This page is not available in English.

Skatteklagenemnda

Tilleggsskatt på bakgrunn av manglende opplysninger om vedtatt ikke utbetalt utbytte i selvangivelsen, og spørsmål om det foreligger unnskyldelige forhold. Sats for tilleggsskatt.

  • Published:
  • Avgitt: 4/18/2018
Whole serial number Stor avdeling 01 NS 45/2018

Klage på ilagt tilleggsskatt på grunn av manglende opplysninger om vedtatt ikke utbetalt aksjeutbytte på kr 250 000 i selvangivelsen, jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 (1). Spørsmål om det foreligger unnskyldelige forhold fordi utbyttet ikke ble utbetalt i inntektsåret 2015, jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 (2). Subsidiært anfører skattepliktige at satsen for tilleggsskatt skal være 10 %, jf. skatteforvaltningsloven § 14-5 (1) andre punktum. Klagen ble ikke tatt til følge.

Saksforholdet

Skatt X har i sin redegjørelse for saken 30. august 2017 iht. skatteforvaltningslovens § 13-6 fjerde ledd opplyst følgende om saksforholdet:

"Skattepliktig [A] er eneaksjonær i selskapet B AS (org.nr. [...]). Skattepliktiges ektefelle er styreleder i selskapet iflg. Enhetsregisteret.

Den 23.11.2016 ble aksjeselskapet B AS varslet om at det ikke var samsvar mellom avsetningen i regnskapet og hva som var innrapportert som skatterettslig utdelt utbytte i aksjonærregisteroppgaven (RF-1086) for selskapet for 2015.

I henvendelse fra skattepliktig mottatt 05.01.2017, bes det om at ligningen for inntektsåret 2015 korrigeres slik at utbytte blir tatt med og at det føres opp en utestående fordring på kr 250 000 til utbytte er blitt utbetalt. Det vises til ovennevnte brev jf. pkt. 2 i dokumentlisten ovenfor. Denne henvendelsen ble først innsendt etter at skattekontoret hadde startet et kontrolltiltak i selskapet jf. brev av 23.11.2016 jf. dokumentlisten pkt. 1 ovenfor.

Skattekontoret varslet skattepliktig i brev datert 01.02.2017 om at man ville øke inntekten med kr 249 399 (utbytte etter fradrag for skjerming), og øke formuen med kr 250 000 grunnet ikke oppgitt utestående fordring.

I samme brev ble det også varslet om at tilleggsskatt ville bli vurdert ilagt, jf. reglene i skatteforvaltningsloven kap. 14.

Skattekontorets vedtak av 23.02.2017 er i resultat likt varselet.

Skattepliktiges klage til skatteklagenemnda er datert 16.03.2017.

Det vises til klagen og sakens dokumenter i sin helhet."

Sekretariatet sendte skattepliktige utkast til innstilling for kommentarer i brev datert 8. februar 2018. Skattepliktige innga tilsvar i brev datert 20. februar 2018.

Saken har vært til votering i alminnelig avdeling den 8. mars 2018. Et av medlemmene var uenig i sekretariatets innstilling og tok dissens.

Skattepliktige anfører

Skattekontoret har gjengitt den skattepliktiges anførsler slik:

"Skattepliktig anfører; sitat:

Viser til brev fra Skattekontoret av 23.02 hvor jeg gjøres kjent med vedtak om ilegging av 20 % tilleggsskatt for mangelfulle opplysninger i selvangivelsen fra likningsåret 2015. Jeg ønsker med dette å klage på vedtaket.

Klagen min baserer seg på følgende:

- Det angis flere steder i Skattekontorets tilsvar at utbyttet som ikke er oppgitt i selvangivelsen er utbetalt. Dette stemmer ikke og det at utbyttet kun ble besluttet men ikke utbetalt er jo selve kjernen til at feilen oppsto; jeg trodde at utbytte skulle oppgis ved utbetaling. Jeg viser til Skattekontorets tilsvar:

  • Side 3, under Saksforholdet, første avsnitt
  • Side 6, under Unntak fra tilleggsskatt, 6.avsnitt

- Under «Tilleggsskattens størrelse» vises det til at «satsen skal være ti prosent når de uriktige eller ufullstendige opplysningene gjelder opplysninger som også er gitt av arbeidsgiver eller andre etter kapittel 7». Jeg mener at det må kunne tillegges vekt at feilen også var tilstede hos firmaet som besluttet utbytte utbetaling (utført av tredjepart)– rapportering av beslutningen ble ikke gjort fra firmaets side med årsak i samme misforståelse om tidspunkt for når beløpet skulle beskattes.

Jeg ber om at dere vurderer saken min igjen og ber primært om at tilleggsskatten frafalles,

sekundært om at den i alle fall settes ned fra 20 % til 10 %. Slik saken nå står føler jeg det veldig urettferdig da jeg aldri hadde intensjon om unnlate å betale skatt for dette. For meg går dette løs på mine verdier og oppfatning av meg selv, så selv om beløpet i seg selv er overkommelig er dette for meg en prinsippsak."

I tilsvaret gjentar skattepliktige tidligere anførsler og presiserer at manglende rapportering av aksjeutbytte var en beklagelig feil. Det var ikke et bevisst forsøk på å unndra skatt og hun har ikke hatt noe personlig vinning av det. For øvrig vises det til tilsvaret i sin helhet.

Skattekontorets vurdering

Skattekontoret har vurdert klagen slik:

"Ligningsloven er opphevet fra 1. januar 2017 og erstattet med skatteforvaltningsloven (skfvl.). Skattepliktig ble varslet om ileggelse av tilleggsskatt 01.02.2017. Saksbehandlingsreglene i skatteforvaltningsloven kommer derfor til anvendelse i denne saken.

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd. Når klagen tas under behandling, kan skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd.

Klagefristen er seks uker jf. skatteforvaltningsloven § 13-4, nr. 1.

Skattekontorets vedtak er datert 23.02.2017. Skattepliktiges klage til skatteklagenemnda er datert 16.03.2017. Klagen er derved innkommet i rett tid.

Skattekontoret legger til grunn at klagen primært referer seg til ilagt tilleggsskatt, og subsidiært reduksjon i tilleggsskatten fra 20 % til 10 %.

Skattekontoret har gjennom kontroll avdekket at skattepliktig ikke hadde oppgitt skattepliktig utbytte

fra sitt aksjeselskap med (kr 249 399 etter skjerming). Aksjeutbytte er skattepliktig etter skatteloven § 5-20, jf. § 10-11.

Skattepliktig har levert skattemeldingen på Altinn 27.04.2016. Utbyttet på kr 249 399 er ikke tatt med i den innleverte skattemeldingen.

Skattekontoret har gjennom kontroll avdekket at skattepliktig ikke hadde oppgitt skattepliktig utbytte

fra sitt aksjeselskap med kr 249 399. Aksjeutbytte er skattepliktig etter skatteloven § 5-20, jf.

  • 10-11.

Det er følgelig først etter at skattekontoret har varslet aksjeselskapet til skattepliktig, B AS (jf. pkt. 1 i dokumentlisten), at skattepliktig tar kontakt med skattekontoret og ber om at utbyttet påføres skattemeldingen.

Etter skatteloven § 5-20 jf. § 10-11 er aksjeutbytte skattepliktig inntekt. Aksjeutbytte som besluttes utdelt av generalforsamlingen, innvinnes normalt på tidspunktet for generalforsamlingens vedtak jf. Lignings-ABC 2015, s. 31. Utbyttet skal i slike tilfeller tidfestes til det år vedtaket er fattet, selv om utbyttet utbetales senere.

Om skattepliktig i innlevert skattemelding, eller ved å benytte ordningen med leveringsfritak, har gitt skattemyndighetene uriktige eller ufullstendige opplysninger, må avgjøres på bakgrunn av skatteforvaltningsloven kapittel 8. Det fremgår av skfvl. § 8-1 at den som skal levere skattemelding mv. etter dette kapitlet, skal gi riktige og fullstendige opplysninger. Vedkommende skal opptre aktsomt og lojalt slik at skatteplikten i rett tid blir klarlagt og oppfylt, og varsle skattemyndighetene om eventuelle feil. Tilleggsskatt skal følgelig ilegges når skattepliktig ikke har gitt opplysninger som man etter en objektiv vurdering finner at hun burde ha gitt.

Hjemmel for ileggelse av tilleggsskatt fremgår av skfvl. § 14-3, nr. 1:

Tilleggsskatt ilegges skattepliktig og trekkpliktig som nevnt i § 8-8 første og annet ledd, som gir uriktige eller ufullstendige opplysninger til skattemyndighetene eller unnlater å gi pliktig opplysning, når opplysningssvikten kan føre til skattemessige fordeler. Som unnlatt levering av pliktig opplysning regnes levering etter at skattemyndighetene har truffet vedtak om skattegrunnlaget og beregnet skatt.

Alle skattepliktige har plikt til å levere skattemelding hvor vedkommende skal gi korrekte opplysninger om sine inntekts og formuesforhold. Denne plikten fremgår av skfvl. § 8-2.

Skattemyndighetene må påvise med klar sannsynlighetsovervekt at opplysningene som skattepliktig har gitt, er uriktige eller ufullstendige, og at de uriktige eller ufullstendige opplysningene har ført til eller kunne ha ført til skattemessige fordeler.

Det er på det rene at skattyter ikke har oppgitt aksjeutbyttet i sin skattemelding og at dette kunne ha medført fastsetting av for lav skatt. Utbyttets størrelse er ikke omtvistet. Størrelsen av den skattemessige fordelen anses derfor klarlagt.

Skattepliktig har ansvar for at de opplysninger som står i skattemeldingen er riktige. I herværende tilfelle var skattepliktig utbytte ikke kommet med, uten at skattepliktig korrigerte skattemeldingen eller på annen måte opplyste om feilen til skattekontoret. Opplysningssvikten skjedde ved levering av skattemeldingen for 2015 hvor skattepliktig ikke opplyste om utbyttet.

Utbyttet er følgelig fremkommet ved skattekontorets kontroll.

Ut fra ovenstående finner skattekontoret at grunnvilkårene for å ilegge tilleggsskatt er tilstede.

Vurdering om det foreligger unnskyldelige forhold

"Skfvl. § 14-4 inneholder bestemmelser om at tilleggsskatt ikke skal fastsettes:

  1. a) av riktige og fullstendige opplysninger som er forhåndsutfylt i skattemeldingen
  2. b) når de uriktige eller ufullstendige opplysningene skyldes åpenbare regne- eller skrivefeil
  3. c) når selger unnlater å beregne merverdiavgift av ordinær bokført omsetning, og det godtgjøres at kjøper har full fradragsrett, eller kjøper ville hatt rett til kompensasjon for merverdiavgiften etter merverdiavgiftskompensasjonsloven
  4. d) når den skattepliktige frivillig retter eller utfyller opplysninger som er gitt eller lagt til grunn tidligere, slik at det kan fastsettes riktig skatt. Dette gjelder ikke hvis rettingen kan anses framkalt ved kontrolltiltak som er eller vil bli satt i verk, eller ved opplysninger som skattemyndighetene har fått fra andre. Tidligere ilagt tilleggsskatt faller ikke bort.
  5. e) når tilleggsskatten for det enkelte forholdet vil bli under 1 000 kroner eller
  6. f) når den skattepliktige er død.

Skattepliktig anfører i klagen at selve kjernen til at feilen oppsto, var at hun trodde at utbyttet først skulle oppgis ved utbetaling og ikke på tidspunktet (året) for generalforsamlingens vedtak. Utbyttet skal i slike tilfeller tidfestes til det år vedtaket er fattet, selv om utbyttet utbetales senere.

Skattepliktig viser videre til skattekontorets vedtak av 23.02.2017 side tre og seks (kulepunkter i klagen), hvor det er skrevet om utbetalt utbytte.

På side tre under pkt. saksforholdet har skattekontoret skrevet; .......og at det føres opp en utestående fordring på kr 250 000 utbytte (sic) er blitt utbetalt. Her er det en skrivefeil hvor – til – ikke har kommet med. Det skal være;  ....til utbytte er blitt utbetalt.

Videre viser skattepliktig til side 6. Her har skattekontoret skrevet; .....Her dreier det seg om utbetalt utbytte..... Dette er riktig påpekt av skattyter, utbyttet er ikke utbetalt, men besluttet utdelt. Dette er imidlertid en (skrive)feil eller inkurie som ikke forandrer innholdet i vedtaket eller det lovmessige grunnlaget som vedtaket bygger på.

Skattepliktig påklager også prosentsatsen for tilleggsskatt, og mener at den må settes ned fra tyve prosent til ti prosent (jf. pkt. skattepliktig anfører ovenfor).

Skattepliktig viser også til at hun føler det svært urettferdig da hun aldri hadde intensjon om å unnlate å betale skatt for dette. Det er følgelig en prinsippsak for skattepliktig.

Konklusjonen i klagen er at skattepliktig primært ber om at tilleggsskatten frafalles, sekundært at satsen settes ned fra tyve prosent til ti prosent.

Det skal bemerkes at det først var etter skattekontorets kontroll, at man ble klar over at utbyttet ikke var oppgitt. Etter en samlet vurdering kan skattekontoret derfor ikke se at det foreligger grunner etter skfvl. § 14-4 som tilsier at tilleggsskatt ikke skal fastsettes.

Det følger av skfvl. § 14-3, nr. 2 at tilleggsskatt ikke ilegges når skattepliktiges eller trekkpliktiges forhold må anses unnskyldelige.

Skattepliktig har ikke fremsatt spesifikke unnskyldingsgrunner i forhold til denne regelen, men vist til feil som hun mener fremgår av skattekontorets vedtak (kulepunkt i klagen). Det vises også til misforståelse av reglene om når utbyttet skal inntektsføres. Videre mener hun at det må kunne tillegges vekt at feilen også var tilstede hos firmaet som besluttet utbytte utbetaling (utført av tredjepart)– rapportering av beslutningen ble ikke gjort fra firmaets side med årsak i samme misforståelse om tidspunkt for når beløpet skulle beskattes. Skattepliktig føler også tilleggsskatten er urettferdig da hun ikke hadde noen intensjoner om å unndra seg beskatning.

Hvis vi ser på skattepliktiges posisjon, er hun eneaksjonær i selskapet B AS (org.nr. [...]). Skattepliktiges ektefelle er styreleder i selskapet. Det er både tilknyttet revisor og regnskapsfører iflg. Enhetsregisteret.

Som eneaksjonær på generalforsamlingen vedtar skattepliktig utbytte. Det fremstår derfor som underlig at hun ikke har satt seg inn i reglene for når utbytte blir skattepliktig. Det burde være enkelt å be revisor eller regnskapsfører om en orientering.

Fra Norsk lovkommentar til Ligningsloven § 10-3 nr. 1, note (470) hitsettes følgende:

Ved vurderingen av om tilleggsskatt skal bortfalle på dette grunnlag, kan det ikke stilles samme krav til alle skattytere når det gjelder erfaring og innsikt. For næringsdrivende må kravet i en viss utstrekning avhenge av i hvilken utstrekning skattyteren ha hatt befatning med økonomisk virksomhet og de forutsetninger han har for å oppfylle de forpliktelser virksomheten fører med seg. Det fritar imidlertid ikke for tilleggsskatt at skattyter ikke har satt seg tilstrekkelig inn i de regler som gjelder for hans virksomhet og som han burde kjenne til jf. Ot.prp.nr. 29 (1978-79) s. 123 og Utv. 1994 s. 1571 (Sivilombudsmannen).

Fra Utv. 1994 s. 1571 (Sivilombudsmannen) hitsettes følgende:

Når det gjelder andre unnskyldelige forhold (likningsloven § 10-3 bokstav b), viser De for det første til at feilen er begått av selskapets revisor. Det kan ikke rettes innvendinger mot at overligningsnemnda ikke har lagt vekt på at feilen ble begått av selskapets revisor. En skattyter er normalt selv ansvarlig for alle opplysninger som står i selvangivelsen. Dette gjelder selv om skattyter har overlatt til andre, f.eks. revisor eller advokat, å fylle ut selvangivelsen eller føre regnskapene. Dette har også Høyesterett lagt til grunn i sin praksis. De anfører videre at svært få småbedriftseiere innehar den kompetanse som kreves for å fylle ut selvangivelsen. En bedriftsleder har plikt til i forsvarlig grad å sette seg inn i de lover og regler som gjelder for den næringsvirksomhet som utøves, herunder offentligrettslige regler som får anvendelse for virksomheten. At man ikke i tilstrekkelig grad kjenner til de regler som gjelder, kan ikke frita for tilleggsskatt.

Fra Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) pkt. 8.3.2 hitsettes følgende:

Et annet eksempel på tilfeller hvor en opplysningsfeil kan være unnskyldelig, er hvor det har vært generelt lett å misforstå en bestemmelse om skatte- eller oppgaveplikt. Opplysningsfeil som bare skyldes det forhold at en rettsregel er uklar, vil ikke være unnskyldelig. Dersom skattyter innser eller bør innse at det kan være tvil om hvordan en bestemmelse skal forstås, skal han eller hun gi utfyllende opplysninger om dette i selvangivelsen slik at ligningsmyndighetene får tilstrekkelig med opplysninger til å vurdere hva som er den riktige skattemessige bedømmelse av forholdet.

Den klare hovedregelen vil derfor fortsatt være at rettsvillfarelse ikke vil være et unnskyldelig forhold. Bare i helt spesielle situasjoner kan det være grunn til å fravike dette utgangspunktet. Det kan for eksempel dreie seg om tolkning av en ny bestemmelse som kan være uklar eller som misforstås av andre grunner. I slike tilfeller kan det fremstå som svært strengt å ilegge tilleggsskatt, dersom skattyterne har gjort så godt de har kunnet, men likevel misforstår på en aktsom måte og dermed ikke oppfyller opplysningsplikten. Etter departementets oppfatning er det vanskelig å se for seg at dette vil kunne gjelde profesjonelle næringsdrivende, men det kan være aktuelt for lønnstakere og pensjonister i helt spesielle tilfeller.

I utdragene ovenfor som er hentet fra ulike rettskilder, er det en rød tråd som viser at skattepliktiges rettsvillfarelse og misforståelse av regler hun burde kjenne til, ikke vil være et unnskyldelig forhold. Man er også selv ansvarlig for at opplysningene i skattemeldingen er korrekte, selv om man har overlatt til andre å fylle ut selvangivelsen eller føre regnskap.

Det skal bemerkes at skattepliktig har vært aksjonær i selskapet siden det ble startet i 2005. Først som medaksjonær sammen med sin mann (50 %), men fra 2011 som eneaksjonær. Det må derfor i det minste forventes at skattepliktig har en situasjonsforståelse som fører til at hun søker profesjonell hjelp vedr. de skattemessige forhold som kan oppstå i forbindelse med utbyttereglene.

Problemet har oppstått når verken regnskapsfører eller revisor har medtatt utbyttet i aksjonærregisteroppgaven (se brev av 12.02.2017, jf. pkt. 7 i dokumentlisten). Dette får også konsekvenser for skattepliktiges private selvangivelse. Skattepliktig er likevel selv ansvarlig for at utbyttet ikke kom med på hennes selvangivelse.

Skattepliktig kan derfor ikke la seg høre med at feilen eller misforståelsen er oppstått hos tredjepart – det være seg selskapets regnskapsfører eller revisor.

Sekundært ber skattepliktig om at tilleggsskatten settes ned fra tyve prosent til ti prosent jf. skfvl.

  • 14-5 første ledd.

Fra skfvl. § 14-5 første ledd, andre punktum hitsettes følgende; sitat:

Satsen skal være ti prosent når de uriktige eller ufullstendige opplysningene gjelder opplysninger som også er gitt av arbeidsgiver eller andre etter kapittel 7....

Fra skatteforvaltningshåndboken (til § 14-5) hitsettes følgende; sitat:

Alternativet om redusert sats omfatter også opplysninger som er innrapportert, men ikke forhåndsutfylt på skattemeldingen, for eksempel opplysninger fra VPS eller Grunnboken. Regelen om redusert sats der det foreligger tredjepartsopplysninger før skatteoppgjør sendes skattepliktig, gjelder også for næringsdrivende og etterskuddspliktige.

For det første gjelder dette opplysninger som er innberettet av arbeidsgiver eller andre etter kapittel 7 i skatteforvaltningsloven. I følge skatteforvaltningsloven § 7-7 første ledd, faller aksjeselskap inn under denne regelen. For det andre må man se på om opplysningene faktisk er innrapportert, selv om de ikke er kommet med på den forhåndsutfylte skattemeldingen.

I dette tilfellet kan det konstateres at opplysningene om utbytte ikke er kommet med på den forhåndsutfylte skattemeldingen.

Når det gjelder skatteoppgjøret, er dette datert 22.06.2016. Dette var lenge før opplysningene om utbytte ble innrapportert (jf. brev av 23.11.2016, jf. dokumentlisten pkt. 1). Følgelig var ikke utbyttet innrapportert før skatteoppgjøret ble sendt skattepliktig. Det skal også vises til aksjonærregisteroppgaven for 2015 som ble registrert 04.01.2017 inkl. utbytte. Det vises i så henseende til skattepliktiges brev av 05.01.2017 jf. dokumentlisten pkt. 2., hvor det bes om at utbytte blir tatt med på skattemeldingen.

Konklusjonen må derfor bli at det ikke er grunnlag for å frafalle tilleggsskatten, og heller ikke grunnlag for å sette ned tilleggsskatten til ti prosent. Samlet konklusjon blir følgelig at ligningen fastholdes."

Sekretariatets vurdering

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd.

Sekretariatet, som forbereder saker for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage ikke tas til følge.

Det som er omtvistet i saken er om tilleggsskatt ikke skal ilegges fordi det foreligger unnskyldelige forhold og eventuelt hvilken sats for tilleggsskatt som skal benyttes.

Sekretariatet slutter seg i det vesentligste til skattekontorets begrunnelse i redegjørelsen gjengitt over, men har noen kommentarer.

Sekretariatet legger til grunn av de objektive vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt er bevist med klar sannsynlighetsovervekt. Beløpets størrelse anses også bevist med klar sannsynlighet.

Når det gjelder anførselen om at det skulle være unnskyldelig at utbytte kun var besluttet på generalforsamlingen i inntektsåret 2015, men ikke utbetalt viser sekretariatet også til Fredrik Zimmer, Lærebok i Skatterett, 7. utgave side 327: "[...] Vanlig aksjeutbytte anses tidfestet når generalforsamlingen har fattet sitt vedtak".

Sekretariatet bemerker at det kommer klart frem av veiledningen til den utsendte preutfylte selvangivelsen at denne må kontrolleres, og at den enkelte skattepliktige selv må foreta eventuelle korrigeringer og varsle skattemyndighetene om eventuelle feil, jf. skatteforvaltningsloven § 8-1. Tilsvarende fremkommer av veiledningen til aksjeoppgaven.

Slik sekretariatet forstår skattepliktiges anførsler i tilsvaret, trodde hun ikke at utbyttet ble tidfestet før det ble utbetalt. Så lenge det kun var besluttet, men ikke utbetalt forelå det ikke skatteplikt. Den klare hovedregel er at rettsvillfarelse ikke vil være et unnskyldelig forhold, men har den skattepliktige gjort så godt han eller hun kan men likevel misforstått på en aktsom måte, kan det anses unnskyldelig, jf. Prop. 38 L punkt 20.4.2.2 side 214. Det er ingen informasjon i saken som tilsier at skattepliktige har foretatt undersøkelser eller lignende som kan tale for at det foreligger en aktsom rettsvillfarelse.

Skatteforvaltningsloven har ingen egen bestemmelse som tydeliggjør skattepliktiges ansvar for medhjelpers og nær families handlinger i tilknytning til opplysningsplikten overfor skattemyndighetene. Det er imidlertid lang praksis for at den skattepliktige svarer for medhjelperes, herunder eventuell families, handlinger ved vurderingen av om det skal ilegges ordinær tilleggsskatt. Det er den skattepliktige som er ansvarlig for at alle opplysninger som gis til ligningsmyndighetene er riktige og fullstendige og at pliktige opplysninger blir gitt, jf. Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.4.2.2 side 214.

Sekretariatet mener at det er klar sannsynlighetsovervekt for at det ikke foreligger unnskyldelige forhold. Alle vilkårene for å ilegge tilleggsskatt er oppfylt.         

Når det gjelder anførselen om sats for tilleggsskatt, viser sekretariatet til skattekontorets vurdering der det legger til grunn at det er hovedregelen om 20 % tilleggsskatt som kommer til anvendelse. I Prop. 112 L (2011-2012) pkt. 8.5.2 er det lagt til grunn at den reduserte satsen bare skal gjelde hvor oppgavene er kommet frem til skattemyndighetene før skatteoppgjøret er sendt til den skattepliktige, jf. også avgjørelse i NS 138/2017 der det slås fast at det er korrekte tredjemannsopplysninger som må foreligge før utlegg for at satsen på 10 % kommer til anvendelse.

Sekretariatets forslag til

v e d t a k

Klagen tas ikke til følge.

Dissens i alminnelig avdeling

Nemndsmedlemmet Olsen er uenig i sekretariatets innstilling, og tok følgende dissens ved voteringen:

"Jeg er under tvil kommet til at skatteyters opplysningssvikt kan anses unnskyldelig i relasjon til skatteforvaltningslovens § 14 3 2. ledd og at skatteyter følgelig bør få medhold i klagen.

Jeg bemerker i denne sammenheng til at utbytte er skattepliktig (innvunnet og periodisert) på vedtakstidspunktet. Utbyttet skulle således vært oppgitt som skattepliktig inntekt og fordringen på utbytte som skattepliktig formue. Jeg finner det således ikke tvilsom at:

  • Det foreligger grunnlag for materiell endring av inntekt og formue slik det framgår av skattekontorets vedtak. Dette er heller ikke påklagd.
  • De objektive vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt for ileggelse av tilleggsskatt i skatteforvaltningslovens § 14-3 1. ledd er oppfylt.

For ordens skyld bemerker jeg også at

  • skatteyters retting av opplysningene den 05.01. ikke kan anses som frivillig retting i relasjon til skatteforvaltingslovens § 14-4 d i og med at rettingen må antas framkalt av forutgående kontrolltiltak fra skatteetaten jfr. brev til selskapet.
  • Anvendelse av redusert sats på 10 % etter min oppfatning ikke er aktuell i denne saken. Dette skyldes at denne satsen er forbeholdt tilfeller hvor korrekte ligningsopplysninger framkommer av tredjemannsoppgave (her aksjonærregisteroppgave), men likevel ikke er kommet med i forhåndsutfylt selvangivelse. Dette er ikke tilfelle i den aktuelle saken.
  • Jeg kan heller ikke se at feilen kan behandles som en periodiseringsfeil i relasjon til tilleggsskatten.

Det relevante spørsmålet i den aktuelle saken er om den skattepliktiges opplysningssvikt kan anses unnskyldelig i relasjon til skatteforvaltningslovens § 14-3 2. ledd.

Den skattepliktige argumenterer med styrke for at det ikke er tale noen bevisst skatteunndragelse. Jeg legger uten videre til grunn at den skattepliktige ikke har hatt noen intensjon om å unndra seg skatt. Dette er ikke i seg selv avgjørende. Det er ikke tvilsomt at også skatteyters uaktsomme opplysningssvikt kan gi grunnlag for tilleggsskatt. Jeg er heller ikke enig med den skattepliktiges påstand i siste tilsvar (av 20.02.18) om at det dreier seg om en formalia-feil hvor den skattepliktige ikke kunne hatt en personlig vinning. Dersom ikke forholdet var blitt avdekt ved kontroll ville skattepliktig inntekt og formue vært fastsatt for lavt sett i forhold til gjeldende regler.

Tilleggsskattereglene har historisk vært praktisert forholdsvis strengt. Både ved siste revisjon av ligningsloven og enda mer ved nylig innføringen av ny skatteforvaltningslov, er det imidlertid gitt klare signaler fra lovgiver om en lempeligere (utvidet) anvendelse av unnskyldighetsunntaket i skatteforvaltningslovens § 14-3 2. ledd.

Forarbeidene til skatteforvaltningsloven nevner særlig følgende momenter med relevans for den aktuelle saken:

  • Rettsvillfarelse kan som klar hovedregel ikke vært ansett som unnskyldelig i relasjon til tilleggsskatt. Forarbeidene nevner likevel at også misforståelser med hensyn til regelverket i visse tilfeller kan anses som unnskyldelig. Jeg bemerker i denne sammenheng at det ikke er overraskende at en «vanlig skattepliktig» ikke skjønner at hun har innvunnet en skattepliktig inntekt når utbyttet kun er vedtatt, men ikke er utbetalt fra selskapet/mottatt av den skattepliktige. Følgelig at den skattepliktige ikke oppfatter at hun har hatt en skattepliktig inntekt når hun ikke har fått utbyttet utbetalt. Jeg er således ikke enig i vurderingen i skattekontorets redegjørelse om at sitat «Det fremstår derfor som underlig at hun ikke har satt seg inn i reglene for når utbytte blir skattepliktig.»

Jeg bemerker i denne sammenheng at heller ikke skattekontoret/skattetaten hverken i denne saken eller i andre publikasjoner selv makter å skille konsekvent mellom på den ene siden utbetalt utbytte og skattepliktig innvunnet og periodisert utbytte. Det vises til at skattekontoret selv som påpekt i den skattepliktiges klage, ikke har skilt konsekvent mellom utbetalt og skattepliktig i sin korrespondanse i saken.

Jeg viser også til at skatteetaten i andre sammenhenger i rundskriv mv. ikke makter å skille mellom mottatt/utbetalt utbytte og skattepliktig utbytte i sin kommunikasjon. Jeg viser her for eksempel til skatteinfo nr. 2/2018 til regnskapsførere, revisorer og rådgivere hvor det under omtalen av utbytte står:

«Mottatt utbytte skal føres i post 3.1.7 i skattemeldingen.» (min understrekning/utheving).

Heller ikke skatteetaten makter med andre ord å skille mellom mottatt/utbetalt utbytte og skattepliktig utbytte i sin generelle korrespondanse. Herunder har man i ovennevnte skatteinfo til et stort antall regnskapsførere og revisorer, ikke fått med at ikke bare mottatt utbytte, men også vedtatt ikke mottatt utbytte er skattepliktig og følgelig skal oppgis i skattemeldingen. Når skatteetaten selv ikke makter å gi presis/korrekt informasjon om hva som er skattepliktig utbytte i sin korrespondanse med skatteytersiden (her til et stort antall revisorer og rådgivere), er det ikke anses overraskende at heller ikke en vanlig skatteyter makter å skille mellom utbetalt/mottatt utbytte og skattepliktig utbytte (som også omfatter vedtatt ikke utbetalt utbytte i tillegg til mottatt utbytte).

  • Forarbeidene særskilt bemerker at lite synlige feil i tredjemannsoppgaver i visse tilfeller kan anses som unnskyldelig. Manglende opplysninger om utbytte i selskapets oppgaver er i denne sammenheng klart å anse som en feil i tredjemannsoppgave som selskapet herunder også regnskapsfører/revisor i selskapet er nærmere til å fange opp enn den skattepliktige. Jeg bemerker i denne sammenheng at revisor og regnskapfører neppe kan anses som den skattepliktiges, men selskapets medhjelper. Jeg antar at manglende oppføring av utbytte som ikke er utbetalt antakelig kan anses som lite synlig/ikke åpenbar mangel for en «vanlig skatteyter».
  • Forarbeidene nevner særskilt at også skattepliktige med næringsdrift herunder aksjonærer i skal kunne omfattes av unnskyldighetsunntaket selv om reglene skal praktiseres noe strengere i forhold til profesjonelle skatteytere.
  • Forarbeidene nevner særskilt at enkeltstående feil hos ellers lojale skattepliktige lettere skal falle inn under unnskyldighetsunntaket i skatteforvaltningslovens § 14-3 2. ledd. Jeg finner svært god grunn til å anta at dette er tilfelle i den aktuelle saken.

Så langt jeg kan se, drøfter verken skattekontorets vedtak, skattekontorets redegjørelse eller sekretariatets innstilling de signalene som er gitt i forarbeidene til skatteforvaltningsloven mht. en utvidet/lempeligere praksis mht. anvendelse av skatteforvaltningsloven. Forarbeidene til unnskyldighetsunntaket i skatteforvaltningsloven er tilnærmet ikke drøftet i skattekontorets vedtak og i veldig begrenset grad i sekretariatets innstilling. Etter min oppfatning, er dette en svakhet ved skattekontorets/sekretariatets vurderinger i saken. De rettskildene som for øvrig er drøftet og vist til av skattekontoret og sekretariatet, er i all hovedsak fra tidspunkt forut for forarbeidene til skatteforvaltningsloven.

Konklusjonen med hensyn til anvendelsen av unnskyldighetsunntaket er ikke opplagt. De signaler som er gitt i forarbeidene til ny skatteforvaltningslov med hensyn til rekkevidden av unnskyldighetsunntaket er av forholdsvis ny dato. Praksis med hensyn til anvendelsen av bestemmelsen er således begrenset.

Jeg legger likevel vekt på at graden av den skattepliktiges uaktsomhet i denne saken framstår som forholdsvis lav. Jeg finner grunn til å anta at det nettopp er et tilfelle som den aktuelle saken som signalene i lovforarbeidene om en noe utvidet/lempelige praksis av unnskyldigsunntaket, er ment å skulle omfatte. Dersom den skattepliktiges opplysningssvikt i denne saken ikke skal kunne anses unnskyldelig, er det vanskelig å se at signalene i forarbeidene om en utvidet/lempeligere praktisering av unnskyldighetsunntaket, har noe særlig reelt innhold.

Jeg er således under en viss tvil, kommet til at tilleggsskatt ikke bør ilegges i den aktuelle saken og at den skattepliktige følgelig bør få medhold i sin klage."

Nemndas medlemmer, Furuseth og Syversen sluttet seg til sekretariatets innstilling.

Saken skal behandles i stor avdeling på grunn av dissens.

Sekretariatets merknader til dissensen:

Sekretariatet fastholder innstillingen, og mener at klagen ikke skal tas til følge.

Unnskyldelige forhold

I Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.4.2.2 side 214 uttales det at "[...] Det vil ikke være mulig å gi en utfyllende beskrivelse av hvilke forhold som anses som unnskyldelig". På side 215 i forarbeidene står det at "[...] skattemyndighetene [bør] ta hensyn til om opplysningssvikten gjelder en enkeltstående feil av en ellers lojal og aktsom skattepliktig". Uttalelsen kan ikke tas til inntekt for at det er en selvstendig unnskyldningsgrunn, men et moment som bør tas hensyn til i en konkret vurdering.

Skattepliktige hadde en oppfatning av at utbyttet ikke skulle oppgis som inntekt fordi det ikke ble utbetalt i det samme inntektsåret som det ble besluttet av generalforsamlingen. Sekretariatet mener derfor det må vurderes om opplysningssvikten skyldes en rettsvillfarelse. Plikten til å rapportere om utbytte i aksjonæroppgave og selvangivelse kan ikke anses som en ny eller tvilsom rettsregel selv om ikke beløpet ikke ble utbetalt i 2015. Rettsvillfarelse er kun unnskyldelig dersom skattepliktige har misforstått reglene på en aktsom måte. Sekretariatet kan ikke se at det foreligger informasjon som tilsier at rettsvillfarelsen har vært aktsom, jf. drøftelsen under punktet sekretariatets vurdering. Se også sak NS 138/2017 der skattepliktige trodde det var kontantprinsippet som gjaldt ved tidfesting av aksjeutbytte.

Sekretariatet anser heller ikke manglende opplysninger om aksjeutbytte som en lite synlig feil i tredjemannsoppgave.

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 – 18.04.2018

Til stede:

                        Skatteklagenemnda

                        Gudrun Bugge Andvord, leder

                        Benn Folkvord, nestleder

                        Trygve Holst Ringen, medlem

                        Jan Syversen, medlem

                        Karsten Karlsen Sunde, medlem     

Skatteklagenemndas behandling av saken:

Nemnda sluttet seg til sekretariatets innstilling og traff følgende enstemmige

                                                           v e d t a k:

Klagen tas ikke til følge.

footer/desktop/standard