Tilbakegående avgiftsoppgjør ved midlertidig brukstillatelse

Lovhenvisninger:

merverdiavgiftsloven §§ 8-6, 12-1, merverdiavgiftsforskriften § 8-6-2 første ledd annet punktum

 

 

 

Saksforholdet

Skattekontoret har i vedtaket av 20. august 2020 opplyst følgende om saksforholdet:

«3. Bakgrunnen for saken

3.1 Skattekontorets kontroll

A har følgende formål: "Å eie og leie ut fast eiendom, samt alt som naturlig hører sammen med dette."

Selskapet leverte 6. februar 2020 tilleggsmelding til 6. termin 2019 som viste kr 10 176 858 i avgift til gode. Meldingen inneholdt kun inngående merverdiavgift. I merknadsfeltet var det opplyst at:

"MVA beløpet gjelder tilbakegående avgiftsoppgjør ifm. signerte leiekontrakter vedr kapitalvarer ikke ferdigstilt pr. 31.12.19 samt endelig arealjustering ifm. revidert oppmåling av næringslokalene".

Skattekontoret varslet i brev av 7. februar 2020 om en kontroll av tilleggsmeldingen. Etterspurt dokumentasjon ble sendt inn 19. februar 2020. Det ble her gitt følgende redegjørelse for avgiftsbehandlingen:

"Se vedlagt kopi av ferdigattest for byggetrinn 1 og byggetrinn 2.

Lokalene som det kreves tilbakegående avgiftsoppgjør for fremstår som rålokaler og det er ikke foretatt ytterligere arbeider enn det byggetekniske nødvendig sett i lys av at de fysisk utgjør en del av byggetrinn 1 og 2. Se vedlagt for bilder av nevnte lokaler. Vedlagt ligger også et budsjett for gjenværende kostnader for at disse lokalene skal kunne tas i bruk slik avtalt i leiekontrakter, ref. pkt. 2. Budsjettet viser en gjenværende investering på ca. 14,5 MNOK. Det fremgår også av leiekontraktene at forventet overtakelse ikke er før i perioden 01.05-01.07.20 da de nødvendige fysiske byggearbeider må gjennomføres først. I vurderingen av antall kapitalvarer for A vises det til uttalelser fra Finansdepartementet av 08.06.2012 som åpner for at et byggeprosjekt kan bestå av flere kapitalvarer. Med bakgrunn i ovennevnte kommentarer knyttet til tilstanden på rålokalene og gjenværende investeringer som må foretas før ferdigstillelse er det vurdert som rimelig å behandle disse lokalene som egne byggetiltak/kapitalvare med egen justeringsperiode."

Innsendt dokumentasjon viser at selskapet har delt oppføringen av nybyggene i fem ulike kapitalvarer:

 

Kapitalvare	Kvadratmeter	Allokert MVA
Kapitalvare 1	6 507,30	29 262 133
Kapitalvare 2	1 395,10	6 277 031
Kapitalvare 3	3 403,80	14 947 608
Kapitalvare 4	1 312,80	5 906 735
Kapitalvare 5	1 483,10	6 528 711

 

Fradragsført inngående merverdiavgift i tilleggsmeldingen gjaldt et tilbakegående avgiftsoppgjør knyttet til kapitalvare 4 og 5, jf. inngåtte utleiekontrakter med B av 19. desember 2019 og C (udatert).

Ytterligere dokumentasjon ble mottatt 24. februar 2020. Det ble blant annet sendt inn dokumentasjon for at utleieavtalen med C ble inngått 22. november 2019.

Skattekontoret mottok videre midlertidige brukstillatelser for byggetrinn 1 og 2. Vedrørende forholdet mellom kapitalvare 4 og 5 og oppføringen av nybygget som sådan, heter det at:

"Kapitalvare 4 og kapitalvare 5 er inkludert i ferdigattestene. Grunnen til at lokalene ikke ble holdt utenfor ved søknad om ferdigattest var at resterende arbeider som gjenstod ble vurdert som ikke søknadspliktige ved endelig opparbeidelse til utleibare lokaler noe som også er bekreftet i vedlagte korrespondanse med D kommune dd.02.2020."

Byggetillatelse for byggetrinn 1 ("Næringsbygg") ble gitt av D kommune dd. juni 2017. Midlertidig brukstillatelse er datert dd. desember 2018. I tilsvaret heter det at midlertidig brukstillatelse ble gitt dd. november 2018. Ferdigattest for byggetrinn 1 er datert dd. juni 2019.

Byggetillatelse for byggetrinn 2 ("Tilbygg til næringsbygg") ble gitt av D kommune dd. desember 2017. Midlertidig brukstillatelse er datert dd. mars 2019. I tilsvaret heter det at midlertidig brukstillatelse ble gitt dd. mars 2019. Ferdigattest for byggetrinn 2 er datert dd. juni 2019.

3.2 Skattekontorets varsel om fastsettelse

Skattekontoret varslet i brev av 14. april 2020 om tilbakeføring av inngående merverdiavgift med kr 10 176 858. Varselet var begrunnet med at det ikke forelå rett til tilbakegående avgiftsoppgjør fordi utleieforholdene var inngått mer enn seks måneder etter "fullføringen av byggetiltaket", jf. merverdiavgiftsforskriften § 8-6-2 første ledd.»

Skattekontoret konkluderte i vedtaket med at skattepliktige ikke hadde overholdt seksmånedersfristen i merverdiavgiftsforskriften § 8-6-2 første ledd annet punktum og det forelå derfor ikke rett på tilbakegående avgiftsoppgjør etter merverdiavgiftsloven § 8-6 første ledd. Fradragsført inngående merverdiavgift ble på denne bakgrunn tilbakeført med kr 10 083 161.

Skattepliktige påklaget skattekontorets vedtak ved brev av 5. oktober 2020. Skattekontoret fant ikke grunnlag for å ta klagen til følge og utarbeidet derfor en uttalelse til sekretariatet. I henhold til uttalelsen er det ikke fremkommet nytt faktum i saken.

Sekretariatet for Skatteklagenemnda mottok den skattepliktige klage, sammen med skattekontorets uttalelse og sakens øvrige dokumenter 19. oktober 2020.

Sekretariatets utkast til innstilling ble sendt på innsyn til skattepliktige 2. juni 2022. Da det ikke var mottatt merknader per 30. juni 2022 ble saken meldt opp for behandling i Skatteklagenemnda. Merknader datert 29. juni 2022 ble mottatt av sekretariatet 9. juli 2022. Sekretariatet valgte å trekke saken fra nemndsbehandling 11. juli 2022, slik at skattepliktiges merknader kunne bli innarbeidet og hensyntatt i innstillingen.

Skattepliktiges anførsler

Skattekontoret har gjengitt den skattepliktiges anførsler i tilsvaret slik i vedtaket av 20. august 2020:

«3.3 Skattepliktiges tilsvar

Tilsvar til skattekontorets varsel, fra E, er datert 2. juni 2020.

Vedrørende sakens faktiske side heter det at midlertidig brukstillatelse for byggetrinn 1 ble gitt dd. november 2018, og dd. mars 2019 for byggetrinn 2. Ferdigattest for begge byggetrinn ble utstedt dd. juni 2019. Videre heter det at da søknad om midlertidig brukstillatelse for byggetrinn 1 og 2 ble sendt, var det flere arealer som "fremsto som rålokaler".

Skattepliktiges prinsipale anførsel er at det foreligger grunnlag for tilbakegående avgiftsoppgjør, fordi midlertidig brukstillatelse og ferdigattest "er gitt på feil grunnlag og således ikke kan legges til grunn for selskapets avgiftsbehandling".

Det vises til at plan- og bygningsloven § 21-10 tredje ledd åpner for at det kan utstedes midlertidig brukstillatelse for hele eller deler av tiltaket når det "gjenstår mindre vesentlig arbeid og kommunen finner det ubetenkelig". Det anføres at bestemmelsen gir kommunen "et nokså stort slingringsmonn i vurderingen av hvorvidt vilkårene er oppfylt, som etter vår vurdering tilsier at det nødvendigvis vil måtte variere hva man forventer av detaljgraden av opplysninger i søknaden, herunder graden av hvorvidt de enkelte arbeidene er fullført eller ikke."

Videre vises det til at A, i søknaden om midlertidig brukstillatelse for byggetrinn 1, opplyste om mindre montasjearbeid samt testing og igangkjøring av tekniske anlegg og mindre arbeider på fasadene og utvendige overflatearbeider. I søknaden om midlertidig brukstillatelse for byggetrinn 2 ble det opplyst om testing av brannalarmanlegg og en del mindre arbeider utenomhus.

I forbindelse med skattekontorets varsel om fastsettelse har A vært i kontakt med deres arkitekt F for å få nærmere opplysninger om hva som ble sendt inn av dokumentasjon ifbm. søknaden om brukstillatelser. I svar fra F av 22. mai 2020 heter det blant annet at:

"Arbeidene som gjenstod for disse arealene var omfattende, og bestod av hele prosessen med å få en leietaker på plass, tegne ut løsninger for dem med rominndeling/konsept, lage arbeidstegninger og fysisk bygge løsningene med fullføring av ventilasjonskanaler med inntak/avkast, lagevegger/himlinger/kontorfronter/møterom/kommunikasjonsarealer/trekke el-kabler/stikkontakter/belegg på gulv osv. Dette er omfattende byggearbeider."

På bakgrunn av dette anføres det i tilsvaret at det på søknadstidspunktet kun var "de utførende og prosjekterende firmaene" som var ferdige med sine oppgaver. At det ble sendt søknad om midlertidig brukstillatelse og ferdigattest for alle arealene, anses å skyldes "at man her forholdt seg til bygget på et overordnet nivå" uten å gå "nærmere innpå de kapitalvarene som ikke var fullført på de angjeldende tidspunktene".

Det anføres at omfanget av gjenstående arbeider ble "underkommunisert" til kommunen, men at dette ikke kan være avgjørende ved praktiseringen av kapitalvarebegrepet. Det vises til at arealene var "rålokaler" som ville kreve mye arbeid før de kunne tas i bruk av leietakerne. Gjenværende investeringer for leietakertilpasninger var budsjettert til ca. 14,5 MNOK.

På bakgrunn av dette anmodes skattekontoret "om å prejudisielt vurdere hvorvidt de midlertidige brukstillatelsene bygger på feil faktum, før det kan vurderes hvorvidt A er innenfor 6-måneders fristen for å kunne søke om tilbakegående avgiftsoppgjør".

Avslutningsvis anføres det at det er vanlig praksis i bransjen å suksessivt søke om midlertidig brukstillatelse etterhvert som de ulike byggetiltakene ferdigstilles. I dette tilfellet anses det å foreligge to brukstillatelser som bygger på uriktige opplysninger om gjenstående arbeider. Midlertidige brukstillatelser fra kommunen, som bygger på en skjønnsmessig vurdering fra deres side, anses ikke å kunne være avgjørende for hvorvidt et byggetiltak skal anses fullført i merverdiavgiftslovens forstand.

Selskapets subsidiære anførsel er at det i alle tilfeller må legges avgjørende vekt på at arealene ikke kunne tas i bruk, og at de av den grunn utgjør egne kapitalvarer. Selv om brukstillatelsene fra kommunen legges til grunn anføres det at lokalene uansett ikke var tatt i bruk:

"A anfører etter dette at skattekontoret må legge avgjørende vekt på de faktiske forhold i saken, og at det fremstår som sannsynliggjort at arealene ikke kunne tas i bruk på tidspunktet for midlertidig brukstillatelse. Det vil derfor være en naturlig konsekvens av både formålet bak justeringsreglene og Finansdepartementets brev av 8. juni 2012 at justeringsperioden for disse arealene begynner å løpe først når de ferdigstilles/tas i bruk."»

Videre har skattekontoret gjengitt den skattepliktiges anførsler i klagen slik i sin uttalelse:

«I klagen fastholdes at det foreligger rett til tilbakegående avgiftsoppgjør for inngående merverdiavgift på kapitalvarene i saken. Skattepliktige er ikke enig med skattekontoret i at seksmånedersfristen for å inngå utleiekontrakter etter fullføring av kapitalvaren ikke er overholdt, jf. merverdiavgiftsforskriften § 8-6-2.

I klagen pkt. 2.1 heter det at det ikke er bestridt at et kommunalt vedtak om midlertidig brukstillatelse "som utgangspunkt" vil innebære at arealene "rent faktisk og avgiftsrettslig" skal anses ferdigstilt. I denne saken anføres det imidlertid at skattepliktige ved en feil har søkt om og fått innvilget midlertidig brukstillatelse for arealer som beviselig ikke var ferdigstilt i en slik grad at de kunne tas i bruk.

I pkt. 2.3 heter det at skattepliktige ikke er enig i at det forelå to kapitalvarer som følge av at det forelå to byggetiltak/byggetrinn, samt at innvilgelse av midlertidig brukstillatelse i "enhver sammenheng" vil medføre at kapitalvaren kan anses fullført. Det anses å ville bli en "kunstig og formalistisk oppdeling av byggetiltak" dersom det legges avgjørende vekt på at det foreligger midlertidig brukstillatelse, uten å gå nærmere inn på om de aktuelle arealene rent faktisk kan tas i bruk. Kapitalvarene som det ble søkt tilbakegående avgiftsoppgjør for, anses som egne særskilte byggetiltak som ikke var ferdigstilt da det ble utstedt midlertidig brukstillatelse, og som heller ikke ble ferdigstilt av den midlertidige brukstillatelsen.

I pkt. 2.4 anføres det at justeringsperioden, der arealene "faktisk ikke kunne tas i bruk", ikke kan løpe fra det foreligger midlertidig brukstillatelse, men først fra det tidspunkt arealene "faktisk var ferdigstilt".»

Skattepliktiges merknader til innstillingen

I merknadene til innstillingen av 29. juni 2022 er skattepliktige uenig i sekretariatets standpunkt om at det ikke var grunnlag for å kreve innsyn i skattekontorets utkast til vedtak når det allerede var sendt ut et forhåndsvarsel som oppfyller kravene i skatteforvaltningsloven § 5-6. Skattepliktige viser til at retten til innsyn har vært praktisert siden 2011 og var tidligere uttrykkelig angitt i SKD-melding 11/11. Det vises videre til Skatteforvaltningshåndboken, hvor det uttales under punktet om § 5-4 første ledd at «[s]katte- og avgiftspliktige som ber om det, skal gis innsyn i skattekontorets utkast til enkeltvedtak.».

Det vises for øvrig til merknadene i sin helhet i vedlegg av 29. juni 2022.

Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert saken slik i vedtaket av 20. august 2020:

«4. Problemstilling og rettsgrunnlag

4.1 Innledning

A er frivillig registrert for utleie av bygg eller anlegg, jf. merverdiavgiftsloven § 2-3 første ledd.

Etter § 8-1 har et registrert avgiftssubjekt rett til fradrag for inngående merverdiavgift på anskaffelser av varer og tjenester som er til bruk i den registrerte virksomheten. Fradragsrett forutsetter at det på anskaffelsestidspunktet er inngått en utleieavtale med en leietaker som omfattes av den frivillige registreringen, jf. HR-2017-1948-A (SPG Ole Deviks vei AS).

Herværende sak gjelder inngående merverdiavgift allokert til arealer som ble omfattet av selskapets frivillige registrering fra og med 6. termin 2019, jf. utleiekontrakter inngått i november og desember 2019. Ettersom anskaffelsene i saken ikke var til bruk for et avgiftspliktig utleieforhold på anskaffelsestidspunktet, foreligger det ikke fradragsrett etter § 8‑1.

Spørsmålet i saken er om det foreligger rett til et såkalt tilbakegående avgiftsoppgjør etter § 8‑6 første ledd. Etter første ledd har et registrert avgiftssubjekt rett til fradrag for inngående merverdiavgift på anskaffelser foretatt inntil tre år før registreringen (gjelder ikke kapitalvarer som nevnt i § 9-1 annet ledd bokstav b) i den utstrekning anskaffelsene har direkte sammenheng med omsetningen i den registrerte virksomheten.

I merverdiavgiftsforskriften § 8-6-2 er adgangen til tilbakegående avgiftsoppgjør presisert for frivillig registrerte avgiftssubjekter. Fra første ledd annet punktum gjengis:

"Det gis ikke tilbakegående avgiftsoppgjør på kapitalvarer som nevnt i merverdiavgiftsloven § 9-1 annet ledd bokstav b i den grad bygget eller anlegget ikke er leid ut innen seks måneder etter fullføringen avbyggetiltaket."

4.2 Justeringsreglene og fullføring av byggetiltak

Etter § 9-1 annet ledd bokstav b skal "fast eiendom som har vært gjenstand for ny-, på- eller ombygging der inngående merverdiavgift på kostnadene ved dette utgjør minst 100.000 kroner" anses som en kapitalvare.

For kapitalvarer som nevnt i § 9-1 annet ledd bokstav b angir § 9-4 annet ledd at justeringsperioden er "ti år etter fullføringen". Fullføringstidspunktet defineres slik:

"Slike kapitalvarer anses fullført når det er utstedt ferdigattest eller midlertidig brukstillatelse, eller dersom slik attest eller tillatelse ikke er nødvendig, når kapitalvaren er tatt i bruk. I justeringsperioden medregnes det regnskapsåret kapitalvarene ble fullført."

I praksis vil det gjerne være tidspunktet for utstedelse av midlertidig brukstillatelse som medfører at kapitalvaren anses fullført og justeringsperioden begynner å løpe, da dette ofte utstedes før ferdigattest, og slik tillatelse er nødvendig før tiltaket kan tas i bruk.

4.3 Fullføring av kapitalvarer ved suksessive leietakertiltredelser

Skattekontoret bemerker at Finansdepartementet ga utførlige kommentarer til justeringsreglene før regelverkets ikrafttredelse, jf. fortolkningsuttalelse av 16. november 2007. Vedrørende grensen mellom én eller flere kapitalvarer gjengis følgende fra pkt. 1.2:

"Ved byggetiltak som går ut på nybygging vil det trolig være relativt enkelt å fastslå om det foreligger samme eller flere byggetiltak, og slike byggetiltak vil gjerne være så kostbare at beløpsgrensen på 100 000 kroner i inngående merverdiavgift uansett overstiges. Det kan imidlertid reises spørsmål om det foreligger ett eller flere byggetiltak - en eller flere kapitalvarer - ved større utbygninger som gjennomføres i flere byggetrinn. I slike tilfeller kan det være naturlig å anse de ulike byggetrinnene som flere byggetiltak og dermed som flere kapitalvarer. Det kan for eksempel tenkes at et kjøpesenter eller større kontorbygg blir utviklet som to forskjellige byggetrinn (i egne prosjekter) der byggetrinn 1 fullføres før byggetrinn 2 begynner. I slike tilfeller antar departementet at det vil være både naturlig og hensiktsmessig å behandle de to byggetrinnene som to byggetiltak og dermed som to kapitalvarer. Dette vil gjelde selv om hele utbyggingen for eksempel omfattes av den samme hovedentreprisen eller byggetillatelsen (se under). Det forhold at byggeprosessen står stille en tid, vil imidlertid ikke dermed bety at det foreligger flere byggetiltak."

Videre gjengis følgende fra pkt. 5, vedrørende justeringsperiodens begynnelse for byggetiltak:

"Ved oppføring av for eksempel et kjøpesenter eller kontorbygg kan det imidlertid tenkes at det gis brukstillatelse for deler av bygget – for eksempel en etasje – mens det fremdeles pågår byggearbeider i andre deler av bygget. Spørsmålet er om justeringsperioden skal begynne å løpe for det enkelte lokale når det gis brukstillatelse for dette eller om justeringsperioden skal begynne å løpe når det foreligger brukstillatelse for samtlige lokaler.

Hvis det som i eksempelet ovenfor forutsettes at oppføringen av kjøpesenteret/kontorbygget anses som en kapitalvare (og ikke flere kapitalvarer ved at kjøpesenteret/kontorbygget utvikles i flere faser som egneprosjekter, jf. omtalen i pkt. 1.2), er det nærliggende å anta at justeringsperioden skal begynne å løpe fra det tidspunkt det i dette tilfellet er utstedt ferdigattest eller gitt brukstillatelse for hele kjøpesenteret/kontorbygget. Det kan imidlertid tenkes tilfeller der man bør fravike dette utgangspunktet og i stedet legge til grunn at justeringsperioden begynner å løpe for enkelte lokaler selv om det for eksempel ikke er gitt brukstillatelse for alle lokalene.

Når det gjelder senere byggetiltak, for eksempel rehabilitering, ombygging, tilpasning osv., som utføres som egne byggetiltak etter at for eksempel kontorbygget er fullført, vil dette anses som egne kapitalvarer og det vil på samme måte løpe en egen justeringsperiode fra det tidspunkt slike byggetiltak anses fullført."

Spørsmålet om fullføring av kapitalvarer ved suksessive leietakertiltredelser ble videre omtalt i Skattedirektoratets melding nr. 8 for 2011. Fra de relevante deler av meldingen gjengis:

"1.2.2 Restarbeider er ikke egen kapitalvare

Restarbeider gitt etter brukstillatelse vil være å anse som samme kapitalvare som nybygget, jf også direktoratets uttalelse av 17. februar 2009 pkt 1. Merk også at departementet har presisert følgende: «Det forhold at byggeprosessen står stille en tid, vil imidlertid ikke dermed bety at det foreligger flere byggetiltak,» jf fortolkningsuttalelsen pkt 1.2."

1.2.3 Leietakertilpasninger kan være egen kapitalvare

Leietakertilpasninger vil – dersom vilkårene ellers er oppfylt – normalt kunne ses som egen kapitalvare ved siden av selve nybygget, jf fortolkningsuttalelsen pkt 5.

2 Justeringsperioden

2.1 Trinnvis iverksettelse av bruk – løper flere justeringsperioder?

I praksis forekommer det at byggherren innhenter midlertidig brukstillatelse kun for deler av et nybygg, og da gjerne bare for den del hvor leiekontrakt er inngått. Enkelte har hevdet, under henvisning til at det er den midlertidige brukstillatelsen som etter loven starter justeringsperioden, at det i slike tilfeller vil løpe en egen justeringsperiode bare for den utleide del, etterfulgt av flere senere justeringsperioder ettersom brukstillatelser innhentes. Nevnte synspunkt innebærer en gunstigere løsning for byggherren fordi han under denne forutsetning kan utsette seksmånedersfristen for tilbakegående avgiftsoppgjør for de deler av nybygget som ennå ikke er utleid, jf i FMVA § 8-6-2.

Direktoratet er ikke enig i at brukstillatelsene kan tillegges en slik betydning. I den grad bygget ellers fremstår som én kapitalvare, må brukstillatelsen – begrenset eller ikke – anses som en igangsetting av brukstiden for hele bygget. Bare hvor nybygget unntaksvis kan ses som flere kapitalvarer ut fra de kriterier som er skissert opp under pkt 1.2, vil det være rom for å operere med flere frister. Det er allment kjent at det ligger en avgiftsrisiko i å få leietakere på plass «litt etter litt», evt. «for sent», og det er liten grunn til at dette utgangspunktet skal komme i en annen stiling alene pga. fremdriften knyttet til brukstillatelsen(e).

Direktoratet vil også presisere at hvor brukstillatelse er gitt kan byggherren heller ikke utsette fullføringstidspunktet for (deler av) nybygget ved å la visse arbeider gjenstå. Slike arbeider vil normalt ha karakter av å være restarbeider som anses som en del av nybygget, se pkt. 1.2.2, og som er uten betydning for byggets avgiftsrettslige fullføring. At slike arbeider gjenstår, rokker således ikke ved brukstillatelsen som justeringsperiodens oppstartspunkt.

Derimot vil leietakertilpasninger som nevnt under pkt 1.2.3 kunne være en egen kapitalvare med sin egen justeringsperiode. Brukstillatelsen vil således ikke utløse noen justeringsperiode for slike arbeider, hvilket et stykke på vei vil avdempe noen av de avgiftsulemper som en «forsinket» iverksettelse av bruken ellers vil kunne innebære.

2.2 Mindre byggetiltak i bygg som ellers er i bruk – periodens begynnelse

For mindre byggetiltak som ikke trenger ferdigattest eller brukstillatelse for å bli tatt i bruk løper justeringsperioden fra da kapitalvaren tas i bruk, jf mval § 9-4 annet ledd. Slike arbeider – f.eks. oppgradering av ventilasjonsanlegg, flytting av bad, nye gulv, himlinger etc. – kan gjerne pågå parallelt med at lokalene ellers er i bruk. Foranlediget av innkomne henvendelser vil vi presisere at det er uten betydning for justeringsperiodens begynnelse at lokalene er i bruk mens arbeidene pågår, f.eks. ved at leietakerne går på halvferdige gulv. Avgjørende er her som ellers når den aktuelle kapitalvare – her de nevnte arbeidene – er fullført. Av praktiske og administrative hensyn kan fullføringstidspunktet i disse tilfellene etter direktoratets syn knyttes til oppdragstakerens sluttfaktura."

I Finansdepartementets brev av 8. juni 2012 til Skattedirektoratet uttalte departementet seg om ovennevnte SKD-melding. I lys av reaksjoner på meldingens innhold, ønsket departementet å supplere sin fortolkningsuttalelse av 16. november 2007. I pkt. 2 skisseres problemstillingen slik:

"For en rekke byggetiltak vil det ikke være problematisk å fastslå fullføringstidspunktet. Mange større utbyggingsprosjekter kan imidlertid gå over flere år, og vil kunne innebære en trinnvis utbygging. I slike tilfeller vil utbyggere kunne søke om midlertidig brukstillatelse for enkelte lokaler etter hvert som disse ferdigstilles og klargjøres for utleie eller annen bruk, mens andre lokaler ferdigstilles på senere tidspunkter. Men ordlyden i merverdiavgiftsloven gir ikke direkte veiledning i et tilfelle hvor det for eksempel foreligger flere midlertidige brukstillatelser for suksessive deler av samme bygg eller byggekompleks. Spørsmålet om hvilken midlertidig brukstillatelse som i tilfelle skal anses for å medføre oppstart av justeringsperioden for et bygg under oppføring, må derfor avgjøres ved fortolkning."

I pkt. 3 vises det til at spørsmålet om fullføring / når justeringsperioden begynner å løpe henger tett sammen med spørsmålet om hva som skal anses som én eller flere kapitalvarer. Med henvisning til fortolkningsuttalelsen av 16. november 2007 vises det til at "Departementet har altså tidligere lagt til grunn at et byggetiltak vil kunne strekke seg over flere bygg såfremt bygningene inngår i et helhetlig prosjekt. Samtidig vil flere delprosjekt i ett bygg kunne anses som separate byggetiltak. Det må således foretas en konkret vurdering av den enkelte utbyggingen." I pkt. 4 konkluderes det med at "Departementet holder derfor fast ved at et bygg kan anses å bestå av flere kapitalvarer, slik at bygg som utvikles gradvis, må kunne anses å bli fullført gradvis."

Avslutningsvis uttales følgende i pkt. 5:

"Spørsmålet om når fullføring skjer, er samtidig et spørsmål om hva som fullføres. Når det skal tas stilling til om en bygning (eller deler av en bygning) skal anses som én eller flere kapitalvarer, framgår det av fortolkningsuttalelsen fra 2007 at det er relevant å se hen til omfanget av en byggetillatelse eller hovedentreprise. Det er som nevnt byggetiltaket som er det sentrale, ikke om tiltaket relaterer seg til flere bygg eller deler av et bygg.

Etter departementets oppfatning vil det kunne tenkes tilfeller der byggetiltak, som i utgangspunktet skal anses som ett byggetiltak, bør kunne deles i flere byggetiltak på grunn av utsettelser, stans mv. Dette vil være en naturlig konsekvens av lovmotivenes formålsbetraktninger om at fradragsretten skal reflektere den faktiske bruk av kapitalvaren i avgiftspliktig virksomhet. Departementet vil imidlertid presisere at det ikke må skje en kunstig oppdeling av byggetiltaket for å omgå reglene, ved for eksempel å komme under grensen på 100 000 kroner i merverdiavgiftsloven § 9-1 annet ledd bokstav b."

På bakgrunn av Finansdepartementets brev ble det i Skattedirektoratets fellesskriv av 12. juni 2012 gitt følgende korrigering av melding nr. 8/2011:

"Meldingens hovedsyn var – noe forenklet – at en utbygger som utgangspunkt ikke kan operere med flere suksessive justeringsperioder/frister, men at utgangspunktet må være at det kun løper én periode/frist per nybygg. Dette stod i motstrid til Finansdepartementets fortolkningsuttalelse av 16. november 2007 pkt. 1.2, hvor forutsetningen var at et bygg kan anses å bestå av flere kapitalvarer, slik at bygg som utvikles gradvis også må kunne anses å bli fullført gradvis. Vi viser for så vidt til uttalelsen.

Finansdepartementet har i brev av 8. juni d.å. sagt seg uenig i direktoratets standpunkt, idet man holder fast ved det som fremgår av fortolkningsuttalelsen.

På denne bakgrunn trekker direktoratet med dette tilbake standpunktet i nevnte melding pkt. 2.1."

I Merverdiavgiftshåndboken, 16. utgave 2020, omtales trinnvis iverksettelse av bruken på side 870. Fra omtalen gjengis:

"Større nybygg tas i praksis ofte i bruk suksessivt, og da gjerne slik at det innhentes midlertidig brukstillatelse etter hvert som leiekontrakt inngås og det enkelte lokale ferdigstilles. I de resterende deler av bygget kan det gjerne være gjenstående byggearbeider. I praksis har mange byggherrer i disse tilfellene operert med ett fullføringstidspunkt per lokale, dvs. slik at bygget avgiftsrettslig anses fullført litt etter litt etter hvert som lokalene blir ferdigstilt og brukstillatelser innhentes. I den grad man godtar dette juridisk er konsekvensen at fristen for tilbakegående avgiftsoppgjør og justeringsperioden løper for hvert enkelt lokale. I praksis har man så vidt forstås også operert med en, sett med byggherrens øyne, enda mer liberal praksis med ett fullføringstidspunkt for hele bygget som foreligger først når alle brukstillatelser er innhentet."

5. Skattekontorets vurdering av retten til tilbakegående avgiftsoppgjør

5.1 Skattekontorets vurdering av om fradragsført inngående merverdiavgift gjelder fullførte, eller ikke-fullførte, kapitalvarer

Problemstillingen er om fradragsført inngående merverdiavgift (den andel av merverdiavgift pådratt ved oppføringen av næringsbyggene og tilbygget allokert til arealene som ble utleid i 6. termin 2019) skal anses for å tilhøre en kapitalvare som ble fullført mer enn seks måneder før utleiekontraktene ble inngått, eller om den inngående merverdiavgiften knytter seg til selvstendige, ikke-fullførte kapitalvarer.

Selskapet har, med henvisning til Finansdepartementets brev av 8. juni 2012, innrettet seg slik at ikke-utleide og «ikke-ferdigstilte» arealer er behandlet som selvstendige kapitalvarer.

Slik skattekontoret ser det er imidlertid selskapets avgiftsbehandling klart utenfor det som er temaet i Finansdepartementets brev av 8. juni 2012, samt det som har vært et tema i praksis for øvrig.

Skattekontoret bemerker at det har vært en debatt om betydningen av at det gis flere midlertidige brukstillatelser for ulike arealer i bygg der oppføringen i utgangspunktet fremstår som ett byggetiltak. Herværende sak gjelder imidlertid ikke et tilfelle med suksessiv ferdigstillelse av et byggetiltak, hvor det underveis oppnås flere (begrensede) midlertidige brukstillatelser. I denne saken er det oppnådd midlertidig brukstillatelse (og senere ferdigattest) for byggetrinn 1 og 2, det vil si for alle arealer i næringsparken – også arealene hvor det ikke var inngått leiekontrakter eller utført innvendig tilrettelegging/leietakertilpasninger.

For den inngående merverdiavgiften som er fradragsført i mva-meldingen, vil det følgelig ikke kunne være et senere tidspunkt som representerer fullføring av disse søknadspliktige byggetiltakene. Byggetiltakene er fullført når det er utstedt ferdigattest eller midlertidig brukstillatelse. Ettersom midlertidig brukstillatelse er gitt, for alle arealer, vil det aldri kunne inntre en annen, senere hendelse som representerer fullføring av byggetiltakene. Skattekontoret kan således ikke se noe grunnlag for at anskaffelsene kan knyttes til en selvstendig, ikke-fullført kapitalvare, selv om det gjenstår leietakertilpasninger.

Oppføringen av A er nærmere omtalt i en artikkel publisert dd.mm.åå på […]:

[…]

Prosjektet var følgelig fordelt på to byggesaker og på to kontrakter, med nær sammenheng. Byggetrinn 1 ble overlevert fra entreprenør 14. desember 2018, mens byggetrinn 2 ble overlevert 1. april 2019. Midlertidig brukstillatelse for byggetrinn 1 ble utstedt dd. november 2018, mens midlertidig brukstillatelse for byggetrinn 2 ble utstedt dd. mars 2019. Ferdigattest for begge byggetrinn ble utstedt dd. juni 2019.

Etter skattekontorets syn representerer de to byggetiltakene to kapitalvarer i relasjon til § 9-1 annet ledd bokstav b.

Skattekontoret er enig i at det, til tross for at omtalte byggetiltakene var fullført og byggene var overlevert fra entreprenør, fremdeles gjenstod en rekke innvendige arbeider. Skattekontoret legger til grunn at utbygger, av naturlige årsaker, ikke valgte å få utført "mer enn nødvendig" for arealer hvor det ikke var inngått utleiekontrakter –der det ikke var nærmere bestemt hvordan arealene skulle fordeles og brukes. I tilsvaret vises det til at gjenværende investeringer for leietakertilpasninger var budsjettert til ca. 14,5 MNOK.

Skattekontoret kan imidlertid ikke se hvordan gjenstående leietakertilpasninger kan endre på at byggetiltakene knyttet til næringsbyggene som sådan ble fullført ved utstedelsen av midlertidige brukstillatelser.

Som nevnt retter praksis for flere kapitalvarer ved suksessive leietakertiltredelser seg mot tilfeller der det for samme byggetiltak – for ulike deler av bygget – gis flere, midlertidige brukstillatelser. Dette muliggjør at ulike deler av bygget kan gis en selvstendig justeringsperiode, med ulikt fullføringstidspunkt. Dette er imidlertid ikke aktuelt når midlertidig brukstillatelse er søkt om, og innvilget, for alle arealer.

Slik skattekontoret ser det vil altså de gjenstående arbeidene knyttet til leietakertilpasninger kunne medføre at det etableres selvstendige kapitalvarer. At det gjenstår arbeid med leietakertilpasninger vil imidlertid ikke kunne føre til at de foretatte anskaffelsene knyttet til byggetrinn 1 og 2 – som det er oppnådd brukstillatelse for, og byggetiltakene er overlevert fra utførende entreprenører – ikke skal anses som selvstendige, fullførte kapitalvarer.

Vedrørende at leietakertilpasningene (anskaffelser som pådras etter at de opprinnelige byggetiltakene er fullført) kan representere selvstendige kapitalvarer, vises det til Finansdepartementets fortolkningsuttalelse av 16. november 2007 pkt. 5:

"Når det gjelder senere byggetiltak, for eksempel rehabilitering, ombygging, tilpasning osv., som utføres som egne byggetiltak etter at for eksempel kontorbygget er fullført, vil dette anses som egne kapitalvarer og det vil på samme måte løpe en egen justeringsperiode fra det tidspunkt slike byggetiltak anses fullført."

Slik skattekontoret ser det knytter fradragsført inngående merverdiavgift seg til kapitalvarer som nevnt i § 9-1annet ledd bokstav b som ble fullført mer enn seks måneder før de aktuelle arealene ble leid ut. Skattekontoret mener følgelig at vilkårene for tilbakegående avgiftsoppgjør ikke er oppfylt, jf. § 8-6-2 første ledd annet punktum.

5.2 Særskilte kommentarer til anførsler i tilsvaret

Selskapets prinsipale anførsel er at skattekontoret må foreta en prejudisiell vurdering av om utstedte brukstillatelser er delvis ugyldige, og at de eventuelt må ses bort fra ved avgiftsbehandlingen.

Skattekontoret bemerker at plan- og bygningsloven § 1-6 første ledd definerer tiltak som "oppføring, rivning, endring, herunder fasadeendringer, endret bruk og andre tiltak knyttet til bygninger, konstruksjoner og anlegg [...]". § 20-1 regulerer hvilke tiltak som omfattes av byggesaksbestemmelsene, mens § 20-2 regulerer hvilke tiltak som er søknadspliktige. Søknadspliktige tiltak "kan ikke utføres uten at søknad på forhånd er sendt kommunen og den deretter har gitt tillatelse". Oppføringen av A var søknadspliktige tiltak etter nevnte bestemmelser. Byggetillatelse for byggetrinn 1 ble gitt dd. juni 2017, mens byggetillatelse for byggetrinn 2 ble gitt dd. desember 2017.

Etter § 21-10 første ledd skal søknadspliktige tiltak avsluttes med ferdigattest, "som utstedes av kommunen når det foreligger nødvendig sluttdokumentasjon og erklæring om ferdigstillelse fra tiltakshaver eller ansvarlig søker. "Sluttdokumentasjonen skal vise at tiltaket er utført i samsvar med tillatelsen og bestemmelser i eller i medhold av loven. Kommunen kan utstede ferdigattest også der det foreligger bagatellmessige overtredelser av krav.

§ 21-10 tredje ledd åpner for at kommunen kan utstede midlertidig brukstillatelse for hele eller deler av tiltaket når det gjenstår "mindre vesentlig arbeid og kommunen finner det ubetenkelig".

Som nevnt har kommunen utstedt midlertidige brukstillatelser, og senere ferdigattester, for byggetrinn 1 og 2.

Etter § 32-1 skal kommunen forfølge overtredelser av bestemmelsene i plan- og bygningsloven. Overtredelser av "mindre betydning" kan kommunen avstå fra å forfølge. I § 32-2 annet ledd heter det at forhåndsvarsel skal opplyse om at dersom ulovlige forhold ikke rettes innen en frist, vil forholdet kunne følges opp med pålegg om retting, pålegg om stans eller vedtak om tvangsmulkt. Loven oppstiller følgelig ulike virkemidler; pålegg om retting og stans (§ 32-3), pålegg om stans og retting med øyeblikkelig virkning (§ 32-4) og pålegg om tvangsmulkt (§ 32-5). I § 32-10 første ledd er det imidlertid presisert at "Sanksjoner skal stå i rimelig forhold til ulovligheten."

Det følger av § 1-9 første ledd at forvaltningsloven gjelder med de særlige bestemmelser som er gitt i plan- og bygningsloven. Skattekontoret legger til grunn at midlertidig brukstillatelse og ferdigattest som er utstedt på uriktig grunnlag kan trekkes tilbake av kommunen dersom vedtakene må anses ugyldige, jf. forvaltningsloven § 35 første ledd bokstav c.

Til anførselen om at skattekontoret må foreta en "prejudisiell gyldighetsvurdering" av brukstillatelsene, vil skattekontoret bemerke at fullføringstidspunktet for kapitalvarer som nevnt i § 9-4 annet ledd er koblet opp mot hvorvidt ferdigattest eller midlertidig brukstillatelse "er utstedt". Slik skattekontoret ser det legger ikke lovens ordlyd eller forarbeider opp til at verken skattemyndighetene eller den skattepliktige skal foreta en egen, prejudisiell vurdering av tillatelsens "gyldighet". Skattekontoret mener merverdiavgiftslovens fullføringstidspunkt for kapitalvarer kun avhenger av om relevant tillatelse er utstedt av kompetent myndighet etter plan- og bygningsloven.

Skattekontoret viser også til at utstedelse av midlertidig brukstillatelse i stor grad er overlatt til kommunens skjønn. I dette ligger at man som utenforstående vanskelig kan foreta en prejudisiell vurdering av om det i det hele tatt foreligger "ugyldighet", samt hva virkningene av en eventuell ugyldighet vil være. Etter forvaltningsloven § 35 første ledd bokstav c kan kommunen evt. trekke en ugyldig brukstillatelse tilbake – men dette vil ikke nødvendigvis være konsekvensen av at det eventuelt ble gitt mangelfulle opplysninger ifbm. søknadene om brukstillatelser.

I forlengelsen av dette viser skattekontoret til at det i forvaltningsretten gjerne skilles mellom tilfeller der virkninger av ugyldighet inntrer av seg selv og tilfeller der ugyldigheten må konstateres for å få virkning. Selv om det skulle være slik at brukstillatelsene i herværende sak skulle være ugyldige – noe skattekontoret vanskelig kan ha noen mening om – legges det til grunn at brukstillatelsene uansett vil være gyldige frem til de eventuelt faktisk trekkes tilbake av kommunen. Det presiseres at det er snakk om en potensiell ugyldig rettighet.

På bakgrunn av dette mener skattekontoret at avgiftsbehandlingen må bygge på det faktum at det i saken er utstedt midlertidige brukstillatelser for byggetiltakene.

Skattekontoret kan videre ikke se at selskapets subsidiære anførsel kan føre frem. Som nevnt oppstiller merverdiavgiftsloven § 9-4 annet ledd to alternative grunnlag for fullføring av byggetiltaket; at det er utstedt ferdigattest eller midlertidig brukstillatelse – eller, der slik attest/tillatelse ikke er nødvendig, når kapitalvaren er tatt i bruk.

Herværende sak gjelder inngående merverdiavgift knyttet til byggetiltak der slik tillatelse var nødvendig. Fullføringstidspunktet er følgelig tidspunktet for utstedt midlertidig brukstillatelse. Den omstendighet at det på dette tidspunktet var gjenstående arbeider knyttet til leietakertilpasninger før arealene kunne tas til faktisk bruk i utleievirksomheten, kan etter skattekontorets syn ikke endre på lovens fullføringstidspunkt. Det vises til at det må skilles mellom ulike byggetiltak/kapitalvarer knyttet til samme areal. Skattekontoret bemerker også at det er selskapet selv som valgte å søke om midlertidig brukstillatelse for hele bygget, i motsetning til å søke om midlertidige brukstillatelser for ulike deler av bygget. Avgiftsbehandlingen er således en konsekvens av selskapets egne valg. Skattekontoret kan ikke se at selskapet både kan oppnå full brukstillatelse for byggetrinnene og samtidig behandle deler av anskaffelsene som selvstendige, ikke-fullførte kapitalvarer.

6. Justering av inngående merverdiavgift knyttet til byggetrinn 1 og 2

6.1 Innledning

I skattekontorets varsel om fastsettelse av 14. april 2020 ble selskapet anmodet om å foreta en beregning av en alminnelig oppjusteringsrett, samt å vedlegge grunnlaget for beregningene. I tilsvaret fastholder selskapet sin avgiftsbehandling, uten at et gis tall for hva en ordinær justeringsrett vil beløpe seg til. Skattekontoret vil derfor foreta vurderingen ut fra innsendt dokumentasjon.

6.2 Rettsgrunnlag

Når det ikke foreligger rett til tilbakegående avgiftsoppgjør etter merverdiavgiftsloven § 8-6 kan inngåelsen av leiekontraktene representere en bruksendring som gir rett til oppjustering av inngående merverdiavgift, jf. justeringsreglene i §§ 9-1 til 9-5.

Skattekontoret har ovenfor konkludert med at byggetrinn 1 og 2 representerer hver sin kapitalvare som omfattes av § 9-1 annet ledd bokstav b. Etter § 9-2 første ledd skal inngående merverdiavgift justeres når bruken av en kapitalvare etter fullføringen endres fra fradragsberettiget formål til ikke-fradragsberettiget formål, eller motsatt (som her).

For kapitalvarer som nevnt i § 9-1 annet ledd bokstav b skal en tidel av inngående merverdiavgift som påløp være gjenstand for årlig justering, jf. § 9-5 første ledd. Justeringen foretas på grunnlag av endringen i fradragsprosenten som finner sted innenfor det enkelte regnskapsår i forhold til fradragsprosenten ved justeringsperiodens begynnelse, jf. § 9-5 annet ledd.

I Finansdepartementets fortolkningsuttalelse av 16. november 2007 pkt. 4 vises det til at endringen i fradragsprosenten i løpet av regnskapsåret skal beregnes ut fra gjennomsnittlig bruk: "For en frivillig registrert utleier vil dette for eksempel innebære at dersom det skjer et skifte fra avgiftspliktig leietaker til ikke-avgiftspliktig leietaker 1. juli i et år, anses bruken å være 50 % avgiftspliktig i dette året."

Etter § 9-5 tredje ledd skal det ikke foretas justering dersom endringen i fradragsprosenten er mindre enn ti prosentpoeng i forhold til fradragsprosenten ved justeringsperiodens begynnelse. I Finansdepartementets fortolkningsuttalelse av 16. november 2007 pkt. 3 legges det til grunn at denne "bagatellgrensen" må vurderes isolert for det enkelte lokale/areal – i motsetning til at man skal vurdere endringens påvirkning av fradragsretten for kapitalvaren som sådan:

"Dette innebærer for det første at det skal skje en justering for det lokalet hvor en avgiftspliktig leietaker blir byttet ut med en ikke-avgiftspliktig leietaker. For dette lokalet skjer det en endring av fradragsprosenten fra 100 til 0. For det andre betyr det at det ikke skal skje en justering for fellesarealene i kjøpesenteret, da dette arealet går over fra å bli benyttet 100 % (20/20) til fradragsberettigede formål til å bli benyttet 95 % (19/20) til fradragsberettigede formål."

§ 9-5 fjerde ledd angir at dersom endringen i bruken kun gjelder "en del av" en kapitalvare som nevnt i § 9-1 annet ledd bokstav b, skal justering foretas for inngående merverdiavgift som knytter seg til denne delen.

6.3 Beregning av oppjustering for byggetrinn/kapitalvare 1

Byggetrinn 1 ble fullført ved midlertidig brukstillatelse av dd. desember 2018. Året 2018 var følgelig år 1 i justeringsperioden.

For arealer i byggetrinn 1 ble det tilbakegående avgiftsoppgjøret i tilleggsmeldingen beregnet slik:

Leietaker	Dato leiekontrakt	Areal	Lokale	MVA tilbakegående avgiftsoppgjør
B	19.12.2019	459,80	Kontor	2 068 797
B	19.12.2019	297,70	Lager	1 339 454
Sum		757,50		3 408 251
C	22.11.2019	322,90	Lager	1 452 837
Sum		1 080,40		4 861 088

Som nevnt følger det av § 9-5 fjerde ledd at dersom endringen i bruken gjelder "en del av" kapitalvaren, skal justering foretas for inngående merverdiavgift som knytter seg til denne delen.

For arealer utleid til B er årlig justeringsbeløp kr 340 825 (1/10 av 3 408 251).Fradragsretten var null, før den økte til 100 % da leiekontrakt ble inngått 19. desember 2019. Dette ga en fradragsberettiget bruk på 13 dager i 2019. Oppjusteringsbeløpet for 2019 blir med dette kr 340 825 * (13/365) =12 139. Etter § 9-5 tredje ledd skal det imidlertid ikke foretas justering dersom endringen i fradragsprosenten er mindre enn ti prosentpoeng i forhold til fradragsprosenten ved justeringsperiodens begynnelse. 13 dagers fradragsberettiget bruk i 2019 gir en fradragsrett på 3,5 %. For denne delen av kapitalvaren vil det følgelig ikke foreligge rett til oppjustering for bruken i 2019.

For arealer utleid til C er årlig justeringsbeløp kr 145 283 (1/10 av 1 452 837). Fradragsretten var null, før den økte til 100 % da leiekontrakt ble inngått 22. november 2019. Dette ga en fradragsberettiget bruk på 40 dager i 2019. Oppjusteringsbeløpet for 2019 blir med dette kr 145 283 * (40/365) =14 825. 40 dagers fradragsberettiget bruk gir en fradragsrett i 2019 på 15 %, slik at ubetydelighetsregelen i § 9-5 tredje ledd ikke kommer til anvendelse her.

For byggetrinn 1 innrømmes følgelig oppjustering med kr 14 825.

6.4 Beregning av oppjustering for byggetrinn/kapitalvare 2

Byggetrinn 2 ble fullført ved midlertidig brukstillatelse av dd. mars 2019. For kapitalvaren byggetrinn 2 er således året 2019, i motsetning til 2018, år 1 i justeringsperioden.

For arealer i byggetrinn 1 ble det tilbakegående avgiftsoppgjøret i tilleggsmeldingen beregnet slik:

Leietaker	Dato leiekontrakt	Areal	Lokale	MVA tilbakegående avgiftsoppgjør
C	22.11.2019	1 231,80	Kontor	5 422 470

For arealer utleid til C er årlig justeringsbeløp kr 542 247 (1/10 av 5 422 470). Fradragsretten var null, før den økte til 100 % da leiekontrakt ble inngått 22. november 2019. Dette ga en fradragsberettiget bruk på 40 dager i 2019. År 1 i justeringsperioden begynte imidlertid dd. mars 2019.

Oppjusteringsbeløpet for 2019 blir med dette kr 542 247 * (40/275) = 78 872.

For byggetrinn 2 innrømmes følgelig oppjustering med kr 78 872.

7. Konklusjon

Det foreligger ikke rett til tilbakegående avgiftsoppgjør for inngående merverdiavgift med kr 10 76 858.

Skattekontoret har beregnet rett til oppjustering for endret bruk av kapitalvare 1 i 2019 med kr 14 825 og rett til oppjustering for endret bruk av kapitalvare 2 i 2019 med kr 78 872. Sum oppjustering er kr 93 697.

Skattekontorets fastsettelse (tilbakeføring av fradragsført inngående merverdiavgift) er etter dette kr 10 176 858 minus kr 93 697 = kr 10 083 161»

Skattekontoret har videre vurdert klagen slik i sin uttalelse til sekretariatet:

«Formkrav

Skattekontoret anser at det er grunnlag for å ta klagen til behandling. Det vises særlig til at klagefristen ble forlenget til 5. oktober 2020, slik at klagen er rettidig.

Klagen inneholder innledningsvis en anførsel om at skattekontoret uriktig ikke ga skattepliktige innsyn i "utkast til vedtak". Dette anses å være i strid med SKD melding nr. 11 for 2011 pkt. 4.3.1. Selv om det ikke synes å ha noen betydning for saken, vil skattekontoret bemerke at klager her viser til en historisk melding utarbeidet før skatteforvaltningsloven ble vedtatt og trådte i kraft. Skattekontoret har i vedtaket begrunnet hvorfor "utkast til vedtak" etter gjeldende regelverk ikke representerer et saksdokument det kan begjæres innsyn i. Skattepliktige er, etter skatteforvaltningsloven § 5-6, gitt forhåndsvarsel om endringen som ble fastsatt i skattekontorets vedtak av 20. august 2020. Skattekontoret kan altså ikke se at det er grunnlag for å kreve et "nytt varsel" i form av et "utkast til vedtak" på innsyn.

[...]

Slik skattekontoret ser det står saken i samme stilling nå som ved skattekontorets vedtak. Det vises derfor til vedtakets redegjørelse for faktum og skattekontorets vurderinger.

Til klagers anførsler kan skattekontoret tilføye at Høyesterett har slått fast at ordlyden er svært sentral ved forståelsen av justeringsreglene, jf. HR-2014-2430-A (Mandal kommune) avsnitt 36:

"Ved denne type lovgivning tilsier det særlige hensynet til forutberegnelighet at ordlyden står svært sentralt, jf. Rt-1990-1292 Ytterbøe på side 1297. En forståelse som ikke naturlig følger av ordlyden vil ikke gi den klarhet og forutberegnelighet som må kreves for at skattyterne skal kunne innrette seg etter regelverket, se Rt-2014-227 avsnitt 41. Kontroll- og effektivitetshensyn vil generelt veie tungt. Også dette tilsier at avgiftsbestemmelser må kunne tas på ordet, jf. blant annet Rt-1986-826 på side 831 og Rt-2007-848 avsnitt 46."

Dette gjentas for øvrig i HR-2017-2065-A (Avinor) avsnitt 55.

I lys av dette kan skattekontoret ikke se noe grunnlag for å tolke § 9-4 annet ledd annet punktum annerledes enn det som klart følger av lovens ordlyd. Det fremgår her at kapitalvarer som nevnt i § 9-1 annet ledd bokstav b skal anses fullført når det er utstedt ferdigattest eller midlertidig brukstillatelse. Kun dersom "slik attest eller tillatelse ikke er nødvendig", skal kapitalvaren anses fullført når de er "tatt i bruk". Slik skattekontoret ser det gjelder denne saken inngående merverdiavgift knyttet til to kapitalvarer, begge fullført ved utstedelse av midlertidig brukstillatelse. Konsekvensen av dette er videre at utleiekontraktene i saken ble inngått for sent til at det foreligger rett til tilbakegående avgiftsoppgjør, jf. fmva. § 8-6-2.

Skattekontoret bemerker også at dette er den løsning lovgiver har valgt vedrørende fullføringstidspunktet til slike kapitalvarer. Selv om justeringsreglene har til formål å måle fradragsberettiget bruk over tid, er ordlyden på dette punktet ikke uklar, og regelen må også tolkes i lys av hensynet til forutberegnelighet samt kontroll- og effektivitetshensyn. Regelverket legger ikke opp til et senere fullføringstidspunkt for byggetiltak det allerede er gitt midlertidig brukstillatelse for, basert på betraktninger om når den "reelle bruken" tar til. Et bygg kan bestå av flere kapitalvarer, der enkelte kan anses fullført selv om andre kapitalvarer ikke er det. Skattekontoret bemerker også at skattepliktige her kunne begrenset sin søknad om hvilke arealer i byggetrinn 1 og 2 man ønsket midlertidig brukstillatelse for.

Byggetillatelse for byggetrinn 1 ("Næringsbygg") ble gitt av D kommune dd. juni 2017. Midlertidig brukstillatelse for byggetrinn 1 er datert dd. desember 2018. I tilsvaret heter det at midlertidig brukstillatelse ble gitt dd. november 2018. Byggetrinn 1 ble overlevert fra entreprenør dd. desember 2018. Ferdigattest for byggetrinn 1 er datert dd. juni 2019.

Byggetillatelse for byggetrinn 2 ("Tilbygg til næringsbygg") ble gitt av D kommune dd. desember 2017. Midlertidig brukstillatelse er datert dd. mars 2019. I tilsvaret heter det at midlertidig brukstillatelse ble gitt dd. mars 2019. Byggetrinn 2 ble overlevert fra entreprenør dd. april 2019. Ferdigattest for byggetrinn 2 er datert dd. juni 2019.

Utleiekontraktene som var bakgrunnen for selskapets tilbakegående avgiftsoppgjør ble inngått 22. november 2019 (C) og 19. desember 2019 (B). Det foreligger dermed ikke rett til tilbakegående avgiftsoppgjør, jf. seksmånedersfristen i merverdiavgiftsforskriften § 8-6-2, men rett til oppjustering, jf. vedtaket.

Etter fullføringen av byggetrinn/kapitalvare 1 og 2 vil senere byggetiltak knyttet til leietakertilpasninger og innredninger kunne representere selvstendige kapitalvarer, i motsetning til å gjelde fullføring av byggetrinn 1 og 2, som altså både entreprisemessig og byggesaksmessig er fullført. Skattekontoret kan dermed ikke slutte seg til klagers anførsler om at det foreligger rett til tilbakegående avgiftsoppgjør fordi kapitalvarene i saken ikke kan anses fullført i lovens forstand.»

Sekretariatets vurderinger

Formelle forhold og konklusjon

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd. Klagen er rettidig etter utsatt klagefrist og skal behandles, jf. skatteforvaltningsloven § 13-4 første ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd.

Sekretariatet, som forbereder saken for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage ikke tas til følge.

Endringsadgang

Det følger av skatteforvaltningsloven § 12-1 første ledd at skattemyndighetene kan endre enhver skattefastsetting når fastsettingen er «uriktig». I foreliggende tilfelle er tilleggsmeldingen for 6. termin 2019 etter sekretariatets syn «uriktig» idet det ikke foreligger fradragsrett ved tilbakegående avgiftsoppgjør, jf. merverdiavgiftsloven § 8-6 første ledd, jf. merverdiavgiftsforskriften § 8-6-2 første ledd. Det vises til drøftelsen under.

Etter bestemmelsens annet ledd skal myndighetene vurdere om det er grunn til å ta fastsettingen opp til endring under hensyn til «blant annet den skattepliktiges forhold, den tid som er gått, spørsmålets betydning og sakens opplysning». Sekretariatet er enig med skattekontoret i at det her var grunn til å ta fastsettingen opp til endring. Ved sekretariatets vurdering legges det særlig vekt på spørsmålets betydning, herunder beløpets størrelse, og det at saken er godt opplyst.

Innledende bemerkninger

Skattepliktige har i tilleggsmelding til 6. termin 2019 fradragsført inngående merverdiavgift med kr 10 176 858 ved tilbakegående avgiftsoppgjør, jf. merverdiavgiftsloven § 8-6. Fradragsføringen gjelder inngående merverdiavgift på deler av oppføringskostnadene til et næringsbygg. Skattepliktige er frivillig registrert for utleie av bygg eller anlegg etter merverdiavgiftsloven § 2-3 første ledd og bakgrunnen for fradragsføringen var at det ble inngått leieavtaler for to av lokalene i næringsbygget i løpet av 6. termin 2019, slik at disse ble omfattet av skattepliktiges frivillige registrering.

Skattekontoret fattet vedtak om tilbakeføring av den fradragsførte inngående merverdiavgiften 20. august 2020. Begrunnelsen for tilbakeføringen var at vilkårene for tilbakegående avgiftsoppgjør etter merverdiavgiftsloven § 8-6 første ledd ikke var oppfylt idet de to leieavtalene etter skattekontorets vurdering ble inngått etter seksmånedersfristen i merverdiavgiftsforskriften § 8-6-2 første ledd annet punktum. Det blir i skattekontorets vurdering vist til at fristen for tilbakegående avgiftsoppgjør begynte å løpe fra utstedelsen av midlertidig brukstillatelse hhv. dd. desember 2018 for byggetrinn 1 og dd. mars 2019 for byggetrinn 2.

Skattepliktige har delt opp næringsbygget i fem ulike kapitalvarer. De aktuelle lokalene som er omfattet av skattekontorets vedtak er de lokalene som skattepliktige har omtalt som kapitalvare 4 og 5. Oppføringen av næringsbygget er videre inndelt i to ulike trinn, hvorav kapitalvare 4 omfattes av byggetrinn 1 og kapitalvare 5 omfattes av byggetrinn 2. Utleieavtalene for de to lokalene ble som nevnt inngått i løpet av 6. termin 2019 (hhv. 22. november 2019 og 19. desember 2019). Midlertidig brukstillatelse for byggetrinn 1 er datert dd. desember 2018. Videre er midlertidig brukstillatelse for byggetrinn 2 datert dd. mars 2019. De aktuelle lokalene er omfattet av disse midlertidige brukstillatelsene. På tidspunktet for midlertidig brukstillatelse fremsto lokalene som rålokaler og det gjensto arbeider til ca kr 14 500 000, se entreprisebudsjettet i vedlegg av 17. februar 2020.

Skattepliktige påklaget vedtaket ved brev av 5. oktober 2020. Innledningsvis peker skattepliktige på at de ikke ble gitt innsyn i skattekontorets utkast til vedtak i saken. Det vises i denne sammenheng til at avslaget på anmodningen om innsyn er i strid med gjeldende instruks i SKD 11/11 og at avslaget under enhver omstendighet skulle ha vært fattet i et eget vedtak.

Når det gjelder tilbakeføringen av fradragsført inngående merverdiavgift anfører skattepliktige i korte trekk at det foreligger rett på tilbakegående avgiftsoppgjør med den begrunnelse at de ved en feil har søkt og fått innvilget midlertidig brukstillatelse for arealer som ikke var ferdigstilt i en slik grad at de kunne tas i bruk. Skattepliktige mener derfor at det må ses bort fra at det er utstedt midlertidig brukstillatelse som omfatter de to lokalene. Etter skattepliktiges oppfatning kan det ikke være slik at en innvilgelse av midlertidig brukstillatelse i enhver sammenheng medfører at en kapitalvare er å anse som fullført i relasjon til merverdiavgiftslovens bestemmelser. Det vises til at det vil bli en kunstig og formalistisk oppdeling av byggetiltak å legge avgjørende vekt på at det foreligger midlertidig brukstillatelse i relasjon til om en kapitalvare kan tas i bruk. Subsidiært anfører skattepliktige at kapitalvarene som det ble søkt om tilbakegående avgiftsoppgjør for er å anse som særskilte byggetiltak som ikke var ferdigstilt på tidspunktet for utstedelse av midlertidig brukstillatelse og som derfor må behandles som egne kapitalvarer.

Det overordnede spørsmålet i saken er etter dette om det foreligger rett på tilbakegående avgiftsoppgjør for inngående merverdiavgift på oppføringskostnadene til kapitalvare 4 og 5, jf. merverdiavgiftsloven § 8-6 første ledd. Avgjørende er om seksmånedersfristen i merverdiavgiftsforskriften § 8-6-2 er overholdt.

Sekretariatet slutter seg i det vesentlige til skattekontorets vurdering i vedtaket av 20. august 2020 og uttalelsen sitert ovenfor, men vil utdype begrunnelsen.

Avslaget på innsyn i skattekontorets «utkast til vedtak»

Sekretariatet har på bakgrunn av skattepliktiges merknader endret sin vurdering av skattekontorets avslag på innsyn i utkast til vedtak. Det legges til grunn at skattepliktige hadde rett på innsyn i skattekontorets utkast til vedtak, jf. skatteforvaltningsloven § 5-4 første ledd. Sekretariatet viser til Skatteforvaltningshåndboken 2022 hvor det under punktet om § 5-4 første ledd uttales at «[s]katte- og avgiftspliktige som ber om det, skal gis innsyn i skattekontorets utkast til enkeltvedtak».

Virkningen av saksbehandlingsfeil er regulert i skatteforvaltningsloven § 5-10. Det følger av denne bestemmelsen at selv om det foreligger en saksbehandlingsfeil er vedtaket likevel gyldig når det er «grunn til å regne med at feilen ikke kan ha virket bestemmende på vedtakets innhold». Etter sekretariatets vurdering er det i dette tilfellet ikke grunn til å regne med at manglende innsyn i skattekontorets utkast til vedtak kan ha virket bestemmende på vedtakets innhold. Det vises til at det har blitt sendt ut forhåndsvarsel som oppfyller kravene i skatteforvaltningsloven § 5-6 og hensynet til kontradiksjon må anses for å være ivaretatt både gjennom skattepliktiges adgang til å kommentere skattekontorets varsel og gjennom klageomgangen.

Rettslige utgangspunkter og konkret vurdering

Hovedregelen er at all omsetning av varer og tjenester er merverdiavgiftspliktig, jf. merverdiavgiftsloven § 3-1, med mindre det foreligger et fritak eller unntak fra avgiftsplikt. Et slikt unntak fra avgiftsplikt gjelder for utleie av fast eiendom, jf. merverdiavgiftsloven § 3-11 første ledd. Etter merverdiavgiftsloven § 2-3 første ledd kan imidlertid selskaper som leier ut bygg og anlegg til en avgiftspliktig virksomhet frivillig registreres i Merverdiavgiftsregisteret. I slike tilfeller vil det likevel foreligge avgiftsplikt for utleien, jf. merverdiavgiftsloven § 3-11 annet ledd bokstav k). Det følger videre av merverdiavgiftsforskriften § 2-3-1 første ledd at den frivillige registreringen omfatter utleide arealer hvor leietaker selv ville hatt fradragsrett for inngående merverdiavgift. Dette innebærer at utleier ikke har fradragsrett for inngående merverdiavgift på kostnader som er tilknyttet lokaler som ikke er til bruk i avgiftspliktig virksomhet.

Hovedregelen for fradragsrett er regulert i merverdiavgiftsloven § 8-1. Etter denne bestemmelsen foreligger det fradragsrett for inngående merverdiavgift på anskaffelser som er «til bruk i» den «registrerte virksomheten». Vilkåret «til bruk i» innebærer et krav om tilknytning mellom anskaffelsen og den registrerte virksomheten. I rettspraksis er dette formulert som et krav om at anskaffelsen må være «relevant for virksomheten og ha en tilstrekkelig naturlig og nær tilknytning til denne», jf. blant annet Rt-2012-432 (Elkjøp) avsnitt 43 med referanser til Rt-1985-93 (Sira Kvina) og Rt-2001-1497 (Norwegian Contractors). Disse tilknytningskriteriene er gjentatt i Rt-2015-652 (Telenor) avsnitt 41 og 42, HR-2017-1851-A (Skårer Syd) avsnitt 38 og HR-2021-2025-A (Staten mot staten II) avsnitt 36. En ren bedriftsøkonomisk tilknytning gir som hovedregel ikke rett på fradrag, jf. blant annet Rt-2008-932 (Bowling) avsnitt 38. Avgjørende er i utgangspunktet forholdene på anskaffelsestidspunktet, jf. Elkjøpdommen avsnitt 44 og Staten mot staten II avsnitt 37.

Den «registrerte virksomheten» viser til avgiftssubjektets avgiftspliktige virksomhet og det må her ses hen til hva som omfattes av virksomhetens registrering i Merverdiavgiftsregisteret. Dette innebærer blant annet at det ikke vil foreligge fradragsrett før selskapet er registrert i Merverdiavgiftsregisteret. For frivillig registrerte avgiftssubjekter vil det derfor ikke foreligge fradragsrett før det er inngått en rettslig bindende leieavtale og bruken av lokalene er tilstrekkelig identifisert og avklart, se blant annet HR-2017-1948-A (SPG Ole Deviks vei AS). Dette medfører at det i utgangspunktet ikke vil foreligge fradragsrett for inngående merverdiavgift på oppføringskostnader. For å bøte på dette og sikre avgiftssubjektene fradragsrett i en oppstartsfase er det gitt regler om tilbakegående avgiftsoppgjør i merverdiavgiftsloven § 8-6 og tilhørende bestemmelser i merverdiavgiftsforskriften §§ 8-6-1 flg.

Etter merverdiavgiftsloven § 8-6 første ledd har et registrert avgiftssubjekt rett på tilbakegående avgiftsoppgjør for inngående merverdiavgift på varer og tjenester som er anskaffet inntil tre år før registrering i Merverdiavgiftsregisteret. Det følger videre av merverdiavgiftsforskriften § 8-6-2 annet punktum at «[d]et gis ikke tilbakegående avgiftsoppgjør for kapitalvarer som nevnt i merverdiavgiftsloven § 9-1 annet ledd bokstav b i den grad bygget eller anlegget ikke er leid ut innen seks måneder etter fullføringen av byggetiltaket». Denne tidsbegrensningen gjelder for utleiere av bygg eller anlegg som er frivillig registrert i Merverdiavgiftsregisteret etter merverdiavgiftsloven § 2-3 første ledd og gjelder altså kun for kapitalvarer som nevnt i merverdiavgiftsloven § 9-1 annet ledd bokstav b).

Kapitalvarer som omfattes av merverdiavgiftsloven § 9-1 annet ledd bokstav b) er «fast eiendom som har vært gjenstand for ny-, på- eller ombygging der inngående merverdiavgift på kostnadene ved dette utgjør minst 100.000 kroner». Det følger videre av merverdiavgiftsloven § 9-4 annet ledd annet punktum at slike kapitalvarer «anses fullført når det er utstedt ferdigattest eller midlertidig brukstillatelse, eller dersom slik attest eller tillatelse ikke er nødvendig, når kapitalvarene er tatt i bruk». Etter ordlyden begynner altså seksmånedersfristen i merverdiavgiftsforskriften § 8-6-2 annet punktum å løpe fra det tidspunkt det er utstedt ferdigattest eller midlertidig brukstillatelse, eller eventuelt når kapitalvaren er tatt i bruk dersom slik attest eller tillatelse ikke er nødvendig.

Det er på det rene at næringsbygget i foreliggende tilfelle er å anse som en kapitalvare idet det er snakk om fast eiendom som har vært gjenstand for nybygging og kostnadene ved dette utgjør mer enn kr 100 000, jf. § 9-1 annet ledd bokstav b). Siden skattepliktige er frivillig registrert for utleien av næringslokalene etter merverdiavgiftsloven § 2-3 første ledd, gjelder seksmånedersfristen i merverdiavgiftsforskriften § 8-6-2 annet punktum, jf. merverdiavgiftsloven § 9-4 annet ledd. Spørsmålet er om seksmånedersfristen er overholdt når det gjelder lokalene som av skattepliktige er omtalt som kapitalvare 4 og 5.

I forarbeidene, Ot.prp. nr. 59 (2006-2007), uttales det følgende om justeringsperiodens begynnelse under punkt 7.6.4:

«For fast eiendom er det inngående merverdiavgift på anskaffelser i forbindelse med ny-, på- eller ombygging som skal justeres. Utgangspunktet for justeringsperioden bør derfor etter departementets syn ikke bero på når i byggeprosessen merverdiavgiften påløper, og av praktiske hensyn bør det heller ikke gjelde flere ulike justeringsperioder ved samme byggetiltak. Departementet foreslår derfor at justeringsperiodens begynnelse knyttes til det tidspunktet ny-, på- eller ombyggingen anses fullført. En ny-, på- eller ombyggingen vil i denne sammenheng anses fullført når det er utstedt ferdigattest eller midlertidig brukstillatelse. Dette tilsvarer for øvrig bestemmelsen i merverdiavgiftsloven § 21 tredje ledd, jf. forskrift nr. 72 § 1. Hvis det viser seg at byggetiltaket ikke nødvendiggjør slik attest eller tillatelse legger departementet til grunn at fullføringen vil være når bygget eller anlegget etter en ombygging tas i bruk.»

I MVA-kommentaren 2016 av Ole Gjems-Onstad m.fl. uttales det videre følgende på side 592:

«Er det tale om et byggetiltak som ikke krever ferdigattest eller midlertidig brukstillatelse, anses tiltaket fullført når det tas i bruk. Loven sier imidlertid intet uttrykkelig om fullføringstidspunkt dersom tiltaket krever ferdigattest eller midlertidig brukstillatelse, men bygget likevel tas i bruk uten at slik attest/tillatelse foreligger, for eksempel fordi byggherren har misforstått reglene. Vi har vanskelig for å se at byggherren skal kunne komme noe bedre ut i en slik situasjon, og antar at fristen som utgangspunkt bør løpe fra det tidspunkt som kommer først av faktisk bruk eller faktisk ferdigstillelse.»

Etter sekretariatets oppfatning innebærer dette at alternativet «tatt i bruk» kun gjelder i de tilfeller der det etter reglene i plan- og bygningsloven kapittel 20 ikke er nødvendig å søke om midlertidig brukstillatelse og/eller ferdigattest. Sekretariatet legger videre til grunn at i de tilfeller hvor bygget tas i bruk før det er utstedt midlertidig brukstillatelse eller ferdigattest til tross for at en slik tillatelse/attest er nødvendig, vil justeringsperioden begynne å løpe fra det tidspunktet bygget ble tatt i bruk.

I foreliggende tilfelle er det på det rene at det var nødvendig med ferdigattest eller midlertidig brukstillatelse og de aktuelle lokalene anses derfor i utgangspunktet for å være «fullført» da det ble utstedt midlertidig brukstillatelse for byggetrinn 1 og 2 hhv. dd. desember 2018 og dd. mars 2019. Dette innebærer at fristen for tilbakegående avgiftsoppgjør utløp dd. juni 2019 for byggetrinn 1 og dd. september 2019 for byggetrinn 2. Når leieavtalene først ble inngått i november og desember 2019 er dermed fristen i merverdiavgiftsforskriften § 8-6-2 i utgangspunktet oversittet.

I tilsvaret av 2. juni 2020 anfører skattepliktige at den midlertidige brukstillatelsen er utstedt på feil grunnlag og ikke er gyldig. Det vises i denne sammenheng til at plan- og bygningsloven § 21-10 tredje ledd åpner for at det kan utstedes midlertidig brukstillatelse for hele eller deler av tiltaket når det «gjenstår mindre vesentlig arbeid og kommunen finner det ubetenkelig» og at bestemmelsen gir kommunen «et nokså stort slingringsmonn i vurderingen av hvorvidt vilkårene er oppfylt, som etter vår vurdering tilsier at det nødvendigvis vil variere hva man forventer av detaljgraden av opplysninger i søknaden, herunder graden av hvorvidt de enkelte arbeidene er fullført eller ikke». Skattepliktige anmodet derfor skattekontoret «om å prejudisielt vurdere hvorvidt de midlertidige brukstillatelsene bygger på feil faktum, før det kan vurderes hvorvidt A er innenfor 6-månedersfristen for å kunne søke om tilbakegående avgiftsoppgjør». Til denne anførselen vil sekretariatet kort bemerke at det er utenfor Skatteklagenemndas kompetanse å vurdere gyldigheten av et kommunalt vedtak etter plan- og bygningsloven, se skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd. Så lenge det er gitt en midlertidig brukstillatelse av kommunen og denne ikke er trukket tilbake el., legger sekretariatet til grunn at denne er gyldig.

Skattepliktige anfører videre i klagen at det må innfortolkes et vilkår om at arealene rent faktisk kan tas i bruk for at de skal kunne anses for å være «fullført». Det vises til at de aktuelle lokalene i dette tilfellet ikke kunne tas i bruk og at de derfor må behandles som egne kapitalvarer, selv om det er gitt midlertidig brukstillatelse for bygget i sin helhet. Det anføres i denne sammenheng at foreliggende tilfelle er innenfor temaet i Finansdepartementets brev av 8. juni 2012 og at det vil bli en kunstig og formalistisk oppdeling av byggetiltak å legge avgjørende vekt på at det foreligger midlertidig brukstillatelse i relasjon til om en kapitalvare anses som fullført.

Spørsmålet er dermed om det kan ses bort fra at det er gitt midlertidig brukstillatelse for de aktuelle lokalene idet de rent faktisk ikke var klar til å brukes og om de eventuelt kan anses som egne kapitalvarer/byggetiltak.

Når det gjelder trinnvis iverksettelse av bruken av et større nybygg, er hovedregelen at justeringsperioden først begynner å løpe fra det tidspunkt det er utstedt ferdigattest eller midlertidig brukstillatelse for hele bygget, se Finansdepartementets fortolkningsuttalelse av 16. november 2007. Det legges imidlertid også til grunn i uttalelsen at det kan «tenkes tilfeller der man bør fravike dette utgangspunktet og i stedet legge til grunn at justeringsperioden begynner å løpe for enkelte lokaler selv om det for eksempel ikke er gitt brukstillatelse for alle lokalene». I Skattedirektoratets melding 8/2011 er det gitt utrykk for at dette synspunktet burde forlates og at kapitalvaren heller burde anses for å være ferdigstilt fra tidspunktet for den første brukstillatelsen. Skattedirektoratet har imidlertid frafalt standpunktet i meldingens punkt 2.1 i et senere fellesskriv, se Skattedirektoratets fellesskriv av 13. juni 2012. I Merverdiavgiftshåndboken 2022 punkt 9-4.4 legges det til grunn at status per i dag er at bransjen kan forholde seg til fortolkningsuttalelsens fullføringsmodell og det vises til fortolkningsuttalelsen, samt til Finansdepartementets brev av 8. juni 2012 når det gjelder spørsmålet om når det kan opereres med flere perioder/frister. I Finansdepartementets brev av 8. juni 2012 uttales det følgende:

«Departementet holder derfor fast ved at et bygg kan anses å bestå av flere kapitalvarer, slik at bygg som utvikles gradvis, må kunne anses å bli fullført gradvis.

5.

Spørsmålet om når fullføring skjer, vil måtte bero på en konkret vurdering av tiltaket. Det overordnede formålet om at justeringsreglene skal sørge for at fradragsretten gjenspeiler bruken over ti år, vil imidlertid være veiledende for vurderingen. Spørsmålet om når fullføring skjer, er samtidig et spørsmål om hva som fullføres. Når det skal tas stilling til om en bygning (eller deler av en bygning) skal anses som én eller flere kapitalvarer, framgår det av fortolkningsuttalelsen av 2007 at det er relevant å se hen til omfanget av en byggetillatelse eller hovedentreprise. Det er som nevnt byggetiltaket som er det sentrale, ikke om tiltaket relaterer seg til flere bygg eller deler av et bygg.

Etter departementets oppfatning vil det kunne tenkes tilfeller der byggetiltak, som i utgangspunktet skal anses som ett byggetiltak, bør kunne deles i flere byggetiltak på grunn av utsettelser, stans mv. Dette vil være en naturlig konsekvens av lovmotivenes formålsbetraktninger om at fradragsretten skal reflektere den faktiske bruk av kapitalvaren i avgiftspliktig virksomhet. Departementet vil imidlertid presisere at det ikke må skje en kunstig oppdeling av byggetiltak for å omgå reglene, ved for eksempel å komme under grensen på 100 000 kroner i merverdiavgiftsloven § 9-1 annet ledd bokstav b.»

Det legges altså her til grunn at et større nybygg etter omstendighetene vil kunne deles inn i flere byggetiltak, og at justeringsperioden dermed kan begynne å løpe på flere ulike tidspunkter ved at det ikke utstedes brukstillatelse for bygget i sin helhet, men for ett og ett byggetiltak etterhvert som de blir ferdigstilt. Hvis bygget tas i bruk før nødvendig brukstillatelse er gitt, vil det være tidspunktet for når det ble tatt i bruk som er avgjørende. Det samme legges for øvrig til grunn i bindende forhåndsuttalelse fra Skattedirektoratet av 16. september 2011 (BFU-2011-22), hvor det blant annet var spørsmål om innsenders utbygging av vann- og avløpsanlegg i et hyttefelt kunne anses som flere byggetiltak og om når justeringsperioden starter for byggetiltak som tas i bruk uten nødvendig brukstillatelse.

Etter sekretariatets oppfatning vil det altså være mulig å dele opp ett større byggetiltak i flere byggetiltak ved en trinnvis iverksettelse av bruken. De tilfeller som omtales av Finansdepartementets fortolkningsuttalelse av 16. november 2007 og brev av 8. juni 2012 er imidlertid, så vidt sekretariatet kan se, hvor det er snakk om arealer som er holdt utenfor den midlertidige brukstillatelsen, med andre ord at det kun er gitt brukstillatelse for deler av bygget. I disse tilfellene vil kun de arealene som er omfattet av brukstillatelsen bli ansett for å være fullført etter merverdiavgiftsloven § 9-4 annet ledd. De arealene som ikke er omfattet av brukstillatelsen vil dermed ikke bli ansett for å være fullført før en slik tillatelse er gitt. Justeringsperioden og fristen for tilbakegående avgiftsoppgjør vil derfor i slike tilfeller starte på ulike tidspunkter. I foreliggende tilfelle er det imidlertid utstedt en midlertidig brukstillatelse som omfatter næringsbygget i sin helhet, også de omtvistede lokalene. Så lenge en slik tillatelse er nødvendig etter plan- og bygningsloven kapittel 20 foreligger det etter sekretariatets oppfatning ikke grunnlag for å se bort fra denne og i stedet legge en faktisk bruk av lokalene til grunn som starttidspunkt for justeringsperioden og fristen for tilbakegående avgiftsoppgjør. Sekretariatet finner derfor ikke grunnlag for å se bort fra at de aktuelle lokalene var omfattet av de to midlertidige brukstillatelsene som ble utstedt hhv. dd. november 2018 og dd. mars 2019 med den begrunnelse at arealene faktisk ikke var klar til å bli tatt i bruk. Som skattekontoret fremhever, under henvisning til blant annet HR-2014-2430-A (Mandal kommune) avsnitt 36, tilsier det særlige hensynet til forutberegnelighet at ordlyden står sterkt ved denne typen lovgivning. Dersom tidspunktet for når lokalene faktisk ble tatt i bruk skulle legges til grunn når det er utstedt midlertidig brukstillatelse for lokalene, ville dette ha vært en løsning som direkte er i strid med lovens ordlyd og det finnes heller ikke noen rettskildemessig dekning for en slik løsning.

Sekretariatet kan heller ikke se at det å eventuelt skille ut de to lokalene i egne byggetiltak slik skattepliktige anfører vil endre på det faktum at det er gitt en midlertidig brukstillatelse for arealene. Det vises til at den midlertidige brukstillatelsen allerede er gitt og dersom det ikke var meningen å ferdigstille de aktuelle lokalene burde disse ha blitt holdt utenfor søknaden om brukstillatelse. Sekretariatet finner derfor ikke grunnlag for å gå nærmere inn på vurderingen av om de to lokalene kan anses som egne byggetiltak/kapitalvarer.

Når det gjelder de resterende arbeidene i lokalene vil sekretariatet bemerke at disse etter omstendighetene kan anses som egne byggetiltak, med en egen justeringsperiode. Sekretariatet vil vise til Finansdepartementets brev av 8. juni 2012, hvor det uttales følgende om senere byggetiltak:

«Når det gjelder senere byggetiltak, for eksempel rehabilitering, ombygging, tilpasning osv., som utføres som egne byggetiltak etter at for eksempel kontorbygget er fullført, vil dette anses som egne kapitalvarer og det vil på samme måte løpe en egen justeringsperiode fra det tidspunkt slike byggetiltak anses fullført»

Det legges altså her til grunn at eventuelle tilpasninger etter at det er utstedt midlertidig brukstillatelse eller ferdigattest og byggetiltaket altså er ferdigstilt, vil kunne anses som egne byggetiltak/kapitalvarer med en egen justeringsperiode.

I Skattedirektoratets prinsipputtalelse av 18. februar 2009 legges det på den annen side til grunn, med henvisning til Finansdepartementets fortolkningsuttalelse av 16. november 2007 punkt 1, at restarbeider (avsluttende byggearbeider) etter at det er gitt brukstillatelse skal anses som en del av byggetiltaket og at justeringsperioden i slike tilfeller løper fra det tidspunkt brukstillatelsen foreligger. Det samme er lagt til grunn i Merverdiavgiftshåndboken 2022 punkt 9-4.4.

Dette innebærer etter sekretariatets oppfatning at det må foretas et skille mellom tilpasninger som vil kunne anses som egne byggetiltak og dermed egne kapitalvarer og restarbeider som vil anses som en del av det opprinnelige byggetiltaket. De resterende arbeidene på lokalene vil dermed kunne anses som et eget byggetiltak dersom disse anses for å være leietakertilpasninger. I tilfelle løper en egen justeringsperiode for disse arbeidene, som starter først når lokalene tas i bruk. Det vises til at de resterende arbeidene ifølge skattepliktige ikke er søknadspliktige og behøver dermed verken midlertidig brukstillatelse eller ferdigattest.

Sekretariatet er på bakgrunn av det ovenstående av den oppfatning at de aktuelle leieavtalene ble inngått etter at seksmånedersfristen i merverdiavgiftsforskriften § 8-6-2 første ledd annet punktum løp ut. Det foreligger derfor ikke fradragsrett ved tilbakegående avgiftsoppgjør for inngående merverdiavgift på oppføringskostnadene til de to omtvistede lokalene, jf. merverdiavgiftsloven § 8-6 første ledd.

Oppjustering av inngående merverdiavgift

Etter merverdiavgiftsloven § 9-2 første ledd kan inngående merverdiavgift oppjusteres når bruken av en kapitalvare etter anskaffelsen endres fra et ikke-fradragsberettiget formål til et fradragsberettiget formål. I foreliggende tilfelle ble bruken av de to lokalene endret fra et ikke-fradragsberettiget formål til et fradragsberettiget formål ved inngåelsen av de to leieavtalene i november og desember 2019, jf. merverdiavgiftsloven § 2-3 første ledd og det foreligger dermed rett på oppjustering av inngående merverdiavgift.

Det følger videre av merverdiavgiftsloven § 9-4 annet ledd første punktum at for kapitalvarer som nevnt i § 9-1 annet ledd bokstav b) er justeringsperioden på ti år etter «fullføringen». Dette innebærer at justeringsperiodens år 1 for byggetrinn 1 er 2018 og 2019 for byggetrinn 2. Når det gjelder selve justeringsbeløpet følger det av § 9-5 første ledd at en tidel av den inngående merverdiavgiften som påløp i forbindelse med ny-, på- eller ombyggingen skal justeres i det enkelte regnskapsår.

Skattekontoret har i vedtaket av 20. august 2020 foretatt en beregning av oppjustering av inngående merverdiavgift på oppføringskostnadene til de aktuelle lokalene i byggetrinn 1 og 2. Så vidt sekretariatet kan se er denne beregningen ikke omtvistet og det vises derfor til skattekontorets nærmere vurdering av dette i vedtakets punkt 6 flg. For byggetrinn 1 ble det for 2019 fastsatt en rett på oppjustering med kr 14 825 og for byggetrinn 2 ble det for samme år fastsatt en rett på oppjustering med kr 78 872. Til sammen forelå det altså en rett på oppjustering med kr 93 697.

Skattepliktige hadde fradragsført kr 10 176 858 ved tilbakegående avgiftsoppgjør. Siden det foreligger rett på oppjustering skal justeringsbeløpet for 2019 trekkes fra tilbakeført inngående merverdiavgift. Fradragsført inngående merverdiavgift kan dermed tilbakeføres med kr 10 083 161 (kr 10 176 858 minus kr 93 697).

Sekretariatets forslag til vedtak

Klagen tas ikke til følge.

 

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Alminnelig avdeling 01

Saksnr: SKNA1-2022-26

[...]

Medlemmene Gytre, Hamre og Aarseth sluttet seg til sekretariatets innstilling.

Det ble 21. juli 2022 fattet slikt

                                                           v e d t a k:

 

Klagen tas ikke til følge.