Important information

This page is not available in English.

Skatteklagenemnda

Tilordning av uoppgitt inntekt

  • Published:
  • Avgitt: 10 November 2021
Whole serial number SKNS1-2021-100

Saken gjelder tilordning av uoppgitt inntekt til den skattepliktige, jf. skatteforvaltningsloven § 12-1. Klagen inneholder også en anførsel om brudd på menneskerettighetene.

Omtvistet beløp er samlet kr 1 286 249 for skattleggingsperioden 2010 - 2015.

Sekretariatet for Skatteklagenemnda innstiller på at den skattepliktiges klage ikke tas til følge.

Lovhenvisninger:. skatteforvaltningsloven § 12-1

Saksforholdet

Skattekontoret har i redegjørelse opplyst følgende om saksforholdet:

"Ved brev av 16. september 2015 varslet skattekontoret om endring av ligningen for inntektsårene 2010-2014. Det ble samtidig anmodet om tilleggsopplysninger. Bakgrunnen var avdekking av A som bruker av et utenlandsk betalingskort i Norge. Senere ble det ved e-post av 20. desember 2016 varslet om at endringssaken også ville omfatte 2015.

Den 18. november 2015 ble det avholdt et møte mellom A og representanter for skattekontoret, Avdeling for skattekrim. I møtet fremla A en perm med dokumenter vedrørende selskapet B. (heretter B), registrert på [utland].

I perioden 18. november 2015 – 22. februar 2016 ble det avholdt kontroll i B ([...]), org.nr. [...]. Rapport forelå den 22. februar 2016 og fra pkt. 1 siteres:

"Det er i denne rapporten forsøkt å beregne skattepliktig overskudd for selskapet B samt beregne skattepliktige uttak foretatt av selskapets aksjonær A.

Selskapets virksomhet har hovedsakelig bestått i inntekter etter utleie av et dataprogram til det norske selskapet C AS, som ble utviklet av A og senere overdratt til det nystiftede selskapet B.

Det bør vurderes om overdragelsen av programvaren fra A til selskapet kun var et proformasalg eller om A kan tilordnes inntektene etter utleien av programvaren, se punkt 10."

Ved brev av 7. juli 2016 ble rapporten oversendt til A og det ble bedt om kommentarer til det faktum som fremkom i rapporten. A sitt svarbrev er datert 5. september 2016.

Det faktum som ble presentert for skattemyndighetene kan i korte trekk oppsummeres slik:

  • I 2005/2006 utvikler A en oppfinnelse/idé knyttet til søkemotoroptimalisering av nettsider; […] (heretter benevnt «oppfinnelsen»).
  • Utviklingen av oppfinnelsen skal ha skjedd sammen med D over en periode på 1,5 - 2 år på fulltid, etter at A og samboer gikk fra hverandre i 2005, og A flyttet fra [sted 1] tilbake til [sted 2]. (I rettslig avhør [...] for Asker og Bærum tingrett ble tidspunktet for flyttingen angitt til «rundt 2007»).
  • B blir registrert på [utland] den 22. juni 2010.
  • Aksjene i B er opplyst å være eid av A og D med 50% hver.
  • Oppfinnelsen blir overdratt fra A til B mot et vederlag på 30 000 euro.
  • Med virkning fra 1. juli 2010 overdrar B retten til å utnytte oppfinnelsen til C AS (heretter C).
  • I perioden 2010 – 2015 betaler C vederlag til B på tilsammen kr 1 379 270, jf. rapporten om B på side 18-19.
  • Vederlaget fra C betales inn på B`s konto i den [utenlandske] banken [,,,]
  • A disponerer denne [utenlandske] kontoen og gjennomfører bl.a. uttak og varekjøp.
  • I brev av 6. juni 2016 til Enhetsregisteret opplyser A at fullmakten til å representere B er utløpt, og at aksjene i selskapet ikke lenger er eid av A og D.
  • I samordnet registermelding datert 15. juni 2016 meddeles:

"B. har avsluttet sin virksomhet. Fra september 2015 er det ikke lengre omsetning i selskapet. Min fullmakt til å representere selskapet er utløpt og har ikke blitt fornyet. Melding om oppløsning er sent registeret på [...] via [...]."

Den [...] 2018 ble det avholdt rettslig avhør i Asker og Bærum tingrett, og den [...] ble det avsagt tilståelsesdom. Påtalemyndighetens siktelse av 16. mars 2018 omhandlet overtredelse av bokføringsloven knyttet til unnlatt løpende bokføring av omsetning i B, overtredelse av ligningsloven knyttet til unnlatt levering av selvangivelse for B for årene 2011-2015, med derav unndratt skatt med kr 230 736, samt overtredelse av merverdiavgiftsloven knyttet til unnlatt registrering i merverdiavgiftsregisteret og unnlatt innsendelse av omsetningsoppgaver, med derav unndratt utgående merverdiavgift med kr 268 975.

Det ble gitt en uforbeholden tilståelse i retten og dom ble avsagt i samsvar med siktelsen (etter at et punkt om medvirkning var frafalt). Straffen ble satt til fengsel i 75 dager og inndragning av et beløp på kr 250 000.

Ved brev av 4. september 2018 varslet skattekontoret om beløpsmessige endringer av A`s skattefastsettinger for inntektsårene 2010-2015. Skattekontoret viste i pkt. 2.3.1 til at det mest sannsynlige faktum skulle legges til grunn ved behandlingen av saken, og at skattekontoret hadde hatt tilgang til det papir- og databeslag som politiet gjorde den 7. februar 2017, jf. politiregisterloven § 30. Etter en nærmere gjennomgang av faktum i pkt. 2.3.2 – 2.3.7 la skattekontoret oppsummeringsvis til grunn i pkt. 2.3.8:

"Basert på gjennomgangen ovenfor i pkt. 2.3.2-2.3.7 legger skattekontoret til grunn at det ikke fremstår som sannsynlig at du utviklet noen oppfinnelse, og at det derfor er manglende realiteter bak inngåtte avtaler mellom deg og B om overdragelsen av oppfinnelsen, samt til avtalen mellom B og C om utnyttelsen av den mot vederlag."

Under henvisning til den generelle regel om tilordning av inntekter og kostnader til rett skattesubjekt, hvor det er det subjekt som etter det underliggende forhold er den berettigede som skal tilordnes inntekter og kostnader, ble det varslet om at de omhandlede inntekter i saken ble vurdert tilordnet A som rett skattesubjekt. Fra varselets pkt. 3.1 siteres:

"Endringen av skattefastsettingen for det enkelte år vil ta sitt utgangspunkt i innrapporterte omsetnings- og kostnadstall for B, jf. rapporten pkt. 11-13. Bruttoinntekt/omsetning blir å beskatte som personinntekt, og kostnadene innrømmes som fradrag ved fastsettelsen av alminnelig inntekt.

Skattekontoret varsler om følgende endringer av personinntekt og alminnelig inntekt:

 

2010

2011

2012

2013

2014

2015

Totalt

Personinntekt

33 728

143 418

209 615

511 535

294 131

211 842

1 404 269

Kostnader

(5 241)

(17 428)

(23 475)

(20 230)

(9 733)

(16 913)

93 020

Alminnelig inntekt

28 487

125 990

186 140

491 305

284 398

194 929

1 286 249

Til innholdet i tabellen bemerkes:

  • Kostnader for 2012 med kr 23 475 fremkommer etter at opprinnelig rapportert kostnadsstørrelse har blitt redusert med privatkostnad knyttet til leie av feriehus med kr 13 372, jf. rapporten pkt. 13.
  • For 2013 er kostnadene redusert med kr 20 000 med utgangspunkt i en mailutveksling funnet i politiets databeslag, hvor det fremgår at B dette år ble belastet med kr 20 000 i forbindelse med innleie av et band til ditt bryllup. Mailutvekslingen følger vedlagt. I samme mailutveksling fremkommer det at C skulle faktureres for de øvrige kr 25 000 av kostnadene til bandet. Ettersom dette fremstår som arbeidsgivers dekning av en privatutgift, er skattepliktig inntekt for 2013 økt med kr 25 000.
  • Når det gjelder kostnadsstørrelsen for 2015, så er den fastsatt ved skjønn med utgangspunkt i gjennomsnittlig månedskostnad for perioden juli 2010-2014 (54 mnd..)."

Subsidiært – dersom innkomne merknader skulle tilsi en annen skattemessig tilordning - ble det meddelt at det ville bli utarbeidet et nytt varsel om skatte- og avgiftsmessige endringer på B`s hånd, herunder eventuell lønns-/utbyttebeskatning på A`s hånd. Frist for å fremsette merknader til varselet ble satt til 21. september 2018.

Det forelå ingen tilbakemelding på varselet innen den nevnte frist. Senere ble det innvilget fristutsettelse til 19. oktober 2018, men heller ikke innen denne fristen ble det sendt inn kommentarer. I mail av 2. november 2018 fra A ble det imidlertid gitt uttrykk for:

 "Saken er vel egentlig veldig opplyst. Jeg har ingen ny informasjon. Om det er slik at du ønsker en ny runde, må jeg isåfall skaffe meg en ny advokat.

  Vedlegger dom fra tingretten."

Til dette kommenterte skattekontoret i mail samme dag:

"Som det fremgår av varselet datert 4. september 2018 vurderer skattekontoret i forvaltningssaken faktum annerledes enn det politiet la til grunn ved behandlingen av straffesaken.

Det ble tidligere innrømmet utsatt frist til 19. oktober 2018 for å komme med merknader. En siste frist settes nå til 9. november 2018. Etter det vil vedtak bli utarbeidet."

Det ble ikke inngitt ytterligere merknader til varselet. Skattekontoret fattet deretter vedtak den 29. november 2018, hvor de varslede endringer ble fastholdt.

I klagen av 3. januar 2019 viste A til at han i sin skattemelding for inntektsåret 2015 hadde inntektsført en utbytteinntekt fra B. I forbindelse med endringssaken var dette blitt oversett av skattekontoret, og i omgjøringsvedtak av 10. januar 2019 ble A gitt medhold på dette punkt. Grunnlaget for alminnelig inntekt ble da redusert med den allerede inntektsførte utbytteinntekten på kr 155 124."

Den 26. januar 2019 sendte den skattepliktige et tilleggsnotat til klagen. Tilleggsnotatet ble kommentert i egen redegjørelse fra skattekontoret den 7. februar 2019.

Utkast til innstilling ble sendt den skattepliktige den 8. juni 2021. Sekretariatet har ikke mottatt merknader til utkastet.

Saken ble behandlet i Skatteklagenemndas alminnelige avdeling 17 den 20. juli 2021. Medlemmene krevde at saken ble behandlet i stor avdeling.

Skattepliktiges anførsler

Skattekontoret har gjengitt den skattepliktiges anførsler slik i redegjørelse:

Skattekontoret har gjengitt den skattepliktiges anførsler slik i redegjørelse:

"Den skattepliktiges klage er datert 3. januar 2019. Fra den del av klagen som det ikke ble gitt medhold i ved omgjøringsvedtaket av 10. januar 2019, siteres:

"Hei,

Viser til deres brev av 29.11.18, melding om fastsetting av inntekt.

Jeg ønsker herved å påklage fastsatt inntekt til Ligningsnemnda.

Saksbehandlingstid

(...)

Feil faktum

Bakgrunnen for denne saken er ett brev fra Skatt […] der det ble stilt spørsmål vedrørende en korttransaksjon tilknyttet en utenlandsk bankkonto. Jeg tok på bakgrunn av dette brevet kontakt med Skatt [...] der dette ble forklart og all dokumentasjon og beregninger vedrørende dette ble overlevert til Skatt [...]. I den over 4 år lange prosessen etter det har Skatt [...]  selektivt hentet frem, tolket og vridd på all informasjon og dokumentasjon i saken til skatteyters ugunst, og i full kremmer ånd utnyttet sin overlegenhet i forholdet til skatteyter for å maksimere skattegrunnlaget. I tillegg sender Skatt [...] Politiet til min arbeidsplass og foretar full ransakning og ødelegger tillitsforholdet jeg er avhengig av i mitt arbeid og kaster meg på glattcelle mens min kone ligger nyoperert hjemme. Om ikke det var nok, så overser Skatt [...] glatt en rettskraftig dom og legger sin helt egnen tolkning av faktum til grunn. Jeg er dømt for å uaktsomt å ha overtrådt skattelovgivningen, i samme dom fremkommer det at Skatt [...] og staten i denne saken har gjort seg skyldig i brudd på menneskerettighetene, men med kun konsekvenser for skatteyter!! I tillegg ser Skatt [...] vekk fra en rettskraftig dom fordi den reduserer skattegrunnlaget??? En slik forvaltningspraksis strider mot den almene rettsoppfatning og ødelegger respekten for domstolene.

Min oldefar signerte grunnloven på Eidsvoll i 1814, han hadde ikke bare snudd seg, men rotert i graven om han visste hvordan arven etter Eidsvollsmennene blir forvaltet.

(...)

Ligningsnemnda er oppnevnt nettopp for å føre tilsyn med skatteforvaltningen, og i denne saken bør nemda kjenne sin besøkelsestid og vedta kraftig kritikk og en skikkelig smekk med en klar og tydelig beskjed om at slik behandler man ikke den vanlige mann i dette landet. Selv om man uaktsomt har overtrådt altfor kompliserte skattelover. Nemda bør også pålegge Skatt [...] til umiddelbart å slutte med menneskerettighetsbrudd. Tror det hadde blitt ramaskrik og skriverier om omfanget av disse bruddene ble kjent for offentligheten. Nemda bør også instruere Skatt [...] til å vise respekt for rettskraftige domsslutninger og respektere domstolene. Det som foregår kan umulig være kjent i nasjonalforsamlingen eller blant den vanlige borger i dette landet.

Jeg ber ligningsnemnda om å legge til grunn at inntekten er næringsinntekt og ikke personinntekt og instruerer Skatt [...] til å foreta en ny beregning med dette lagt til grunn. I tillegg skal kostnader til utvikling av min oppfinnelse godkjennes og komme til fradrag i skatte beregningen." "

Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert klagen slik i redegjørelse:

"Den skattepliktige anfører at skattekontoret har lagt feil faktum til grunn for sitt vedtak. Utover det forhold at tilståelsesdommen av [...] bygger på et annet faktum, har ikke den skattepliktige fremsatt konkrete bemerkninger til hva som er uriktig i det faktum skattekontoret har lagt til grunn. Som nevnt ovenfor imøtegikk heller ikke den skattepliktige dette i forbindelse med de varslede beløpsmessige endringer i brev av 4. september 2018.

Det følger av skfvl. § 12-2 annet ledd at en skjønnsfastsettelse skal settes til det som framstår som riktig ut fra opplysningene i saken (sannsynlighetsovervekt). At politiets siktelse og tilståelsesdommen bygger på et annet faktum enn det skattekontoret har lagt til grunn, må antas å ha sammenheng med det skjerpede beviskrav som gjelder i straffesaker, hvor faktum må bevises utover enhver rimelig tvil.

I straffesporet har saken vært basert på det faktum som opprinnelig ble presentert av den skattepliktige. Det er dermed nærliggende å legge til grunn at politiets vurdering har vært at de ikke har kunnet bevise utover enhver rimelig tvil at faktum forholder seg annerledes. Det legger imidlertid ingen føringer på vurderingen av saken i forvaltningssporet, hvor det mest sannsynlige faktum skal legges til grunn.

Under henvisning til skattekontorets gjennomgang av faktum i varselets pkt. 2.3.2 – 2.3.7, som det ikke er gitt konkrete tilbakemeldinger på fra den skattepliktige, fastholder skattekontoret at det ikke fremstår som sannsynlig at den skattepliktige utviklet noen oppfinnelse, og at det derfor er manglende realiteter bak inngåtte avtaler mellom den skattepliktige og B om overdragelsen av oppfinnelsen, samt til avtalen mellom B og C AS om utnyttelsen av den mot et vederlag. Videre fastholder skattekontoret at den skattepliktige - og ikke B - er rett skattesubjekt å tilordne inntektene til, som lønnsinntekt.

Når det gjelder anførselen om at skattemyndighetene har gjort seg skyldig i brudd på menneskerettighetene, viser den skattepliktige til den avsagte tilståelsesdommen av [...]. Fra denne dommen siteres:

"Videre legger retten i formildende retning vekt på at det har tatt for lang tid før saken har blitt brakt inn for pådømmelse. Saken var i hovedsak ferdig etterforsket i februar/mars 2017. Det har skjedd lite etterforskning etter den tid, og den fullstendige inaktiviteten nærmer seg i hvert fall ett år. Uansett om det foreligger krenkelse av EMK artikkel 6 eller ei, skal tidsforløpet innebære en reduksjon i straffen. ..."

Retten tar her altså ikke stilling til om tidsforløpet i straffesaken innebærer noe brudd på EMK artikkel 6 og kravet der om en avgjørelse innen rimelig tid, men nøyer seg med å konstatere at tidsforløpet uansett skal innebære en reduksjon i straffen. Det er ingen uttalelser i dommen som underbygger at skattemyndighetene skal ha gjort seg skyldig i noe brudd på menneskerettighetene.

EMK artikkel 6 om retten til en rettferdig rettergang, herunder at avgjørelse foreligger innen rimelig tid, regulerer ikke forholdet til tidsforløpet i en forvaltningssak hvor det ikke har blitt varslet om tilleggsskatt (straffereaksjon). Skattemyndighetenes adgang til å endre skattefastsettingen kan imidlertid bortfalle etter den ulovfestede læren om passivitet. Det forutsetter imidlertid en liggetid på fire-fem år etter at sak er tatt opp, jf. dommen inntatt i Rt-1967-581. Noen slik liggetid er det ikke tale om i denne saken; som ble tatt opp den 16. september 2015 og hvor vedtak i saken forelå drøye tre år senere.

Utover anførselen som ga grunnlag for omgjøringsvedtaket, har det ikke slik skattekontoret ser det fremkommet opplysninger i klagen som underbygger at den skattepliktige bør gis medhold."

Den skattepliktiges tilleggsnotat

Den 26. januar 2019 sendte den skattepliktige et tilleggsnotat til sin klage:

"Ærede medlemmer i ligningsnemnda, jeg oversendte klage til dere 3 januar, men hendelser i ettertid gjør det nødvendig og komme med ett tilleggsnotat. I min klage viste jeg blant annet til skatteberegningen for 2015 som ett eksempel på underlige resonnementer, mangel på bruk av sunn fornuft og feilaktige beregninger i denne saken. Jeg viste til dette eksemplet fordi jeg synes det var relevant og ga ett godt bilde på kvaliteten på arbeidet til Skatt [...], eller rettere sagt mangel på kvalitet. Det var viktig for meg å formidle dette, slik at ligningsnemnda kunne fatte sin beslutning på riktig grunnlag og med en så høy grad av forståelse for sakens innhold og problemstillinger som mulig. Jeg må derfor innrømme at det var med en stor grad av forskrekkelse jeg mottok vedlagte brev, datert 10 januar fra [...] og [...] i Skatt [...]. (brevet er sendt som vedlegg til dette notatet) I brevet opplyser de, ([...] og [...]) at de har mottatt min klage, gitt meg medhold i mitt eksempel og redusert sitt krav med 155.124 kroner og fjernet dette eksemplet fra min klage i dokumentene som blir forelagt ligningsnemnda! Som en slags takk for hjelpen så har de så sendt kravene til inndrivning til kemnerkontoret med 14 dagers forfall, uten å gi meg noen som helst spesifikasjon på om de 155.124 er med i kravene eller ikke!

Jeg har gjort en feil, på forespørsel fra Skatt [...] opplyste jeg om alle forhold rundt saken, la frem all dokumentasjon, ventet 4 år på at saken ble avgjort, ble kastet på glattcelle, fikk ransaket hjem og arbeidsplass, mistet jobben, sto i [sted] tingrett og ba retten om unnskyldning for å ikke ha undersøkt skattereglene godt nok på forhånd. Sonet 75 dager i fengsel. (Det hører med til historien her att spesialrevisor, E, hos Skatt [...] når jeg var der og la frem dokumentene ikke kunne svare meg på om det var noen lovbrudd i saken.) [...] og [...] sender meg brev der de skjuler sine egne feil for ligningsnemnda, jeg er perpleks over at det i det hele tatt er mulig ….

Om ikke alt dette er nok til å få den vanlige mann til å miste både munn og mæle, så viser en nærmere gjennomgang av tallene i 2016, feil som er begått av [...] og [...] i 2015 også er begått i 2016 uten at de på eget initiativ har rettet dette når de ble gjort oppmerksomme på feilen i 2015! Jeg får kravene i posten, Statens innkrevingssentral har sendt meg siste varsel før tvangssalg av min, min kones og våre barns hjem! Saken er ikke endelig avgjort før ligningsnemnda har sett på saken, hva slags totalt kaos og rot eksisterer på kontoret til [...] og [...]? Til slutt; hvordan er det mulig å bli dømt i Tingretten, få ett skattekrav der, så i samme sak få nye skattekrav i fra Skatt [...] på den samme saken uten at [...] og [...] trekker fra det man allerede er dømt til å betale i Tingretten? Helt ubegripelig.

Det er så mange feil i denne saken, jeg har ikke tillitt til at [...] og [...] er i stand til å bruke riktig juss, de har heller ikke utvist nødvendig kompetanse og kvalifikasjoner til å beregne riktige beløp. Det er alvorlige feil som er blitt begått av personer i betrodde stillinger her. Jeg ber ligningsnemnda rette dette opp, tallgrunnlaget bør kontrolleres av kompetente personer. Min feil fikk konsekvenser for meg, [...] og [...] sine feil bør også få konsekvenser, dette er tjeneste forsømmelse, slik kan vi ikke ha det.

De riktige tallene bør beskattes som næringsinntekt. (Se vedlagte dom fra Asker og Bærum Tingrett) Skatt som allerede er utlignet av Tingretten kan ikke innkreves på nytt av Skatt [...]."

Skattekontorets kommentarer til tilleggsnotatet

Skattekontoret sendte følgende kommentarer til tilleggsnotatet den 7. februar 2019:

"Skattekontorets endringsvedtak av 29. november 2018 ble påklagd til Skatteklagenemnda den 3. januar 2019. Skattekontorets redegjørelse i saken ble den 17. januar 2019 oversendt til Sekretariatet for Skatteklagenemnda.

Den 26. januar 2019 – etter å ha mottatt skattekontorets omgjøringsvedtak av 10. januar 2019 - sendte A inn et tilleggsnotat til klagen. Dette er journalført på klagesaken; 2019/5184508.

1
Fra tilleggsnotatet siteres:

"I min klage viste jeg blant annet til skatteberegningen for 2015 som ett eksempel på underlige resonnementer, mangel på bruk av sunn fornuft og feilaktige beregninger i denne saken."

A anser dette eksempelet som relevant og et godt bilde på manglende kvaliteten på arbeidet til Skatt [...]. Han reagerer derfor på at skattekontoret i omgjøringsvedtak av 10. januar 2019 har "gitt meg medhold i mitt eksempel og redusert sitt krav med kr 155.124 kroner og fjernet dette eksemplet fra min klage i dokumentene som blir forelagt ligningsnemnda!"

Til dette bemerkes at både omgjøringsvedtaket av 10. januar 2019 og klagen av 3. januar 2019, i sin helhet, inngår som saksdokumenter i klagesaken, jf. redegjørelsen og oversikten inntatt der over klagesakens dokumenter. Ingen fremsatte anførsler fra klager har således blitt fjernet eller forsøkt holdt skjult for Skatteklagenemnda.

Som det fremgår av omgjøringsvedtaket overså skattekontoret at det i skattemeldingen for 2015 var blitt rapportert en utbytteinntekt fra B. For å unngå at beløpet på kr 155 124 nå ble gjenstand for beskatning to ganger – både som utbytteinntekt og lønnsinntekt – fattet skattekontoret omgjøringsvedtaket og reduserte alminnelig inntekt med utbytteinntekten.

2
Til den fremsatte anførselen i tilleggsnotatet om at en tilsvarende inntektsføring av utbytte også hadde skjedd i 2016, uten at skattekontoret på eget initiativ hadde rettet opp dette når de ble gjort oppmerksomme på feilen vedrørende 2015, bemerker skattekontoret at endringsvedtaket i denne saken var begrenset til å gjelde årene 2010-2015. I mail av 28. januar 2019 fra skattekontoret ble A gjort oppmerksom på at dersom han nå mente at skatteoppgjøret for 2016 inneholdt feil, så kunne han selv korrigere dette gjennom å sende en endringsmelding, jf. skfvl. § 9-4.

3
Videre stiller A i tilleggsnotatet spørsmål ved "... hvordan er det mulig å bli dømt i Tingretten, få et skattekrav der, så i samme sak få nye skattekrav i fra Skatt [...] på den samme saken uten at [...] og [...] trekker fra det man allerede er dømt til å betale i Tingretten? Helt ubegripelig."

Felles for sakene i straffesporet og i forvaltningssporet er at de har sitt utspring i den samme inntekten/omsetningen. Det gjør imidlertid ikke at straffesaken og forvaltningssaken blir å anse som "samme sak"; i den forstand at løsningen i en sak legger føringer for hvordan den andre saken skal løses. Det vises her til de ulike kravene til bevis i straffesaker og i forvaltningssaker.

Straffesaken bygger på det faktum at B. (B) er rett subjekt å tilordne omsetning til, mens skattekontorets vedtak bygger på A som rett skattesubjekt for tilordningen. Om den ulike vurderingen av faktum som grunnlag for tilordningen i henholdsvis straffesak og forvaltningssak, uttalte skattekontoret i redegjørelsen:

"Det følger av skfvl. § 12-2 annet ledd at en skjønnsfastsettelse skal settes til det som framstår som riktig ut fra opplysningene i saken (sannsynlighetsovervekt). At politiets siktelse og tilståelsesdommen bygger på et annet faktum enn det skattekontoret har lagt til grunn, må antas å ha sammenheng med det skjerpede beviskrav som gjelder i straffesaker, hvor faktum må bevises utover enhver rimelig tvil.

I straffesporet har saken vært basert på det faktum som opprinnelig ble presentert av den skattepliktige. Det er dermed nærliggende å legge til grunn at politiets vurdering har vært at de ikke har kunnet bevise utover enhver rimelig tvil at faktum forholder seg annerledes. Det legger imidlertid ingen føringer på vurderingen av saken i forvaltningssporet, hvor det mest sannsynlige faktum skal legges til grunn."

Skattekontoret fastholder at skjønnsfastsettelsen i forvaltningssaken skal baseres på det mest sannsynlige faktum, etter en vurdering av samtlige foreliggende opplysninger – uavhengig av om tilståelsesdommen legger et annet faktum til grunn.

I Skatte-ABC 2017/2018 på side 1262 er følgende uttrykt om forholdet mellom inndratt beløp i straffesak og utligning av skatt:

"Foretas det tilbakebetaling/inndragning av en ulovlig ervervet inntekt som har vært skattlagt, vil skattyteren i utgangspunktet ikke ha krav på fradrag for det tilbakebetalte beløp da påtalemyndigheten normalt tar hensyn til ilagt skatt når inndragningsbeløpet fastsettes. (Se også FIN 3. februar 1984 i Utv. 1984/52.) Dersom påtalemyndigheten eller inndragningskompetent forvaltningsorgan ikke tar hensyn til skatten, skal det gis fradrag for inndragningsbeløpet."

Inndragningsbeløpet i denne saken er knyttet til unndratt skatt og merverdiavgift på B`s hånd. På tidspunktet for tilståelsesdommen var det ikke truffet vedtak i forvaltningssaken, og da heller ikke utlignet noen skatt og merverdiavgift for B som påtalemyndigheten kunne tatt hensyn til når inndragningskravet ble fastsatt.

Helt avslutningsvis i dommen heter det at inndragningsbeløpet kan anvendes til dekning av erstatningskrav fra skattemyndighetene. Det ville forutsatt at skattekontoret hadde ansett B som rett skattesubjekt for tilordning av inntektene, og deretter fremmet et erstatningskrav mot A som medvirker til skatte- og avgiftsunndragelsene på selskapets hånd. For et slikt tilfelle ville inndragningsbeløpet som knytter seg til tilståtte unndragelser på B`s hånd kunne blitt avregnet mot et erstatningskrav som også gjaldt ansvar for selskapets unndragelser.

Når skattekontoret ikke anser B som rett skattsubjekt å tilordne inntektene til, vil det ikke kunne skje en avregning av inndragningsbeløpet mot utlignet skatt hvor A er skattesubjektet.

4
Skattekontoret finner det hensiktsmessig å knytte noen kommentarer til hva de skattemessige konsekvensene ville blitt, dersom skattekontoret hadde lagt det samme faktum til grunn som i straffesaken. Det ville ha ledet til to endringsvedtak; et for B og et for A:

I endringsvedtaket for B ville utlignet skatt og merverdiavgift, dersom opplysningene i siktelsen hadde blitt lagt til grunn (jf. dommen side 6 og 7), blitt fastsatt til kr [...]. Som medvirker til B`s skatte- og avgiftsunndragelse ville A kunne bli holdt erstatningsansvarlig for hele dette beløp (forutsatt at B ikke kunne gjort opp for egen skatterestanse). I et slikt scenario ville et fastsatt inndragningsbeløp i straffesak kunne medgått til delvis avregning av erstatningskravet på kr [...].

Mens A her ville blitt holdt ansvarlig for kr [...], er det inndragningsbeløp som nå er fastsatt knyttet til B`s unndragelser begrenset til kr 250 000 (50 %).

I tillegg ville det ha blitt truffet et endringsvedtak for A, med bl.a. beskatning av utbytteinntekt mottatt fra B og av vederlaget ved overdragelsen av oppfinnelsen til B.

Med det faktum skattekontoret la til grunn i sitt vedtak, var det ikke nødvendig å ta stilling til beløpsstørrelsen for en eventuell utbytteinntekt. Ifølge regnskapsoppstillingen utarbeidet av A utgjorde hans utbytteinntekt for perioden 2011-2014 ca. 890 000 kroner, jf. rapporten for B på side 22. Utlignet skatt på en slik utbyttestørrelse (uten at det her tas hensyn til fradrag for skjerming, jf. sktl. § 10-12) ville ha utgjort noe i underkant av kr 250 000.

I straffesaken ble ikke A`s egen unndragelse av skatt knyttet til uoppgitt utbytteinntekt tatt inn som eget punkt i siktelsen, og domfellelsen omfattet derfor ikke denne unndragelsen. I dommen er det lagt til grunn at A hadde rett til 100 % av utbyttet og at det også var han som hadde mottatt midlene som var unndratt fra beskatning hos B.

Den utviklede oppfinnelsen/programvaren ble etter det A har opplyst solgt til B for 30 000 euro, noe som basert på valutakursen på stiftelsestidspunktet for B tilsvarte et beløp på NOK 237 186, jf. omtalen i rapporten på side 17. En inntektsbeskatning knyttet til denne transaksjonen ville også blitt et tema.

Oppsummeringsvis:

Skattekontorets to endringsvedtak, av 29. november 2018 og 10. januar 2019, har resultert i en økt utlignet skatt (før renter) på A`s hånd med omlag kr 600 000. I tillegg ble det inndratt et beløp på kr 250 000 i straffesaken.

Ved et alternativt faktum i skattesaken ville A blitt holdt ansvarlig for kr [...] knyttet til B`s unndragelser, og mest sannsynlig fått avregnet inndragningsbeløpet mot dette, samt blitt inntektsbeskattet for mottatt utbytte fra B og for salget av oppfinnelsen til B. Ettersom det ikke er tatt stilling til en eventuell utbyttestørrelse og ikke tatt stilling til verdien på oppfinnelsen, angis det ikke hvilken utlignet skatt disse inntektselementene ville resultert i."

Sekretariatets vurderinger

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd.

Sekretariatet, som forbereder saken for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage ikke tas til følge.

Saken gjelder spørsmål om å fastsette skattegrunnlaget ved skjønn, jf. skatteforvaltningsloven §§ 12‑1 og 12-2.

Det følger av skatteforvaltningsloven § 12-1 første ledd at skattemyndighetene kan endre enhver skattefastsetting når fastsettingen er uriktig. Skattemyndighetene kan fastsette det faktiske grunnlaget for skattefastsettelsen ved skjønn når «leverte meldinger ikke gir et forsvarlig grunnlag å bygge fastsettelsen på».

I brev datert 4. september 2018 pkt. 2.3 fremgår skattekontorets faktiske vurdering av saken. Sekretariatet er enig i at denne vurderingen fremstår som den mest sannsynlige. Avsnittene gjengis i sin helhet under:

"2.3 Skattekontorets vurdering av faktum

2.3.1 Innledning

Ved behandling av saken skal skattemyndighetene som nevnt legge det mest sannsynlige faktum til grunn, basert på en fri bevisvurdering av all tilgjengelig informasjon. Skattekontoret har hatt tilgang til det papir- og databeslag som politiet gjorde den 7. februar 2017, jf. politiregisterloven § 30.

2.3.2 Anførselen om utvikling av oppfinnelsen på fulltid i 2005/2006

Det er anført at utviklingen av oppfinnelsen sammen med D skal ha skjedd over 1,5 – 2 år på fulltid i perioden 2005/2006. I avtalen inngått mellom B og C, med virkning fra 1. juli 2010, fremgår det at oppfinnelsen skal være utviklet i 2006. I brev av 5. september 2016 gir du uttrykk for at interessen for markedsføring av produkter og tjenester i søkemotorer på internett oppsto i perioden etter etablering av en franchisebutikk i [sted 1]. Videre heter det i brevet:

"I forbindelse med at min samboer og jeg gikk fra hverandre i 2005 og jeg flyttet tilbake til [sted 2], begynte D og jeg med utviklingen av et system for å søke motor optimalisere websider. Det er disse to oppfinnelsene som er beskrevet i rapportene fra revisor. ... Jeg ønsker her å bemerke at E i rapportens pkt. 2.1.3. Skriver at A og D i 2005/2006 begge var på jakt etter jobb. Det er kun delvis riktig. I perioden var det først og fremst oppfinnelsen og kommersialiseringen av denne som opptok oss. Alternativet om å gå inn i et ansettelsesforhold ble selvfølgelig også diskutert. ..." (understreket her)

For inntektsårene 2005 - 2007 er det innrapportert lønnsinntekt på deg til skatteetaten fra følgende arbeidsgivere:

2005
01.01.2005 - 31.12.2005 [...] AS kr 1 050 615

2006
01.01.2006 – 20.01.2006 [...] AS kr 175 894
02.01.2006 – 21.04.2006 [...] AS kr 137 799
01.05.2006 – 31.12.2006 [...] AS kr 341 668

2007
01.01.2007 – 21.04.2007 [...] AS kr 16 536
01.01.2007 – 28.08.2007 [...] AS kr 332 669
14.12.2007 – 31.12.2007 [...] AS kr 57 083

Basert på dette legger skattekontoret til grunn som det mest sannsynlige faktum at du gjennom hele 2005 hadde et ordinært arbeidsforhold som CFO hos [...] AS. Som det fremgår nedenfor ble ikke franchisebutikken etablert før i 2006. Sammenholdt med ditt utsagn om at interessen for markedsføring av produkter og tjenester i søkemotorer på internett oppsto etter denne etableringen, så legger skattekontoret til grunn at det i 2005 ikke kan ha skjedd noe utviklingsarbeid på fulltid knyttet til oppfinnelsene.

I første del av 2006 er det innrapportert lønnsinntekt fra […] AS (mest sannsynlig feriepenger) og [...] AS, før [...] AS blir din arbeidsgiver fra 1. mai 2006. Dette selskapet ble etablert 4. mai 2006, med deg som styreleder. Selskapets adresse ved oppstart var [adresse 1] i [sted 1]. Følgende fremgår av en pressemelding funnet på internett fra mai 2006 med tittelen [...].

[...]

Dine ansettelsesforhold i 2006 hos [...] AS og [...] AS, samt faktisk bosted i [sted 1] fra mai 2006, tilsier at det heller ikke i 2006 fant sted noe utviklingsarbeid av oppfinnelsene på heltid sammen med D.

Den 4. juni 2007 kjøper du og din tidligere samboer en halvpart hver av eiendommen [adresse 2] i [sted 3]. I august 2007 overfører du dine aksjer (51%) i [...] AS til din tidligere samboer, og du mel[...]der høsten 2007 også fratredelse fra vervet som styreleder i selskapet. August 2007 er siste måned med rapportert lønnsutbetaling til deg fra selskapet. Det er nærliggende å legge til grunn at du og din tidligere samboer ikke hadde gått fra hverandre på tidspunktet for huskjøpet, men at bruddet tidsmessig kan knyttes til aksjeoverdragelsen og opphøret av ansettelsesforholdet i [...] AS.

Ved et skriftlig tilbud datert 6. november 2007 tilbys du stilling som CFO i C, med tiltredelse 3. desember 2007 (C-2-4 i politiets beslag, vedlagt). Dette tilbudet er sendt deg på adressen [adresse 2] i [sted 3]. Din aksept av tilbudet om stilling, gjennom påtegning på dokumentet, er datert 11. november 2007.

Det fremstår etter dette som mest sannsynlig at flyttingen fra [sted 1] tidligst har skjedd i november 2007, og ikke allerede i 2005 slik du anfører i brevet av 5. september 2016. I forhold til tidspunktet for flyttingen fra [sted 1] har du dessuten i brev av 8. november 2010 (i forhold til ligningen for 2009, vedlagt) meddelt følgende til skattemyndighetene:

"I forbindelse med samlivsbrudd flyttet jeg fra [sted 1] i 2008, ..."

I avhøret hos politiet den 7. februar 2017 gir du uttrykk for at du etter flyttingen fra [sted 1] skulle ha bodd hos D i ca. ett år. Om D`s situasjon på dette tidspunktet uttalte du:

"D er tidligere [...], så han hadde på tidspunktet tatt seg et år eller to fri for å holde på med [...]."

Sistnevnte lar seg vanskelig forene med det faktum at D på det tidligst sannsynlige flyttetidspunktet fra [sted 1], allerede var ansatt i en 100% stilling som CEO i C.

Oppsummeringsvis fremstår det som usannsynlig at det i forhold til oppfinnelsene skal kunne ha funnet sted noe utviklingsarbeid sammen med D på fulltid i 1,5 – 2 år i perioden 2005/2006, ei heller i løpet av 2007 forut for din tiltredelse som CFO i C.

Nedenfor gjennomgås ytterligere forhold som gjør det berettiget å stille spørsmål ved realitetene knyttet til utviklingen av oppfinnelsene, herunder realitetene bak de inngåtte avtaler mellom deg og B om overdragelse av oppfinnelsen, og avtalen mellom B og C om utnyttelsen av den mot et vederlag.

2.3.3 Forholdet til tjenester ytet av andre [...]-konsulenter
I perioden 2010-2012 engasjerte C eksterne konsulenter i forhold til søkemotoroptimalisering.

Den 19. februar 2010 inngår C en "[...][...]" med [...], [...] (C-2-6, vedlagt). Avtalen gjelder søkemotoroptimalisering av selskapets webside ([..]). Denne avtalen resulterte i at det ble ytet konsulenttjenester overfor C på [...]området i 2010 og 2011.

I 2011 og 2012 kjøper C også tjenester fra selskapet [...]. Dette selskapet ble etablert av [...], og i tilknytning til en video lastet opp av [...] den 10. april 2012 på https://[...] presenteres [..] som "[...] ". [...] ansettes senere i C, og det fremgår av vitneavhøret med styreleder […] at […] er spesialist på søkemotorer og den type teknologi. Videre fremgår det at [...] deltar på styre- og strategimøter i selskapet. På strategimøtene opplyses det også å ha vært deltakelse fra utviklere fra både inn- og utland, samt konsulenter med særskilt kompetanse innenfor søkemotoroptimalisering, bl.a. fra [utland1] og [utland 2].

I tillegg til å benytte [...]-kompetansen til […] og [...], er det også i politiets beslag gjort funn av en avtale datert 12. juni 2010 mellom C og B v/[...] Consultant […] (C- 2-6, vedlagt). Denne avtalen er datert forut for opprettelsen av B, og slik skattekontoret vurderer det omhandler den langt på vei de samme [...]-tjenestene som [...] i [...] skulle bidra med. I lys av at du i avhøret 7. februar 2017 ga uttrykk for at det ikke hadde vært andre enn deg involvert i B, legger skattekontoret til grunn som mest sannsynlig at denne avtalen ikke representerer noen realitet.

I pkt. 4 i avtalen mellom B og C skulle sistnevnte rapportere trafikkøkning på nettsiden, og avtalens pkt. 5 knytter økonomiske konsekvenser i form av økt vederlag til trafikkøkning utover gitte nivåer. I brev av 5. september 2016 gir du uttrykk for at slik rapportering ikke skjedde fra C` side, men at dere istedet fikk direkte tilgang til online statistikk i selskapets [...].

Sett hen til at C også ble tilført [...]-tjenester fra eksterne aktører i perioden, forutsetter skattekontoret – ut fra hvordan avtalen mellom C og B var utformet - at det måtte eksistere et system som gjorde det mulig å splitte og henføre andel av trafikkøkningen til de ulike [...]-bidragene.

Manglende rapportering av trafikkøkning fra C slik avtalen forutsetter, og manglende redegjørelse for hvilke statistiske størrelser som fremkom i selskapets [...] – og som kunne henføres til oppfinnelsen og være bestemmende for vederlaget - trekker i retning av manglende realiteter i tilknytning til utviklet oppfinnelse og derav manglende realiteter bak avtalen mellom B og C om utnyttelse av en den.

2.3.4 Etterspurt bistand fra [...]
Dersom et utviklingsarbeid skulle ha foregått over 1,5 – 2 år på fulltid sammen med D, er det påfallende at det skulle være behov for bistand fra [...] i forhold til å gi skattekontoret en kort beskrivelse av en av de utviklede oppfinnelsene. I vedlagte mail av 23. november 2015 til Helgesson skriver du:

"Hi […],

The tax office has asked D to give a short version of the product he has developed. Could you help?"

Dette behovet for bistand trekker i retning av at det er manglende realiteter knyttet til at du og D sammen skal ha utviklet de omhandlede oppfinnelser.

2.3.5 Styremedlemmenes mangel på kunnskap
I brev av 5. september 2016 uttaler du følgende omkring nytteverdien for C av de utviklede oppfinnelser:

"...Vi hadde i løpet av 2010 startet og benytte våre oppfinnelser i C AS sitt [...], og bestemte oss for at det var på tide å formalisere dette mellom CC AS og oss, ...

Helt på "enden av rullebanen" og med god hjelp av våre oppfinnelser snudde situasjonen seg for C, og etter dette har selskapet hatt en fantastisk utvikling.  .." (understreket her)

I avhøret den 7. februar 2017 kom følgende til uttrykk:

"Hvor aktiv var investorene i utviklingen av C i oppstartfasen?
Det var begrenset. En tidligere administrerende for […] var styremedlem. Likevel var det siktede og D som til slutt måtte si at dette ikke går, dere må gjøre det på vår måte. Etter dette har de hatt frie tøyler og selskapet har oppnådd svært gode resultater." (understreket her)

Sistnevnte indikerer at styremedlemmene både ble gjort kjent med oppfinnelsene og hva de innebar av endring.

Av vitneavhørene med styremedlemmene fremgår det imidlertid at ingen av dem har hatt kunnskap om avtalen inngått mellom C og B, og angivelig da heller ingen kunnskap om den oppfinnelsen C gjennom avtalen med B kunne utnytte.

Etter skattekontorets oppfatning har det sterk formodning mot seg at benyttede oppfinnelser, utviklet av ansatte og som angivelig i vesentlig grad skulle ha bidratt til selskapets vekst, ikke kommer selskapets styremedlemmer til kunnskap. Mangelen på kunnskap hos styremedlemmene trekker også i retning av manglende realiteter knyttet til oppfinnelsen og de avtaler som regulerer salg og utnyttelsen av den.

2.3.6 Avtaler inngått forut for stiftelsen av B
Det fremgår av avtalene Intellectual Property Sale Agreement (mellom deg og B) og Stock purchase agreement (mellom deg og D om krysseie) at de begge er inngått og skal ha virkning fra 1. november 2009.

Selskapet B etableres på [utland] den 22. juni 2010, dvs. mer enn 7 måneder etter angivelig inngåelse av ovennevnte avtaler. Etableringen av F, som har relevans for avtalen om krysseie i hverandres selskaper, skjer mer enn ett år etter inngåelsen av disse avtalene; den 10. november 2010.

Skattekontoret legger til grunn som mest sannsynlig at disse avtalene ikke kan være inngått allerede 1. november 2009. Også dette er et forhold som underbygger manglende realiteter knyttet til det faktum som har blitt presentert i saken.

2.3.7 Justering av lønn i september 2015
I avhøret den 7. februar 2017 ble følgende tatt opp rundt lønnsvilkårene i C:

"Når avtalen med B fases ut mister du penger som tidligere har kommet deg til gode og som D har visst at har kommet deg til gode. Er dette en del av vurderingen for om du skal ha mer lønn?
Egentlig ikke, for på det tidspunktet var de over i en mer prosentvis justering av lønnen. Men siktede fikk et lønnstillegg på slutten av året. D sa i den forbindelse at han vet det ikke kompenserer for alt, men at det er noe. Så siktede fikk en liten lønnskompensasjon for bortfallet [av] leieinntektene til B. Siktede er litt usikker på detaljene rundt dette." (understreket her)

Den angivelige virksomheten i B ble avsluttet i september 2015 og faktureringen av C opphørte samtidig. Samme måned øker din avlønning i C med kr 19 575 pr. mnd. Justeringen finner sted i forbindelse med utbetaling av lønn i oktober 2015, og da med etterbetaling for september med nevnte beløp, jf. vedlegg.

Det er vanskelig å se på hvilket rettslig grunnlag en adgang for C til fremtidig vederlagsfri utnyttelse av oppfinnelsen, skulle bli etterfulgt av en lønnskompensasjon hos deg begrunnet i bortfall av fremtidige leieinntekter hos B. Det forhold at det ytes en lønnskompensasjon samtidig som C er gitt retten til vederlagsfri utnyttelse, er ytterligere et moment som trekker i retning av manglende realiteter bak avtalen mellom B og C, og underbygger at det er du som i hele perioden har vært rett subjekt for skattemessig tilordning av de inntektene denne saken omhandler.

2.3.8 Oppsummering
Basert på gjennomgangen ovenfor i pkt. 2.3.2-2.3.7 legger skattekontoret til grunn at det ikke fremstår som sannsynlig at du utviklet noen oppfinnelse, og at det derfor er manglende realiteter bak inngåtte avtaler mellom deg og B om overdragelsen av oppfinnelsen, samt til avtalen mellom B og C om utnyttelsen av den mot vederlag."

Den skattepliktige har i klagen anført at Skatt [...] selektivt har hentet frem, tolket og vridd på all informasjon og dokumentasjon i saken til skatteyters ugunst. Slik sekretariatet ser det har det ikke kommet konkrete tilbakemeldinger på den vurderingen skattekontoret har gjort. For sekretariatet fremstår det derfor litt uklart hva som ligger i denne anførselen. Når det ikke foreligger imøtegåelser av dette faktumet, er det vanskelig å se at det foreligger sannsynlighetsovervekt for et annet faktum.

Den skattepliktige har også anført at Skatt [...] overser en rettskraftig dom og legger sin helt egne tolkning av faktum til grunn. Den [...] ble avsagt tilståelsesdom hvor den skattepliktige ble dømt for overtredelse av bokføringsloven knyttet til unnlatt løpende bokføring av omsetning i B, overtredelse av ligningsloven knyttet til unnlatt levering av selvangivelse for B for årene 2011-2015, med derav unndratt skatt med kr 230 736, samt overtredelse av merverdiavgiftsloven knyttet til unnlatt registrering i merverdiavgiftsregisteret og unnlatt innsendelse av omsetningsoppgaver, med derav unndratt utgående merverdiavgift med kr 268 975.

Sekretariatet vil bemerke at straffesaken ikke gir en fullstendig skatterettslig løsning på det forholdet tilståelsen gjelder. Dommen gjelder unndratt inntekt i selskapet mens den skattepliktiges personlige forhold er ikke vurdert. Skattekontoret hadde uavhengig av om man legger til grunn faktum i dommen, eller faktum slik det fremgår ovenfor, endret skattefastsettingen til både selskapet og den skattepliktige, eller kun den skattepliktige. Skattekontoret har skissert over hvilke alternative løsninger som kunne vært aktuelle over.

Sekretariatet finner det klart at det for foreliggende sak forelå endringskompetanse og at innsendt selvangivelse var uriktig, slik at skattekontoret hadde hjemmel til å fastsette skattegrunnlaget ved skjønn, jf. skatteforvaltningsloven §§ 12-1 og 12-2.

Det rettslige utgangspunkt for skjønnsutøvelsen er skatteforvaltningsloven § 12-2 annet ledd, jf. § 12-1. Her fremgår at skjønnet skal settes til det som framstår som riktig ut fra opplysningene i saken.

Det følger av Rt-1994-260 (Hatlestad) at skattemyndighetene står nokså fritt i den skjønnsmessige vurderingen når det er mangler ved skattepliktiges oppgaver eller regnskap. Skattemyndighetene må likevel komme så nær opp til det korrekte faktiske forholdet som mulig, jf. Prop.38 L (2015–2016) pkt. 18.6.3.3. Dette kravet er videreført fra tidligere ligningslov hvor det i forarbeidene fremgikk at skattekontoret skulle finne frem til det mest sannsynlige beregningsgrunnlaget etter å ha foretatt en samlet og fri bevisbedømmelse, jf. Ot.prp.nr.29 (1978–1979). Dette fordrer at skattepliktiges anførsler, bevis og dokumentasjon, samt forhold som for øvrig kan ha sin påvirkning skal hensyntas i vurderingen og skjønnsutøvelsen.

Den skattepliktige har anført at skatt som allerede er utlignet av Tingretten ikke kan innkreves på nytt av Skatt [...]. Sekretariatet viser til kjennelse fra [sted] tingrett avsagt […] hvor følgende fremgår:

"lnndragningskravet mot A fastsatt ved [...] tingretts dom [...] […] til kr. 250 000, - kan benyttes til dekning av skattekravet fra Kemneren i […].

Sekretariatet har i vurderingen av den skjønnsmessig fastsatte inntekten vurdert om det skal gjøres fradrag for inndragningsbeløpet. I Skatte-ABC 2017/2018 på side 1262 er følgende uttrykt om forholdet mellom inndratt beløp i straffesak og utligning av skatt:

"Foretas det tilbakebetaling/inndragning av en ulovlig ervervet inntekt som har vært skattlagt, vil skattyteren i utgangspunktet ikke ha krav på fradrag for det tilbakebetalte beløp da påtalemyndigheten normalt tar hensyn til ilagt skatt når inndragningsbeløpet fastsettes. (Se også FIN 3. februar 1984 i Utv. 1984/52.) Dersom påtalemyndigheten eller inndragningskompetent forvaltningsorgan ikke tar hensyn til skatten, skal det gis fradrag for inndragningsbeløpet."

På bakgrunn av tingrettens kjennelse har sekretariatet kommet til at det ikke er grunnlag for å endre skattefastsettingen på dette punkt. Sekretariatet kan ikke se at det foreligger andre innsigelser mot skattekontorets konkrete skjønnsfastsetting. Etter sekretariatets vurdering fremstår den samlede inntektsøkningen på kr 1 286 249 for skattleggingsperioden 2010 – 2015 som "riktig ut fra opplysningene i saken", jf. skatteforvaltningsloven § 12-2 andre ledd.

Den skattepliktige har også anført at det foreligger brudd på EMK. Sekretariatet er enig i skattekontorets vurdering av denne anførselen. EMK artikkel 6 om retten til en rettferdig rettergang regulerer ikke forholdet til tidsforløpet i en forvaltningssak hvor det ikke har blitt varslet om tilleggsskatt (straffereaksjon).

Sekretariatet vil avslutningsvis bemerke at alle dokumenter er oversendt klageinstansen, og har ikke inntrykk av at skattekontoret har forsøkt å dekke over noe.

Sekretariatets forslag til vedtak

Klagen tas ikke til følge.

Alminnelig avdelings krav om behandling i stor avdeling

Saken ble behandlet i alminnelig avdeling 17 den 20. juli 2021. Medlemmene krevde at saken skulle behandles i stor avdeling, jf. skatteforvaltningsforskriften § 2-8-5 tredje ledd, annet pkt. Medlemmene hadde følgende begrunnelse:

"Nemndas medlem Olsen har avgitt slikt votum:

Etter gjennomgang av saken, anmoder jeg om at saken trekkes for behandling i alminnelig avdeling og i stedet meldes opp for behandling i stor avdeling.

Bakgrunnen for anmodningen er at jeg mener saken reiser ganske vanskelige prinsipielle spørsmål. Jeg mener disse prinsipielle spørsmålene tilsier at saken hører mer hjemme i stor avdeling enn i alminnelig avdeling.

Anmodningen skyldes i hovedsak følgende forhold:

- Jeg er selvsagt enig i at det er forskjellige beviskrav i forhold til en skattesak (alminnelig sannsynlighetsovervekt) kontra en straffesak (bevist ut over enhver rimelig tvil). Det er av den grunn praktisk/ikke uvanlig at fastsatt økning inntekt og avgift i skattesaken blir satt høyere enn den skatteunndragelsen som skattepliktige kan dømmes for i en straffesak. Dette skyldes ulike beviskrav. Ulike beløp i skattesak og i en straffesak reiser således ikke spesielle prinsipielle problemstillinger (bare et spørsmål om hvilke beløp som ut fra en konkret vurdering kan bevises i forhold til ulike beviskrav).

- Det er imidlertid svært uvanlig at man kommer til at ulike beviskrav i skattesaken og straffesaken tilsier en ulik tilordning av inntekt. I skattesaken er inntekten tilordnet personlig eier, mens inntekten i straffesaken er tilordnet selskapet. I straffesaken er skattepliktige ikke dømt for egne skatteunndragelser, men for å ha unnlatt bokføring og unndratt skatt og avgift på vegne av selskapet.

- At det i den aktuelle saken er unndradd inntekt fra beskatning er uomtvistet (uavhengig av hvilke beviskrav som legges til grunn). Jeg har likevel noe vanskelig for å se at ulike beviskrav i skattesaken og straffesaken skal ha noen særlig betydning for vurderingen av hvem (selskapet eller den personlige skattepliktige) som reelt sett skal anses og opptjent inntekten og følgelig hvem (selskapet eller den personlige skattepliktige) som har inntekt fra skatt og avgiftsbehandling. Jeg har følgelig noe vanskelig for å forstå at ulike beviskrav skulle tilsi at man i straffesaken og skattesaken kommer til helt forskjellig resultat mht. hvem som faktisk har opptjent den aktuelle inntekten. Jeg har således problemer med å følge vurderingene om at ulike beviskrav skulle tilsi at det i forhold til strafferetten legges til grunn at det er selskapet som har opptjent inntekten, mens man i skattesaken finner det mest sannsynlig at det er skattepliktige selv som har opptjent inntekten.

- Gitt at skattekontorets vurdering av faktum er korrekt, er skattepliktige strengt tatt uskyldig dømt for det han faktisk tilsto og ble dømt for i tingretten (unnlatt bokføring og unndratt skatt og avgift i selskapet), men til gjengjeld skyldig i eget skattesvik/egen manglende bokføring. Det er dog for så vidt uansett snakk om samme reelle saksforhold/unndragelse.

- Jeg mener skattekontorets og innstillingens vurdering av tilordning kan forsvares ut fra skattesaken vurdert isolert. Manglende levering av pliktige oppgaver/uoppgitte inntekter tilsier klart at det foreligger skjønnsgrunnlag. Det er ingen tvil om at det er grunnlag for endring av den skattepliktiges inntekt jfr. neste strekpunkt. Skattekontorets/innstillingens vurdering av mest sannsynlige faktum mht. tilordning (at inntekten er opptjent av skattepliktige personlig og ikke selskapet), er etter min oppfatning godt innenfor et forsvarlig skjønn ut fra de opplysninger som foreligger for skattesaken vurdert isolert. Dette selv om jeg kanskje litt savner en mere prinsipiell drøfting mht. skattepliktiges valgrett med hensyn til om en næringsvirksomhet skal drives personlig eller gjennom et selskap jfr. for eksempel TMB Engineering/Bye-dommen (uten at dette nødvendigvis dette kommer helt på spissen i den aktuelle saken).

- Det er forøvrig ingen tvil om at skattepliktige skal skattlegges for uoppgitt inntekt enten virksomhetsinntekten vurderes opptjent av han personlig (slik skattekontoret/innstillingen legger til grunn) eller han skal skattlegges for utdeling (utbytte) av midler han har mottatt fra selskapet slik dommen i straffesaken kan tilsi. Jeg er således enig med skattekontoret/innstillingen i at det uansett er grunnlag for endring av skattepliktiges inntekt.

- Som det framgår av forrige avsnitt, er jeg ikke uenig i hverken drøftingen eller konklusjonen som framkommer i skattekontorets vedtak/innstillingen for skattesaken vurdert isolert. Jeg synes likevel ikke det er uproblematisk at skattesaken legger til grunn et klart annet faktum enn det faktum som er lagt til grunn i en forutgående straffedom med hensyn til hvem som har opptjent virksomhetsinntekten og følgelig er rett skattesubjekt for denne.

- Jeg synes også vurderingen av inndragningsbeløpet i straffesaken har prinsipielle sider i forhold til skattesaken som kan tilsi en behandling i stor avdeling.

Nemndas medlem Riiser har avgitt slikt votum:

Basert på sakens faktum er jeg enig med sekretariatet i at den skattepliktige har unndratt lønnsinntekt fra beskatning.

Tingretten har imidlertid i rettskraftig tilståelsesdom henført den samme inntekten til selskapet. I dommen er det idømt inndragning på NOK 250 000 og fengsel i 75 dager for den skattepliktige, så vidt jeg forstår i egenskap av selskapets rettslige representant. Forutsatt at sekretariatets og undertegnedes vurdering er riktig, medfører det i så fall at dommen ikke er det.

Konsekvensen av at en og samme inntekt tilordnes to skattesubjekter, vil i denne saken medføre at den skattepliktige holdes dobbelt ansvarlig for en og samme unndragelse. Saken reiser flere prinsipielle problemstillinger, herunder av stor betydning for skattepliktiges rettssikkerhet. Jeg anmoder på dette grunnlag om at saken tas opp til behandling i stor avdeling.

Nemndas medlem Thomassen har avgitt slikt votum:

Jeg har krysset som "enig" under tvil. Jeg viser til redegjørelse fra kollega nemndsmedlem i avd 17 Anders Olsen. Saken er diskutert i nemda og jeg mener at saken har prinsipielle sider ved seg som tilsier at den bør behandles i stor avdeling.

Saken skal behandles i stor avdeling på grunn av medlemmene krever det, jf skatteforvaltningsforskriften § 2 8 5 tredje ledd, annet pkt."

Sekretariatets merknader til alminnelig avdelings krav

Nemnda i alminnelig avdeling har flere merknader til sekretariatets innstilling. Avdeling har bemerket at det ikke er uproblematisk at skattesaken legger til grunn et klart annet faktum enn det faktum som er lagt til grunn i en forutgående straffedom med hensyn til hvem som har opptjent virksomhetsinntekten og følgelig er rett skattesubjekt for denne.

Det følger av forarbeidene til tvisteloven Ot.prp. Nr. 51 (2004-2005) pkt. 21.4.1 s. 256 at:

«En avgjørelse av sivile krav i en straffesak har i utgangspunktet samme rettskraftvirkning som om avgjørelsen var truffet i en sivil sak. Videre er det sikker rett at avgjørelsen av straffekravet i en straffesak ikke er bindende i en etterfølgende sivil sak med mindre det foreligger en særlig hjemmel for noe annet.»

I denne saken foreligger det ikke en dom som tar stilling til den skattemessige behandlingen av selskap eller aksjonær. I dom fra Asker og Bærum tingrett av [...] har retten i vurderingen av om opplysningssvikten kunne lede til en skattemessig fordel, tatt prejudisielt tatt stilling til hva som er en korrekt forståelse av de underliggende skattereglene. Utgangspunktet for denne saken må derfor være at straffedommen ikke er bindende for skatteklagenemnda.

En straffedom kan likevel tillegges bevismessig betydning etter en konkret vurdering av de faktiske omstendigheter som er behandlet i dommens premisser. Straffedommen synes å bygge på en forutsetning om av de formelle forhold også er de reelle forhold. Momenter som kommer frem av skattekontorets vedtak og redegjørelse er ikke behandlet. Disse momentene er heller ikke konkret imøtegått av den skattepliktige i forbindelse med klagesaken. Det er derfor vanskelig å tillegge dommen noe særlig vekt i vurderingen av hva som er det mest sannsynlige faktum.

Alminnelig avdeling har også pekt på at dersom skattekontorets vurdering av faktum er korrekt, er skattepliktige strengt tatt uskyldig dømt for det han faktisk tilsto og ble dømt for i tingretten (unnlatt bokføring og unndratt skatt og avgift i selskapet), men til gjengjeld skyldig i eget skattesvik/egen manglende bokføring.

Sekretariatet mener man ikke kan slutte av sekretariatets innstilling at han også er skyldig i eget skattesvik. Hvorvidt den skattepliktige er skyldig i eget skattesvik er et strafferettslig spørsmål som ikke en del av denne saken.

Alminnelig avdeling ønsker også en mere prinsipiell drøfting mht. skattepliktiges valgrett med hensyn til om en næringsvirksomhet skal drives personlig eller gjennom et selskap jfr. for eksempel TMB Engineering/Bye-dommen.

Selv om det er på det rene at selskapsformen må aksepteres av skattemyndighetene, gjelder likevel prinsippet om at en inntekt skal skattlegges hos det skattesubjektet som reelt har opptjent den. Den konkrete vurderingen av tilordning må det ta utgangspunkt i det privatrettslige innhold partene selv har gitt en disposisjon eller en transaksjon. Hvis det privatrettslige rettsforhold er reelt og bindende, må det i utgangspunkt legges til grunn for skattleggingen. Fravikelse av dette utgangspunktet kan være aktuelt hvis skattepliktiges klassifikasjon av rettsforholdet ikke stemmer med den privatrettslige realiteten. Etter sekretariatets vurdering er dette tilfelle i denne saken og viser til vurderingen over. Sekretariatet kan ikke se at TMB Engineering/Bye-dommen i Rt. 1994 s. 1064 endrer denne vurderingen.

Til sist har alminnelig avdeling pekt på at vurderingen av inndragningsbeløpet i straffesaken har prinsipielle sider i forhold til skattesaken.

I sak NS 47/2021 fra Skatteklagenemndas stor avdeling fremgår det at en fordel ikke anses innvunnet hvis den er inndratt eller det foreligger dom eller forvaltningsvedtak om inndragning før inntektsfastsettelsen. I denne saken foreligger inndragningen før inntektsfastsettelsen, men inndragningen er knyttet til skattesvik for et selskap hvor det ikke foreligger skattefastsetting. I kjennelse fra Asker og Bærum tingrett […] fremgår det at skattepliktige kan bruke beløpet til dekning av eget skattekrav. Sekretariatet ser dermed ikke grunn til å endre skjønnsfastsettingen på dette punkt.

Sekretariatets forslag til vedtak i stor avdeling

Klagen tas ikke til følge.

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 – 10.11.2021


Til stede:

                        Skatteklagenemnda

                        Gudrun Bugge Andvord, leder

                        May Karin Gytre, medlem

                        Rune Myrvold, medlem

                        Trygve Holst Ringen, medlem

                        Frode Talmo, medlem                      

Nemnda viste til Asker og Bærum tingretts kjennelse av […] vedrørende anvendelse av inndragningsbeløpet, jf. strl § 75 annet ledd. I henhold til kjennelsen kan inndragningsbeløpet fastsatt i tingrettens dom [...] benyttes til dekning av skattekrav i henhold til endringsvedtak truffet av Skatt […] om endring av ligning for skattepliktige for inntektsårene 2010 til 2015. Nemnda legger til grunn at skattepliktiges klage gjelder endringsvedtaket som det er henvist til i kjennelsen. Etter nemndas syn innebærer dette at skattepliktige ikke vil bli holdt ansvarlig for skatt på inntekt som i tingrettens dom fra 2018 prejudisielt er tilordnet B (NUF). Som følge av skattekontorets endringsvedtak, tilordnes inntekten skattepliktige ved skattefastsettingen, og han kan benytte inndratt beløp til dekning av dette skattekravet.

Nemnda sluttet seg til sekretariatets innstilling og traff følgende enstemmige

                                                           v e d t a k:

Klagen tas ikke til følge.