Tilleggsskatt og skjerpet tilleggsskatt ved uoppgitt formuesverdi på aksjer

 

 Lovhenvisninger:  

skatteforvaltningsloven § 14-3, § 14-6.

 

 

 

Saksforholdet

Skattekontoret har i vedtak datert 31. januar 2024 opplyst følgende om saksforholdet:

«Skattepliktige leverte skattemelding for skattefastsettingsåret 2021 den 29.04.2022 og mottok skatteoppgjøret den 15.06.2022. Ved skattefastsettingen ble alminnelig inntekt fastsatt til kr [...] og netto formue til kr [...].

Skattepliktig eide da 72 aksjer i B pr. 31.12.2021. Formuesverdien på aksjene var ikke forhåndsutfylt i skattemelding (fastsatt til kr 0).

 

Selskapet leverte skattemeldingen for 2021 den 01.09.2022. Av selskapets skattemelding gikk det frem at formuesverdien på aksjene var fastsatt til kr […] (kr […] pr. aksje).

Ifølge selskapets innsendt aksjonærregisteroppgave ble selskapet stiftet dd.mm.2021. Videre gikk det frem at C ble innfusjonert i D den dd.mm.2021 mot vederlag i aksjer i B.

Den 04.12.2022 mottok skattepliktig i Altinn en ny Aksjeoppgave (RF-1088). Bakgrunnen for dette var at skattekontoret hadde mottatt nye opplysninger om verdien på aksjonene i B. Skattepliktig ble derfor oppfordret til å korrigere/endre/ kontrollere sin skattemelding.

I brev av 29.06.2023 ble skattepliktig varslet om at formuesverdien på aksjene i B ville bli endret fra kr 0 til kr [...]. Det ble i samme brev varslet om mulig ileggelse av tilleggsskatt og skjerpet tilleggsskatt, jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 flg.»

Skattepliktige kom ikke med merknader til skattekontorets varsel.

Skattekontoret fattet vedtak 31. januar 2024 om endring av formuesverdi på aksjer fra kr 0 til kr [...], og ileggelse av 20 prosent tilleggsskatt og 20 prosent skjerpet tilleggsskatt.

Skattepliktige klagde på vedtaket den 18. april 2024, etter at klagefristen på seks uker var utløpt.

Skattekontoret sendte sin uttalelse i saken sammen med sakens dokumenter til sekretariatet for Skatteklagenemnda 27. juni 2024.

Utkast til innstilling til vedtak i saken ble sendt til skattepliktige på innsyn 28. april 2025 med frist på to uker for å inngi merknader. Den skattepliktige har ikke kommet med merknader til innstillingen.

 

Skattepliktiges anførsler

Skattepliktige kom med følgende anførsler i klagen:

«Vi som er personlig aksjonærer, leverte våre personlige forhåndsutfylte skattemeldinger innen fristen 30.04. slik vi alltid bruker. Vi hadde ingen informasjon som tilsa at formuesverdien til aksjene i den forhåndsutfylte skattemeldingen, ikke var riktig. B hadde utsettelse med levering av skattemelding til 31.08. og skattemeldingen ble levert ved utgangen av denne fristen. Vi hadde ingen forståelse av at vi skulle levere nye personlige skattemeldinger med bakgrunn i at B hadde levert skattemelding mange måneder etter vår frist for levering av skattemelding. Opplysningene om formuesverdien var da tilgjengelig for skatteetaten og informasjon for ny formues fastsetting av våre aksjer var da tilgjengelig. Vi mener derfor at det er urimelig at vi blir ilagt forsinkelsesrente og evt tilleggsskatt når vi har levert skattemeldingene innen gitte frister. Ber om at forsinkelsesrenten ettergis og at det ikke ilegges tilleggsskatt.»

Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert de formelle sidene av klagen slik i uttalelsen:

«Klagen oppfyller kravet til form og innhold etter skatteforvaltningsloven § 13-5 første til tredje ledd.

Fristen for å klage på skattekontorets vedtak er 6 uker jf. skatteforvaltningsloven § 13-4 første ledd. Vedtaket ble sendt den 31.01.2024 og klagefristen var den 13.03.2024. Skattepliktig sendte inn klage på vegne av sin far den 18.04.2024. I klagen ble det skrevet vi og skattekontoret sendte en e-post til skattepliktig den 08.05.2024 for å be om tilbakemelding om hvorvidt klagen også gjaldt den skattepliktiges forhold. I e-post den 13.05.2024 bekreftet skattepliktig at klagen også gjaldt for henne og ga utfyllende informasjon. Skattekontoret anser at klagen ble sendt inn den 18.04.2024 og er ikke sendt inn innenfor klagefristen.

Den skattepliktige har klaget for sent, men før det er gått ett år etter at vedtaket ble fattet, og det skal da foretas en vurdering av om det er grunn til å ta klagen under behandling. I vurderingen skal det vurderes om det er grunn til det under hensyn til blant annet den skattepliktiges forhold, den tid som har gått, spørsmålets betydning og sakens opplysning jf. skatteforvaltningsloven § 12‑1 andre ledd.

Skattekontoret vil bemerke at da klagefristen er oversittet, har skattepliktige som utgangspunkt ikke krav på å få klagen behandlet. Skattekontoret har vurdert momentene i skatteforvaltningsloven § 12-1 andre ledd. Når det gjelder den skattepliktiges forhold, unnlot hun å opplyse om en formuesverdi på aksjer med kr [...] i skattemeldingen for 2021. Beløpet var ikke innberettet før innsending av skattemeldingen, men verdien på skattepliktiges aksjer før omorganiseringen var året før opplyst å ha en verdi på kr [...] Det forelå ingen opplysninger som tilsa at verdien etter fusjonen skulle være kroner null, og det fremstår da som klart kritikkverdig at skattepliktige ikke sjekket om formuesverdien på kroner null var korrekt.

Skattepliktige fikk også en melding i Altinn etter at selskapet hadde levert korrigerte opplysninger om at det forelå en rekalkulert aksjeoppgave, og at han derfor måtte sjekke opplysningene som var gitt på skattemeldingen. Heller ikke etter dette rettet skattepliktige opplysningene i skattemeldingen. Dersom hun ikke forsto de nye opplysningene hun fikk via Altinn, burde hun i det minste kontaktet skattemyndighetene og sjekket hva dette betydde.

Skattepliktige har ikke gitt noen forklaring på hvorfor klagen ble sendt for sent.

Skattekontorets vurdering er at skattepliktiges forhold taler klart mot at klagen behandles.

Klagefristen er oversittet med i overkant av en måned. Selv om fristoversittelsen ikke er ubetydelig, taler ikke tidsforløpet i særlig grad mot at klagen tas til behandling.

Momentet «spørsmålets betydning» vil som hovedregel gjelde sakens økonomiske betydning for skattepliktige. I denne saken er det ikke uenighet om beløpet som skal legges til grunn som formuesverdi på aksjene. Klagen gjelder kun ilagt tilleggsskatt med til sammen kr […].

Beløpet er i seg selv av en ikke ubetydelig størrelse. Dette må imidlertid vurderes i forhold til skattepliktiges økonomiske situasjon. Skattepliktige hadde for det aktuelle inntektsåret alminnelig inntekt på kr [...] og netto formue på kr [...]. Sett i forhold til skattepliktiges økonomiske situasjon, har saken ikke ubetydelig betydning for skattepliktige. Spørsmålets betydning taler i noen grad for at klagens tas til behandling.

Det er lagt avgjørende vekt på at fristoversittelsen ikke er veldig lang og at saken er tilstrekkelig opplyst. Det er ikke nødvendig å foreta ytterligere tilskrivinger for å treffe avgjørelse i saken. Skattekontoret har også lagt noe vekt på at klagen gjelder tilleggsskatt og skjerpet tilleggsskatt.

Skattekontoret har på bakgrunn av en konkret helhetsvurdering av momentene som fremgår av skatteforvaltningsloven § 12-1, kommet til at saken tas opp til behandling for skattefastsettingsåret 2021.»

Skattekontoret har vurdert innholdet av klagen slik i uttalelsen:

«I klagen anføres det at skattepliktig har levert skattemeldingen innen fristen den 30.04.2022, og at det ikke var informasjon som tilsa at formuesverdien på de ikke børsnoterte aksjene var korrekt utfylt i den forhåndsutfylte skattemeldingen.

Selskapet hadde utsettelse med levering av skattemeldingen til 31.08.2022, og skattemeldingen ble levert ved utgangen av denne fristen. Fra dette tidspunktet hadde Skatteetaten opplysningene om formuesverdien på aksjene tilgjengelig. Skattepliktig har derfor ingen forståelse for at hun skulle levere ny skattemelding mange måneder etter innleveringsfristen.

Skattekontoret vil her bemerke at selskapet og skattepliktig er to forskjellige subjekter i forhold til opplysningsplikten. Vurderingen av om den skattepliktige har oppfylt sin opplysningsplikt må vurderes ut fra hvilke opplysninger hun har gitt i sin skattemelding med vedlegg. Opplysninger som selskapet har gitt i sin skattemelding vil ikke kunne likestilles med opplysninger gitt av skattepliktige selv. Det vises i den forbindelse til dom inntatt i Utv. 2015 (Visma).

Skattekontoret bemerker at opplysningsplikten er en viktig del av skattesystemet, og den innebærer at skattepliktige må gi korrekte og fullstendige opplysninger til skattekontoret jf. skatteforvaltningsloven § 8-1. Det er derfor den skattepliktige sitt ansvar å påse at skattemeldingen er korrekt utfylt før den leveres til skattekontoret. Der ikke alle opplysninger er forhåndsutfylt i skattemeldingen, må skattepliktige selv sørge for å foreta nødvendige korrigeringer. Skattepliktige har en plikt til å sjekke at opplysningene i skattemeldingen er korrekt før denne sendes inn. I de tilfellene skattepliktige mottar nye opplysninger etter at skattemeldingen er levert, han han også på rett og plikt til selv å korrigere den innsendte oppgaven.

I denne saken ble formuesverdien på aksjene ikke ble innberettet fra selskapet før skattepliktige hadde mottatt skatteoppgjør.

I vedtaket har skattekontoret konkludert med at vilkårene for å ilegge tilleggsskatt er oppfylt. Skattekontoret viser til begrunnelsen i vedtaket, og finner ikke grunnlag for å endre dette.

Skattekontoret forstår skattepliktiges anførsel i klagen om at Skatteetaten hadde korrekte opplysninger om formuesverdien på aksjene tilgjengelig etter at selskapet hadde levert sin skattemelding, som en anførsel om at forholdet må anses som unnskyldelig, jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 andre ledd.

Skattekontoret bemerker at de unnskyldelige forholdene må foreligge på tidspunktet for innlevering av skattemeldingen, altså på det tidspunktet opplysningssvikten oppsto. Dersom skattepliktige selv hadde korrigert sin skattemelding eller hadde orientert skattemyndighetene om forholdet før det ble sendt ut varsel om kontroll/endring av skattemeldingen, ville det blitt ansett som om skattyter frivillig hadde rettet de tidligere feilaktige opplysningene, og tilleggsskatt ville da ikke blitt ilagt. Dette er ikke forholdet i den foreliggende sak. Opplysningene skattemyndighetene mottok fra selskapet medførte at skattemyndighetene fikk en bedre mulighet til å kontrollere opplysningene gitt av skattepliktige.

Skattekontoret legger etter dette til grunn at forholdet ikke er unnskyldelig, og det vises ellers til begrunnelsen i vedtaket.

Skattepliktige er også ilagt skjerpet tilleggsskatt. Skattekontoret vil for det vesentligste vise til begrunnelsen i vedtaket, men i forhold til vurderingen av skattepliktiges aktsomhet, vil skattekontoret vise til at skattepliktige i 2020 hadde en verdi på aksjene på kr […]. Selv om det hadde vært en selskapshendelse (fusjon) som medførte endring i verdien av [vedkommendes] aksjer, var det ingen grunn for skattepliktige til å tro at verdien var kr null for 2021. Ved en enkel kontroll av skattemeldingen mot de opplysningene skattepliktige hadde gitt året før, måtte skattepliktige ha oppdaget at formuesverdien var uriktig. Det at skattepliktige ikke foretok en slik kontroll, må anses som et markert avvik fra den aktsomhet som må forventes fra skattepliktige.

Skattekontoret vil også bemerke at selv om det kan ha betydning for vurderingen av skattepliktiges aktsomhet at det har blitt foretatt en korrekt innberetning fra selskapet i ettertid, må en forutsetning for dette være at skattepliktige selv har vært delaktig i å rette opp feilen. I denne saken er det ingen opplysninger som tyder på at det er tilfellet. Det er altså ikke fremlagt noen opplysninger som tyder på at skattepliktige har vært i kontakt med selskapet for å få dette til å inngi korrekte opplysninger. Det er heller ikke skattepliktige som har «signert» innleveringene fra selskapet.»

 

Sekretariatets vurderinger

Konklusjon

Sekretariatet, som forbereder saken for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage tas delvis til følge ved at skjerpet tilleggsskatt ikke ilegges.

Formelle forhold

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd.

Oversittet klagefrist

Fordi klagen er levert etter seksukersfristen, er det spørsmål om det skal gis oppreisning for oversittet klagefrist, jf. skatteforvaltningsloven § 13-4 tredje ledd.

Hovedregelen er at «klagefristen er seks uker», jf. skatteforvaltningsloven § 13-4 første ledd.

Sekretariatet er enig i at klagen tas under behandling selv om fristen er oversittet og viser til skattekontorets drøftelse, hvor det er lagt særlig vekt på at saken gjelder skjerpet tilleggsskatt

 

Ileggelse av ordinær tilleggsskatt

Objektive vilkår 

De objektive vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt fremgår av skatteforvaltningsloven § 14-3 første ledd: 

«Tilleggsskatt ilegges skattepliktig og trekkpliktig som nevnt i § 8-8 første og annet ledd, som gir uriktig eller ufullstendig opplysning til skattemyndighetene eller unnlater å gi pliktig opplysning, når opplysningssvikten kan føre til skattemessige fordeler.»

Det er skattemyndighetene som må bevise at de objektive vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt er oppfylt. Beviskravet for å ilegge ordinær tilleggsskatt er klar (kvalifisert) sannsynlighetsovervekt, jf. Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.5.3 s. 223.  

Utgangspunktet for vurderingen av om det er gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger er hva en lojal skattepliktig vil gi av opplysninger etter en objektiv standard, jf. Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.4.2.2 s. 213.  

Den skattepliktiges alminnelige opplysningsplikt fremgår av skatteforvaltningsloven § 8-1: 

«Den som skal levere skattemelding mv. etter dette kapitlet, skal gi riktige og fullstendige opplysninger. Vedkommende skal opptre aktsomt og lojalt slik at skatteplikten i rett tid blir klarlagt og oppfylt, og varsle skattemyndighetene om eventuelle feil.» 

Den skattepliktige har gitt uriktige opplysninger når det er gitt opplysninger som ikke stemmer med de faktiske forhold. Begrepet ufullstendige opplysninger favner videre og er noe vagere enn begrepet uriktige opplysninger. Opplysningene vil være ufullstendige når den skattepliktige gir et fortegnet eller ufullstendig bilde av de underliggende realiteter, selv om de opplysningene som gis, isolert sett er korrekte så langt de rekker. Den skattepliktige skulle med andre ord ha gitt flere opplysninger, jf. Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) punkt 8.2.3 s. 37-38. 

Skattepliktige har anført at opplysningene om formuesverdien var tilgjengelig for skattemyndighetene da selskapet leverte sin skattemelding, flere måneder etter skattepliktiges personlige skattemelding ble levert. Til dette vil sekretariatet bemerke at det er opplysningene skattepliktige har gitt skattemyndighetene ved levering av sin personlige skattemelding som er relevante ved vurderingen av om skattepliktige har oppfylt opplysningsplikten. Selskapet er et separat skattesubjekt, og det kan derfor ikke oppfylle skattepliktiges opplysningsplikt.

Det fremgår av selskapets leverte skattemelding for 2021 at formuesverdien er kr […] per aksje. Skattepliktige eide 72 aksjer, og formuesverdien på skattepliktiges aksjer var derfor på kr [...]. Skattepliktige opplyste ikke om denne formuesverdien i sin skattemelding for 2021. I skattemeldingen var formuesverdien på de aktuelle aksjene derfor kr 0. Skattepliktige har heller ikke på annen måte gjort skattemyndighetene oppmerksomme på at formuesverdien på aksjene var høyere enn det som fremgikk av skattemeldingen. Det er derfor klar sannsynlighetsovervekt for at den skattepliktige har gitt uriktig opplysning i skattemeldingen for 2021.

Det er et vilkår for å ilegge tilleggsskatt at opplysningssvikten «kan føre til skattemessige fordeler», jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 første ledd. Det er ikke et vilkår at den uriktige meldingen faktisk er lagt til grunn for oppgjøret. I denne saken kunne innlevert skattemelding med for lav formuesverdi på aksjer ført til at skatten ble fastsatt for lavt. Vilkåret anses oppfylt med klar sannsynlighetsovervekt.

Kravet om klar sannsynlighetsovervekt gjelder også størrelsen på den skattemessige fordelen som danner grunnlaget for beregning av tilleggsskattens størrelse, jf. Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) punkt 8.9.3 s. 56 og 57. Sekretariatet peker på at aksjenes formuesverdi fremgår av aksjeselskapets skattemelding for 2021, og er ubestridt.

Sekretariatet mener at størrelsen på den skattemessige fordelen som danner grunnlaget for beregning av tilleggsskattens størrelse er bevist med klar sannsynlighetsovervekt. 

De objektive vilkår for ileggelse av tilleggsskatt er oppfylt. 

Unnskyldelige forhold 

Den skattepliktige skal ikke ilegges tilleggsskatt når den skattepliktiges forhold må anses unnskyldelig, jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 annet ledd. Det er den skattepliktiges subjektive forhold som må vurderes. 

For at bestemmelsen skal komme til anvendelse må det foreligge en eller flere unnskyldningsgrunner. Det må være årsakssammenheng mellom de påberopte unnskyldningsgrunnene og det at den skattepliktige har gitt skattemyndighetene uriktige eller ufullstendige opplysninger. Det kreves at skattemyndighetene med klar sannsynlighetsovervekt må bevise at det ikke foreligger unnskyldelige forhold.  

I forarbeidene til skatteforvaltningsloven, Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.4.2.2 s. 214, er det lagt til grunn at unnskyldningsgrunner skal anvendes i større grad enn tidligere. Det er i forarbeidene i liten grad konkretisert hvilke tilfeller som bør omfattes av unnskyldelige forhold. Det legges til grunn at dette vil utvikle seg gjennom skattemyndighetenes praksis. Det bør tas hensyn til om opplysningssvikten gjelder en enkeltstående feil av en ellers lojal og aktsom skattepliktig. I skatteforvaltningshåndboken vises det i denne forbindelse til om det foreligger liten grad av skyld. 

Ved vurderingen av om forholdet er unnskyldelig skal det tas hensyn til den skattepliktiges personlige forutsetninger, herunder alder, erfaring med økonomiske forhold, forutsetninger for å skaffe seg kunnskap om norske skatteregler med videre.  

Sekretariatet bemerker at det kommer klart frem av veiledningen til den utsendte forhåndsutfylte skattemeldingen at denne må kontrolleres, og at den enkelte skattepliktige selv må foreta eventuelle korrigeringer og varsle skattemyndighetene om eventuelle feil, jf. skatteforvaltningsloven § 8-1. 

Skattepliktige har anført i klagen at vedkommende ikke hadde noen informasjon som tilsa at formuesverdien til aksjene i den forhåndsutfylte skattemeldingen ikke var riktig. Skattepliktige hadde heller ingen forståelse av at det skulle leveres ny skattemelding med bakgrunn i at selskapet hadde levert skattemelding med opplysninger om formuesverdi, og viser til at skattemyndighetene da uansett hadde mottatt opplysningene.

I denne saken har skattepliktige mottatt en skattemelding hvor formuesverdien på aksjene i det aktuelle selskapet ikke var forhåndsutfylt fordi selskapet ble stiftet i 2021. Skattepliktige hadde rolle som varamedlem i selskapets styre da skattemeldingen ble levert.

Etter sekretariatets syn må det kunne forventes at den skattepliktige kontrollerer skattemeldingen før den leveres. Det er tydelig kommunisert fra skattemyndighetene at skattepliktige ikke kan gå ut fra at den forhåndsutfylte skattemeldingen er riktig og levere uten å først kontrollere om opplysningene stemmer. Dersom skattepliktige ikke har vært klar over at vedkommende måtte kontrollere og korrigere eventuelle feil, så utgjør det ikke et unnskyldelig forhold.

Anførselen om at skattemyndighetene uansett hadde fått opplysningene fordi selskapet innberettet formuesverdien på aksjene i sin skattemelding kan etter sekretariatets syn ikke anses som et unnskyldelig forhold. Unnskyldelige forhold må foreligge på tidspunktet opplysningsplikten oppsto, som her er ved levering av skattepliktiges skattemelding. Etterfølgende forhold vil derfor ikke kunne være unnskyldelige etter skatteforvaltningsloven § 14-3 annet ledd. Skattepliktiges egen opplysningsplikt gjelder dessuten uavhengig av tredjeparters opplysningsplikt.

Sekretariatet mener at det er klar sannsynlighetsovervekt for at det ikke foreligger unnskyldelige forhold. 

Alle vilkårene for å ilegge tilleggsskatt er oppfylt. 

Sats for ordinær tilleggsskatt

Skattekontoret har beregnet tilleggsskatt med 20 prosent. Sekretariatet er enig i at dette er riktig sats i henhold til skatteforvaltningsloven § 14-5 første ledd.

Ileggelse av skjerpet tilleggsskatt

De objektive vilkårene 

Skatteforvaltningsloven § 14-6 første ledd har følgende ordlyd: 

«Skjerpet tilleggsskatt ilegges skattepliktig og trekkpliktig som nevnt i § 8-8 første og annet ledd, som forsettlig eller grovt uaktsomt gir skattemyndighetene uriktig eller ufullstendig opplysning, eller unnlater å gi pliktig opplysning, når vedkommende forstår eller bør forstå at det kan føre til skattemessige fordeler. Skjerpet tilleggsskatt kan bare ilegges i tillegg til tilleggsskatt etter § 14-3. Bestemmelsen i § 14-4 gjelder tilsvarende.»

Beviskravet for skjerpet tilleggsskatt skal tilsvare det straffeprosessuelle beviskravet, det vil si bevist utover enhver rimelig tvil. Dette skal gjelde både de objektive vilkår og skyldkravet, jf. Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.5.3 s. 223, jf. Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) punkt 9.3 s. 62. 

Det skjerpede beviskravet vil for det første gjelde spørsmålet om de objektive vilkårene er oppfylt, og det innebærer at de objektive vilkårene i § 14-3 første ledd må vurderes på nytt. Spørsmålet er da om det er bevist ut over enhver rimelig tvil at den skattepliktige har gitt uriktig eller ufullstendig opplysning som har eller kunne ha ført til skattemessige fordeler.  

Sekretariatet mener at det er bevist utover enhver rimelig tvil at skattepliktige har gitt uriktige opplysninger. Sekretariatet peker på at det er ubestridt at den skattepliktige hadde aksjer med en formuesverdi på kr [...] og at dette beløpet ikke ble oppgitt i skattepliktiges skattemelding for 2021.

Sekretariatet mener det er bevist utover enhver rimelig tvil at innlevert skattemelding med for lav oppgitt formuesverdi på aksjer kunne ført til at skatten kunne bli fastsatt for lavt. Dermed kunne opplysningssvikten gitt skattepliktige en skattemessig fordel.

Fordelens størrelse må også anses bevist utover enhver rimelig tvil. Sekretariatet peker på at aksjenes formuesverdi fremgår av aksjeselskapets skattemelding for 2021, og er ubestridt. Fordelens størrelse anses dermed bevist utover enhver rimelig tvil.

De objektive vilkårene for ileggelse av skjerpet tilleggsskatt er oppfylt i denne saken, og videre må det vurderes om det foreligger subjektiv skyld.

Subjektiv skyld 

Hovedspørsmålet i saken er om skattepliktige har handlet grovt uaktsomt ved å ikke oppgi formuesverdi på aksjer i levert skattemelding for 2021, jf. skatteforvaltningsloven § 14-6 første ledd.

Det er et vilkår for å kunne ilegge skjerpet tilleggsskatt at det kan bevises utover enhver rimelig tvil at den skattepliktige har utvist den nødvendige skyld, det vil si handlet forsettlig eller grovt uaktsomt med hensyn til opplysningssvikten.

I motsetning til ved ileggelse av ordinær tilleggsskatt, er det ved ileggelse av skjerpet tilleggsskatt også et vilkår at den skattepliktige forsto eller burde forstått at opplysningssvikten kunne ført til en skattemessig fordel. Det er tilstrekkelig at den skattepliktige har utvist simpel uaktsomhet når det gjelder forståelsen av de skatterettslige følgene av opplysningssvikten, jf. Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.4.2.6 s. 218 og 219.

Ved bedømmelsen av om det er utvist tilstrekkelig subjektiv skyld, må det tas utgangspunkt i hva som kan forventes av den vanlige, pliktoppfyllende skattepliktige, men det må tas hensyn til eventuelle personlige kvalifikasjoner som kan påvirke aktsomhetskravet som bør stilles til den enkelte i egne skattespørsmål, jf. Ot.prp.nr. 82 (2008-2009) punkt 9.3 s. 61-62.

Forsett foreligger når den skattepliktige kjente til opplysningsfeilen på tidspunktet da opplysningene ble gitt til skattemyndighetene. Forsett foreligger selv om den skattepliktige ikke positivt var klar over opplysningsfeilen dersom vedkommende holdt den for overveiende sannsynlig. Det foreligger også forsett dersom den skattepliktige innså muligheten for opplysningsfeil og bestemte seg for å gi uriktige eller ufullstendige opplysninger selv om opplysningsfeilen skulle foreligge, jf. Rt-1991-741. Sekretariatet mener at det ikke er grunnlag for å konkludere med at skattepliktige forsettlig har gitt uriktig opplysning om formuesverdien på aksjene i denne saken.

Grov uaktsomhet foreligger dersom den skattepliktige måtte forstå at opplysningene objektivt sett var uriktige slik at vedkommende ikke har noen unnskyldning for å ha oversett opplysningsfeilen. For at det skal foreligge grov uaktsomhet må opplysningssvikten kunne karakteriseres som svært klanderverdig og det må være grunnlag for sterk bebreidelse.

I denne saken har skattekontoret konkludert med at det foreligger grov uaktsomhet. Hovedbegrunnelsen er:

«Skattekontoret mener at det må kunne forventes av en normalt aktsom skattepliktig at hun foretok en nærmere undersøkelse av hva formuesverdien på aksjene utgjorde før hun sendte inn skattemeldingen. Skattepliktige måtte vite at hun hadde en betydelig formue. For skattepliktige måtte det etter kun en rask gjennomgang av opplysningene i skattemeldingen, være klart at det var uriktig å opplyse at formuen/verdien av aksjene var kroner null. Skattekontoret bemerker at selv om skattepliktige på tidspunktet for innlevering av skattemeldingen ikke hadde fått de eksakte beløpene fra selskapet, måtte hun i det minste anslå formuesverdien på aksjene og orientere om at dette var et skjønnsmessig fastsatt beløp.»

Så vidt sekretariatet kjenner til har ikke problemstillingen om når det foreligger grov uaktsomhet ved uoppgitt formuesverdi på aksjer vært behandlet i Skatteklagenemnda (stor avdeling) tidligere, men nemnda har i stor avdeling tatt stilling til terskelen for når en opplysningssvikt er grovt uaktsom i saker som gjelder uoppgitt utbytte. Disse avgjørelsene har overføringsverdi til denne saken.

I avgjørelse fra Skatteklagenemnda med referanse SKNS1-2022-8 ble skjerpet tilleggsskatt opprettholdt. Saken gjaldt et tilfelle hvor skattepliktige var eneaksjonær og styreleder i et selskap, der hverken selskapet eller skattepliktige gav opplysninger til skattemyndighetene om et tilleggsutbytte på kr […]. Opplysningssvikten i saken ble oppdaget ved at skattekontoret sammenlignet avsatt og besluttet utbytte i skattemeldingen til selskapet med innsendt aksjonærregisteroppgave. Hverken selskapet eller skattepliktige besvarte skattekontorets henvendelser om forholdet. Skattekontoret rettet aksjonærregisteroppgaven i desember 2020, og skattepliktige mottok da en korrigert aksjeoppgave hvor det fremkom at skattepliktig utbytte fra selskapet i 2019 var kr […] etter skjermingsfradrag. I den korrigerte aksjeoppgaven ble også skattepliktige bedt om å kontrollere og eventuelt korrigere skattemeldingen for 2019. Skattepliktige egenrettet ikke skattemeldingen i tråd med henvendelsen. Skattepliktige hadde også begått tilsvarende feil noen år tidligere. Tilleggsutbyttet på kr […] ble ansett som et betydelig beløp og utgjorde dermed en skjerpende omstendighet i saken. Det ble også lagt vekt på skattepliktiges personlige kvalifikasjoner. Ut fra en helhetsvurdering kom både skattekontoret og Skatteklagenemnda til at skattepliktige hadde handlet grovt uaktsomt ved å ikke oppgi tilleggsutbyttet i skattemeldingen.

I avgjørelse fra Skatteklagenemnda (alminnelig avdeling) med referansenummer SKNA1-2022-20 kom nemnda til at det ikke kunne ilegges skjerpet tilleggsskatt. Saken gjaldt uoppgitt tilleggsutbytte i skattemeldingen. I korrigert aksjonærregisteroppgave fra selskapet hvor skattepliktige var eneaksjonær ble utbytte forhøyet uten at skattepliktige selv tok initiativ til å endre sin personlige skattemelding før vedkommende ble varslet om endring av skatteberegningen. Nemnda fant at selv om korrigeringen av aksjonærregisteroppgaven skjedde etter at skattepliktige hadde levert sin skattemelding/egenfastsatt og mottatt skatteoppgjør, måtte det likevel ha betydning i relasjon til bevissituasjonen, særlig sett i lys av de strenge beviskravene som gjelder for vurderingen av om skattepliktige har handlet grovt uaktsomt. Hensynet til uskyldspresumsjonen i EMK art. 6 ble også trukket frem av nemnda.

Skatteklagenemnda (stor avdeling) behandlet to relativt like saker om uoppgitt utbytte samme dag med referansenummer SKNS-2023-13 og SKNS1-2023-14.

I SKNS1-2023-14 kom nemnda til at skjerpet tilleggsskatt ikke kunne ilegges. Saken gjaldt et tilfelle hvor skattepliktige var eneaksjonær og styreleder i et selskap, og hadde fått utdelt skattepliktig utbytte på kr […] før skjerming. Selskapet leverte aksjonærregisteroppgaven for 2016 i januar 2017 og hadde da ikke oppgitt utdelt utbytte på ordinære aksjer. Skattepliktige leverte sin skattemelding for 2016 i mai 2017 og heller ikke der ble det oppgitt skattepliktig utbytte. Selskapet leverte deretter en korrigert aksjonærregisteroppgave for 2016 hvor utbyttet var oppgitt. Den oppdaterte aksjeoppgaven som genereres basert på korrigert aksjonærregisteroppgave fra selskapet, ble ikke sendt til skattepliktige. Skattepliktige fikk derfor ingen oppfordring fra skattemyndighetene om å kontrollere og korrigere skattemeldingen basert på opplysningene i den oppdaterte aksjeoppgaven. Skattepliktige hadde ikke begått tilsvarende feil tidligere. Skatteklagenemnda kom til at skattepliktige ikke hadde utvist grov uaktsomhet. Det ble lagt vekt på at opplysningssvikten var lett kontrollerbar fordi skattepliktige hadde sørget for å gi korrekte opplysninger i selskapets aksjonærregisteroppgave.

Sak SKNS1-2023-13 likner på saken over ved at det også her ble sendt inn korrigert aksjonærregisteroppgave, før skattekontoret tok opp endringssak på aksjonæren. Saken skiller seg fra den forrige ved at skattepliktige mottok rekalkulert aksjeoppgave. Dette etterfølgende forholdet ble ikke tillagt særlig vekt, og resultatet ble det samme: skjerpet tilleggsskatt kunne ikke ilegges fordi det ikke forelå grov uaktsomhet.

Skattepliktige har i denne saken anført at vedkommende ikke er operativ i den daglige driften av selskapet. Videre er det anført at skattepliktige ikke hadde noen informasjon som tilsa at formuesverdien i den forhåndsutfylte skattemeldingen var feil, og at skattepliktige ikke hadde noen forståelse av at det skulle leveres ny personlig skattemelding på bakgrunn av at selskapet hadde levert sin skattemelding med opplysninger om formuesverdi på aksjer. Skattepliktige viser også til at opplysningene uansett var tilgjengelige for skattemyndighetene etter selskapet hadde gitt disse i sin skattemelding.

I denne saken er skattepliktige varamedlem i det aktuelle aksjeselskapets styre, og eier 80 prosent av aksjene. Den ene forelderen til skattepliktige eier resterende 20 prosent av aksjene i selskapet. I 2021 ble det gjennomført et generasjonsskifte med fusjon og stiftelse av det aktuelle aksjeselskapet. I veiledningen til aksjonærregisteroppgaven for 2021 fremkommer følgende om riktig rapportering ved kapitalendringer:

«Dersom selskapets formuesverdi ikke er klar i ovennevnte tilfeller (til tidspunkt for innlevering av denne oppgaven) og selskapet ikke fører verdien i post 7 vil de personlige aksjonærene ikke få sin aksjeformue fra dette selskapet forhåndsutfylt i sin skattemelding. Aksjonærene må da selv føre opp skattemessig formuesverdi fra aksjeselskapet i sin skattemelding og levere denne.

Disse aksjonærene vil få tilsendt en ny Aksjeoppgave (RF-1088) etter at aksjeselskapet har levert sin skattemelding. Denne vil vise formuesverdien som ikke er forhåndsutfylt i skattemeldingen og aksjonær må da selv ev. korrigere sin skattefastsetting (endre levert skattemelding).»

Fordi stiftelsesdatoen til det aktuelle aksjeselskapet var i 2021, så har ikke selskapet ført opp formuesverdi under post 7 i aksjonærregisteroppgaven for 2021. Dette har ført til at formuesverdien på aksjene på kr [...] ikke var forhåndsutfylt i skattepliktiges skattemelding for 2021 som ble levert til skattemyndighetene den 29. april 2022. Etter innlevert skattemelding var derfor formuesverdien på aksjene satt til kr 0. Formuesverdien på skattepliktiges aksjer før fusjon og selskapsendringer i forbindelse med generasjonsskifte utgjorde kr […] i 2020. Aksjeselskapet innberettet korrekt formuesverdi på aksjene for 2021 den 1. september 2022. Korrekt formuesverdi ble dermed gjort tilgjengelig for skattemyndighetene etter skattepliktige hadde levert skattemelding og mottatt skatteoppgjøret.

Ved vurderingen av hvorvidt skattepliktige har opptrådt svært klanderverdig sammenlignet med hvordan en normalt aktsom skattepliktig ville ha handlet, er det flere ulike momenter som kan være relevante. Vurderingen tar utgangspunkt i skattepliktiges aktsomhet på tidspunktet skattemeldingen ble levert.

Sekretariatet mener at formuesverdiens størrelse taler for at skattepliktige opptrådte svært klanderverdig ved å ikke oppgi beløpet. Det er et betydelig beløp som påvirker skattepliktiges formue i stor grad, og som dermed er synbart i en ellers oversiktlig skattemelding. Etter selskapsendringene i forbindelse med generasjonsskifte overtok skattepliktige en større del av aksjene, noe som tilsier at skattepliktige måtte vite at formuesverdien i det minste var langt høyere enn kr 0.

Til anførselen om at skattepliktige ikke hadde noen informasjon som tilsa at formuesverdien i den forhåndsutfylte skattemeldingen var feil, vil sekretariatet bemerke at skattepliktige likevel er enig i at formuesverdien var kr [...]. Sekretariatet forstår det slik at skattepliktige var klar over at formuesverdien ikke kunne være kr 0, men likevel ikke oppga formuesverdien manuelt i skattemeldingen.

Sekretariatet vil også bemerke at det er skattepliktiges ansvar å kontrollere at opplysningene i skattemeldingen stemmer før den leveres. Dette ansvaret er tydelig kommunisert fra skattemyndighetene, og noe skattepliktige forventes å kjenne til. I denne saken er det likevel spesielle omstendigheter som gjør at formuesverdien på aksjene ikke var forhåndsutfylt. Normalt sett vil formuesverdien være forhåndsutfylt og korrekt i tråd med opplysningene selskapet har innberettet i aksjonærregisteroppgaven. I denne saken har ikke skattepliktige manuelt lagt inn at formuesverdien skal være kr 0, men ettersom det ikke er forhåndsutfylt står det ikke noen formuesverdi der. Skattepliktige har i flere år levert skattemeldinger som har inneholdt formuesverdi på aksjer. Skattepliktige var også godt kjent med omstruktureringene i forbindelse med generasjonsskifte, ettersom det medførte at skattepliktige skulle overta en større del av eierskapet. Skattepliktiges erfaring og tilgang på informasjon tilsier at vedkommende burde ha oppdaget at formuesverdien manglet. Sekretariatet vil også bemerke at det er godt kjent at dersom den forhåndsutfylte skattemeldingen mangler beløp eller inneholder feil beløp, så må disse legges inn manuelt før levering.

I tilfeller hvor det har skjedd selskapsendringer slik som fusjon i løpet av skattleggingsperioden, har skattepliktige i utgangspunktet ikke kunnskap om eksakt formuesverdi på aksjer før selskapet har gitt disse. Skattekontoret har i vedtaket bemerket at skattepliktige måtte kunne anslå formuesverdien på aksjene i skattemeldingen og orientere om at dette var et skjønnsmessig fastsatt beløp, selv om vedkommende ikke hadde fått eksakte beløp fra selskapet på tidspunktet for levering av skattemeldingen. Til dette vil sekretariatet kort kommentere at det må kunne stilles noe høyere krav til skattepliktige i denne saken fordi vedkommende har roller i selskapene som ble omfattet av generasjonsskiftet (inkludert det aktuelle aksjeselskapet) og er hovedaksjonær. Skattepliktiges personlige kvalifikasjoner tilsier at kravet til aktsomhet er noe høyere enn i tilfeller hvor aksjonærene ikke kan forventes å sitte på informasjon om selskapets drift.

Skatteetaten opplyser på sine nettsider at aksjonærer med aksjer i et selskap som hadde kapitalendringer i inntektsåret kan kontakte selskapet for å få opplysninger om formuesverdi slik at de kan føres inn i skattemeldingen. Det gis også informasjon om at skattepliktige i noen tilfeller vil kunne motta opplysningene først etter leveringsfristen for skattemeldingen. I denne saken hadde selskapet fått utsatt leveringsfrist for sin skattemelding, og dersom dette var fordi alle tall ikke var på plass, så var det naturligvis også vanskelig for skattepliktige å oppgi korrekt formuesverdi i sin personlige skattemelding. Skattepliktige var likevel i en situasjon hvor vedkommende sammen med sin forelder eide alle aksjene, og hadde en aktiv rolle i selskapene som fusjonerte. Etter sekretariatets syn tilsier dette at skattepliktige kunne innhentet opplysningene, og i det minste gitt informasjon om at formuesverdien ikke skulle være kr 0.

Selv om det tas utgangspunkt i tidspunktet for levering av skattemeldingen, viser den nevnte praksisen fra Skatteklagenemnda at også etterfølgende forhold kan få betydning for vurderingen av skyldkravet som gjelder ved ileggelse av skjerpet tilleggsskatt.

I denne saken innberettet selskapet korrekt formuesverdi på aksjene etter skattepliktige hadde levert sin skattemelding og mottatt skatteoppgjøret. Dermed var opplysningene om formuesverdi på aksjene tilgjengelig for skattemyndighetene i ettertid. Etter sekretariatets syn tilsier dette at faren for at det blir fastsatt for lite skatt er mindre enn i saker hvor skattemyndighetene ikke har tilgang til opplysningene, noe som gir grunn til å heve terskelen for å karakterisere aksjonærens opplysningsfeil som grovt uaktsom. Dette er et moment som har blitt vektlagt av nemnda blant annet i SKNS1‑2023-13 og SKNS1-2023-14.

Skattepliktige mottok rekalkulert aksjeoppgave (RF-1088) i Altinn den 27. september 2022, som følge av at skattemyndighetene mottok informasjon om formuesverdi på aksjer fra selskapet. I den nye aksjeoppgaven ble skattepliktige oppfordret til å kontrollere og eventuelt korrigere sin egen skattemelding basert på de nye opplysningene. Skattepliktige leverte ikke ny skattemelding etter oppfordringen. Skattepliktige har anført at vedkommende ikke hadde noen forståelse av at det skulle leveres ny skattemelding når det hadde gått så mange måneder etter fristen for levering av personlig skattemelding. Sekretariatet bemerker at det står tydelig forklart i den rekalkulerte aksjeoppgaven at skattepliktige må kontrollere og eventuelt korrigere skattemeldingen ut fra de nye opplysningene selskapet har gitt. Anførselen kan dermed ikke føre frem. Sekretariatet vil likevel bemerke at nemnda ikke har lagt avgjørende vekt på manglende reaksjon på ny aksjeoppgave i tidligere saker, se SKNS1-2023-13.

Korrekt formuesverdi ble i denne saken innberettet av selskapet i dets skattemelding for 2021. Sekretariatet forstår det slik at skattepliktige ikke direkte har medvirket til at aksjeselskapet oppga formuesverdien. I avgjørelsene SKNS1-2023-13 og SKNS1-2023-14 fra Skatteklagenemnda om uoppgitt utbytte dreide det seg om tilfeller hvor de skattepliktige sørget for at korrekte opplysninger om utbytte ble innberettet i selskapenes aksjonærregisteroppgaver, selv om aksjonærene selv ikke opplyste om utbyttene i sine personlige skattemeldinger. I SKNS1-2023-14 var det skattepliktige selv som leverte korrekte opplysninger om utbytte til skattemyndighetene gjennom selskapet vedkommende var eneaksjonær i. I SKNS1-2023-13 ble de korrekte opplysningene innberettet av selskapet hvor skattepliktige var eneaksjonær ved hjelp av regnskapsfører. Selv om ikke skattepliktige personlig leverte de riktige opplysningene på selskapets vegne, ble tilfellet med regnskapsfører likestilt. Skatteklagenemnda kom til at skjerpet tilleggsskatt ikke kunne ilegges i disse sakene, og viste blant annet til at det var skattepliktige selv som bidro til at skattemyndighetene fikk opplysninger om utbyttene gjennom aksjonærregisteroppgaver med korrekt informasjon.

I denne saken er det selskapets skattemelding som inneholder riktig opplysning om formuesverdi, men det bør ikke tilsi en annen løsning enn i nevnte praksis. Etter sekretariatets syn kan innberetning av korrekte opplysninger i selskapets skattemelding tyde på at skattepliktiges hensikt ikke var å holde opplysningene om formuesverdi på aksjer skjult for skattemyndighetene. Skattepliktige synes å ha trodd at den personlige skattemeldingen var i orden fordi verdiene var oppgitt av selskapet. Sekretariatet vil også bemerke at skattemyndighetene oppdaget opplysningssvikten fordi selskapet innberettet verdien.

I lys av det strenge beviskravet som må være oppfylt for å kunne ilegge skjerpet tilleggsskatt, mener sekretariatet at det vanskelig kan bevises utover enhver rimelig tvil at skattepliktige har handlet grovt uaktsomt i denne saken. Vanligvis er opplysninger om formuesverdi på aksjer forhåndsutfylt i aksjonærenes skattemeldinger på bakgrunn av opplysningene som er innberettet av selskapet. Normalt sett vil derfor skattepliktige kunne levere inn skattemelding som inneholder korrekt forhåndsutfylt formuesverdi innberettet av selskapet. Skattepliktige har anført at vedkommende trodde alt var i orden fordi skattemeldingene ble levert innen fristene og skattemyndighetene hadde fått all informasjon om formuesverdi. Skattepliktige forsto derfor ikke at det skulle leveres ny korrigert personlig skattemelding flere måneder etter skattepliktige hadde mottatt sitt personlige skatteoppgjør. Etter sekretariatets syn er det ikke sterke nok bevis til å konkludere med at skyldkravet er oppfylt i denne saken.

Sekretariatet kan ikke se at den skattepliktige har begått lignende feil tidligere. Dermed fremstår skattepliktige som mindre å bebreide enn i sak SKNS1-2022-8.

Basert på en samlet vurdering av opplysningene i denne saken, og sett i lys av avgjørelsene fra nemnda i stor avdeling (SKNS1-2022-8, SKNS1-2023-13 og SKNS1-2023-14) som omhandlet uoppgitt utbytte, finner sekretariatet at det ikke kan anses bevist utover enhver rimelig tvil at skattepliktige har utvist grov uaktsomhet ved å unnlate å informere om formuesverdien på aksjene. Sekretariatet har lagt vekt på at opplysningssvikten var lett kontrollerbar, blant annet som følge av at skattepliktige medvirket til at skattemyndighetene mottok korrekte opplysninger gjennom selskapets skattemelding.

Vilkårene for å ilegge skjerpet tilleggsskatt anses dermed ikke som oppfylt.

 

Sekretariatets forslag til vedtak

Klagen tas delvis til følge ved at skjerpet tilleggsskatt ikke ilegges.

 

SKNS1 29/2025

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 - 11.06.2025:

Behandling

Nemndas medlemmer Hajem, Folkvord, Gjølstad og Hjertholm sluttet seg til sekretariatets innstilling og traff følgende enstemmige

 

Vedtak

Klagen tas delvis til følge ved at skjerpet tilleggsskatt ikke ilegges.