsavgift skal kunne bli ilagt. Det er tilstrekkelig for å kunne ilegge tilleggsavgift at det er utvist simpel uaktsomhet.

Det foreligger uaktsomhet når avgiftssubjektet burde forstått at handlingen kunne medføre overtredelse av lov eller forskrift, eller burde forstå at det kunne være tvil om avgiftsbehandlingen var riktig, jf. HR-2017-1851-A (Skårer Syd). Det er derfor ikke et krav om at overtredelsen er skjedd med hensikt. Ved vurderingen av om et forhold anses uaktsomt er det nærliggende å se hen til hva handlingsalternativet i den aktuelle situasjonen ville vært – hva burde virksomheten gjort for å unngå den aktuelle feilen? Dette må avgjøres ut fra en objektiv norm for forsvarlig opptreden.

Ved tvil om den avgiftsmessige behandlingen er riktig, kreves det normalt at den skattepliktige foretar nærmere undersøkelser, eller i det minste opplyser om sitt standpunkt i et forklarende vedlegg til omsetningsoppgaven, jf. Skattedirektoratets retningslinjer for tilleggsavgift punkt 3.5. Dette følger blant annet av Høyesteretts avgjørelser i HR-2017-1851-A (Skårer Syd) og HR-2017-1948-A (Ole Deviks vei).

I foreliggende sak har den skattepliktige fradragsført inngående avgift på anskaffelse av advokattjenester tilknyttet ikke-avgiftspliktige aktiviteter som selskapet utøver. Sekretariatet kan ikke se at fradrag for slike kostnader har støtte i relevante rettskilder, og den skattepliktige burde derfor forstått at det kunne være tvil om avgiftsbehandlingen var riktig.

Av Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift av 10. januar 2012 punkt 3.5, følger at hvis det foreligger berettiget tvil med hensyn til den avgiftsmessige behandlingen, skal det ikke ilegges tilleggsavgift hvis den avgiftspliktige på en utfyllende måte har redegjort for faktum og hvorledes regelverket er vurdert, selv om skattekontoret kommer til et annet resultat. Den skattepliktige kunne ha unngått tilleggsavgift ved å inngi et slikt forklarende vedlegg til oppgaven. Den skattepliktige har ikke gjort dette.

Sekretariatet er etter dette kommet til at det med klar sannsynlighetsovervekt er utvist uaktsomhet. Vilkårene for å ilegge tilleggsavgift er dermed oppfylt.

3.6 "Kan"-bestemmelse

Merverdiavgiftsloven § 21-3 er en "kan" bestemmelse. Selv om vilkårene for å ilegge tilleggsavgift er til stede, betyr ikke det at tilleggsavgift skal brukes ved enhver uaktsom overtredelse. Sekretariatet må vurdere om den aktuelle overtredelsen er så vidt klanderverdig at en reaksjon i form av tilleggsavgift er på sin plass. Ved vurdering kan skattekontoret se bort fra bagatellmessige feil hos det ellers aktsomme og lojale avgiftssubjekt.

Det er ikke slik at avgiftssubjektet har en ”tabbekvote” som kan fylles før tilleggsavgift ilegges, jf. Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift punkt 3.1. Spørsmålet blir om noen av unntakene som er omtalt i retningslinjene kan komme til anvendelse slik at tilleggsavgift kan unnlates.
Sekretariatet kan ikke se at det foreligger noen formildende omstendigheter ved dette forholdet og kan ikke se at noen av unntakene i Skattedirektoratets retningslinjer punkt 3 kommer til anvendelse.

3.7 Satser for tilleggsavgift

Tilleggsavgift kan bli fastsatt med inntil 100 % av det beløp som har påført eller kunne påført staten tap. Satsen skal vurderes særskilt for det enkelte forhold.

Det følger av Skattedirektoratets reviderte retningslinjer punkt 4.1 at satsen for tilleggsavgift som hovedregel skal være 20 % der overtredelsen er å anse som uaktsom. Sekretariatet finner at det i denne saken er riktig å anvende normalsatsen på 20 %. Dette er i tråd med praksis i lignende tilfeller hvor det er krevd fradrag for inngående avgift for anskaffelser med tilknytning til ikke-avgiftspliktig aktivitet, jf. blant annet Høyesteretts avgjørelse i HR-2017-1851-A (Skårer Syd).

Den skattepliktige har i sitt klagebrev anført at det under enhver omstendighet ikke kan foreligge grunnlag for 20 % tilleggsavgift, og vist til RT-2015-652 (Telenor) hvor skattekontoret hadde ilagt 5 % tilleggsavgift.

Av Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift av 10. januar 2012 punkt 4.4 første avsnitt følger det at:

"Der avgiftssubjektets uaktsomhet anses som forholdsvis liten, men hvor det likevel er grunnlag for å reagere på forholdet med tilleggsavgift, jf. punkt 3.1, kan tilleggsavgift beregnet i prosent medføre en uforholdsmessig streng reaksjon. Skattekontoret kan i slike tilfeller utmåle tilleggsavgiften med et bestemt beløp."

Tilleggsavgift på etterberegnet beløp som er ilagt i skattekontorets vedtak utgjør totalt NOK 68 108. Ved at fradrag for inngående avgift på advokatbistand anskaffet ifm arrestsaken aksepteres vil 20 % tilleggsavgift av gjenstående etterberegnet beløp utgjøre totalt NOK 3 109. Etter sekretariatets vurdering innebærer ikke ileggelse av tilleggsavgift med et slikt beløp en uforholdsmessig streng reaksjon sett i forhold til den uaktsomhet som er utvist av den skattepliktige. På samme måte som skattekontoret finner sekretariatet klagers henvisning til RT-2015-652 (Telenor) hvor det etterberegnede beløpet utgjorde NOK 70 776 722 lite treffende.

Grunnlaget for tilleggsavgiften er det beløp som skattemyndighetene med klar sannsynlighetsovervekt kan fastsette etter merverdiavgiftsloven § 18-1 eller § 18-4 (1) og (2). I denne saken NOK 15 548.

Sekretariatet finner etter dette at vilkårene for å ilegge tilleggsavgift etter merverdiavgiftsloven § 21-3 er oppfylt, og at det i utgangspunktet er riktig å ilegge tilleggsavgift med 20 % i denne saken.

3.8 Forholdet til EMK – konvensjonsbrudd

Ileggelse av tilleggsavgift må i likhet med tilleggsskatt anses som straff etter EMK. Skattepliktige som er varslet om tilleggsskatt har krav på at endelig avgjørelse skjer innen rimelig tid, jf. EMK art. 6 nr. 1 som lyder:

" For å få avgjort sine borgerlige rettigheter og plikter^​ eller en straffesiktelse^​ mot seg, har enhver rett til en rettferdig og offentlig rettergang innen rimelig tid ved en uavhengig og upartisk domstol opprettet ved lov."

Det foreligger konvensjonsbrudd etter art. 6 både hvis den totale saksbehandlingstiden er for lang og hvis det har vært en for lang inaktiv periode i løpet av den totale saksbehandlingstiden, jf. HR-2016-225-S avsnitt 31.

En lang inaktiv periode, liggetid, vil i seg selv også kunne være et konvensjonsbrudd jf. Rt-2005-1210 og HR-2016-225-S. Med liggetid forstås kun perioder med fullstendig inaktivitet, dårlig fremdrift i saksbehandlingen omfattes ikke, jf. HR-2016-225-S avsnitt 33. Dårlig fremdrift inngår derimot i vurderingen av om den totale saksbehandlingstiden er blitt for lang.

Det er konvensjonsbrudd på grunn av inaktivitet sekretariatet vurderer nærmere i denne saken. Spørsmålet blir om liggetiden i denne saken innebærer et brudd på EMK art. 6.

I Rt-2005-1210, som gjaldt tradisjonell strafferett, kom Høyesterett til at total inaktivitet i ett år representerte en krenkelse av EMK art. 6 nr. 1. I HR-2016-225-S utgjorde en total liggetid på syv til åtte måneder ikke konvensjonsbrudd etter EMK art. 6. nr. 1.

I Rt-2007-1217 avsnitt 65 fremkommer det at:

"de rettssikkerhetsgarantier som EMK artikkel 6 sikrer i straffesaker, ikke kan håndheves like strengt for sanksjoner som faller utenfor den tradisjonelle strafferett, men som likevel blir betraktet som straff etter EMK artikkel 6."

Dette støttes også av EMDs storkammerdom av 23. november 2006, Jussila mot Finland (EMD-2001-73053). Dette taler etter sekretariatets syn for at Rt-2005-1210 må vurderes i lys av at foreliggende sak gjelder administrativt ilagt tilleggsavgift.

I dom publisert i UTV-2016-1280 kom lagmannsretten til at en periode på 20 måneder med inaktivitet i saksbehandlingen måtte anses som en krenkelse av EMK art. 6 nr. 1.

Skattekontorets redegjørelse ble mottatt av sekretariatet den 10. oktober 2016 og saken ble påbegynt den 15. februar 2018. Det vil si at saken har hatt en ren liggetid hos sekretariatet på over 16 måneder.

Basert på gjennomgangen av rettspraksis foran er det sekretariatets syn at spørsmålet om tilleggsavgift i denne saken ikke er avgjort innen rimelig tid i henhold til EMK art. 6 nr. 1.

3.9 Rimelig kompensasjon – EMK art. 13

Ved brudd på EMK har skattepliktige krav på et effektivt rettsmiddel i henhold til EMK art. 13:

"Enhver hvis rettigheter og friheter fastlagt i denne konvensjon blir krenket, skal ha en effektiv prøvningsrett ved en nasjonal myndighet uansett om krenkelsen er begått av personer som handler i offisiell egenskap."

Spørsmålet er hva et effektivt rettsmiddel innebærer i foreliggende sak.

EMK art. 13 regulerer ikke de internrettslige virkningene av konvensjonskrenkelse.

Ved vurderingen av hva som utgjør en rimelig kompensasjon må det derfor sees hen til nasjonal rettspraksis. Sekretariatet bemerker at det i henhold til avgjørelse i Høyesteretts ankeutvalg HR-2017-1814-U er anledning til å utmåle en straff som er lavere enn lovbestemt minstestraff.

I Rt-2000-996, som gjaldt ileggelse av skjerpet tilleggsskatt, ble både bortfall og nedsettelse av tilleggsskatten ansett å være et effektivt rettsmiddel etter EMK art. 13. Tilleggsskatten for 1987 falt bort og tilleggsskatten for 1988 ble satt til 30 %. Total saksbehandlingstid hadde vært henholdsvis 11 og 8 år. Til forskjell fra foreliggende sak gjaldt ikke denne saken spørsmålet om ren liggetid var en krenkelse av EMK art 6 nr. 1.

I HR-2016-225-S forelå det ikke brudd på EMK art 6 nr.1, men det ble likevel kompensert for lang saksbehandlingstid. Det uttales der at reduksjonen må være forholdsmessig. Sentralt er lengden på forsinkelsen. Hva som er forholdsmessig må vurderes i den enkelte sak. Sakens øvrige omstendigheter må trekkes inn i vurderingen, særlig hvor belastende forsinkelsen har vært for den tiltalte. Selv om det ikke forelå brudd på EMK art 6 nr. 1 i denne saken, er det sekretariatets syn at momentene ved vurderingen av hva som er en rimelig kompensasjon ved lang saksbehandlingstid også er relevante i de tilfellene det foreligger konvensjonsbrudd.

I UTV-2016-1280 ble en reduksjon av tilleggsskatten med 10 % ansett å være en rimelig kompensasjon. I denne saken gjaldt det som tidligere nevnt en liggetid på 20 måneder, og således en noe lengre periode med liggetid enn denne saken. Sekretariatet finner derfor at 10 % også vil være tilstrekkelig kompensasjon i denne saken hvor liggetiden utgjør i overkant av 16 måneder. Tilleggsskattesatsen reduseres derfor med 10 % fra 20 % til 10 %.

3.10 Konklusjon

Sekretariatet finner at vilkårene for å ilegge tilleggsavgift etter merverdiavgiftsloven § 21-3 er oppfylt, og at det i utgangspunktet er riktig å ilegge tilleggsavgift med 20 %.

Det er imidlertid sekretariatets syn at spørsmålet om tilleggsavgift i denne saken ikke er avgjort innen rimelig tid i henhold til EMK art. 6 nr. 1, og den skattepliktige har som følge av konvensjonsbruddet krav på rimelig kompensasjon. Tilleggsavgiftssatsen reduseres derfor med 10 % fra 20 % til 10 %.

Sekretariatets forslag til vedtak

1. Klagen tas delvis til følge ved at etterberegnet inngående avgift som gjelder advokattjenester anskaffet i anledning arrestsaken, med tilhørende tilleggsavgift frafalles.
2. Satsen for tilleggsavgift reduseres med 10 % fra 20 % til 10 %.

 

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 – 23.08.2018

Til stede:

                        Skatteklagenemnda

                        Gudrun Bugge Andvord, leder

                        Benn Folkvord, nestleder

                        Elin Backer-Grøndahl, medlem

                        Petter Grann-Meyer, medlem

                        Maj Hines, medlem

 

                       

Skatteklagenemndas behandling av saken:

Nemnda sluttet seg til sekretariatets innstilling og traff følgende enstemmige

                                                           v e d t a k:

 

1. Klagen tas delvis til følge ved at etterberegnet inngående avgift som gjelder advokattjenester anskaffet i anledning arrestsaken, med tilhørende tilleggsavgift frafalles.
2. Satsen for tilleggsavgift reduseres fra 20 % til 10 %.