This page is not available in English.

Skatteklagenemnda

Tilleggsskatt som følge av at virksomheten har stått uriktig registrert i Merverdiavgiftsregisteret

  • Published:
  • Avgitt: 2/3/2019
Whole serial number Alminnelig avdeling 01 NS 6/2019

Saken gjelder ilagt 20 % tilleggsskatt, jf. skatteforvaltningsloven §§ 14-3 og 14-5, med grunnlag i etterberegning av merverdiavgift som følge av at virksomheten har stått uriktig registrert i Merverdiavgiftsregisteret.

Omtvistet beløp er kr 104 916.

 

Klagen tas ikke til følge.

Lovhenvisninger: skatteforvaltningsloven §§ 14-3 og 14-5

Saken gjelder

Saken gjelder ilagt 20 % tilleggsskatt, jf. skatteforvaltningsloven §§ 14-3 og 14-5, med grunnlag i etterberegning av merverdiavgift som følge av at virksomheten har stått uriktig registrert i Merverdiavgiftsregisteret.

Omtvistet beløp er kr 104 916.

Saksforholdet

Skatt x har i sin redegjørelse for saken iht. skatteforvaltningslovens § 13-6 fjerde ledd opplyst følgende om saksforholdet:

"Selskapets virksomhet er produkter og tjenester i forbindelse med løsninger for å pumpe opp væsker fra undergrunnslokasjoner, som for eksempel olje- og gassbrønner, stigerør og liknende. Selskapet skal også delta og investere i relaterte selskaper som vil bidra til å utvikle selskapet videre.

Virksomheten ble registrert i Merverdiavgiftsregisteret fra og med 2. termin 2016. Registreringen ble godkjent 24.04.2016 på bakgrunn av dokumentert omsetning på kr 50 000 ifølge faktura pålydende kr 200 000 med tillegg av kr 50 000 i utgående merverdiavgift.

Selskapet leverte så omsetningsoppgaver for 2. termin og de påfølgende terminer frem til og med 6. termin 2016, slik:

 

2. termin

3. termin

4. termin

5. termin

6. termin

SUM

Omsetning

             0

             0

             0

             0

             0

     -

Tjenesteimport

 

 

 

 

 

     -

Grunnlag

516 152

758 524

             -

409 789

             -

1 684 465

25 % mva

129 038

189 631

             -

102 447

             -

   421 116

Inngående avgift, høy sats

130 147

190 861

       4 836

103 197

     8 039

   437 080

Tilgode

   -1 109

   -1 230

     - 4 836

     -750

     -8 039

     -15 964


I forbindelse med oppgavekontroll ble det avdekket at virksomheten ikke fylte vilkårene for registrering i Merverdiavgiftsregisteret. Bakgrunnen var at skattekontoret gjennomførte kontroll av omsetningsoppgaven for november og desember 2016. Skattekontoret hadde ingen merknad til oppgaven, men i forbindelse med kontrollen ble skatterevisor oppmerksom på at omsetning som skulle vært innberettet på 2. termin 2016 ikke var innberettet. Skattekontoret varslet derfor om fastsetting av merverdiavgift i brev av 02.02.2017.

I tilsvar 13.02.2017 opplyser selskapet at fakturaen som opprinnelig begrunnet registreringen i Merverdiavgiftsregisteret hadde blitt kreditert fordi kunden mente at beløpet ikke var omsetning men kapitalinnskudd. Selskapet hevder å ha hatt telefonkontakt med Skatteetaten der de ba om å trekke søknaden om registrering i merverdiavgiftsmanntallet. Skatteetaten skal ha svart at de måtte vente til søknaden var ferdigbehandlet. Videre ber selskapet Skatteetaten trekke kravet om fastsetting, da det ikke har vært innkrevd noe merverdiavgift i selskapet.

Selskapet har etter registrering i Merverdiavgiftsregisteret ikke hatt avgiftspliktig omsetning, men krevde fradrag for inngående merverdiavgift for 2., 3., 4., 5. og 6. termin 2016.

Med bakgrunn i at virksomheten ikke driver avgiftspliktig omsetning og derfor ikke skal være registrert i Merverdiavgiftsregisteret, ble selskapet i brev av 08.03.2017 varslet om sletting med virkning fra og med 2. termin 2016 jf. merverdiavgiftsloven § 14-3.

Videre ble det varslet om etterberegning av merverdiavgift med tilsammen kr 524 580. Her inngår også merverdiavgiften som selskapet skulle oppkrevd på vegne av staten ifølge fakturaen som begrunnet registrering. Ytterligere inngår beregnet merverdiavgift for tjenesteimport, en merverdiavgift som skal betales selv om virksomheten ikke er registrert i Merverdiavgiftsregisteret.

I tillegg ble det varslet om ileggelse av tilleggsskatt, jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 (1).

Skattekontoret mottok ikke tilsvar til varsel av 08.03.2017 [tilsvar ble mottatt i epost den 17.03.2017], og i vedtak datert 03.05.2017 fastsatte skattekontoret merverdiavgift som varslet med kr 524 580. Tilleggsskatt ble ilagt med 20 % i medhold at skatteforvaltningsloven § 14-3 (1), jf. § 14-5 (1).

Skattepliktige har påklaget vedtaket i brev datert 23.05.2017."

Sekretariatet mottok klagen, sammen med skattekontorets redegjørelse og sakens øvrige dokumenter, den 10. oktober 2017. Sekretariatets utkast til innstilling har vært sendt på innsyn til skattepliktige. Det har ikke kommet merknader til innstillingen.

Skattepliktiges anførsler

Skattekontoret har gjengitt den skattepliktiges anførsler slik:

"I brev datert 23.05.2017 v/A medgir selskapet å være innforstått med at det ikke skulle være registrert som merverdiavgiftspliktig. Selskapet aksepterer derfor den beregnede avgiften på kr 524 580 + eventuelle renter, men påklager vedtaket om tilleggsskatt.

Selskapet skriver at når det ble klart at fakturaen som begrunnet mva-registreringen istedet skulle vært et kapitalinnskudd, tok regnskapsfører umiddelbart kontakt med skattekontoret for å stoppe registreringen. Skattekontoret skal da ha tilbakemeldt at registreringen var i prosess og derfor måtte fullføres før den kunne slettes.

Dette viser at regnskapsfører ikke har prøvd å skaffe selskapet en ureglementert fordel ved å være i Merverdiavgiftsregisteret, men at de tvert imot ønsket å ordne opp i dette umiddelbart.

Klager skriver videre at som skjer i etterkant er at regnskapsfører ikke har et godt nok system for å følge opp slike relativt unike hendelser og at ansvarlig regnskapsfører derfor ikke husker å slette selskapet fra Merverdiavgiftsregisteret. I stedet jobber han som vanlig for selskapet og sender inn omsetningsoppgaver basert på den informasjonen han finner på Brønnøysundregistrene. Regnskapsføreren har ca 40 selskaper som han har ansvaret for og det er etter klagers mening derfor naturlig at han bruker denne informasjonen for å sjekke hva som skal gjøres. Denne feilen ble så ikke oppdaget før skattekontoret gjennomførte kontrollen.

Selskapet opplever at tilleggsskatten er en svært kraftig reaksjon og belastning for selskapet som ikke står i forhold til den feilen som her er gjort.

Selskapet viser til at de ikke bevisst har gitt uriktige opplysninger eller unnlatt å informere om forhold som kan føre til skattemessig fordel, men derimot prøvd å korrigere feilen som ble gjort så snart den ble oppdaget. Uheldigvis har så en administrativ feil ført til at dette ikke ble gjort.

Selskapet mener at konsekvensen bør være at tilleggsskatten fjernes, sekundert reduseres, slik at konsekvensene for selskapet i større grad reflekterer den feilen som her er oppstått."

Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert klagen slik:

"Skattekontorets vedtak ble sendt skattepliktige 03.05.2017. Klage datert 23.05.2017 er levert innen klagefristen, jf. skatteforvaltningsloven § 13-4 (1).

Vilkår for ileggelse av tilleggsskatt fremgår av skatteforvaltningsloven § 14-3 (1), som har følgende ordlyd:

"Tilleggsskatt ilegges skattepliktig og trekkpliktig som nevnt i § 8-8 første og annet ledd, som gir uriktig eller ufullstendig opplysning til skattemyndighetene eller unnlater å gi pliktig opplysning, når opplysningssvikten kan føre til skattemessige fordeler."

Normalt skal tilleggsskatt ilegges med 20 %, jf. skatteforvaltningsloven § 14-5 (1).

For at det skal kunne ilegges tilleggsskatt kreves det klar sannsynlighetsovervekt for at vilkårene i skatteforvaltningsloven § 14-3 er oppfylte, jf. Rt.2008.1409 (Sørum-dommen) og Ot.prp.nr. 82 (2008-2009) pkt. 8.9.3. Beviskravet gjelder også størrelsen på den skattemessige fordelen.

At de objektive vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt er oppfylt er ikke omtvistet.

Tilleggsskatt ilegges likevel ikke når:

" skattepliktiges eller trekkpliktiges forhold må anses unnskyldelig" – jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 (2)

Det videre spørsmålet blir da om omstendighetene i denne saken er slik at forholdet må anses unnskyldelig.

Selskapet viser til at det umiddelbart ble tatt kontakt med skattekontoret for å stoppe mva-registreringen når de ble klar over forholdet, noe som viser at det ikke er forsøkt å skaffe selskapet ureglementert fordel, men at de tvert imot ønsket å ordne opp straks.

Videre anføres at det som videre skjer er at medhjelper ikke har et godt nok system for å følge opp slike unike hendelser, og derfor ikke husket å slette selskapet fra Merverdiavgiftsregisteret. I stedet bygger medhjelper på opplysninger basert på informasjonen som finnes i Brønnøysundregistrene, noe klager anser som naturlig å gjøre ettersom medhjelper har ansvaret for ca. 40 selskaper. Feilen ble derfor ikke oppdaget før skattekontoret gjennomførte kontrollen.

Selskapet påpeker at tilleggsskatten oppleves som en svært kraftig reaksjon og belastning, som ikke står i forhold til feilen som er gjort.

Skattekontoret skal først bemerke at unnskyldsvurderingen etter skatteforvaltningsloven § 14-3 (2) går på årsaken til opplysningssvikten. At tilleggsskatten oppleves urimelig eller belastende er derfor ikke et relevant moment i unnskyldsvurderingen.

Skattekontoret legger til grunn at det ved vurderingen av om et forhold er unnskyldelig, stilles strengere krav til en næringsdrivende enn til privatpersoner. Skattepliktige er ansvarlig for at alle opplysninger som gis til skattemyndighetene er rette og fullstendige. Hvis de uriktige eller ufullstendige opplysningene skyldes feil hos medhjelper, er utgangspunktet at skattepliktige selv svarer for opplysningssvikten. Feil hos medhjelper vil derfor som det klare utgangspunkt ikke være et unnskyldelig forhold, medmindre feilen kan regnes som unnskyldelig hos begge.

Skattepliktige har en selvstendig plikt til aktsomhet, selv om man støtter seg på faglig bistand. Det forventes at skattepliktige og medhjelper følger med og har kontroll på egne forhold, samt har tilfredsstillende rutiner som sikrer rette og fullstendige opplysninger til skattemyndighetene. Hvorvidt en virksomhet fyller/ikke fyller vilkårene for å være registrert i Merverdiavgiftsregisteret er helt grunnleggende, og det er skattepliktiges ansvar å påse at opplysninger blir innrapportert i samsvar med det. Dette ansvaret påhviler, uansett faktorer som for eksempel arbeidsmengde - jf. anførsel om medhjelpers ansvar for 40 selskaper – m.v, og uavhengig av om sletting i Merverdiavgiftsregisteret er formelt gjennomført.

Skattekontoret forundres derfor over at forholdet fremstilles som unnskyldelig. Skattekontoret anser det tvert imot som klanderverdig at selskapet fortsetter å sende skattemelding for merverdiavgift med krav om tilgodebeløp på tross av at de var klar over at de ikke fylte vilkårene for å være registrert i Merverdiavgiftsregisteret. Dette forsterkes av at selskapet faktisk også den 12.06.2017 har sendt skattemelding for merverdiavgift med krav om tilgodebeløp på kr 186 459 (jf. dok 8) til tross for pågående sak med kontroll, varsel, vedtak og klage.

Mangelfulle rutiner for oppfølging av egne forhold kan vanskelig sies å være unnskyldelig etter skatteforvaltningsloven § 14-3 (2).

Etter dette finner skattekontoret med klar sannsynlighetsovervekt at det ikke foreligger unnskyldelige forhold som kan frita selskapet for tilleggsskatt etter skatteforvaltningsloven § 14-3 (2).

Skattekontoret vil til slutt knytte en kommentar til klagers merknad i klagen:

Klager viser til at de straks prøvde å korrigere feilen så snart denne ble oppdaget, og at dette underbygger at de ikke bevisst har gitt uriktige opplysninger eller unnlatt å informere om forhold som kan føre til skattemessig fordel/har prøvd å skaffe ureglementert fordel ved å være i Merverdiavgiftsregisteret.

Til dette vil skattekontoret bemerke at det ikke er noe vilkår for å ilegge tilleggsskatt at opplysningsfeilen er forsettelig eller uaktsomt. Det er derfor ikke noe krav til subjektiv skyld, eller at skattepliktige har hatt til hensikt å unndra skatt. Det avgjørende er om det objektivt sett er gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger som kan føre til skattemessige fordeler. Dette betyr at aktsomhetsvurderinger ikke er tema i spørsmål om ordinær tilleggsskatt. Spørsmål om subjektiv skyld i form av forsettelighet eller grov uaktsomhet får først betydning ved bruk av skjerpet tilleggsskatt. Det er ikke tilfellet i denne saken.

Etter fornyet vurdering finner skattekontoret imidlertid å redusere etterberegningen med kr 50 000. Beløpet gjelder merverdiavgift ifølge den opprinnelige fakturaen som begrunnet registreringen. Fakturaen ble kreditert og i samsvar med påstand fra selskapet legger skattekontoret til grunn at det da ikke ble innkrevd merverdiavgift på vegne av staten.

Tilleggsskattegrunnlaget reduseres tilsvarende.

Tilråding:

Etterberegning av merverdiavgift settes ned til kr 474 580."

Sekretariatets vurderinger

Formelle forhold og konklusjon
Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd. Klagen er rettidig mottatt, og saken tas opp til behandling etter skatteforvaltningsloven § 13-4.

Sekretariatet innstiller på at den skattepliktiges klage ikke tas til følge. Sekretariatet slutter seg i det vesentligste til den begrunnelse som fremgår av skattekontorets redegjørelse gjengitt ovenfor, og vil i tillegg bemerke følgende:

Er vilkårene for å ilegge tilleggsskatt oppfylt?
Skattekontoret har i denne saken ilagt tilleggsskatt for det forhold at skattepliktige over flere terminer har fradragsført inngående merverdiavgift uten å fylle vilkårene for registrering, ett tilfelle av unnlatt beregning av merverdiavgift ved tjenesteimport, og at det i ett tilfelle uriktig er anført utgående merverdiavgift på faktura nr. 2016001, datert 6. april 2016.

Skattepliktiges anførsler og argumentasjon i klagen knytter seg til de feilene som skyldes at virksomheten har stått uriktig registrert, og hvor det hevdes at den ilagte tilleggsskatten ikke står i forhold til feilen som er gjort. Det er vist til at selskapet prøvde å stanse registrering av selskapet så snart de ble klar over at det mottatte beløpet i henhold til faktura nr. 2017001 ikke var å anse som omsetning, men som et kapitalinnskudd. Det er videre vist til at manglende oppfølgning av dette forholdet skyldtes at det ikke var etablert et godt nok system for å følge opp slike hendelser, og at det i en situasjon med ansvar for ca. 40 selskaper var naturlig for regnskapsfører å forholde seg til den informasjon som fremgikk av Brønnøysundregistrene.

Sekretariatet legger, på bakgrunn av skattepliktiges argumentasjon, til grunn at det ikke er uenighet om den tilleggsskatt som er ilagt for manglende beregning av merverdiavgift knyttet til tjenesteimport, idet slik merverdiavgift skal beregnes uavhengig av om virksomheten er registrert eller ikke. For alle tilfeller bemerkes at vilkårene for å ilegge tilleggsskatt for dette forholdet klart anses å være oppfylt.

Det som er omtvistet i saken er om det foreligger unnskyldelige forhold etter skatteforvaltningsloven § 14-3 annet ledd, som medfører at tilleggsskatt ikke skal ilegges.

I forarbeidene til skatteforvaltningsloven, Prop. 38 L (2015-2016), punkt 20.4.2 er det lagt til grunn at unnskyldningsgrunner etter denne bestemmelsen skal anvendes i større grad enn tidligere. Det vil si at det skal mindre til enn etter ligningsloven for å anse den skattepliktiges forhold som unnskyldelig. Det er i forarbeidene i liten grad konkretisert hvilke tilfeller som bør omfattes av unnskyldelige forhold, men det legges til grunn at dette vil utvikle seg gjennom skattemyndighetenes praksis. Det bør imidlertid tas hensyn til om opplysningssvikten gjelder en enkeltstående feil av en ellers lojal og aktsom skattepliktig. I Skatteforvaltningshåndboken vises det i denne forbindelse til om det foreligger liten grad av skyld.

Det kreves at skattemyndighetene med klar sannsynlighetsovervekt må bevise at det ikke foreligger unnskyldelige forhold.  

Ved vurderingen av om forholdet er unnskyldelig skal det tas hensyn til den skattepliktiges personlige forutsetninger, herunder alder, erfaring med økonomiske forhold, forutsetninger for å skaffe seg kunnskap om norske skatteregler med videre.

I praksis er det lagt til grunn at det i alminnelighet stilles større krav til aktsomhet for næringsdrivende enn for andre skattepliktige, jf. Skatteforvaltningshåndboken, 2. utgave 2017 side 508. Sekretariatet bemerker at det forutsettes at den enkelte skattepliktige selv må foreta nødvendig kontroll av at innsendte opplysninger er riktige og fullstendige og evt. varsle skattemyndighetene om eventuelle feil, jf. skatteforvaltningsloven § 8-1.

Sekretariatet er enig i, og slutter oss til, skattekontorets vurdering i redegjørelsen gjengitt over, om at de påberopte omstendigheter ikke er å anse som unnskyldelige. Sekretariatet har i sin vurdering lagt stor vekt på at virksomheten og regnskapsfører hadde positiv kunnskap om at virksomheten ikke skulle vært registrert, og at det i et slikt tilfelle forventes at det er etablert tilstrekkelige rutiner for å sørge for at sletting faktisk skjer. Svikt i disse rutinene kan under enhver omstendighet ikke unnskylde at regnskapsfører fortløpende fradragsførte inngående merverdiavgift over flere terminer, basert på informasjon tilgjengelig i Brønnøysundregistrene. Sekretariatet har i denne sammenheng lagt vekt på at det ikke er innberettet noe omsetning i de aktuelle omsetningsoppgavene, og at det dreier seg om fradragsføring over flere terminer med forholdsvis store beløp. Disse forhold tilsier, etter vår oppfatning, helt klart at regnskapsfører burde foretatt nærmere undersøkelser før inngående merverdiavgift ble fradragsført. Det fremgår uttrykkelig av forarbeidene til skatteforvaltningsloven at det skal foretas identifikasjon mellom virksomheten og dens medhjelpere, jf. Prop.38 L (2015–2016) punkt 20.4.2.2, hvor det blant annet uttales følgende:

"Plikten til å gi opplysninger, og kravet om at disse skal være riktige og fullstendige, påhviler den skattepliktige selv. I tilfeller hvor andre enn den skattepliktige har vært involvert i oppfyllelse av pliktene overfor skattemyndighetene, er det klart at den skattepliktige må identifiseres med eventuelle feil som disse har begått. Departementet foreslår derfor ingen egen bestemmelse om dette.»

At det skal foretas identifikasjon mellom skattepliktige og medhjelper er også lagt til grunn i klagenemndspraksis, se f.eks Skatteklagenemndas avgjørelse i SKNS1-2018-31.

Sekretariatet legger etter dette til grunn at det er klar sannsynlighetsovervekt for at det ikke foreligger unnskyldelige forhold, og at de øvrige vilkår for å ilegge tilleggsskatt er oppfylt.

Det følger av skatteforvaltningsloven § 14-5 første ledd at tilleggsskatt normalt skal ilegges med 20 prosent. Loven åpner ikke opp for at det foretas noen reduksjon av tilleggsskattens størrelse basert på en vurdering av individuelle hensyn i den enkelte sak. Sekretariatet finner at det er riktig at tilleggsskatt skal ilegges med 20 prosent i denne saken.

Er det grunnlag for å foreta reduksjon av etterberegningen?
Skattepliktige har i klagen gitt uttrykk for at etterberegningen aksepteres. Skattekontoret har i sin redegjørelse imidlertid foreslått at etterberegningen skal reduseres med kr 50 000 som gjelder mva anført på den faktura som lå til grunn for registreringen. Årsaken opplyses å være at fakturaen ble kreditert, og at skattekontoret derfor legger til grunn at merverdiavgift ikke er blitt innkrevd.

Sekretariatet bemerker til dette, at i varselet datert 8. mars 2017 og i vedtaket av 3. mai 2017, har skattekontoret lagt til grunn at det ikke har funnet sted noen kreditering av denne fakturaen, noe som ikke er bestridt av skattepliktige i klagen. Det fremgår heller ikke av innsendt dokumentasjon at kreditering har skjedd for denne fakturaen.

Sekretariatet legger derfor til grunn at den uriktig anførte merverdiavgiften på denne fakturaen skal innbetales i tråd med merverdiavgiftsloven § 11-4 annet ledd, og i samsvar med det som er lagt til grunn i vedtaket. Etter sekretariatets oppfatning er det derfor ikke grunnlag for å foreta den foreslåtte reduksjonen av det etterberegnede beløpet.

Sekretariatets forslag til vedtak

Klagen tas ikke til følge.

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Alminnelig avdeling 01

Medlemmene Bugge, Holst Ringen og Lyslid sluttet seg til sekretariatets innstilling.


Det ble 3. februar 2019 fattet slikt

                                                             v e d t a k:

Klagen tas ikke til følge.