Lovhenvisninger:
skatteloven § 5-1, skatteforvaltningsloven § 14-3, 14-5, EMK art. 6 nr. 1

 

Saksforholdet

Skattekontoret har i redegjørelsen opplyst følgende om saksforholdet:

" Opplysninger om skattepliktige

Skattepliktiges inntekt og formue er ved ordinær ligning fastsatt slik:

	Alminnelig inntekt	Personinntekt, lav sats	Nettoformue
2014	175 379	227 624	245 082

Selvangivelsen for 2014 er levert i Altinn. Det er ikke gitt opplysninger om kjøp og salg av bitcoins i selvangivelsen.

Opplysninger om endringssaken

Skattepliktige ble varslet om kontroll i brev datert 16. april 2018. I brevet ble det bedt om dokumentasjon og redegjørelse vedrørende kjøp og salg samt eventuell mining av bitcoins, eventuell annen virtuell valuta, i årene 2013 og 2014.

Skattepliktige besvarte skattekontorets henvendelse i e-post av 30. april 2018. I e-posten ble det gitt en redegjørelse for handel med bitcoins. Skattepliktige hadde hatt problemer med å få tilgang til bankkontoutskrifter for å dokumentere sin handel med bitcoins. Det fremgikk videre at skattepliktige de siste ti årene hadde hatt smerter på grunn av ulike sykdommer. Han opplyste videre at han ikke hadde hatt til hensikt å gjøre noe ulovlig, og at han trodde banken ville sende inn opplysningene til skattemyndighetene på samme vis som den gjør når den opplyser om hvor mye renter som har blitt betalt, hvor mye lån man har osv., som blir overført til selvangivelsen.

Den 2. mai 2018 sendte skattekontoret den skattepliktige en oversikt over bitcointransaksjoner som fremgår av innhentede bankkontoutskrifter. Det ble bedt om en tilbakemelding på om skattekontorets oversikt medførte riktighet, samt om dokumentasjon på antall kjøpte og solgte bitcoins i kontrollperioden.

Oversikten ble bekreftet av skattepliktige i e-post av 3. mai 2018. Det fremkom dessuten av e-posten at skattepliktige ikke forstod hvordan han logget inn på Bitstampkontoen. Han kunne derfor ikke sende oversikt over handelen med bitcoins i kontrollperioden.

Skattepliktige ble varslet om endring i brev datert 4. juni 2018. Skattekontoret vurderte å fastsette skattepliktig gevinst til kr 600 780. Det ble også varslet om mulig ileggelse av tilleggsskatt etter sktfvl. § 14‑3 og fastsettelse av renter etter skattebetalingsloven kapittel 11.

Skattepliktige besvarte skattekontorets varsel i brev datert 8. august 2018. I tilsvaret skriver skattepliktige utfyllende om sin helsetilstand. [...]

Skattepliktige forklarte videre at han brukte sine sparepenger på handel med bitcoins for å få litt spenning og gjøre noe som gjorde at han ikke kjente så mye smerter. Det ble stadig vanskeligere å logge inn på Bitstampkontoen, og han så seg nødt til å selge sine bitcoins. Skattepliktige måtte da ha hjelp til å logge inn for å få ut pengene, og han har ikke vært innlogget på kontoen siden.

Vedlagt tilsvar var erklæring datert 26. juni 2018 fra spesialist i [...] A. Det fremgår følgende av erklæringen:

"[...]»

Det var også vedlagt et brev datert 9. juli 2018 fra B ved overlege C til skattepliktige. Det fremgikk av erklæringen at man ikke finner det hensiktsmessig å [...].

Skattepliktige har også ringt saksbehandler den 11. juni og 13. august 2018 for å forklare nærmere om sykdommen, samt at han trodde banken innberettet gevinsten til skattemyndighetene.

Skattekontorets vedtak om endring av ligningen

Skattekontoret fattet vedtak om endring av ligningen 19. oktober 2018. I vedtaket ble det lagt til grunn at gevinst ved realisasjon av bitcoins var skattepliktig inntekt, jf. skatteloven § 5‑1 annet ledd. Skattepliktig gevinst ble fastsatt slik:

Sum innbetalinger fra Bitstamp (salg)      kr 818 163
Sum utbetalinger fra Bitstamp (kjøp)      - kr 217 383
Netto gevinst ved realisasjon av
bitcoins                                                 kr 600 780

Det ble videre ilagt tilleggsskatt med 20 %, jf. sktfvl. §§ 14‑3 og 14‑5. Skattekontoret fant med klar sannsynlighetsovervekt at de påberopte unnskyldelige forhold ikke var årsaken til opplysningssvikten, og at tilleggsskatt derfor kunne ilegges."

Klagen sammen med skattekontorets redegjørelse og sakens dokumenter ble mottatt hos sekretariatet for Skatteklagenemnda 19. oktober 2018

Innstillingen ble sendt på innsyn den 1. juli 2021. Sekretariatet mottok merknader til innstillingen den 13. juli 2021. Merknadene er tatt stilling til under sekretariatets kommentarer til skattepliktiges merknader til innstilingen.

Saken har vært til behandling i alminnelig avdeling 16. september 2021. Nemndsmedlem Lundqvist tok dissens.

Skattepliktiges anførsler

Skattekontoret har gjengitt den skattepliktiges anførsler slik i redegjørelsen:

"Skattepliktige sendte en henvendelse til skattekontoret om fastsettelsen av tilleggsskatt den 7. mars 2019.

I brev av 20. mars 2019 ba skattekontoret om en tilbakemelding vedrørende om brevet var en klage over den fastsatte tilleggsskatten. Skattepliktige bekreftet dette per telefon den 2. april 2019 og i udatert brev mottatt av skattekontoret den 5. april 2019.

Av henvendelsen datert 7. mars 2019 fremgår det at skattepliktige har gitt opplysning til saksbehandler om at han var svært svekket på grunn av smertestillende medisiner og sykdom da han skrev brevet. Det anføres at skattekontoret i det usammenhengende brevet klarte å finne noe som kunne friskmelde ham. Det stilles spørsmål ved om saksbehandler i Skatteetaten har lov å diagnostisere skattepliktiges helse. Det hevdes at skattepliktige ikke har fått opplyst på hvilket grunnlag, annet enn synsing, skattekontoret tar sin avgjørelse. Det stilles spørsmål ved om det ikke burde opplyses om det. Det vises også til at skattepliktige har fremlagt en legeerklæring fra sin fastlege.

I telefonsamtale av 2. april 2019 viste skattepliktige til at han har slitt med smerter [...], og [...] Han har også vært påvirket av smertestillende, slik at det har vært vanskelig å følge opp ting, samt skrive sammenhengende og forståelig."

Skattepliktige har kommet med merknader til innstillingen. Sekretariatet viser til disse i vedlegg 16, kommentarer til innstillingen. I kommentarene skriver den skattepliktige blant annet dette:

"Jeg har fått straffeskatt med den begrunnelsen at jeg har hatt mulighet til å tjene ekstra på de de pengene som skulle ha vært betalt til det offentlige som skattepenger. Skal ikke en slik påstand legges fram sammen med fakta? Jeg har ikke fått tilsendt noe tallmateriale fra dere som kan bekrefte deres påstand.

Jeg har ikke på noe tidspunkt brukt mere penger samtidig, enn de jeg hadde av egne sparepenger, for å tjene mer. Det var omtrent 217 000 kr. Altså skal jeg ikke kunne straffes."

Videre anfører han dette:

"Ser at det har vært tvil fra deres side om fremgangsmåte/beslutning angående meg og sykdom. I en samtale en representant fra dere hadde med meg, sa jeg at jeg følte meg bedre. Og da måtte jo saken være grei? Denne bemerkninga ble lagt frem som forholdsvis viktig av en av dere jeg snakka med i tlf. Kunne jo ikke bruke sykdom som begrunnelse da? Det vesentlige som ikke ble spurt om, var hvor syk og hvor mye bedre. Og varte forbedringen? Så har det vel noe å si hvor syk jeg var og hvor mye bedre jeg ble."

Skattepliktige anfører at han fikk denne sykdommen i forbindelse med en hendelse som fant sted [...] Skattepliktige anfører at situasjonen har vært slik i ett år.

Den avsluttende anførselen er at skattepliktige ikke har investert mer enn sitt sparebeløp kr 217 000 samtidig for å skaffe seg litt ekstra inntekter.

Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert klagen slik i redegjørelsen:

"Klagefrist

Klagefristen er seks uker, jf. sktfvl. § 13-4 første ledd. Vedtak er fattet den 19. oktober 2018. Det er gitt utsatt klagefrist til 15. desember 2018. Klagen er sendt den 7. mars 2019. Dette medfører at klagefristen er oversittet.

Selv om klagefristen er oversittet, kan skattemyndighetene ta klagen under behandling dersom det er grunn til det under hensyn til blant annet klagerens forhold, den tid som er gått, spørsmålets betydning og sakens opplysning, jf. § 13‑4 tredje ledd. Klagen kan ikke tas under behandling som klagesak dersom det er gått mer enn ett år siden vedtak ble truffet.

Skattekontoret finner etter en vurdering av momentene i § 13‑4 tredje ledd grunn til å ta skattepliktiges klage under behandling. Det vises til at spørsmålet antas å ha stor betydning for den skattepliktige, samt at saken anses godt opplyst.

Klageinstans

Skatteklagenemnda er klageinstans ved vedtak som gjelder inntektsskatt når den samlede skattemessige virkningen av det som er påklaget overstiger kr 25 000, jf. sktfvl. § 13‑3 annet ledd og skatteforvaltningsforskriften § 13‑3‑1. Tilleggsskatten overstiger i denne saken kr 25 000, og klagen skal behandles av Skatteklagenemnda. 

Endringsfrist

Skatteforvaltningsloven trådte i kraft 1. januar 2017. Etter sktfvl. § 16‑2 første ledd gjelder fristbestemmelsene i § 12‑6 for skattefastsettinger som tas opp til endring etter tidspunktet for lovens ikrafttredelse. Skattemyndighetene kan likevel ikke endre fastsettinger for årene 2012 til 2014 til ugunst for den skattepliktige dersom det ikke ville vært adgang til å endre fastsettingen etter fristreglene i ligningsloven, jf. sktfvl. § 16‑2 første ledd. Skattepliktige ble varslet om endring i brev av 4. juni 2018. Utgangspunktet er derfor at skatteforvaltningslovens fristregler får anvendelse i denne saken.

Hovedregelen er at skattekontoret kan ta opp saker til endring inntil fem år etter utløpet av skattleggingsperioden, jf. sktfvl. § 12‑‑6 første ledd. Endringen ligger innenfor endringsfristen på fem år.

Det må også vurderes om det var adgang til å endre fastsettingen etter fristreglene i ligningsloven. Av ligningsloven § 9‑6 nr. 1 fremgår det at spørsmål om endring av ligningen ikke kan tas opp mer enn ti år etter inntektsåret. Videre følger det av ligningsloven § 9‑6 nr. 3 bokstav a at fristen er to år dersom skattepliktige ikke har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger eller ikke har unnlatt å gjøre ligningsmyndighetene oppmerksom på feil ved ligningen og skatteoppgjøret som han er eller burde vært klar over.

Skattekontoret er av den oppfatning at toårsfristen i ligningsloven § 9‑6 nr. 3 bokstav a ikke får anvendelse i denne saken. Skattepliktige har ikke opplyst om gevinst ved realisasjon av bitcoins i selvangivelsen for 2014. Det er da gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger i selvangivelsen. Ingen av de øvrige bestemmelsene i ligningsloven § 9‑6 anses aktuelle i denne saken. Femårsfristen i sktfvl. § 12‑6 første ledd får følgelig anvendelse.

Skattekontoret har endringsadgang for 2014.

Tilleggsskatt

Tilleggsskatt ilegges skattepliktig som gir uriktig eller ufullstendig opplysning til skattemyndighetene eller unnlater å gi pliktig opplysning, når opplysningssvikten kan føre til skattemessige fordeler, jf. sktfvl. § 14‑3 første ledd.

Sktfvl. §§ 14‑3 til 14-7 får virkning i saker der opplysningssvikten er begått etter tidspunktet for lovens ikrafttredelse. Det samme gjelder i saker der vedtak treffes etter lovens ikrafttredelse, men opplysningssvikten er begått før tidspunktet for lovens ikrafttredelse, for så vidt samlet tilleggsskatt hadde blitt høyere etter de tidligere reglene, jf. sktfvl. § 16‑2. Opplysningssvikten er begått før lovens ikrafttredelse. Imidlertid var satsen for tilleggsskatt etter ligningsloven 30 %, jf. ligningsloven § 10‑4 nr. 1, samt at unnskyldningsgrunnene skal benyttes i større utstrekning etter det nye regelverket. Det nye regelverket gir således et gunstigere resultat for skattepliktige, og skatteforvaltningsloven får da anvendelse.

Fristene i sktfvl. §§ 12-6 til 12-8 gjelder tilsvarende.

Det kreves klar sannsynlighetsovervekt for at vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt er oppfylt, se Rt. 2008 s. 1409. Skattemyndighetene har bevisbyrden for at vilkårene er oppfylt, jf. Innst. O. nr. 44 (1979-80) s. 26.

Vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt er objektive, jf. Rt. 1995 s. 1278 og Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.4.2.2. Det vil si at ordinær tilleggsskatt som utgangspunkt skal ilegges uavhengig av skattepliktiges subjektive skyld, med mindre noen av unntakene for tilleggsskatt i sktfvl. §§ 14‑3 annet ledd eller 14‑4 får anvendelse.

Skattekontoret finner at det er klar sannsynlighetsovervekt for at det er gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger, da det ikke er gitt noen opplysninger om handel med bitcoins i selvangivelsen. Videre er det klar sannsynlighetsovervekt for at de uriktige eller ufullstendige opplysningene har ført til skattemessige fordeler, da skattepliktige som følge av opplysningssvikten har fått fastsatt en for lav alminnelig inntekt.

Det er også klar sannsynlighetsovervekt for at den skattemessige fordelen minst må ha vært av en slik størrelse som lagt til grunn i vedtaket. Det vises til at denne er fastsatt på bakgrunn av bankkontoutskrifter og opplysninger fra skattepliktige.

Tilleggsskatt ilegges ikke når den skattepliktiges forhold må anses unnskyldelig, jf. sktfvl. § 14‑3 annet ledd. Det kreves klar sannsynlighetsovervekt for at unnskyldelige forhold ikke foreligger for å kunne ilegge tilleggsskatt, jf. Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) s. 57.

Ved vurderingen av om forholdet er unnskyldelig skal det tas hensyn til skattepliktiges personlige forutsetninger, herunder alder, erfaring med økonomiske forhold, forutsetninger for å skaffe seg kunnskap om norske skatteregler med videre, se Skatteforvaltningshåndbokens kommentarer til § 14‑3 annet ledd.

I Ot.prp. nr.82 (2008-2009) punkt 8.3.2 uttaler departementet blant annet:

"Etter departementets oppfatning er det grunn til å anvende unnskyldningsgrunnene i noe større utstrekning enn i dag. [...]

Sykdom, alderdom og uerfarenhet bør beholdes som viktige eksempler, men også andre årsaker som anses unnskyldelig må kunne føre til at tilleggsskatt ikke fastsettes. [...]

En liten gruppe skattytere er for et kortere eller lengre tidsrom ute av stand til å ivareta egne interesser. Årsakene kan være psykiske eller sosiale problemer, sykdom eller dødsfall i familien, samlivsbrudd, rusmisbruk eller fengselsopphold. Disse skattyternes vanskelige livssituasjon kan blant annet forårsake at de ikke leverer selvangivelse eller andre oppgaver og dermed blir skjønnslignet. For personlige skattytere som omfattes av leveringsfritaket for selvangivelsen, vil dette bli et mindre problem enn tidligere, i og med at de alltid anses å ha levert selvangivelsen med de forhåndsutfylte opplysningene."

Av forarbeidene til skatteforvaltningsloven, Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.4.2.2 fremgår blant annet følgende:

"Etter departementets vurdering bør terskelen for bruk av unnskyldningsgrunner senkes ytterligere. Det vil si at det skal mindre til enn etter gjeldende rett for å anse skattyters forhold som unnskyldelig. [...]

Det er vanskelig å konkretisere hvilke tilfeller som bør omfattes av unnskyldelige forhold på alle de områdene som omfattes av lovforslaget. Departementet legger til grunn at dette vil utvikle seg gjennom skattemyndighetenes praksis. Etter departementets vurdering, og som også Skattebetalerforeningen er inne på, bør skattemyndighetene ta hensyn til om opplysningssvikten gjelder en enkeltstående feil hos en ellers lojal og aktsom skattepliktig."

Skattepliktige har vist til at han har vært alvorlig syk, og det er ikke tvilsomt at skattepliktige har vært syk på tidspunktet for innlevering av selvangivelsen. Sykdom er etter omstendighetene et forhold som kan være unnskyldelig. Det er imidlertid et krav om at det foreligger årsakssammenheng mellom sykdommen og opplysningssvikten.

Skattepliktige har forklart at han sliter med store smerter, [...]

Av legeerklæring fremgår det at skattepliktige har en kronisk sykdom med mye smerter, samt [...]

Skattepliktige var, til tross for sin helsetilstand, i 2013 og 2014 i stand til å handle med bitcoins. Dette var tilfellet selv om han ifølge egne opplysninger var sykere da enn [...] i slutten av 2014/begynnelsen av 2015. Innlevering av selvangivelsen for 2014 er først våren 2015, og det er ingen opplysninger i saken som tilsier at det er en mulighet for at skattepliktige på dette tidspunktet var sykere enn i 2013 og 2014 da han handlet med bitcoins. Tvert imot tilsier opplysningene at han på dette tidspunktet var bedre [...].

Skattekontoret viser også til at skattepliktige har levert selvangivelse for 2014 hvor han har endret forhåndsutfylte renter og andel av fradragsberettigede kostnader i borettslag som er overført til/fra ektefelle til kr 0. Det er også gitt tilleggsopplysninger om at ektefellene håper skattemyndighetene er behjelpelige med å korrigere beløp overført mellom dem, slik at de kommer mest mulig gunstig ut skattemessig. Det er skattekontorets oppfatning at dette tilsier at skattepliktige har vært i stand til å kontrollere selvangivelsen og at sykdom ikke er årsaken til at gevinst ved realisasjon av bitcoins ikke ble oppgitt.

Skattekontoret mener det er klar sannsynlighetsovervekt for at sykdom ikke er årsak til opplysningssvikten.

Skattepliktige har også vist til at han trodde banken innberettet slike gevinster til skattemyndighetene. Dette kan ikke anses som et unnskyldelig forhold, da skattepliktige uansett har en plikt til å gå gjennom selvangivelsen og kontrollere opplysningene der. En gjennomgang av selvangivelsen ville ha vist at forhold relatert til bitcoins ikke var tatt med i den forhåndsutfylte selvangivelsen. Forholdet tilsier dessuten at skattepliktige var klar over skatteplikten. Rettsvillfarelse er uansett som den klare hovedregel ikke unnskyldelig.

Skattekontoret konkluderer etter dette med at det er klar sannsynlighetsovervekt for at det ikke foreligger unnskyldelige forhold. Vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt er oppfylt, og det er da grunnlag for å ilegge tilleggsskatt.

Tilleggsskatt beregnes med 20 % av den skattemessige fordelen som er eller kunne vært oppnådd, jf. sktfvl. § 14‑5. Skattekontoret foreslår at det fastholdes at det ilegges tilleggsskatt med 20 % av skatten på inntektstillegg på kr 600 780.

Oppsummering og konklusjon

Skattekontoret har etter en vurdering av skattepliktiges klage funnet at det er grunnlag for å fastholde skattekontorets vedtak. Vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt anses oppfylt.

Skattekontorets konklusjon: Skattekontorets vedtak fastholdes."

Sekretariatets vurderinger i innstilling til alminnelig avdeling

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13‑3 annet ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13‑7 annet ledd.

Sekretariatet, som forbereder saken for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage ikke tas til følge.

Klagen er innsendt den 7. mars 2019. Klagen er innkommet etter seksukersfristen som startet å løpe den 19. oktober 2018.

Selv om klagefristen er oversittet, kan klagemyndighetene ta klagen under behandling dersom det er grunn til det under hensyn til blant annet klagerens forhold, den tid som er gått, spørsmålets betydning og sakens opplysning jf. skatteforvaltningsloven § 13-4 tredje ledd. Klagen kan ikke tas under behandling som klagesak dersom det er gått mer enn ett år siden vedtak ble truffet.

I denne saken er det gått ca. 5 måneder siden vedtaket ble truffet. Av hensyn til spørsmålets betydning for den skattepliktige og at saken er godt opplyst, finner sekretariatet etter en vurdering av momentene i § 13‑4 tredje ledd grunn til å ta skattepliktiges klage under behandling.

Det er klart at 2014 er innenfor femårsfristen for å ta en fastsetting opp til endring jf. skatteforvaltningsloven § 12‑6 første ledd. Ettersom opplysningssvikten fant sted før skatteforvaltningsloven trådde i kraft må det vurderes om ligningsloven begrenser endringsadgangen til skattekontoret. Ligningsloven § 9‑6 begrenser ikke femårsfristen i skatteforvaltningsloven § 12‑6 første ledd, ettersom den i utgangspunktet åpner opp for en 10‑årsfrist der skattepliktige har brutt opplysningsplikten.

Skattepliktige har for inntektsåret 2014 hatt en inntekt på kr 600 780 mer enn han oppga til fastsetting. Ut fra sakens opplysninger fremgår det at skattepliktige kun har påklagd tilleggsskatten. Sekretariatet tilføyer i den anledning at det ikke er tvil om at realisasjon av bitcoins er skattepliktig jf. 5‑1 annet ledd.

Ettersom skattepliktige kun har påklaget tilleggsskatten, vil sekretariatet kun i det videre drøfte dette spørsmålet.

Tilleggsskatt

Skatteforvaltningsloven trådte i kraft 1. januar 2017. Den 21. juni 2017 ble det foretatt en endring av overgangsbestemmelsen i skatteforvaltningsloven § 16‑2 annet ledd. Bestemmelsen har følgende ordlyd:

"§§ 14-3 til 14-7 får virkning for saker der opplysningssvikten er begått etter tidspunktet for lovens ikrafttredelse. Det samme gjelder for saker der vedtak treffes etter lovens ikrafttredelse, men opplysningssvikten er begått før tidspunktet for lovens ikrafttredelse, for så vidt samlet tilleggsskatt eller overtredelsesgebyr hadde blitt høyere etter de tidligere reglene."

Dette innebærer at det som utgangspunkt er ligningslovens bestemmelser om tilleggsskatt som kommer til anvendelse i denne saken, siden opplysningssvikten er begått før 1. januar 2017. Dette gjelder likevel kun dersom skatteforvaltningslovens bestemmelser om tilleggsskatt ikke innebærer et gunstigere resultat. I så fall er det reglene i skatteforvaltningsloven som skal anvendes.

I denne saken foreslår sekretariatet at det ilegges ordinær tilleggsskatt. På bakgrunn av at tilleggsskattesatsen for ordinær tilleggsskatt er redusert fra 30 til 20, vil behandling etter skatteforvaltningsloven gi et gunstigere resultat. Det må på denne bakgrunn foretas en vurdering av tilleggsskatt etter skatteforvaltningsloven

De objektive vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt fremgår av skatteforvaltningsloven § 14‑3 første ledd:

"Tilleggsskatt ilegges skattepliktig og trekkpliktig som nevnt i § 8‑8 første og annet ledd, som gir uriktig eller ufullstendig opplysning til skattemyndighetene eller unnlater å gi pliktig opplysning, når opplysningssvikten kan føre til skattemessige fordeler. "

Det er skattemyndighetene som må bevise at de objektive vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt er oppfylt. Det følger av retts- og ligningspraksis at beviskravet for å ilegge ordinær tilleggsskatt er klar (kvalifisert) sannsynlighetsovervekt, jf. Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.5.3 s. 223.

Utgangspunktet for vurderingen av om det er gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger er hva en lojal skattepliktig vil gi av opplysninger etter en objektiv standard, jf. Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.4.2.2 s. 213.

Den skattepliktiges alminnelige opplysningsplikt fremgår av skatteforvaltningsloven § 8‑1:

"Den som skal levere skattemelding mv. etter dette kapitlet, skal gi riktige og fullstendige opplysninger. Vedkommende skal opptre aktsomt og lojalt slik at skatteplikten i rett tid blir klarlagt og oppfylt, og varsle skattemyndighetene om eventuelle feil."

Den skattepliktige har gitt uriktige opplysninger når han har gitt opplysninger som ikke stemmer med de faktiske forhold.

Det fremgår av kontoutskrifter som skattekontoret har innhentet i forbindelse med sin kontroll at skattepliktige har mottatt kr 818 163 i innbetalinger fra Bitstamp, og utbetalt kr 217 383 til Bitstamp. Differansen som utgjør netto gevinst ved realisasjon av bitcoins på kr 600 780 er ikke ført opp på skattepliktiges skattemelding. Skattepliktige har heller ikke på annen måte gjort skattemyndighetene oppmerksom på denne inntekten. Det er derfor klar sannsynlighetsovervekt for at den skattepliktige har gitt uriktig eller ufullstendig opplysning i skattemeldingen for 2014.

Det er et vilkår for å ilegge tilleggsskatt at opplysningssvikten «kan føre til skattemessige fordeler», jf. skatteforvaltningsloven § 14‑3 første ledd. I denne saken kunne innlevert skattemelding uten oppføring av realisasjon ved gevinst av bitcoins ført til at skatten kunne bli fastsatt for lavt ved fastsettingen. Vilkåret anses oppfylt med klar sannsynlighetsovervekt.

Kravet om klar sannsynlighetsovervekt gjelder også størrelsen på den skattemessige fordelen som danner grunnlaget for beregning av tilleggsskattens størrelse, jf. Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) punkt 8.9.3 s. 56 og 57.

Beløpet er fastslått ved innhenting av skattepliktiges kontoutskrifter. Opplysninger fra banker regnes normalt som troverdige og pålitelige opplysninger.

Sekretariatet mener derfor at størrelsen på den skattemessige fordelen som danner grunnlaget for beregning av tilleggsskattens størrelse er bevist med klar sannsynlighetsovervekt.

De objektive vilkår for ileggelse av tilleggsskatt er oppfylt.

Unnskyldelige forhold

Den skattepliktige skal ikke ilegges tilleggsskatt når den skattepliktiges forhold må anses unnskyldelig, jf. skatteforvaltningsloven § 14‑3 annet ledd. Det er den skattepliktiges subjektive forhold som må vurderes.

For at bestemmelsen skal komme til anvendelse må det foreligge en eller flere unnskyldningsgrunner. Det må være årsakssammenheng mellom de påberopte unnskyldningsgrunnene og det at den skattepliktige har gitt ligningsmyndighetene uriktige eller ufullstendige opplysninger. Det kreves at skattemyndighetene med klar sannsynlighetsovervekt må bevise at det ikke foreligger unnskyldelige forhold.

I forarbeidene til skatteforvaltningsloven, Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.4.2.2 s. 214, er det lagt til grunn at unnskyldningsgrunner skal anvendes i større grad enn tidligere. Det er i forarbeidene i liten grad konkretisert hvilke tilfeller som bør omfattes av unnskyldelige forhold. Det legges til grunn at dette vil utvikle seg gjennom skattemyndighetenes praksis. Det bør tas hensyn til om opplysningssvikten gjelder en enkeltstående feil av en ellers lojal og aktsom skattepliktig. I skatteforvaltningshåndboken vises det i denne forbindelse til om det foreligger liten grad av skyld.

Ved vurderingen av om forholdet er unnskyldelig skal det tas hensyn til den skattepliktiges personlige forutsetninger, herunder alder, erfaring med økonomiske forhold, forutsetninger for å skaffe seg kunnskap om norske skatteregler med videre.

Skattepliktige har anført to unnskyldelige forhold. 1) Rettsvillfarelse. 2) Sykdom.

Rettsvillfarelse

Den klare hovedregel er at rettsvillfarelse ikke vil være et unnskyldelig forhold, men har den skattepliktige gjort så godt han eller hun kan, men likevel misforstått på en aktsom måte, kan det anses unnskyldelig, jf. Prop. 38 L punkt 20.4.2.2 side 214.

Det foreligger en plikt for den skattepliktige til å sette seg inn i de aktuelle regelverk, og det er kun i helt spesielle tilfeller at rettsvillfarelse vil være unnskyldelig. Dette kan for eksempel være aktuelt hvor det dreier seg om tolkning av en ny bestemmelse som er uklar jf. Ot.prp. nr.82 (2008/2009) punkt 8.3.2.

Sekretariatet leser skattepliktiges anførsel slik at han var klar over skatteplikten, men at han likevel misforstod i relasjon til opplysningsplikten. Skattepliktige anfører at han trodde det var banken som hadde innrapporteringsplikt av denne type gevinster.

Skattepliktige har kommunisert at han var klar over skatteplikten, men unnlatt å gå gjennom skattemeldingen og kontrollere at opplysningene om gevinsten ved realisasjon av bitcoin stod oppført. Det dreier seg altså ikke om tolkningen av en ny bestemmelse som var uklar eller tvetydig på noen måte. Offentlig tilgjengelig informasjon om skatteplikten ved realisasjon av bitcoin og hvordan dette skal føres, er enkelt tilgjengelig på nett. Skattepliktige har, som ovenfor beskrevet, ikke misforstått skatteplikten, men opplysningsplikten som uansett påhviler skattepliktige. Det er skattepliktiges ansvar, ikke bankens, at skattemeldingen er riktig utfylt.

Sekretariatet finner at skattepliktige ikke har gjort så godt han kan, og heller ikke misforstått på en aktsom måte når han ikke oppførte gevinsten ved realisasjon av bitcoin. Det legges avgjørende vekt på at dette er lett tilgjengelig informasjon og at bestemmelsen ikke er uklar eller tvetydig.

Sekretariatet finner at det er klar sannsynlighetsovervekt for at rettsvillfarelse ikke foreligger i denne saken.

Sykdom

Skattepliktige har i den angitte perioden lidd av sykdom. Dette bekreftes av spesialist i [...] A. Det vises til tilsvar datert 26. juni 2018, se ovenfor på side 3. Av legeerklæring fremgår det at skattepliktige har en kronisk sykdom med mye smerter, samt [...]. Det fremgår også at han i perioder [...]. Det fremgår også av brev fra B ved overlege C, datert 9. juli 2018, at skattepliktige [...].

En slik sykdom kan være en unnskyldningsgrunn. Det må imidlertid være årsakssammenheng mellom sykdommen og det at skattepliktige har gitt skattefastsettingsmyndighetene uriktige eller ufullstendige opplysninger.

I Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) punkt 8.3.2 uttaler departementet blant annet:

"En liten gruppe skattytere er for et kortere eller lengre tidsrom ute av stand til å ivareta egne interesser. Årsakene kan være psykiske eller sosiale problemer, sykdom eller dødsfall i familien, samlivsbrudd, rusmisbruk eller fengselsopphold. Disse skattyternes vanskelige livssituasjon kan blant annet forårsake at de ikke leverer selvangivelse eller andre oppgaver og dermed blir skjønnslignet. For personlige skattytere som omfattes av leveringsfritaket for selvangivelsen, vil dette bli et mindre problem enn tidligere, i og med at de alltid anses å ha levert selvangivelsen med de forhåndsutfylte opplysningene."

Sekretariatet leser uttalelsen slik at for personlige skattepliktige som omfattes av leveringsfritaket for skattemeldingen, har leveringsplikten blitt til et kontrollansvar. Det er opp til skattepliktige å kontrollere at opplysningene som er ført opp i skattemeldingen er korrekte og fullstendige.

I denne saken er problemstillingen at de forhåndsutfylte opplysningene ikke samsvarer med de reelle forhold. Skattepliktige har realisert bitcoins med gevinst, uten å føre opp gevinsten på kr 606 780. Det er heller ingen merknader/tilleggsopplysninger som forklarer skattepliktiges kjøp/salg av bitcoins.

Skattepliktige har imidlertid foretatt endringer av en annen post i skattemeldingen, herunder forhåndsutfylte renter og andel av fradragsberettigede kostnader i borettslag som er overført til/fra ektefelle til kr 0, og kommet med tilleggsopplysninger om at han ønsker at skattemyndighetene er behjelpelige med å korrigere beløp overført mellom dem, slik at de kommer mest mulig gunstig ut skattemessig.

Når skattepliktige har endret andre forhåndsutfylte opplysninger i skattemeldingen, taler mye for at sykdommen ikke har årsakssammenheng med at han ga uriktige eller ufullstendige opplysninger om gevinst ved realisasjon av bitcoins på kr 600 780. Det er for sekretariatet vanskelig å se hvordan skattepliktige kan ha unngått å oppdage at kr 600 780 av inntekten hans ikke var ført opp i skattemeldingen. Sett i sammenheng med at skattepliktige tidligere har kommunisert at han kjente til at det var skatteplikt for realisasjon av bitcoins, fremstår det som klart for sekretariatet at sykdommen ikke har årsakssammenheng med opplysningssvikten. Det tilføyes at skattepliktige, med denne kunnskapen, ikke foretok endringer i post 5.0 eller eventuelt kontrollerte at hans presumpsjoner om at banken hadde innlevert opplysningene stemte.

Sekretariatet finner at sykdommen til skattepliktige ikke har årsakssammenheng med at han ga skattefastsettingsmyndighetene uriktige eller ufullstendige opplysninger.

Ovenfor er det nevnt at skattemyndighetene bør ta hensyn til om opplysningssvikten gjelder en enkeltstående feil hos en ellers lojal og aktsom skattepliktig. Det er i denne saken tale om en person som lider av sykdom og som ikke har blitt ilagt tilleggsskatt før av skattemyndighetene. Selv om det kan være tale om en enkeltstående feil, mener sekretariatet at det uansett ikke er et unnskyldelig forhold under henvisning til det som ovenfor er drøftet.

Sekretariatet mener at det er klar sannsynlighetsovervekt for at det ikke foreligger unnskyldelige forhold jf. skatteforvaltningsloven § 14‑3 andre ledd.

Alle vilkårene for å ilegge tilleggsskatt er oppfylt.

Skattekontoret har beregnet tilleggsskatt med 20 prosent. Sekretariatet er enig i at dette er riktig sats i henhold til skatteforvaltningsloven § 14‑5 første ledd.

Reduksjon som følge av ren liggetid hos sekretariatet

Sekretariatet mottok saken med skattekontorets redegjørelse 04/2019. Behandlingen av saken ble påbegynt 06/2021. Saken har dermed hatt en inaktiv periode (liggetid) i sekretariatet på 2 år og 2 måneder.

I henhold til Den europeiske menneskerettighetskonvensjonen (EMK) er ileggelse av tilleggsskatt å anse som straff. I henhold til konvensjonens art. 6 nr. 1, jf. menneskerettsloven § 3, har skattepliktige som er varslet om tilleggsskatt krav på at endelig avgjørelse av spørsmålet skjer innen rimelig tid.

EMK art. 6. nr. 1 lyder:

"For å få avgjort sine borgerlige rettigheter og plikter eller en straffesiktelse mot seg, har enhver rett til rettferdig og offentlig rettergang innen rimelig tid ved en uavhengig og upartisk domstol opprettet ved lov."

Etter art. 6 er det konvensjonsbrudd hvis den totale saksbehandlingstiden er for lang, og hvis det har vært en for lang inaktiv periode i løpet av saksbehandlingstiden (liggetid).

Basert på foreliggende rettspraksis, er sekretariatets vurdering at liggetiden i dette tilfellet er så lang at spørsmålet om tilleggsskatt ikke kan anses avgjort innen rimelig tid. Det foreligger dermed brudd på EMK art. 6. nr. 1. Det vises blant annet til UTV -2016-1280 hvor liggetiden var 20 måneder. 

Virkningen av konvensjonsbrudd, er at skattepliktige har krav på et effektivt rettsmiddel, jf. EMK art. 13, som lyder:

"Enhver hvis rettigheter og friheter fastlagt i denne konvensjon blir krenket, skal ha en effektiv prøvingsrett ved en nasjonal myndighet uansett om krenkelsen er begått av personer som handler i offisiell egenskap."

Den nærmere virkningen av konvensjonsbruddet er ikke regulert i konvensjonen. Dette må avgjøres i henhold til norsk internrett. Etter internretten skal skattepliktige tilkjennes en rimelig kompensasjon for konvensjonsbruddet. Både bortfall og nedsettelse av tilleggsskatten kan være et effektivt rettsmiddel, jf. RT‑2000-996. Kompensasjonen skal være forholdsmessig, og sentralt er blant annet lengden på forsinkelsen i den konkrete sak, jf. blant annet HR 2016-225‑S og UTV ‑2016- 1280.

Under henvisning til ovennevnte saker, mener sekretariatet at en reduksjon av satsen med 10 prosentpoeng vil være en rimelig kompensasjon i denne saken. Størrelsen på satsreduksjonen er i samsvar med nemndas praksis i slike saker.

Sekretariatets kommentarer til skattepliktiges merknader til innstillingen:

I sine merknader til sekretariatet har skattepliktige forklart at han lider av en alvorlig sykdom, og hvordan denne har påvirket ham siden [åå] og frem til i dag, herunder hvilke bivirkninger han har hatt av ulike medisiner og at han [...] som innebar et behov for øyeblikkelig sykehusbehandling. Sekretariatet er enig med skattepliktige i at det ikke innehar tilstrekkelig faglig kunnskap om [...] til å kunne gi sin mening om hans sykdomforløp, særlig når det foreligger tilstrekkelig dokumentasjon på skattepliktiges helsetilstand i form av to uttalelser fra leger/eksperter på området. Dette er imidlertid ikke avgjørende for vurderingen av om det skal ilegges tilleggsskatt. Sekretariatet betviler ikke at skattepliktige har vært alvorlig syk, og vil understreke at innstillingen ikke er en friskmelding av ham.

Sekretariatet har altså i sin innstilling ikke fokusert på alvorligheten av skattepliktiges sykdom. Tilleggsskatten ilegges fordi det er klar sannsynlighetsovervekt for at skattepliktiges sykdom ikke har årsakssammenheng med opplysningssvikten. Særlig fordi at skattepliktige har vært inne og endret skattemeldingen. Sekretariatet viser for øvrig til sin vurdering av unnskyldelige forhold ovenfor.

Det er heller ikke et krav for å ilegge tilleggsskatt at skattepliktige ikke har investert mer enn sitt sparebeløp for å skaffe seg ekstra inntekter. Det er gevinsten etter handelen med bitcoin som skattepliktige skulle ha oppgitt til beskatning som utgjør den skattepliktige fordelen, ikke sparepengene han har benyttet ved kjøp av bitcoin jf. skatteforvaltningsloven § 14‑3. Det er fordelen etter realisasjon av bitcoin som utgjør grunnlaget for ileggelse av tilleggsskatt. Fordelen er på kr 600 780 som fremkommer etter en gjennomgang av innhentede bankkontoutskrifter som skattepliktige har blitt forelagt under skattekontorets behandling av saken. Skattepliktiges inntekt til fastsetting kunne ha blitt fastsatt for lavt, dersom skattekontoret hadde tatt utgangspunkt i beløpet på som skattepliktige hadde oppgitt som inntekt på skattemeldingen. Sekretariatet viser til skatteforvaltningsloven § 14‑3 første ledd og Skatteforvaltningshåndbokens kommentarer kapittel 14 "Administrative reaksjoner og straff" under punktet "kan føre til skattemessige fordeler".

Etter å ha vurdert merknadene til skattepliktige innstiller sekretariatet på at klagen ikke tas til følge.

Sekretariatets forslag til vedtak i alminnelig avdeling

Klagen tas ikke til følge. Tilleggsskatten reduseres med 10 prosentpoeng fra 20 prosent til 10 prosent som en følge av brudd på EMK.

Dissens i alminnelig avdeling

Nemndas medlem Lundqvist har avgitt slikt votum:

Uenig i sekretariatets innstilling.

Jeg mener skattekontoret og sekretariatet har lagt for lite vekt på skattepliktiges sykdom og at skattepliktig ikke tidligere har gitt uriktige opplysninger, ved sine vurderinger av om tilleggsskatten skal opprettholdes. Av dokumentasjonen fremgår det at han har vært alvorlig syk med store smerter og [...]. Det fremgår ikke opplysninger om at verken skattekontoret eller sekretariatet betviler opplysningene om skattepliktiges helsetilstand. Etter en gjennomgang av dokumentene, inkludert skattepliktiges egen forklaring fremstår det klart at sykdommen påvirker skattepliktiges funksjonsevne. Jeg synes det bærer for langt å konkludere med at sykdommen (med klar sannsynlighetsovervekt) ikke har årsakssammenheng med den mangelfulle selvangivelsen på grunnlag av at han var i stand til å kjøpe Bitcoin og korrigere rentefradraget i skattemeldingen. I denne forbindelse er det etter min oppfatning et poeng at korrigering av rentefradrag for de aller fleste er en kjent øvelse som fremstår enklere å gjennomføre selv i en vanskelig livssituasjon, enn å sette seg inn i hvordan handel med Bitcoin skal rapporteres. Selv om skattepliktig helt klart har plikt til å gjøre dette, så har jeg sympati at en med hans utfordringer kan oppfatte det som en uoverstigelig terskel. Med utgangspunkt i de opplysninger og bevis som foreligger i saken, synes jeg det er vanskelig å konkludere at det med klar sannsynlighetsovervekt ikke foreligger årsakssammenheng mellom sykdommen og opplysningssvikten. Jeg mener derfor at tilleggsskatten skal frafalles.

Nemndas medlemmer Talleraas og Talmo sluttet seg til sekretariatets innstilling.

Sekretariatets merknader til dissensen

Det er tatt dissens på om det foreligger unnskyldelige forhold. Nemndsmedlemmet mener at det ikke er klar sannsynlighetsovervekt for at det ikke foreligger årsakssammenheng mellom sykdommen og opplysningssvikten.

Sekretariatet har vurdert dissensen, og kommet til at forslag til vedtak i innstillingen ikke endres.

Det fremgår av det ovennevnte, under sekretariatets innstilling til alminnelig avdeling, at det i tilstrekkelig grad er tatt stilling til skattepliktiges sykdom og at skattepliktige ikke tidligere har gitt uriktige opplysninger. Det er imidlertid ikke lagt avgjørende vekt på dette i vurderingen.

Sekretariatet kan vanskelig se at skattepliktige som har handlet bitcoin ikke er i stand til å føre opp gevinsten i skattemeldingen, all den tid sykdommen ikke har hindret ham i å korrigere rentefradraget i samme inntektsår. Å føre opp gevinst ved realisasjon av bitcoin er en enkel prosess i forhold til kjøp og salg av bitcoin. Sekretariatet mener det blir feil å omtale korrigering av rentefradrag som en mer kjent øvelse, all den tid det er enkelt å finne ut av hvordan og hvor man skal føre opp bitcoin. Dersom man hadde søkt på «bitcoin skattemelding» eller lignende, hadde man i 2013-2015 fått opp veiledninger til hvordan å føre opp dette i skattemeldingen, og dette ved hjelp av ett enkelt søk på internett.

Skattepliktige kjente til at realisasjon av bitcoin var skattepliktig, men trodde at dette ble innrapportert av D. Inntekten fra bitcoinhandel var høyere enn skattepliktiges øvrige inntekt i 2014. I og med at skattepliktige trodde at gevinsten var blitt innrapportert av D, ville det være naturlig å forsikre seg om at beløpet faktisk var kommet med på skattemeldingen. Sekretariatet viser for øvrig til det som fremgikk av den opprinnelige vurderingen på side 14‑15.

Etter en helhetlig vurdering er sekretariatet kommet til at det foreligger klar sannsynlighetsovervekt for at sykdommen ikke har årsakssammenheng med at det er gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger i skattemeldingen for 2014.

Sekretariatets forslag til vedtak i stor avdeling

Klagen tas ikke til følge. Tilleggsskatten reduseres med 10 prosentpoeng fra 20 prosent til 10 prosent som en følge av brudd på EMK.

 

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 – 20.10.2021

Til stede:

                        Skatteklagenemnda

                        Gudrun Bugge Andvord, leder

                        Benn Folkvord, nestleder

                        Pål Kårbø, medlem

                        Truls Lie, medlem

                        Camilla Ongre, medlem

 

                       

 

 

Skatteklagenemndas behandling av saken:

Nemnda sluttet seg til sekretariatets innstilling og traff følgende enstemmige

                        v e d t a k:

 

Klagen tas ikke til følge.
Tilleggsskatten settes til 10 prosent.