Utdeling fra selskap med deltakerfastsetting – spørsmål om fradrag for individuelle kostnader i beregnet tillegg i alminnelig inntekt for utdeling

 

Lovhenvisninger: 

Skatteloven § 10-41, § 10-42 

 

Saksforholdet 

Skattepliktige er deltaker i selskap med deltakerfastsetting. Skattepliktige leverte vedlegg til skattemeldingene for [år 1] og [år 2], med opplysninger om at: 

«[A] DA innførte fra [dato] en policy på at firmarelaterte kostnader som skal belastes den enkelte partner ved overskuddsdelingen ikke blir belastet selskapsregnskapet. Disse kostnadene må derfor gå til fradrag i den inntekten som fremgår av skjema RF-1221. 

Overskudd/utdeling er delvis en kompensasjon til dekning av slike kostnader. Kostnadene må derfor behandles etter nettometoden, dvs. at begge skattegrunnlagene reduseres». 

For [år 1] er kostnadene spesifisert til kr […], for [år 2] til kr […]. Skattepliktige har i skattemeldingen for de enkelte år redusert beløpet i sum alminnelig inntekt fra selskapets melding post 1140 med sum individuelle kostnader, samt redusert beløpet i tillegg i alminnelig inntekt fra selskapets melding post 1143 med 78 prosent av sum individuelle kostnader.   

Skattekontoret varslet om endring av fastsettingen for [år 1] og [år 2] den [dato]. Skattekontoret viste til Skatte-ABC S-5-4.15 «Individuelle kostnader», og mente kostnaden kun skal føres til fradrag i alminnelig inntekt direkte i deltakerens skattemelding. Skattekontoret foreslo at beregnet tillegg i alminnelig inntekt fastsettes til beløpene som fremkommer av selskapets melding til deltakeren for [år 1] og for [år 2]. 

Skattekontoret mottok ikke svar på varsel om endring, og fattet vedtak i samsvar med varselet den [dato]. Beregnet tillegg i alminnelig inntekt ble økt med kr […] for [år 1] og med kr […] for [år 2]. Etter oppjustering med faktortall som følger av skatteloven § 10-42 tredje ledd, utgjør økningen i alminnelig inntekt kr […] for [år 1] og kr […] for [år 2].  

Skattekontoret sendte sin uttalelse i saken til sekretariatet for Skatteklagenemnda […] desember 2024. 

Sekretariatet sendte utkast til innstilling på partsinnsyn til skattepliktige […] februar 2026. Skattepliktige kom […] februar 2026 med kommentarer til sekretariatets utkast til innstilling. Kommentarene er innarbeidet under avsnitt «Skattepliktiges anførsler» og vurdert under «Sekretariatets vurdering». Skattepliktiges kommentarer har ikke medført endring i sekretariatets forslag til vedtak. 

1 Skattepliktiges anførsler 

Skattekontoret har gjengitt den skattepliktiges anførsler slik i uttalelsen: 

«Klager anfører at det er feil ved rettsanvendelsen. Klager skriver at vedtaket gjelder den skattemessige behandlingen av særkostnader knyttet til stilling som partner i [A] DA. Den inntektsmessige behandlingen i skattemeldingene, gir samme skattemessige resultat som om kostnadene var belastet selskapsregnskapet til [A]. Klager anfører: 

«Skatteetaten har vurdert det slik at slike utgifter kun reduserer alminnelig inntekt. Dette innebærer at fradrag i tillegg alminnelig inntekt er tilbakeført. Dette basert på en uttalelse i Skatte-ABC: 

Med individuelle kostnader menes kostnader som har tilknytning til selskapets skattepliktige aktivitet, jf. sktl. § 6-1, samtidig som det er avtalt mellom deltakerne at kostnadene ikke skal anses som felleskostnader i selskapet. Eksempel på kostnader som kan behandles slik er kostnader til aviser, faglitteratur, arbeidstøy osv. Dersom kostnaden blir dekket av selskapet, og selskapet, i tråd med avtalen mellom deltakerne, tilordner hele den aktuelle kostnaden til en deltaker, vil kostnaden inngå i denne deltakerens andel av selskapets alminnelige inntekt. I tillegg vil kostnaden redusere deltakerens andel av utdeling/arbeidsgodtgjørelse.  

Dersom deltakeren derimot, i tråd med avtalen med de andre deltakerne, dekker kostnaden selv, føres denne til fradrag kun i alminnelig inntekt direkte i deltakerens skattemelding. 

Det påpekes at det økonomiske resultatet fra [A] blir det samme enten særkostnadene føres over selskapsregnskapet eller betales privat. Det er ulogisk at disse to løsningene skal gi forskjellig skattemessig resultat. 

I forordet til Skatte-ABC står det følgende; 

Innholdet gir uttrykk for Skattedirektoratets fortolkning av foreliggende rettskilder og har normalt samme vekt som Skattedirektoratets meldinger og enkeltstående uttalelser. Selv om det kan være tvil om enkelte av de angitte løsninger, fremgår ikke tvilen av teksten. 

Skattedirektoratets fortolkning i dette spørsmålet er ikke begrunnet i noen rettskilder, og denne fremstår som tvilsom.  

En nærliggende sammenligning er beskatning av utgiftsgodtgjørelser i ansettelsesforhold. I Skatte-ABC under kapittel om utgiftsgodtgjørelser fremgår følgende: 

Utgiftsgodtgjørelser, herunder utgiftsrefusjoner er bare skattepliktige i den utstrekning de er trekkpliktige, jf. sktl. § 5-11 tredje ledd. 

For trekkpliktige utgiftsgodtgjørelser kan den skattepliktige velge å benytte  

• Nettometoden, eller 

• Bruttometoden 

Ved bruk av nettometoden er det kun overskuddet som behandles som lønn. Dette innebærer at utgiftene går til fradrag i begge skattegrunnlag, personskatt og alminnelig inntekt. En typisk slik utgiftsgodtgjørelse som kan behandles etter nettometoden, er fast bilgodtgjørelse.  

For lønnsmottakere har skatteetaten tilrettelagt for en detaljert rapportering, slik at utgiftsgodtgjørelser rapporteres på egne linjer. Tilsvarende gjelder ikke overskudd/uttak fra deltakerlignede selskaper. For slike selskaper rapporteres samlet overskudd i en post, selv om en del av dette er ment å dekke deltakernes særkostnader. Dersom det var mulig å foreta en splitt av dette, vil vi tro den andelen som var allokert til dekning av særkostnader, måtte behandles etter nettometoden.  

Skatteetaten må legge til grunn at andel overskudd/utdeling også er ment å dekke særkostnader. Det følger da av langvarig praksis at dette skal behandles etter nettometoden. 

Skattedirektoratets uttalelse i Skatte-ABC er ikke begrunnet ut ifra noen rettskilder og er ikke i samsvar med tilsvarende behandling for lønnsmottakere og langvarig ligningspraksis. Denne uttalelsen kan ikke legges til grunn ved behandling av skattepliktiges skattemelding.» 

Sekretariatet gjengir skattepliktiges kommentarer til utkast til innstilling: 

«1 Identifikasjon/fordeling 

Sekretariatet siterer fra Skattekontorets vurderinger: 

Dersom et deltakerlignet selskap driver virksomhet, anses alle deltakerne som næringsdrivende etter skatteloven §§ 5-1 og 5-30. 

Dette innebærer at deltakerne identifiseres med selskapet. Dette innebærer at kostnader som den enkelte deltaker pådrar seg ved arbeidsutførelsen, er en selskapskostnad. Dette er akseptert av Skatteetaten, jf. uttalelsen i Skatte-ABC. Slik sett fremstår det som om Skatteetaten mener at dersom en deltaker sender inn en kostnadsoppgave rundt nyttår, er individuelle kostnader å regne som en selskapskostnad, ellers ikke. I praksis er realiteten det samme.  

Sekretariatet skriver at det er selskapsmøtet fastsetter overskudd og fordeling mellom deltakerne. Ved denne vurderingen må det tas hensyn til at overskuddsfordeling også hvor individuelle kostnader belastes selskapsregnskapet, foretas før det er tatt hensyn til disse kostnadene. Dette innebærer at det økonomiske resultatet for den enkelte deltaker vil bli det samme enten individuelle kostnader belastes selskapsregnskap eller ikke. 

Deltakerlignede selskaper er skattemessig sett ikke et selvstendig subjekt (i motsetning til aksjeselskaper). Dette innebærer at det må foretas en identifikasjon mellom selskap og deltaker, dvs. at kostnader pådratt av en deltaker er en selskapskostnad. Denne identifikasjonen/klassifisering som selskapskostnader er akseptert av Skatteetaten ved at det aksepteres at særkostnader kan belastes selskapsregnskapet, jf. ovenforstående sitat fra Skatte-ABC. 

[A]’s policy er at overskuddet fra [A] skal inkludere deltakernes samlede inntekter. Dette innebærer at inntekter som f.eks.: 

• Styrehonorar 

• Sykepenger/andre ytelser fra NAV 

Er inntektsført i selskapsregnskapet. Dette er inntekter som er undergitt særskilte beskatningsregler. Dersom Skattekontorets forståelse av rettsreglene skal legges til grunn, vil dette medføre at slike inntektsposter kan redusere alminnelig inntekt, men likevel regnes som et uttak etter § 10-42. Skattesatsen vil da bli ca. 85%.  

Min oppfatning er at slike inntekter tidligere ble holdt utenfor selskapsregnskapet/overskuddsfordelingen, men at bransjepraksis nå er at dette skal inkluderes både i selskapsregnskapet og overskuddsfordelingen.  

Det må være symmetri mellom behandling av individuelle inntekter og kostnader. Dette innebærer at § 10-42 ikke kan forståes så bokstavelig som Sekretariatet legger til grunn. 

2 Sammenligning med ansatte 

Ved sammenligning mot ansatte, må det tas hensyn til at det er lagt opp til en langt mer detaljert rapportering for ansatte enn for DLS. Det forhold at skatteetaten ikke har tilrettelagt for en mer detaljert rapportering fra deltakerlignede selskaper, dvs. på nivå med de reglene som gjelder for ansatte, kan ikke medføre at deltakere skattemessig sett kommer ugunstigere ut.  

En partnerstilling i et advokatfirma har vesentlige fellestrekk med en ansatt arbeidstaker. I Høyesteretts dom HR-2015-981-A – Rt-2015-475 la Høyesterett til grunn at partnere kan pådra ansvar for firmaet sitt etter reglene om arbeidsgiveransvar. Endringen er begrunnet i utviklingen som har skjedd og klassiske erstatningsrettslige hensyn, og tolkningen av reglene om arbeidsgiveransvar.  

Regelverket for deltakerlignede selskaper ble utarbeidet i ca. 2005, basert på praksis/rutiner på denne tiden. Det var anledning til å tilstå partnerne en utgiftsgodtgjørelse, jf. Lignings-ABC 2005: 

4.23.2 Utgiftsgodtgjørelse 

I tilfeller hvor en deltaker får utgiftsgodtgjørelse til dekning av f.eks. kostutgifter skal nettometoden anvendes. Det er imidlertid en forutsetning at deltakeren har dokumentert kostnadene samt at selskapet har fradragsrett for disse. Har deltakeren bare dokumentert en del av kostnadene skal den udokumenterte del inngå i selskapets skattemessige oppgjør som overskudd, og vil fordeles på deltakerne etter nettoligningsmetoden. Godtgjørelse for å disponere formuesgjenstand som deltaker(e) eier utenfor selskapet, behandles som leie og ikke som utgiftsgodtgjørelse, se ovenfor under pkt. 4.18 «Leieforhold mellom selskap og deltaker». Dette vil f.eks. gjelde for bilgodtgjørelse.  

Dette er håndterbart i et selskap med få deltakere, men i praksis uhåndterbart i et selskap med mange deltakere, f.eks. 50-100 deltakere. For så vidt har bransjepraksis endret seg, dvs. individuelle kostnader i 2005 i hovedsak ble belastet selskapsregnskapet, mens det etter nåværende praksis holdes utenfor selskapsregnskapet. For så vidt må Sekretariatet, som Høyesterett ta hensyn til utvikling i bransjen. 

En nærliggende sammenligning er beskatning av utgiftsgodtgjørelser i ansettelsesforhold. I Skatte-ABC under kapittel om utgiftsgodtgjørelse fremgår følgende: 

Utgiftsgodtgjørelser, herunder utgiftsrefusjoner er bare skattepliktige i den utstrekning de er trekkpliktige, jf. sktl. § 5-11 tredje ledd.  

For trekkpliktige utgiftsgodtgjørelser kan den skattepliktige velge å benytte 

• Nettometoden, eller 

• Bruttometoden 

Ved bruk av nettometoden er det kun overskuddet som behandles som lønn. Dette innebærer at utgiftene går til fradrag i begge skattegrunnlag, personinntekt og alminnelig inntekt. En typisk slik utgiftsgodtgjørelse som kan behandles etter nettometoden, er fast bilgodtgjørelse.  

3 Sammenligning med aksjeselskaper 

Ved sammenligning med aksjonærmodellen, må det gjøres en distinksjon mellom arten av kostnadene. Individuelle særkostnader er knyttet til arbeidsutførelsen – mens aksjonærkostnader er knyttet til eierskapet av aksjene. Det er et kjent tema i internprisingssaker at aksjonærkostnader må bæres av aksjonæren, dvs. at de ikke kan belastes driftsselskapet. Individuelle særkostnader, som Skatteetaten akseptere kan belastes selskapsregnskapet, er derfor i en annen kategori.  

Det er for øvrig betydelig forskjell i selskapsrettslige regler for deltakerlignede selskaper og aksjeselskaper: 

• Utbetaling av aksjeutbytte fra AS følger eierandelen, mens utdelinger fra DLS følger overskuddsandelen. 

• Etter aksjeloven er det krav til likebehandling av aksjonærene, men for DLS kan dette fravikes etter avtale, jf. selskapsloven § 3-15. 

• Partnerskap i et advokatfirma er knyttet til aktiv arbeidsutførelse, hvilket det normalt ikke er krav til i et AS. 

• For aksjonærer som også er ansatt i Aset, kan arbeidsrelaterte kostnader dekkes ved refusjon, evt. ved at det tilståes en fast utgiftsgodtgjørelse. 

• For et AS er det krav til forsvarlig egenkapital, jf. aksjeloven §§ 3-4 og 3-5.  

• Utdeling av utbytte krever beslutning på generalforsamlingen, jf. aksjeloven § 8-2.  

Sekretariatet må vurdere hvilken betydning disse reglene får for beskatning av deltakere.  

Det forhold at man har ønsket å likestille skattebelastningen for AS og DLS, medfører ikke at aksjonærmodellen er direkte overførbar til deltakermodellen i alle sammenhenger. Slik sett tilsier formålet med lik skattebelastning at særkostnadene kan trekkes ifra i utdelinger. For så vidt vil det være i tråd med aksjonærmodellen at individuelle kostnader også skal redusere utdelinger etter § 10-42.  

4 Rapportering 

For lønnsmottakere har skatteetaten tilrettelagt for en detaljert rapportering, slik at utgiftsgodtgjørelser rapporteres på egne linjer. Tilsvarende gjelder ikke for overskudd/uttak fra deltakerlignede selskaper. For slike selskaper rapporteres samlet overskudd i en post, selv om dette er ment å dekke deltakernes særkostnader. Dersom det var mulig å foreta en splitt av dette, vil jeg tro at den delen som var allokert til dekning av særkostnader, måtte behandles etter nettometoden.  

5 Andre forhold 

Det forekommer at andelen i et deltakerlignet selskap er eid via et aksjeselskap. I en slik situasjon kan individuelle kostnader belastes aksjeselskapet. I så henseende vil dette redusere utbytte fra aksjeselskapet. Sammenligning med aksjonærmodellen tilsier da at begge skattegrunnlagene reduseres.  

Ved uttreden av et deltakerlignet selskap, kan det forekomme at det blir et økonomisk etteroppgjør, dvs. at den uttredende partner f.eks. må dekke bestemte kostnader. Dette behandles som en reduksjon av overskuddsandelen. I den grad dette er avklart før overskuddsfordelingen, kan dette innarbeides ved rapportering på skjema RF-1221. Men hvis dette først blir avklart etter fordelingen, blir dette en form for individuell kostnad. Det blir da åpenbart urimelig at dette kun skal gå til fradrag i overskuddsandelen og ikke i utdelinger.  

6 Oppsummering 

Skatteetaten har akseptert at det er en identifikasjon mellom selskap og deltaker og at individuelle kostnader er en selskapskostnad. Det må legge til grunn at andel overskudd/utdeling også er ment å dekke individuelle kostnader. Det følger da av langvarig praksis at dette skal behandles etter nettometoden. 

Skattedirektoratets uttalelse i Skatte-ABC er ikke begrunnet ut fra noen rettskilder og er ikke i samsvar med tilsvarende behandling for lønnsmottakere og langvarig ligningspraksis. Denne uttalelsen kan ikke legges til grunn ved behandling av skattemelding.  

Det påpekes at det økonomiske og skattemessige resultatet fra [A] blir det samme enten individuelle kostnader føres over selskapsregnskapet eller betales privat. Det er ulogisk at disse to løsningene skal gi forskjellig skattemessig resultat.  

Min påstand er at opplysningene i innsendt skattemelding legges til grunn ved skattefastsettingen, dvs. at også gis fradrag for individuelle kostnader (redusert med 22 % skatt) i tillegg i alminnelig inntekt.»  

2. Skattekontorets vurderinger 

Skattekontoret har vurdert de formelle sidene av klagen slik i uttalelsen: 

«Fristen for å klage var [dato]. Klagen er mottatt [dato]. Klagen er kommet inn innen klagefristen, jf. skatteforvaltningsloven § 13-4, og vilkårene for klage etter skatteforvaltningsloven § 13-5 er oppfylt. 

Skattekontoret innstiller på at klagen skal tas til behandling.» 

Skattekontoret har vurdert innholdet av klagen slik i uttalelsen: 

«Skattekontorets vedtak i første instans er begrunnet i varselet den [dato]. Begrunnelsen er i samsvar med retningslinjene gitt i Skatte-ABC tema «Selskap med deltakerfastsetting-nettometoden S-5-4.15 Individuelle kostnader» side 1167. Skattekontorets vedtak i første instans er riktig og tilstrekkelig begrunnet. 

Til sammenligning med utgiftsgodtgjørelser, viser vi til at reglene om utgiftsgodtgjørelse i skatteloven § 5-11 gjelder tilfeller der arbeidsgiver yter et kontantvederlag til arbeidstaker, for å dekke en utgift arbeidstaker har dekket. Reglene gjelder ikke for forhold mellom et deltakerlignet selskap og deltakeren. Dersom et deltakerlignet selskap driver virksomhet, anses alle deltakerne som næringsdrivende etter skatteloven §§ 5-1 og 5-30. Dette er omtalt i Skatte-ABC 2024 tema «Virksomhet-allment, V-9-1.2», side 1679.  

Et tillegg i skattepliktig inntekt etter skatteloven § 10-42 beregnes på grunnlag av utdeling fra selskapet. Som utdeling regnes enhver vederlagsfri overføring av verdier fra selskap til deltaker, jf. skatteloven § 10-42 annet ledd. Av norsk lovkommentar note 1341 framgår at definisjonen av utdelinger med hensikt er nær identisk med definisjonen av utbytte i skatteloven § 10-11 annet ledd. Enhver vederlagsfri overføring fra selskap til deltaker rammes.  

Når noen av selskapets utgifter dekkes av en deltaker i et selskap med deltakerfastsetting og utgiftene deretter blir refundert/godtgjort av selskapet, kan deltakeren bare få dekket dette på grunnlag av de faktiske kostnadene. Dette betyr at de faktiske kostnadene må dokumenteres med bilag. Kostnadene må tilhøre selskapet.  

Individuelle kostnader er kostnader som har tilknytning til selskapets skattepliktige aktivitet, jf. skatteloven § 6-1, samtidig som det er avtalt mellom deltakerne at kostnadene ikke skal anses som felleskostnader i selskapet. Kostnadene tilhører dermed ikke selskapet, men den enkelte deltaker. Kostnadene skal fradragsføres direkte i deltakerens skattemelding.  

Fastsettingen av tillegg i alminnelig inntekt ved utdeling etter skatteloven § 10-42 for inntektsårene [år 1] og [år 2] er i samsvar med rapporteringen fra selskapet. Skattekontoret legger til grunn at rapporteringen fra selskapet er riktig, og fastholder det påklagede vedtaket.» 

3 Sekretariatets vurderinger 

3.1 Formelle forhold og konklusjon 

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd.  

Skattekontorets vedtak av [dato] ble påklagd av skattepliktige [dato]. Klagefrist på seks uker er overholdt, jf. skatteforvaltningsloven § 13-4 første ledd. De formelle kravene til klage i skatteforvaltningsloven § 13-5 er oppfylt, og klagen tas til behandling. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd. 

Sekretariatet, som forbereder saken for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage ikke tas til følge. 

3.2 Sakens tvistetema og rettslig grunnlag 

Saken reiser spørsmål om skattepliktige har krav på fradrag i tillegg i alminnelig inntekt ved utdeling etter skatteloven § 10-42 for dekning av individuelle kostnader knyttet til virksomhet i selskap med deltakerfastsetting.   

Regler for skattlegging av deltakere i ansvarlig selskap, kommandittselskap mv. er gitt i skatteloven §§ 10-40 til 10-48. Selskapet er ikke selv skattesubjekt, men en beregningsenhet. Det anvendes to modeller for beskatning for samme selskapsform, ved løpende overskuddsbeskatning hos deltakerne, jf. skatteloven § 10-41, samt tilleggsbeskatning hos deltakerne ved utdeling, jf. skatteloven § 10-42.  

Av skatteloven § 10-41 første ledd fremgår: 

«(1) Ved fastsettelse av alminnelig inntekt settes deltakers overskudd eller underskudd på deltakelsen til en andel av selskapets overskudd eller underskudd fastsatt etter reglene i skattelovgivningen som om selskapet var skattyter. […]» 

Skattemessig inntekt beregnes som om selskapet var skattesubjekt, og fordeles på deltakerne etter selskapsloven og deltakernes rett til overskudd etter selskapsavtalen. Deltakerne blir inntektsbeskattet eller får fradrag for underskudd uten hensyn til om overskuddet er utbetalt, jf. Norsk Lovkommentar 2025 ved Hauge og Schelander, note 1335 til skatteloven § 10-41.  

Når en personlig deltaker mottar utdeling fra selskapet, skal det beregnes et tillegg i alminnelig inntekt, jf. skatteloven § 10-42 første ledd. Det følger av bestemmelsens andre ledd at enhver vederlagsfri overføring av verdier fra selskap til deltaker, regnes som utdeling. Tillegget i alminnelig inntekt fastsettes til verdien av utdelingen med fradrag for skatt på deltakerens overskuddsandel etter § 10-41, og fradrag for skjerming. Det beregnede tillegget oppjusteres deretter med 1,72.  

Definisjonen på utdeling fra deltakerfastsatt selskap er gitt en like vid definisjon som skattelovens definisjon av utbytte for aksjeselskaper, jf. NOU 2005:2 og Ot. prp. nr. 92 (2004-2005) kapittel 1.8.4.  

3.3 Konkret vurdering 

Det fremgår av rapportering fra [A] DA at skattepliktige har mottatt utdeling fra selskapet, redusert med skatt på andel av overskudd, på kr […] for inntektsåret [år 1], og kr […] for inntektsåret [år 2]. For inntektsåret [år 1] viser RF-1233 Selskapets melding over deltakers formue og inntekt at beløpet består av kontante utbetalinger tillagt verdi av uttak eller fri bruk av selskapets eiendeler, redusert med skatt på andel av selskapets overskudd.   

Som deltaker i selskap med virksomhet som deltakerfastsettes, anses skattepliktige å drive virksomhet som selvstendig næringsdrivende, jf. skatteloven §§ 5-1 og 5-30, samt Skatte-ABC 2025, kapittel V-9-1.2.  

Skattekontoret har i vedtak vist til at kostnader som skattepliktige har ført til fradrag i alminnelig inntekt og i tillegg i alminnelig inntekt, kun vil redusere alminnelig inntekt. Sekretariatet viser til at det følger av skatteloven § 6-1 at det gis fradrag for kostnad som er pådratt for å erverve, vedlikeholde eller sikre skattepliktig inntekt, og legger til grunn skattekontorets vurdering om fradragsrett for anførte kostnader i alminnelig inntekt.  

Det omtvistede i saken er således spørsmålet om fradragsrett for individuelle kostnader i tillegg i alminnelig inntekt, jf. skatteloven § 10-42 første ledd. 

Det er selskapsmøtet som er selskapets øverste beslutningsmyndighet, og som fastsetter selskapets regnskap som grunnlag for fordeling på selskapets deltakere, jf. selskapsloven § 2-8 og Norsk Bedriftsskatterett 2021 ved Folkvord, Furuseth og Gjems-Onstad, kapittel 27.5.1.  

Ved fastsetting av resultatet på grunnlag av selskapets inntekter og kostnader, behandles selskapet som om det var eget skattesubjekt, jf. skatteloven § 10-41. Ved fastsettelse av selskapets skattemessige inntekt må det foretas valg blant annet med hensyn til størrelse på avskrivninger, jf. skatteloven § 14-43 og skattemessig behandling av realisasjonsgevinst, jf. skatteloven § 14-44. Ot.prp. nr. 35 (1990-91) gir liten veiledning for de selskapsrettslige avgjørelser når det sies at de relevante selskapsrettslige beslutninger om skatteregnskapet «må treffes i henhold til de alminnelige regler i selskapsloven, eller etter eventuelle avvikende bestemmelser i selskapsavtalen», jf. Norsk bedriftsskatterett 2021 av Folkvord, Furuseth og Gjems-Onstad, kapittel 27, punkt 27.5.1.  

Skattepliktige anfører at dersom de fradragsførte kostnadene var dekket av selskapet og ført i selskapets regnskap, ville hans andel av selskapets alminnelige inntekt og tillegg til alminnelig inntekt fra utdeling gitt samme skattemessige resultat som at han selv har fradragsført beløpet i både alminnelig inntekt og i tillegg til alminnelig inntekt.  

Sekretariatet er enig i skattepliktiges anførsel i det tilfelle at selskapet hadde fordelt hele kostnaden til skattepliktiges andel av overskudd og utdeling, jf. selskapsloven § 2-25. Kostnadene som skattepliktige her krever fradrag for, kunne vært fradragsberettigede kostnader ved beregning av skattemessig inntekt for selskapet som beregningsenhet, jf. skatteloven § 6-1 første ledd. Sekretariatet peker likevel på skatteloven § 10-41 første ledd, hvor det fremgår at fordeling av selskapets alminnelige inntekt foregår etter nettometoden. Dette innebærer at den enkelte deltaker er bundet av de disposisjoner og beslutninger som foretas av selskapet om hvilke kostnader som skal inngå i det skattemessige resultatet for selskapet.  

Ved utdeling fra selskapet skal det beregnes et tillegg i alminnelig inntekt for personlig deltaker, jf. skatteloven § 10-42 første ledd. Det gis fradrag i beregnet tillegg for den skatt som faller på deltakerens andel av selskapets inntekt, jf. skatteloven § 10-42 tredje ledd bokstav a. Dette innebærer at skattepliktige kan ta ut midler fra selskapet til å betale den skatt som faller på selskapets inntekt, uten å bli skattlagt for utdelingen. Videre kan skattepliktige få utdelt sin andel av selskapets overskudd redusert med skatt på overskuddsandelen, samt skjerming, på samme måte som en aksjonær kan få utdelt overskudd fra aksjeselskap som utbytte.  

Formålet med bestemmelsen i skatteloven § 10-42 er å sikre likebehandling av personlige deltakere i selskap med deltakerfastsetting og personlige aksjonærer i aksjeselskap, ved at inntekt opptjent i virksomhet skattlegges når midlene tas ut fra selskapet, jf. Ot. prp. nr. 92 (2004-2005) kapittel 1.1. Etter sekretariatets mening underbygger dette at det ikke foreligger grunnlag for fradrag for deltakerens kostnader i tillegg i alminnelig inntekt for utdeling, utover fradrag for skatt og skjerming som følger av skatteloven § 10-42 tredje ledd.    

Skattepliktige har i klage anført at Skattedirektoratets fortolkning som fremgår av Skatte-ABC i dette spørsmålet ikke er begrunnet i noen rettskilder, og fremstår som tvilsom.  

Sekretariatet er ikke enig i at tolkningen fremstår som tvilsom. Sekretariatet viser til at beskatning av inntekt fra selskap med deltakerfastsetting følger nettometoden, jf. skatteloven § 10-41. Deltakerne er dermed bundet av de skatterettslige disposisjoner som foretas og resultatet som fastsettes av deltakerne gjennom selskapsmøtet. Det følger av dette at ulike disposisjoner og valg kan gi ulike resultater, som igjen påvirker beskatningen på deltakerens hånd. Slik sekretariatet vurderer saken, er det nettopp det som kommer frem av Skattedirektoratets fortolkning i Skatte-ABC 2025/26 tema «Selskap med deltakerfastsetting – nettometoden» punkt S-5-4.15 Individuelle kostnader, hvor det fremgår: 

«Med individuelle kostnader menes kostnader som har tilknytning til selskapets skattepliktige aktivitet, jf. sktl. § 6-1, samtidig som det er avtalt mellom deltakerne at kostnadene ikke skal anses som felleskostnader i selskapet. Eksempel på kostnader som kan behandles slik er kostnader til aviser, faglitteratur, arbeidstøy osv. Dersom kostnaden blir dekket av selskapet, og selskapet, i tråd med avtalen mellom deltakerne, tilordner hele den aktuelle kostnaden til en deltaker, vil kostnaden inngå i denne deltakerens andel av selskapets alminnelige inntekt. I tillegg vil kostnaden redusere deltakerens andel av utdeling/arbeidsgodtgjørelse.  

Dersom deltakeren derimot, i tråd med avtalen med de andre deltakerne, dekker kostnaden selv, føres denne til fradrag kun i alminnelig inntekt direkte i deltakerens skattemelding.»  

Sekretariatet mener at fortolkningen som fremgår av Skatte-ABC er i samsvar med utgangspunktet om nettometoden. Det er deltakerne, ved selskapsmøtet, som fastsetter nettoresultatet hos selskapet som om selskapet var skattesubjekt, og deltakeren er bundet av de disposisjoner som vedtas i selskapet, jf. skatteloven § 10-41 første ledd.  

Skattepliktige har videre i klage pekt på at det er nærliggende å sammenligne sakens forhold med beskatning av utgiftsgodtgjørelser i ansettelsesforhold.  

Sekretariatet er ikke enig i dette. Skattepliktige er i denne saken ikke ansatt og lønnsmottaker, men deltaker i selskap og anses som næringsdrivende. Videre er det heller ikke tvilsomt at deltaker i selskap med deltakerfastsetting ikke kan velge netto- eller bruttometoden, jf. skatteloven § 10-41 første ledd.  

Skatteloven § 5-11 om utgiftsgodtgjørelse gjelder ytelser en arbeidstaker mottar til dekning av kostnader som arbeidstaker har dekket. Utgiftsgodtgjørelse er skattepliktig så langt den gir overskudd etter dekning av kostnader, eller dekker private kostnader, jf. skatteloven § 5-11 andre ledd. Skattepliktige, som deltaker, kan på samme måte få refundert kostnader fra selskapet dersom skattepliktige betaler kostnader for selskapet, som selskapet etter avtale mellom deltakerne skal dekke.  

I denne saken fremgår det at selskapet har bestemt at firmarelaterte kostnader som tilhører den enkelte deltaker, ikke skal belastes selskapets resultat, men må dekkes av den enkelte deltaker selv. Slike kostnader er dermed ikke definert som felleskostnader for selskapet, men kostnader som den enkelte deltaker selv er ansvarlig for, og selv kan velge å pådra seg. På denne bakgrunn mener sekretariatet at slike kostnader heller ikke kan redusere tillegg i alminnelig inntekt ved utdeling fra selskapet etter skatteloven § 10-42. Sekretariatet viser til at definisjonen av utdeling i forarbeidene er tilnærmet lik utbyttebegrepet i skatteloven, og at beskatning av utdelingen er ment å ramme utdelinger fra virksomhetens overskudd til privat hånd.  

Skattepliktige har anført at skatteetaten må legge til grunn at andel overskudd/utdeling også er ment å dekke særkostnader.  

Sekretariatet peker på at selskapets overskudd er resultatet av den virksomhet som selskapet har drevet, hensyntatt de kostnader som det er besluttet skal dekkes av selskapet. Videre er utgangspunktet i selskap med deltakerfastsetting at selskapets overskudd deles ut til deltakerne, dersom ikke midlene trengs til betaling av selskapsforpliktelser eller selskapets virksomhet, jf. selskapsloven § 2-26. Den enkelte deltaker, som anses som personlig næringsdrivende, kan likevel ha kostnader som er knyttet til inntekts erverv, og som kan være fradragsberettiget i deltakerens alminnelige inntekt. Dette er likevel, etter sekretariatets mening, ikke sammenfallende med at kostnaden tilhører selskapet. 

I merknader til innstillingen har skattepliktige anført at deltakere i et deltakerfastsatt selskap som driver virksomhet identifiseres med selskapet, og at kostnader som den enkelte pådrar seg ved arbeidsutførelsen er en selskapskostnad. 

Sekretariatet viser til skatteloven § 10-41 første ledd om at inntekten fastsettes etter nettometoden på selskapets hånd, som om selskapet var skattyter. Beslutning om hva som er selskapskostnader er bindende for den enkelte deltaker. På bakgrunn av dette mener sekretariatet at kostnader som den enkelte deltaker pådrar seg, ikke kan klassifiseres som selskapskostnad så lenge den ikke inngår i selskapets overskudd eller underskudd fastsatt som om selskapet var skattyter. 

Videre har skattepliktige anført at det må være symmetri mellom behandling av individuelle inntekter og kostnader, og peker på at inntekter som styrehonorar og sykepenger inntektsføres i selskapsregnskapet og fordeles på deltakerne, selv om slike inntekter er undergitt særskilte beskatningsregler.  

Inntekter som styrehonorar og sykepenger er personinntekt for mottaker, uavhengig av om inntekten inngår i selskapets overskudd som fordeles på de enkelte deltakere, jf. skatteloven §§ 5-10 og 12-2 og folketrygdloven § 23-2 andre ledd. I Norsk bedriftsskatterett 2021 av Folkvord, Furuseth og Gjems-Onstad, kapittel 15.4.2 fremgår:  

«Enkelte personsammenslutninger innen liberale yrker, særlig advokater og revisorer, arbeider ut fra et prinsipp om deling av alle inntekter. Dette kan volde problemer ved styrehonorarer o.l. som skal anses som lønnspersoninntekt for mottager. Denne personinntekten er en bruttoinntekt som ikke gir rett til fradrag med virkning for trygdeavgift og toppskatt hvis inntekten skal overføres til andre i firmaet. Partnerne kan ha en intern avregningsoppgave seg imellom som bestemmer hva den enkelte til slutt skal ha utbetalt, men dette gir ikke mer rett til fradrag i personinntekten. Resultatet kan likevel bli riktig for den enkelte partner fordi vedkommendes innrapporterte personinntektsandel fra virksomheten reduseres med det styrehonorar som vedkommende får som lønn på sin skattepliktige inntekt, men uten at den faktiske utbetalingen av overskuddet fra partnerskapet reduseres tilsvarende.»  

Sekretariatet peker på at det er deltakerne, gjennom selskapsmøtet, som beslutter om inntekter som styrehonorar og sykepenger skal inngå som del av selskapets inntekt, selv om dette er inntekter som beskattes som personinntekt hos deltakeren. På samme måte kan deltakerne, gjennom selskapsmøtet, beslutte hvilke kostnader som skal inngå i fastsetting av det skattemessige resultat som skal fordeles til beskatning på deltakerne etter skatteloven § 10-41. Etter sekretariatets mening er dette ikke i strid med symmetriprinsippet, men en konsekvens av deltakerne er bundet av de disposisjoner og beslutninger som tas av selskapsmøtet.  

Skattepliktige har i merknader til innstillingen pekt på at en partnerstilling i et advokatfirma har vesentlige fellestrekk med en ansatt arbeidstaker, og har vist til at Høyesterett i HR-2015-981-A la til grunn at partnere kan pådra ansvar for firmaet sitt etter reglene om arbeidsgiveransvar.  

HR-2015-981-A gjaldt spørsmål om et advokatfirma måtte hefte for en skadegjørende handling utført av en partner, på grunnlag av arbeidsgiveransvaret etter skadeserstatningsloven § 2-1. Etter sekretariatets vurdering har denne avgjørelsen ikke relevans for gjeldende sak. 

Videre finner sekretariatet ikke grunnlag for å vurdere hvilken betydning forskjell i selskapsrettslige regler for deltakerfastsatte selskap og aksjeselskap har for beskatning av deltakere, slik skattepliktige har anmodet om, da det følger direkte av skatteloven hvordan de ulike selskapsformer skal beskattes.  

3.3.1 Oppsummering 

På bakgrunn av ovenstående vurderinger er sekretariatet enig med skattekontoret i at skattepliktige ikke gis fradrag for de anførte kostnader i tillegg i alminnelig inntekt for utdeling etter skatteloven § 10-42.  

Sekretariatet har i sin vurdering lagt vekt på at formålet med skatteloven § 10-42 er å sikre likebehandling med aksjonærer når midler opptjent i virksomhet tas ut til privat bruk. Sekretariatet mener at dersom hensikten er at deltakerens særkostnader skal inngå i og dekkes av selskapets drift, vil kostnaden hensyntas som en selskapskostnad som føres til fradrag i selskapets inntekt fastsatt som om selskapet var skattesubjekt, jf. skatteloven § 10-41 første ledd. 

Sekretariatet innstiller på at skattekontorets vedtak fastholdes. 

4 Sekretariatets forslag til vedtak 

Klagen tas ikke til følge. 

SKNS1 25/2026 

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 - 21.05.2026: 

Behandling 

Det ble den 11.05.2026 mottatt e-post fra skattepliktig med kommentarer til sekretariatets innstilling. Kommentarene ble i sin helhet lagt fram for nemndas medlemmer samme dag.  

 
Nemndas medlemmer Hajem, Folkvord, Fløistad, Hustad og Talmo sluttet seg enstemmig til sekretariatets innstilling. 

 

Vedtak 

Klagen tas ikke til følge.