Saksforholdet

Skatt X har i sin redegjørelse for saken iht. skatteforvaltningslovens § 13-6 fjerde ledd opplyst følgende om saksforholdet:

"A er registrert i Merverdiavgiftsregisteret fra 1. termin 2016 med formålet [...] og [...].

Omsetningsoppgave for 1. termin 2016 ble levert 18. april 2016.

Oppgaven viste merverdiavgift tilgode med kr 191 196, og at det var krevd fradrag for inngående merverdiavgift med kr 194 809. I merknadsfeltet på oppgaven var det opplyst "Kjøpt maskin           kr 745 000 + mva kr 186 250."

Etter skattekontoret varslet om kontroll den 19.04.2016, sendte virksomheten inn en korrigert oppgave den 02.05.2016 der det ble innrapportert kr 63 274 i fradragsberettiget inngående avgift, altså kr 136 766 mindre i avgift til gode i forhold til hovedoppgaven.

Ettersom det var varslet om kontroll av hovedoppgaven ble hovedoppgaven lagt til grunn.

Det er forklart at størstedelen av endringen gjelder en maskin som først ble bokført som et kjøp med fradrag for inngående avgift, men som i realiteten er leaset. Da den innrapporterte avgiften ikke var i samsvar med realitetene, ble det sendt inn en korrigert oppgave. På denne bakgrunn fattet skattekontoret vedtak om å tilbakeføre differansen med kr 131 535.

Bilagsnr. 40083 er samme faktura som bilagsnr. 40082. Fradragsført inngående avgift på

kr 2 830,60 er vedtatt tilbakeført av skattekontoret.

Bilagsnr. 40023 er fradragsført med kr 365,60, mens spesifisert merverdiavgift på

fakturaen er kr 19,98. Differansen på kr 345,62 er vedtatt tilbakeført av skattekontoret.

Hva gjelder utgående avgift så viser mottatt dokumentasjon ved registrering tre rapporter fra [kassasystem] der avgiftspliktig omsetning er kr 58 856, og det er beregnet utgående avgift med kr 14 214. I innsendte hovedoppgave er det kun innrapportert kr 3 613 i utgående avgift. Skattekontoret vedtok derfor å øke utgående avgift med kr 10 601, jf mval § 11-1.

Skattekontoret varslet 09.05.2016 om å etterberegne kr 145 312 (kr 134 711 i inngående avgift, samt kr 10 601 i utgående avgift), samt om å ilegge tilleggsavgift med 20 %, hvilket utgjør kr 29 000.

Skattekontoret fattet 14.06.2016 vedtak om etterberegning av merverdiavgift og tilleggsavgift som varslet.

Klager, ved advokat B, påklaget ileggelsen av tilleggsavgift i brev av 1. juni 2016, mottatt på skattekontoret 17. juni 2016."

Skattepliktiges klage ble sammen med skattekontorets redegjørelse og sakens dokumenter mottatt i sekretariatet for skatteklagenemnda 26. oktober 2016.

Sekretariatet tilskrev skattepliktige 22. februar 2017 og anmodet om følgende tilleggsopplysninger:

• I følge innsendt regnskap er maskinen fradragsført ved bilag 40000. Sekretariatet kan ikke i det oversendte regnskapsmateriale finne noe merket som bilag 40000, men at det fremstår som om tilbudsbrevet fra leverandøren om kjøp av maskinen kan være bilag 4000. Hvis dette er riktig forståelse bes dette bekreftet. Hvis dette ikke medfører riktighet bes det om at bilag 4000 sendes inn.
• Videre bes det om at alle sidene av leasingkontrakten sendes inn. Den skal være på 5 sider, men sekretariatet kan bare se at side 1 og 2 er mottatt.
• Sammen med korrigeringsoppgaven ble det sendt inn utskrifter av regnskapet. Her fremstår det som bilag 40066-40072 er foretatt av revisor. Det ble bedt om en bekreftelse på at dette er riktig forståelse.

Det er ikke mottatt noe tilsvar på dette brevet.

Det ble den 21. juni 2017 foretatt en endring av overgangsbestemmelsen i skatteforvaltningsloven § 16-2. Det følger nå av bestemmelsen at skattemyndighetene i tilleggsskattesaker som avgjøres etter 1. januar 2017, som utgangspunkt skal anvende reglene i merverdiavgiftsloven i saker hvor opplysningssvikten er begått før dette tidspunkt. Dette gjelder likevel kun dersom ikke de nye reglene i skatteforvaltningsloven innebærer et gunstigere resultat for den skattepliktige. I så fall er det reglene i skatteforvaltningsloven som skal anvendes. Skatteklagenemnda må derfor vurdere om det er merverdiavgiftslovens eller skatteforvaltningslovens bestemmelser som gir gunstigst resultat for den skattepliktige.

På bakgrunn av denne endringen ble skattepliktige tilskrevet 6. juli 2017 og informert om endringen. Skattepliktige ble samtidig bedt om å opplyse om de mente at det er nye opplysninger/anførsler som har betydning for vurderingen av tilleggsskatt etter skatteforvaltningsloven. Det er ikke mottatt noe tilsvar på dette brevet.

Utkast til innstilling sendt skattepliktige for innsyn den 15. september 2017. Det ble mottatt tilsvar fra skattepliktige 3. oktober 2017. Tilsvaret er medtatt under punktet skattepliktige anfører og videre vurdert under punktet sekretariatets vurdering.

Skattepliktige anfører

Skattekontoret har gjengitt den skattepliktiges anførsler slik:

"Den eneste kommentaren klager gir, hva gjelder etterberegningen av utgående merverdiavgift på omsetning, er at dette skyldes en åpenbar skrivefeil fra klager når hun ikke rapporterte inn korrekt omsetning.

Advokat B opplyser at klager flere ganger har vært i dialog med C AS (Heretter benevnt Leverandør) om kjøp av apparatet [...] (heretter benevnt Maskinen). Herunder senest den 22.09.15 da klager mottok et tilbud om kjøp av Maskinen (se vedlegg 1). Advokat B opplyser at klager er sykepleier ved Y sykehus, og hadde på det tidspunktet nettopp startet opp enkeltpersonforetaket, som er registrert i foretaksregisteret dd.06.15.

Videre opplyses det i klagen at enkeltpersonforetaket hadde sine første kunder i løpet av oktober/november 2015, dvs. etter maskinen var leaset, og hadde i september/oktober 2015 ikke tilstrekkelig egenkapital til å kjøpe Maskinen direkte over driften. Det var nødvendig å få dette finansiert via skattyters bankforbindelse. Banken var imidlertid ikke villig til å finansiere maskinen ved et lån til skattyter, da vedkommende ikke hadde tilstrekkelig tilleggssikkerhet. Leverandøren la derfor frem en plan om finansiering via leasing. Leasingforslaget er således fremmet av Leverandøren og det er også Leverandøren som har formidlet kontakt med leasingselskapet.

Det hevdes i klagen at klager ikke forstod og var heller ikke kjent med forskjellen mellom finansiering ved kjøp og ved leasing. Det anføres i klagen at da klager inngikk leasingkontrakten, var hun av den oppfatning at hun hadde kjøpt Maskinen. Betalingen av de månedlige leasingavdragene, oppfattet klager som nedbetaling av lån. Det fremholdes herunder at klager ikke er av norsk opprinnelse, men snakker godt norsk.

Advokat B fremholder at klagers merknad på omsetningsoppgaven viser at klager på tidspunktet for innsendelse av omsetningsoppgaven helt klart var av den oppfatning at hun hadde kjøpt Maskinen. Det vises til at det først er i ettertid, i samtale med revisor D ved E AS, at klager har blitt klar over at det ikke var et kjøp, men at hun hadde inngått en leasingavtale. Det opplyses at revisor i den forbindelse måtte forklare klager forskjellen på kjøp og leie. Det var således først etter at skatteetaten hadde tatt hovedoppgaven ut for kontroll, og bedt om ytterligere dokumentasjon, at klager ble kjent med forskjellen mellom kjøp ved lånefinansiering med nedbetaling av lånet med månedlige rater, og leie av maskinen med månedlige leierater.

Det anføres fra klagers side at det ikke foreligger klar sannsynlighetsovervekt for at staten har eller ville ha lidd noe tap ved feilinnsendelsen. Det vises til at klager ville ha hatt krav på samlet fradrag på minimum kr 186.250 i inngående merverdiavgift over leieperioden. Leieperioden strekker seg imidlertid over flere år. Det er etter klagers syn således bare et spørsmål om tidfesting av inngående merverdiavgift.

Det anføres videre fra Advokat B at tilleggsavgift ikke kan ilegges da det subjektive vilkår for ileggelse av tilleggsavgift ikke er oppfylt med klar sannsynlighetsovervekt.

Herunder vises til at klager har vært av den oppfatning at det er foretatt et kjøp, og at dette er finansiert i bank. Det vises til at leievederlagene etter klagers oppfatning var nedbetaling av lån. Det vises videre til at merknaden i omsetningsoppgaven viser at skattyter var av den oppfatning at det var et kjøp. Klager har etter sitt syn ikke utvist en klanderverdig opptreden som gir grunnlag for tilleggsavgift.

Det fremholdes herunder at klagers manglende erfaring som næringsdrivende, manglende erfaring

knyttet til alternative finansieringsløsninger for næringsdrivende og manglende innsikt i det norske

språk vedrørende nyanser (leasing og finansiering), samt at klager ikke har fått forklart forskjellen mellom leasing og finansiering av selger hos Leverandøren, har medført at klager har misforstått den inngåtte avtale om leie av Maskinen.

Det anføres i klagen at mval § 21-3 er en kan regel og klager ber om at skattekontoret frafaller kravet om tilleggsavgift da språklig misforståelse av forskjellen mellom kjøp og leasing, eller at klager har blitt misledet til å tro at det ikke var noen forskjell mellom leasing og kjøp av maskinen, er årsaken til at det er gjort fradrag av for mye inngående avgift tilknyttet Maskinen."

Sekretariatet mottok 3. oktober to eposter fra skattepliktiges ektefelle på vegne av skattepliktiges enkeltmannsforetak. Den første eposten fremstår som en forklaring på hvorfor skattepliktige ikke har besvart tidligere henvendelser. Her står det at på grunn av språkvansker ble brevene leverte til regnskapsfører og at skattepliktige antok at regnskapsfører besvarte brevene. I epost mottatt senere samme dag står det at etterspurt dokumentasjon følger vedlagt. Vedlagt fulgte leasingavtalen for den angjeldende maskinen (alle sidene), faktura/avtale om avtalegiro fra banken datert 20. oktober 2015 vedrørende maskinen, og i tillegg var det vedlagt tilbud om leasingfinansiering for en annen maskin/utstyr fra banken datert 6. oktober 2016.

Skattekontorets vurdering

Skattekontoret har vurdert klagen slik:

"Skattekontoret fastholder ileggelse av tilleggsavgift med 20 % og vil i det følgende begrunne dette.

Det følger av mval § 21-3 at det kan ilegges tilleggsavgift når den avgiftspliktige forsettlig eller uaktsomt har overtrådt merverdiavgiftsloven og staten på grunn av dette er eller kunne ha vært unndratt avgift.

Skattedirektoratet har fastsatt retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift, datert 10. januar 2012, senest revidert 21. oktober 2014. Av retningslinjene følger det at tilleggsavgift kan ilegges der det er klar sannsynlighetsovervekt for at avgiftssubjektet både har overtrådt bestemmelser gitt i lov eller forskrift og at overtredelsen er uaktsom.

Videre følger det av retningslinjene at avgiftssystemet er basert på at avgiftssubjektet selv beregner og innberetter skyldig merverdiavgift. Tilleggsavgiften er primært et virkemiddel for å sikre at avgiftssubjektene foretar en korrekt beregning og innberetning av avgiften.

Det følger av mval § 8-1 at et registrert avgiftssubjekt har rett til fradrag for inngående merverdiavgift på anskaffelser av varer og tjenester som er til bruk "i den registrerte virksomheten". Det følger videre av mval § 15-10 at inngående merverdiavgift må dokumenteres med bilag for å være fradragsberettiget.

Virksomheten er registrert i Merverdiavgiftsregisteret fra 1. termin 2016 med formålet [...] og [...].

Skattekontoret finner det bevist med klar sannsynlighetsovervekt at virksomheten har fradragsført           kr 131 535 for mye i inngående merverdiavgift i oppgaven for 1. termin 2016, da den første innrapporterte avgiften ikke var reell, og at det ble sendt inn en korrigert oppgave der fradraget kun var på kr 63 274. Virksomhetens forklaring var at det ikke var kjøpt, men leaset en maskin.

Skattekontoret finner det videre bevist med klar sannsynlighetsovervekt at virksomheten urettmessig hadde fradragsført inngående avgift med kr 2 830,60 to ganger da bilagsnr. 40083 er samme faktura som bilagsnr. 40082.

Skattekontoret finner det videre bevist med klar sannsynlighetsovervekt at virksomheten urettmessig hadde fradragsført med kr 365,60 baser på bilagsnr. 40023, til tross for at spesifisert merverdiavgift på fakturaen bare er kr 19,98.

Skattekontoret finner det endelig bevist med klar sannsynlighetsovervekt at virksomheten hadde innbetalt for lite utgående merverdiavgift da det i innsendte hovedoppgave kun er innrapportert kr 3 613 i utgående avgift. Mottatt dokumentasjon ved registrering viser tre rapporter fra i [...] der avgiftspliktig omsetning er kr 58 856, og hvor det er beregnet utgående merverdiavgift med kr 14 214.

Skattekontoret finner det bevist med klar sannsynlighetsovervekt at virksomheten har overtrådt           mval § 8-1 sammenholdt med mval § 15- 10 ved å sende inn omsetningsoppgave der de gjør fradrag for inngående merverdiavgift med kr 194 809 uten å ha dokumentasjon for det.

Skattekontoret finner det videre bevist med klar sannsynlighetsovervekt at virksomheten ved ikke å ha innbetalt utgående merverdiavgift på kr 10 601 har overtrådt regelen om at oppkrevd merverdiavgift skal innbetales til staten jf. mval § 11-1.

Neste spørsmål er om staten har eller kunne blitt påført tap som følge av overtredelsene.

Det anføres prinsipalt fra klagers side at det ikke foreligger klar sannsynlighetsovervekt for at staten har eller ville ha lidd noe tap ved feilinnsendelsen. Det vises til at klager ville ha hatt krav på samlet fradrag på minimum kr 186.250 i inngående merverdiavgift over leieperioden. Leieperioden strekker seg imidlertid over flere år. Det er etter klagers syn således bare et spørsmål om tidfesting av inngående merverdiavgift.

Skattekontoret presiserer at overtredelse ansees skjedd når omsetningsoppgaven er registrert i merverdiavgiftssystemet.

At virksomheten, slik klager anfører, kunne ha hatt krav på samlet fradrag på minimum kr 186.250 i inngående merverdiavgift over leieperioden, endrer ikke dette.

Ved tilfeller av rene tidfestingsfeil har tapsvilkåret ikke vært ansett oppfylt. Det fremgår av MVA-håndbokens kapittel over § 21-3 at det med rene tidfestingsfeil menes situasjoner hvor det foreligger legitimasjon for inngående merverdiavgift, men hvor fakturaen medtas på en for tidlig termin eller salg og uttak er bokført og innberettet for sent. Det fremgår videre at det imidlertid ikke anses som en tidfestingsfeil når vilkårene for fradragsføring ikke foreligger ved innlevering av oppgaven, men hvor det fremstår som mer eller mindre sannsynlig at vilkårene vil bli oppfylt på et senere tidspunkt, slik som i foreliggende sak.

Skattekontoret legger til grunn at fradrag for inngående merverdiavgift kan gjøres i oppgaven forutsatt at det foreligger legitimasjon for inngående avgift. Dette innebærer at fradraget gjenspeiler foreliggende realiteter, og ikke hva som hypotetisk vil kunne foreligge. Det er på tidspunktet for innlevering av oppgaven kun inngått en leasingavtale, og det er kun betalt i henhold til leasingavtalen for en kortere periode. De materielle vilkårene for rett til fradrag er dermed ikke oppfylt.

Skattekontoret finner det bevist med klar sannsynlighetsovervekt at staten kunne lidt et tap som følge av at virksomheten gjorde fradrag for inngående merverdiavgift med kr 134 711 mer enn de hadde dokumentasjon for, samt at de betalte inn kr 10 601 for lite i utgående merverdiavgift.

Neste spørsmål er om det var uaktsomt av virksomheten å fradragsføre kr 134 711 for mye i inngående merverdiavgift samt ikke betale oppkrevd merverdiavgift med kr 10 601. Spørsmålet herunder blir hva virksomheten burde ha gjort annerledes.

Det ansees å foreligge uaktsomhet når avgiftssubjektet burde forstått at handlingen kunne medføre overtredelse av lov eller forskrift.

Skattekontoret presiserer at vurderingstema etter mval § 21-3 1. ledd ikke er hvorvidt avgiftssubjektet har handlet i god tro eller ei, men om de har handlet tilstrekkelig aktsomt.

Det anføres fra klagers side at det ikke foreligger klar sannsynlighetsovervekt for at klager har handlet uaktsomt ved fradragsføringen. Det vises herunder til at klager har vært av den oppfatning at det er foretatt et kjøp og at leievederlagene var nedbetaling av lån. Det vises videre til at merknaden i omsetningsoppgaven viser at skattyter var av den oppfatning at det var et kjøp. Det vises videre til at dette er finansiert i bank. Det fremholdes herunder at klagers manglende erfaring som næringsdrivende, manglende erfaring knyttet til alternative finansieringsløsninger for næringsdrivende og manglende innsikt i det norske språk vedrørende nyanser (leasing og finansiering), samt at klager ikke har fått forklart forskjellen mellom leasing og finansiering av selger hos Leverandøren, har medført at klager har misforstått den inngåtte avtale om leie av Maskinen.

Som følge av at merverdiavgiftssystemet bygger på selvdeklarering, er utgangspunktet for fastleggelsen av aktsomhetsnormen at avgiftssubjektene er pålagt en streng plikt til å sette seg inn i regelverket og oppfylle sine rapporteringsforpliktelser på korrekt måte. En unnlatelse av å søke kunnskap om regelverket, eventuelt unnlate å sørge for å engasjere den nødvendige hjelp, kan i seg selv anses som uaktsomt.

Det fremgår av retningslinjene at enhver som driver virksomhet plikter å sette seg inn i de regler som gjelder for beregning av avgift for sin egen virksomhets del. Skattekontoret påpeker at reglene for fradragsrett er sentrale på avgiftsområdet og at avgiftssubjektet selv må forventes å ha satt seg inn i regelverket.

Her burde virksomheten ha orientert seg bedre hva gjaldt sine forpliktelser i forbindelse med overtakelse av Maskinen og gjort seg kjent med innholdet i avtalen de har inngått i den forbindelse. Videre burde virksomheten ha tilegnet seg en tilstrekkelig god innsikt i regelverket om fradragsretten slik at denne ble gjennomført i tråd med reglene i merverdiavgiftsloven. Som formildende omstendigheter anføres i klagen at klager ikke er av norsk opprinnelse, er ny som næringsdrivende og ikke er blitt gjort kjent med forskjellen mellom kjøp og leasing. Skattekontoret finner imidlertid at dette er forhold som gjør at klager nettopp burde oppsøkt kunnskap i en revisor eller annen fagkyndig til å bistå seg med å klargjøre regelverket og opplyse om avtaleinnhold.

Skattekontoret påpeker at fradragsretten er tydelig angitt i bestemmelsen i mval § 8-1. Videre følger det klart fram av mval § 15-10 at "inngående merverdiavgift må dokumenteres med bilag for å være fradragsberettiget".

I denne saken hadde virksomheten gjort flere feil med fradragsføringen. I hovedsak ved å fradragsføre inngående merverdiavgift som om det var kjøpt en maskin, når den i realiteten kun var leaset. Videre hadde virksomheten fradragsført to ganger med grunnlag i samme bilag. Videre hadde de fradragsført mer inngående avgift enn hva det var dokumentasjon for i det aktuelle bilag.

Skattekontoret mener virksomheten på grunnlag av ordlyden i disse bestemmelsene burde forstått at fradragsføringen må være i henhold vil bilagene. Herunder mener skattekontoret at virksomheten på bakgrunn av disse sentrale lovbestemmelsenes klare ordlyd burde vært bevisst at fradrag skal være dokumentert tilstrekkelig med bilag.

Skattekontoret finner det bevist med klar sannsynlighetsovervekt at virksomheten har handlet uaktsomt ved å fradragsføre all inngående merverdiavgift som om det var kjøp av maskinen, samt fradragsføre for mye inngående avgift i to andre tilfeller.

Skattekontoret påpeker for øvrig at det fremgår klart av ordlyden i mval § 11-1 første ledd at avgiftssubjekt skal beregne og betale merverdiavgift av merverdiavgiftspliktig omsetning.

I denne saken har virksomheten ikke innbetalt oppkrevd merverdiavgift med kr 10 601.

Bestemmelsen om innbetaling av oppkrevd merverdiavgift er sentral på avgiftsområdet, og ordlyden klar, slik at virksomheten burde ha vært bevisst på å innberette og innbetale oppkrevd merverdiavgift. Skattekontoret vektlegger for øvrig at det er snakk om et ikke helt ubetydelig beløp på kr 10 601.

Skattekontoret finner det bevist med klar sannsynlighetsovervekt at virksomheten har handlet uaktsomt ved å ikke innberette/innbetale oppkrevd merverdiavgift på kr 10 601.

Merverdiavgiftsloven § 21-3 er en "kan" bestemmelse. Selv om vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift er til stede, betyr det ikke at tilleggsavgift tilsiktes anvendt ved enhver uaktsom overtredelse.

Det anmodes fra klagers side om at skattekontoret frafaller tilleggsavgiften da årsaken til at det er gjort fradrag for [for] mye inngående avgift tilknyttet Maskinen er språklig misforståelse av forskjellen mellom kjøp og leasing og at klager har blitt misledet til å tro at det ikke var noen forskjell mellom leasing og kjøp av maskinen.

Skattekontoret kan imidlertid ikke se at disse forholdene tilsier at det skal gjøres unntak fra tilleggsavgift. Skattekontoret vektlegger at virksomheten ikke har søkt bistand fra en regnskapskyndig eller annen kompetent person som kunne veiledet dem med tanke på fradragsreglene og tolkning av avtalen de hadde inngått ved overtagelse av Maskinen. Skattekontoret presiserer at merknaden i hovedoppgaven ikke redegjorde for faktum og hvordan regelverket er vurdert.

Der avgiftssubjektets uaktsomhet anses som forholdsvis liten, men hvor det likevel er grunnlag for å reagere på forholdet med tilleggsavgift, kan tilleggsavgift beregnet i prosent som nevnt medføre en uforholdsmessig streng reaksjon. Skattekontoret kan i slike tilfeller utmåle tilleggsavgiften med et bestemt beløp. Formildende omstendigheter vil kunne være uerfarenhet, alder, sykdom og andre forhold som har innvirket på avgiftssubjektets evne til å foreta et korrekt avgiftsoppgjør.

I en rekke saker er det blitt anført at kulturell bakgrunn er et moment som må hensyntas ved utmålingen av tilleggsavgift. I KMVA 7369 av 12. juni 2012 ble det som et generelt utgangspunkt lagt til grunn at annen kulturell bakgrunn ikke alene ga rom for en lempeligere vurdering av aktsomhets-kriteriet ved ileggelse eller utmåling av tilleggsavgift. I saken var det ikke i særlig grad redegjort for hva en slik eventuell forskjell skulle bestå i, verken mht. plikten til å føre regnskap/dokumentere resultatet av virksomheten eller å betale skatter eller avgifter i tilknytning til dette. Det kunne ikke uten videre tas for gitt at det i andre land generelt er et så mye mer lempelig krav til dokumentasjon og betaling av skatt at ikke dette i det minste burde ha gitt grunnlag for en tanke om at dette var et forhold som burde undersøkes når en starter opp næringsvirksomhet i et nytt og fremmed land.

Skattekontoret opprettholder sitt syn på at klager her burde søkt bistand hos en tredjemann for å få oversikt over hvilke betingelser avtalen innebar da virksomheten overtok Maskinen, samt bistand til å få kunnskap om merverdiavgiftsreglene, herunder bestemmelsene om fradragsføring og hvilke dokumentasjonskrav som gjelder i den forbindelse.

Skattekontoret finner på denne bakgrunn grunnlag for å fastholde ileggelsen av tilleggsavgift med 20 % av etterberegnet merverdiavgift, hvilket er alminnelig prosentsats ved uaktsom overtredelse av merverdiavgiftsloven."

Sekretariatets vurdering

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd.

Sekretariatet, som forbereder saker for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage tas delvis til følge for den del som gjelder ilagt tilleggsavgift for utgående merverdiavgift.

I redegjørelsen har skattekontoret vist til saksbehandlingsreglene i merverdiavgiftsloven og forvaltningsloven. Saksbehandlingsreglene i merverdiavgiftsloven ble opphevet og erstattet av ny skatteforvaltningslov fra 1. januar 2017 uten at det i denne saken medfører noen realitetsforskjell.

Etter lovendring 21. juni 2017, følger det av overgangsbestemmelsen i skatteforvaltningsloven § 16-2 at skattemyndighetene i tilleggsskattesaker som avgjøres etter 1. januar 2017 som utgangspunkt skal anvende reglene i merverdiavgiftsloven i saker hvor opplysningssvikten er begått før dette tidspunkt. Dette gjelder likevel kun dersom ikke de nye reglene i skatteforvaltningsloven innebærer et gunstigere resultat for den skattepliktige. I så fall er det reglene i skatteforvaltningsloven som skal anvendes.

Skattepliktige ble informert om regelendringen i brev datert 6. juli 2017 og bedt om å opplyse om de mente at det kunne foreligge nye opplysninger/anførsler som kan ha betydning for vurderingen av tilleggsskatt etter skatteforvaltningsloven. Brevet ble sendt til både skattepliktige og skattepliktiges advokat, det er ikke mottatt noen tilbakemelding, og det legges til grunn at skattepliktige ikke mener det foreligger nye opplysninger/anførsler.

Sekretariatet har foretatt en vurdering av saken etter skatteforvaltningslovens regler om tilleggsskatt, og legger til grunn at disse reglene ikke vil føre til et gunstigere resultat for skattepliktige i denne saken. Det er derfor reglene i merverdiavgiftsloven som kommer til anvendelse.

Klagen gjelder ilagt tilleggsavgift med 20 %, og det som er omtvistet er om vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift er oppfylt. Sekretariatet slutter seg i det vesentligste til skattekontorets begrunnelse i redegjørelsen gjengitt over, men vil komme med noen presiseringer/bemerkninger.

Utgående merverdiavgift

I innsendt dokumentasjon i forbindelse med registrering i merverdiavgiftsregisteret fremgår det at virksomheten har oppkrevd merverdiavgift fra første krone. Denne utgående merverdiavgiften er ikke oppgitt på innsendt omsetningsoppgave, hverken på hovedoppgaven eller den korrigerte omsetningsoppgaven. Det følger av merverdiavgiftsloven § 11-4 annet ledd at den som uriktig har beregnet og oppgitt merverdiavgift i salgsdokumentasjon må innbetale beløpet til staten. Virksomheten er derfor pliktig til å innbetale oppkrevd merverdiavgift også for de første 50 000 kr (omsetningsgrensen for å bli registrert i merverdiavgiftsregisteret). Hjemmelen for å etterberegne utgående merverdiavgift for de første 50 000 kr fremgår av merverdiavgiftsloven § 18-2, som omhandler fastsetting av beløp uriktig oppgitt som merverdiavgift. Hjemmelen for etterberegningen er altså ikke merverdiavgiftsloven § 18-1 første ledd bokstav b som anført i skattekontorets vedtak.

Hjemmel for ileggelse av tilleggsavgift er merverdiavgiftsloven § 21-3. Her står det at tilleggsavgift kan ilegges i tillegg til merverdiavgift fastsatt etter § 18-1 og § 18-4 første og annet ledd.  Det er dermed ikke anledning å ilegge tilleggsavgift på fastsettelser etter merverdiavgiftsloven § 18-2. Sekretariatet innstiller dermed på at tilleggsavgiften ilagt på den utgående merverdiavgiften frafalles da det ikke foreligger hjemmel for ileggelse av tilleggsavgift.

Tilleggsavgiften reduseres med kr 2 120 (20 % av kr 10 601) som er den delen av ilagt tilleggsavgift som gjelder uriktig oppkrevd merverdiavgift.

Sekretariatet vil bemerke at det i klagen er anført at det at skattepliktige ikke rapporterte inn korrekt omsetning er en åpenbar skrivefeil. Sekretariatet kan ikke se at dette faller inn under åpenbare regne- eller skrivefeil, men har ikke foretatt en nærmere vurdering av dette da sekretariatet innstiller på at tilleggsavgiften ilagt på utgående merverdiavgift frafalles da det ikke foreligger hjemmel for ileggelse av tilleggsavgift.

Inngående merverdiavgift

Det er anført at fradragsføring av inngående merverdiavgift vedrørende maskinen skyldes en misforståelse ved at skattepliktige trodde hun hadde kjøpt maskinen, mens realiteten var at hun hadde leaset den. Sekretariatet vil her presisere at skattepliktige fradragsførte inngående merverdiavgift uten at det forelå en faktura som legitimerte inngående merverdiavgift, men at det fremstår som fradragsføringen ble foretatt på bakgrunn av mottatt tilbud fra leverandøren. Videre anføres det at skattepliktige først var i kontakt med sin ordinære bankforbindelse, men at de ikke ville innvilge henne lån til kjøp av maskin på grunn av manglende sikkerhet. Dette sammen med at overskriften på avtalen er "Leasingavtale" gjør at sekretariatet ikke kan se at skattepliktige har opptrådt tilstrekkelig aktsomt. Opplysningen på omsetningsoppgaven om at hun har kjøpt en maskin gir heller ikke skattekontoret noen indikasjon på at dette i realiteten er leasing.

Videre er det anført at dette er en tidfestingsfeil da skattepliktige uansett ville hatt fradragsrett for inngående merverdiavgift gjennom fakturaene for leasingleien. Sekretariatet er enig i at det foreligger fradrag for merverdiavgift anført på fakturaene for leasingleien, men at i denne saken har skattepliktige fradragsført inngående merverdiavgift på bakgrunn av tilbud fra leverandøren og ikke på bakgrunn av fakturaen vedrørende leasingleien. Slik at dette ikke kan sies å være en forskyvning av fradragsføring. Det at skattepliktige i etterkant mottar fakturaer for leasingleien som legitimerer fradragsrett for inngående merverdiavgift kan øke faren for dobbel fradragsføring for inngående merverdiavgift vedrørende maskinen.

Sekretariatet vil bemerke at det er praksis for at denne type feil tilsier ileggelse av 20 % tilleggsavgift. Sekretariatet vil henvise til LB-2007-57596 (IT Fornebu Eiendom AS) som sier noe om aktsomhetsbegrepet. Videre vises det til Skattedirektoratets retningslinjer punkt 3.2.1 vedrørende uaktsomhet og punkt 5.1 i retningslinjene hvor det står at satsen for tilleggsavgift er 20 % der avgiftsubjektets overtredelse anses som uaktsom.

Det ble mottatt tilsvar fra skattepliktige den 3. oktober 2017. Sekretariatet kan ikke se at mottatt brev medfører endringer i vurderingen ovenfor og ikke heller medfører noen endring i sekretariatets forslag til innstilling. Sekretariatet er usikker på om den første eposten skal forstås som en forklaring på hvorfor tidligere brev ikke er besvart eller om det anføres at misforståelsen knyttet til leasing/lån skyldes regnskapsfører da det var han som hadde papirene. Sekretariatet vil bemerke at utfra registrerte opplysninger om foretaket, og også slik det fremstår i tidligere korrespondanse hadde ikke skattepliktige noen regnskapsfører ved innsending av ovennevnte omsetningsoppgave, men at det fremstår som skattepliktige på bakgrunn av varsel om oppgavekontroll innhentet bistand fra regnskapsfører. Dette har uansett ingen betydning da det fremgår av merverdiavgiftsloven § 21-3, annet ledd at skattepliktige svarer for medhjelpers handlinger. Slik at det ikke har betydning for vurderingen av ileggelse av tilleggsavgiften om misforståelsen knyttet til leasing/lån skyldes skattepliktige eller medhjelper.

Videre sender skattepliktige inn alle sidene av leasingavtalen og faktura fra banken datert 20. oktober 2015. Her fremgår det det klart i både overskrifter og ellers i avtalen/fakturaen at dette gjelder leasing. I tillegg er det sendt inn tilbud fra banken om leasingfinansiering datert 6. oktober 2016 for en annen maskin/utstyr. Sekretariatet kan ikke se at denne avtalen har betydning for vurderingen i denne saken.

Sekretariatet foreslår etter dette at det fattes slikt

 

v e d t a k

Klagen tas delvis til følge.

Ilagt tilleggsavgift reduseres med kr 2 120, som er ilagt tilleggsavgift på utgående merverdiavgift (10 601 * 20 %).

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Alminnelig avdeling 01

 

Medlemmene Bugge, Hines og Stenhamar sluttet seg til sekretariatets innstilling.

Det ble 24. november 2017 fattet slikt

v e d t a k:

Klagen tas delvis til følge.

Ilagt tilleggsavgift reduseres med kr 2 120, som er ilagt tilleggsavgift på utgående merverdiavgift
(10 601 * 20 %).