Important information

This page is not available in English.

Skatteklagenemnda

Utleie. Spørsmål om klassifisering av overføring fra selskap til aksjonær. Tilleggsskatt

  • Published:
  • Avgitt: 21 November 2018
Whole serial number Stor avdeling 01 NS 212/2018

Saken gjelder spørsmål om klassifisering av overføring fra selskap til aksjonær, jf. skatteloven § 10-11. Saken gjelder også spørsmål om fastsetting av tilleggsskatt, jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 flg.

 

Klagen tas ikke til følge.

Navn: Vedtak i Skatteklagenemnda

Nummer: NS 212/2018

Lovhenvisninger:

skatteloven § 10-11, skatteforvaltningsloven § 14-3

 

Saksforholdet

Kemneren i [sted] har avholdt arbeidsgiverkontroll i selskapet A for inntektsårene 2013 og 2014. Skattekontoret har mottatt rapport 1/2015 av 6. januar 2015 i etterkant av kontrollen.

A er en norsk avdeling (NUF) av det utenlandske foretaket B i [land]. Selskapets daglig leder er C (heretter skattepliktige).

I henhold til rapportens punkt 5.2 "Leie av kontor i egen bolig", leier A et rom på 14 kvadratmeter i boligen til skattepliktiges ektefelle. Leieprisen som ble betalt var kr 8 000 per måned.

Kemneren kom etter en vurdering til at "en fornuftig leiepris er kr 500 per kvadratmeter per år". Det ble videre vist til at skattepliktiges ektefelle i hht utleiekontrakt og "spesifisering av leiekontrakt i [adresse]", skulle utføre tjenester/vedlikehold. Kemneren kom med forslag om at "overprisen" på kr 89 000 skulle anses som skattepliktig lønnsutbetaling til skattepliktiges ektefelle for utført arbeid for virksomheten.

Skattekontoret fattet vedtak om endring av avgift for A 31. august 2015 i samsvar med kemnerens forslag til endring vedrørende "leie av kontor i egen bolig".

A påklaget skattekontorets vedtak av 31. august 2015 i brev av 18. september 2015.

Skatteklagenemnda fattet vedtak i saken 22. juni 2016. Skatteklagenemnda konkluderte med at det ikke var grunnlag for økning av arbeidsgiveravgift knyttet til skattyters ektefelle. I skatteklagenemndas vedtak er det tatt inn en merknad fra skattekontoret om at det ville opprettes en ny endringssak for selskapet og daglig leder (skattepliktige). Det ble opplyst at "overprisen" ville tilordnes daglig leder som lønn eller utbytte.

Skattepliktige ble i brev av 27. januar 2016 varslet om at skattekontoret vurderte å anse "overprisen" i leieforholdet på kr 89 000 som utbetalt lønn for daglig leder. Det ble videre opplyst at hvis skattepliktige også var aksjonær, kunne hun velge mellom å anse "overprisen" som lønn eller utbytte. Hvis "overprisen" skulle klassifiseres som utbytte måtte det fremlegges dokumentasjon på at hun var aksjonær i A. Det ble samtidig varslet om tilleggsskatt på forholdet.

Skattepliktige leverte tilsvar til skattekontorets varsel datert 16. februar 2016.

Skattekontoret fattet vedtak i samsvar med ovennevnte varsel den 30. juni 2016. Det var ikke levert noe dokumentasjon på at skattepliktige var aksjonær i selskapet A. "Overprisen" ble ansett som lønn for skattepliktige. Det ble ilagt 30 % tilleggsskatt.

Skattepliktige, ved D Advokatfirma v/ advokatfullmektig E, har påklaget skattekontorets vedtak i brev datert 8. august 2016.

Sekretariatets utkast til innstilling til vedtak ble sendt skattepliktige v/ fullmektig på innsyn i brev datert 5. september 2018. Det ble gitt 14 dagers utsatt svarfrist. Brevet sendt til D Advokatfirma v/ advokatfullmektig E kom i retur.

Sekretariatets utkast til innstilling til vedtak ble sendt direkte til skattepliktige i brev datert 28. september 2018.

Skattepliktige ringte saksbehandler den 15. oktober 2018 og informerte om at hun ikke hadde noen kommentarer til skattekontorets innstilling til vedtak.

Saken ble behandlet av alminnelig avdeling i Skatteklagenemnda 22. oktober 2018. Som følge av dissens i alminnelig avdeling skal saken behandles av stor avdeling i Skatteklagenemnda. Dissensen er nærmere omtalt i punktet «Dissens i alminnelig avdeling» nedenfor og saksprotokoll fra 22. oktober 2018 følger vedlagt innstillingen.

Skattepliktiges anførsler

Det klages over:

  • Skattekontorets vurdering og fastsettelse av markedsleie
  • Skattekontorets klassifisering av overprisen
  • Ileggelse av tilleggsskatt

Skattepliktige begrunner sin klage slik:

Markedsleie:

  • Skattepliktige anfører at skattekontoret har utøvet et uforsvarlig skjønn.
  • Skattepliktige viser til "kontrakts vedlegg" med spesifiserte punkter over hva leieavtalen er inkludert og anfører at skattekontoret ikke har tatt hensyn til disse tilleggene i vurdering.
  • Skattepliktige anfører at dersom man leier et urasjonelt lokale i [by] til kr 900 per kvadratmeter per år, så er dette neppe inkludert strøm, oppvarming, IT-infrastruktur mm, internett, møbler og parkeringsplass. Vanligvis, dersom man organiserer dette selv, så vil dette tilsvare en årlig kostnad på mellom kr 30 000 - 40 000 alene.
  • Skattepliktige anfører at dersom man skal leie et annet sted på [sted2] og ha tilsvarende goder tilknyttet lokalet, ville kostnadene alene vært kr 2 000 – 3 000 per kvm per år eller eventuelt kr 2 500 – 3 333 per måned (basert på ovennevnte kr 30 000 – 40 000) før man legger til hva utleier vil ha for selve lokalet. Dette er betydelig mer enn kr 583 per måned som skattekontoret har lagt til grunn.
  • Skattepliktige anfører at når man leier et lokale på 14 kvm, så utgjør kostnadene per kvm mer enn dersom det er tale om et langt større kontorlokale på over 100 kvm.
  • Skattepliktige anfører at en mer fornuftig leiepris, inkludert alt det ovennevnte, er fra kr 3 500 til 8 000 per kvm. per år, hvilket tilsvarer kr 4 083 – 9 333 per måned i leiepris.

Klassifisering av overprisen:

Skattepliktige viser til at de nå har innhentet dokumentasjon på at skattepliktige er aksjonær med 83,34 % i A og at en eventuell overpris skal klassifiseres som utbytte.

Tilleggsskatt:

  • Skattepliktige viser til ligningsloven § 10-3 nr. 1.
  • Skattepliktige viser til at hun har benyttet godkjent regnskapsfirma og revisor. Skattepliktige har ikke blitt informert om at denne utleien ville underkjennes som følge av overpris og skattepliktige anfører at hun har gitt det hun trodde var riktige og fullstendige opplysninger.
  • Skattepliktige viser til at også skattekontoret har vært usikre på posteringen av dette, da skattekontoret først posterte dette som inntekt på skattepliktiges ektefelle, hvilket skatteklagenemnda opphevet.
  • Skattepliktige må unnskyldes på grunn av uerfarenhet i foreliggende tilfelle.
Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert klagen slik:

"[…] Skatteklagenemnda må for det første ta stilling til om skattekontoret har utøvet forsvarlig skjønn ved fastsettelse av leieprisen. Videre må skatteklagenemnda ta stilling til om det skal ilegges tilleggsskatt.

Leie av kontor

Skattekontoret legger til grunn at det har vært et reelt leieforhold mellom A og skattyter sin ektefelle F i inntektsårene 2013 og 2014. Leieforholdet omfatter et kontor på 14 kvm i F sin bolig i [adresse], [sted2].

A har i henhold til rapporten betalt kr 96 000 per år i vederlag for leie av kontorlokalene. Dette fremkommer av leieavtale av 15.09.2010. Dette tilsvarer en pris per kvadratmeter på kr 6 857 per år. I følge leiekontrakten er leien ikke inklusiv oppvarming, strøm og bruk av internett og fasttelefon. Vedlagt tilsvar til varsel av 16.02.2016 har C sendt inn "Spesifisering av leiekontrakt [adresse]". I dette dokumentet fremkommer blant annet at strøm, internett, samt diverse andre utgifter er inklusiv i leien. Dette er altså motstridende opplysninger i leiekontrakten og "Spesifisering av leiekontrakt [adresse]". Skattekontoret bemerker at kemnerkontoret har etterspurt kostnadsdokumentasjon, uten at dette er fremlagt. D Advokatfirma hevder i klage av 08.08.2016 at det er uklart om C eller F som er bedt om å fremskaffe dokumentasjon knyttet kostnadene. Skattekontoret mener C og F i fellesskap har en særskilt oppfordring til å avklare hvem som skal fremskaffe dokumentasjonen dersom de oppfatter at dette er uklart.

Ved vurderingen av leieprisen må det i henhold til Lignings- ABC 2014/15 s. 237 vurderes om vederlaget samsvarer med antatt markedsleie. Utgangspunktet for vurderingen er dermed leieprisen for kontorlokaler i det aktuelle området mellom uavhengige motparter. Ved vurderingen av markedsmessig leie må det tas utgangspunkt i den aktuelle utleie til kontorlokaler. Eventuell utleie til boligformål er uten betydning, jfr. Utv. 2001 side 786 og Utv. 2014 side 1771. Markedsleie vil være det en eventuell utenforstående er villig til å betale for bruk av det aktuelle rommet til kontor. En eventuell overpris anses som skattepliktig inntekt.

Kemnerkontoret har ifølge rapporten undersøkt prisnivået for kontorlokaler i området der A har lokaler nærmere. G i [sted3] anslår leieprisen i området til ca. 600 -1000 kr per kvadratmeter per år. I følge OPAKs prisstigningsrapport nr. 11- 2013 Eiendomsmarked – prisutviklingen for kontorlokaler i [by] området og i Norges største byer er leieprisen for urasjonelle lokaler i [by] kr 900 per kvadratmeter. A sine lokaler på [sted2] er mer usentralt lokalisert enn lokalene i [by] prisstatistikken refererer til. Prisnivået på [sted2] må dermed ligge under prisnivået for lokaler i [by]. Skattekontoret bemerker at det ikke er et reelt leiemarked for kontorlokaler av typen A leier. Det vil på generelt grunnlag være mindre attraktivt for et firma å leie et kontor i huset til F enn i et næringsbygg. Kontoret er lokalisert i annen etasje i F sin bolig. Det er ikke egen inngang til kontoret, og kontoret har ikke eget toalett. Dette er forhold som er prisdempende. Leieprisen må dermed ligge under leieprisnivået G anslår for [sted3].

D Advokatfirma hevder i klage av 08.08.2016 at daglig leder C mener korrekt markedspris for kontorlokalene er så høy som mulig, begrenset oppad til kr 6 867 per kvm. per år. Skattekontoret stiller seg uforstående til at en daglig leder å ønsker betale så mye som mulig i leie for kontorlokalene. Det vil normalt være i selskapets interesse å betale så lite som mulig for kontorlokalene. Dette indikerer etter skattekontorets syn at C har en egeninteresse i at A betaler høy leie for kontorlokalene.

Skattekontoret finner at kemnerkontoret har utøvet et forsvarlig skjønn ved å legge til grunn en årlig kvadratmeterpris på kr 500 i sine beregninger. Skattekontoret finner således at det er påvist en overpris på kr 89 000 for hvert av årene 2013 og 2014.

Utleier F er verken ansatt eller aksjonær i A. Han er videre ansatt i en fulltidsstilling i et annet selskap. Skattekontoret anser det ikke som sannsynlig at F har utført arbeid for A for kr 89 000 per år i 2013 og 2014. Overprisen i leieforholdet på kr 89 000 i 2013 og 2014 må derfor tilordnes daglig leder C.

C er ifølge dokumentasjon som er vedlagt klagen aksjonær i B. Dokumentene er på [utenlandsk] og viser ifølge klagen at C eier 83,34 % av selskapet. Videre er C daglig leder i den norske avdelingen av B. Det foreligger dermed en valgadgang for C og selskapet knyttet til om uttakene over markedsleie skal beskattes som lønn eller utbytte. I klagen har D Advokatfirma anmodet om at overprisen klassifiseres som utbytte. Skattekontoret legger derfor til grunn at overprisen i leieforholdet klassifiseres som utbytte.

Tilleggsskatt

Skattyter som har gitt ligningsmyndighetene uriktige eller ufullstendige opplysninger, eller som har unnlatt pliktig levering av selvangivelse eller næringsoppgave, ilegges tilleggsskatt når opplysningssvikten har ført til eller kunne ha ført til skattemessige fordeler, jf. ligningsloven § 10-2 nr. 1.

Det fremgår av ligningsloven § 10-4 nr. 1 at tilleggsskatt skal beregnes med 30 % av den skatt som er eller kunne ha vært unndratt.

For anvendelse av satsen for ordinær tilleggsskatt er det tilstrekkelig at det objektivt sett kan påvises en opplysningsfeil i skattyters oppgaver som har eller kunne ha ført til skattemessige fordeler. Det foreligger ikke noe krav ved ilegging av ordinær tilleggsskatt om at det må være påvist en grad av skyld ved forseelsen.

Det kreves imidlertid klar sannsynlighetsovervekt for at de gitte opplysningene er uriktige eller ufullstendige, samt at dette har eller kunne ha ført til fastsetting av for lav skatt. Beviskravet gjelder også størrelsen på beløpet.

Kemnerkontoret har ved sin kontroll påvist at skattyter har mottatt skattepliktige ytelser på kr 89 000 for hvert av årene 2013 og 2014 som ikke er ført til inntekt i selvangivelsen. Skattyter har etter bestemmelser i ligningslovens kapittel 4 plikt til å opplyse om sine fullstendige formues- og inntektsforhold i sine selvangivelser. Skattekontoret finner det påvist med klar sannsynlighetsovervekt at skattyter har gitt ufullstendige opplysninger om sine skattepliktige inntektsforhold.

Skattekontoret finner at det foreligger klar sannsynlighetsovervekt for at opplysningssvikten har/kunne ført til skattemessige fordeler for skattyter ved utligning av for lav skatt og trygdeavgift.

Skattekontoret finner at det foreligger klar sannsynlighetsovervekt for beløpenes størrelse ettersom spesifiserte opplysninger om leieutbetalingene foreligger i regnskapene til A.

Vilkårene for å ilegge tilleggsskatt etter bestemmelsen i ligningsloven § 10-2 nr. 1 er oppfylt med klar sannsynlighetsovervekt.

Det følger av § 10-3 nr. 1 at tilleggsskatt ikke fastsettes når skattyters forhold må anses unnskyldelige på grunn av sykdom, alderdom, uerfarenhet eller annen årsak.

D Advokatfirma hevder i klage av 08.08.2016 at det foreligger unnskyldelige grunner som følge av at A har benyttet godkjent regnskapsfirma og revisor, og at C ikke har blitt gjort oppmerksom på at utleien ville underkjennes på grunn av overpris. Skattyter kan som hovedregel ikke fri seg fra ansvaret ved å ha gitt mangelfulle eller ufullstendige opplysninger ved å henvise til råd eller hjelp fra fagfolk. Dette fremkommer klart i Ot. prp. nr. 82 2008- 2009 pkt. 8.3.2 s. 43:

"Skattyter er ansvarlig for at alle opplysninger som gis til ligningsmyndighetene er riktige og fullstendige. Dersom de uriktige eller ufullstendige opplysningene skyldes feil hos skattyters medhjelper, er utgangspunktet at skattyter selv svarer for opplysningssvikten. Feil hos medhjelper vil derfor som den klare hovedregel ikke være et unnskyldelig forhold for skattyter, med mindre feilen anses unnskyldelig hos begge". (vår utheving)

Skattekontoret anser det ikke som unnskyldelige forhold at A har benyttet godkjent regnskapsfirma og revisor, og at C ikke har blitt gjort oppmerksom på at utleien ville bli underkjent som overpris.

D Advokatfirma hevder videre i klage av 08.08.2016 at skattekontoret har vært usikker på posteringen av overprisen ved at denne først ble tilordnet F. Det anføres at dette er mot formålet til reglene om tilleggsskatt, som er å gi tilleggsskatt til de som unndrar skatt. Skattekontoret har ikke vært usikker på posteringen av overprisen i denne saken. Skattekontoret tilordnet i utgangspunktet overprisen til F fordi han var oppført som utleier av kontorlokalet. Skattekontoret endret senere tilordningen av overprisen etter klage fra F. Bakgrunnen for dette var at F etter sin arbeidskontrakt ikke kunne ha andre arbeidsgivere, herunder få lønn fra andre selskaper. Skattekontoret tok dette til etterretning og tilordnet derfor overprisen i leieforholdet til F sin ektefelle C som også er daglig leder i A.

Skattekontoret har vurdert de foreliggende opplysningene i saken og kan ikke se at det fremkommer forhold som gir grunnlag for unntak fra tilleggsskatt etter bestemmelsene i ligningsloven § 10-3 nr. 1 og nr. 2.

Skattekontoret mener vilkårene for å ilegge ordinær tilleggsskatt for inntektsårene 2013 og 2014 er tilstede."

Sekretariatets vurderinger

Konklusjon

Sekretariatet som forbereder saker for Skatteklagenemnda innstiller på at skattepliktiges klage ikke tas til følge.

Det innstilles videre på:

Personinntekt lønn settes ned med kr 89 000 begge inntektsårene.

Alminnelig inntekt fastholdes for begge årene, men utbetalingen klassifiseres som utbytte.

Tilleggsskatten reduseres fra 30 % til 10 %.

Formelle forhold

Klagen er rettidig og skal behandles i henhold til reglene om klagefrist i ligningsloven § 9-2 nr. 5 som var gjeldende lov da klagen ble fremsatt. Ligningsloven ble opphevet med virkning fra og med 1. januar 2017. Lov om skatteforvaltning (skatteforvaltningsloven) av 27. mai 2016 nr. 14 trådte i kraft fra samme dato. Sekretariatet kan ikke se at opphevelse av ligningsloven og innføring av skatteforvaltningsloven har noen betydning for vurderingene i denne saken.

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd. Tas klagen under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken og herunder ta hensyn til nye omstendigheter. Den skal vurdere de synspunktene som klageren kommer med, og kan også ta opp forhold som ikke er berørt av klageren, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd.

Materielle forhold

Skattepliktige er daglig leder og aksjonær i A. A leier et rom i skattepliktiges faste bopel som eies av skattepliktiges ektefelle.

Spørsmålet i saken er om det foreligger et reelt leieforhold, om den prisen som A har betalt for leie er en markedsmessig leie og hvis det er betalt en leie som er høyere enn markedsleie, hvordan det skatterettslig skal vurderes for skattepliktige.

Dersom utbetalingen overstiger en reell leieverdi for tilsvarende lokaler på det stedet eiendommen ligger og til den bruk som faktisk utøves, beskattes overskytende del som lønn, utbytte eller utdeling. Se UTV-1998-884 (lagmannsretten) og LB-2000-707.

Det følger av skatteloven § 13-1 første ledd at det kan foretas fastsettelse ved skjønn hvis skattepliktiges formue eller inntekt er redusert på grunn av direkte eller indirekte interessefellesskap med en annen person, selskap eller innretning. Sekretariatet skal i det følgende vurdere om vilkårene for å fastsette den skattepliktiges inntekt ved skjønn etter bestemmelsen er til stede.

Interessefellesskap

Interessefellesskap vil foreligge når partene i et rettsforhold har felles interesser. A leier kontor i daglig leder og aksjonær sin faste bopel. Boligen er eid av daglig leder og aksjonær sin ektefelle. Sekretariatet legger til grunn at det i dette tilfelle foreligger et interessefellesskap mellom A og skattepliktige.

Årsakssammenheng

Skattekontoret legger til grunn at det er i selskapets interesse å betale en så lav leie som mulig. Sekretariatet legger til grunn at hvis A har betalt en høyere leie enn det som er en markedsleie, er det høy sannsynlighet for at inntektsreduksjon vil ha en sammenheng med interessefellesskapet.

Inntektsreduksjon

Det er videre et vilkår for at skatteloven § 13-1 første ledd kommer til anvendelse at skattepliktiges formue eller inntekt er redusert på grunn interessefellesskapet.

Spørsmålet er etter dette om A har fått sin inntekt redusert ved at de har betalt en leiepris som er høyere enn hva en uavhengig tredjepart ville ha betalt for leie av samme kontor.

Vurderingen må foretas med utgangspunkt i den aktuelle utleie til kontorlokale. For å bringe på det rene om det foreligger en reell inntektsforskyvning fra A til skattepliktige, må den leie selskapet faktisk er belastet, sammenholdes med markedsleie for dette lokalet. "Markedsleie" må igjen forstås som den leie som utleier kunne ha oppnådd ved ekstern utleie til kontorformål. Sekretariatet viser her til LB-2000-707.

Foreligger det et reelt leieforhold og den leie som er betalt er en markedsleie, vil det ikke foreligge noen inntektsreduksjon.

Kemnerkontoret har i bokettersynsrapporten lagt til grunn at rommet som er benyttet ikke tilfredsstiller kravene til "et reelt leieforhold", se rapportens punkt 5.2. Kemneren la allikevel til grunn at "på tross av vurderingen ovenfor vil vi allikevel anse rommet i daglig leders bolig som et kontor, og ikke kun et hjemmekontor, da arbeidsgiver ikke har annet kontor i området." Dette ble også lagt til grunn i skattekontorets vedtak og i skatteklagenemndas vedtak på A. Sekretariatet legger for den videre drøftelse til grunn at det foreligger et reelt leieforhold mellom A og daglig leder og eneaksjonær sin ektefelle.

Det neste spørsmålet er om den leie som er betalt er en markedsmessig leie.

Skattepliktige anfører at den leie som A betaler er markedsmessig og at det således ikke er betalt en for høy leie.

I forbindelse med kontrollen innhentet kemneren leieverdier for næringslokaler i det aktuelle området, samt Opaks prisstigningsrapport. Fra rapporten punkt 5.2 "vurdering og konklusjon" siteres:

"For å finne en fornuftig leiepris har vi forsøkt å finne et sammenligningsgrunnlag. Dette har ikke latt seg gjøre, da det her er snakk om et rom i en enebolig i et boligstrøk på [sted2]. Vi har snakket med G i [sted3], og det er ikke marked for denne type utleie. G anslår leieprisen for næringslokaler i området til ca. 600 - 1 000 kr per kvadratmeter per år. På finn.no finnes det en annonse for kontorlokaler på [sted4] i et næringsbygg, se vedlegg 11. Prisen på dette er kr 850 per kvadratmeter per år. I tillegg kommer felleskostnader på kr 200 per kvadratmeter per år, som inkluderer strøm.

Vi har også vurdert kontoret med hensyn på OPAKs prisstigningsrapport nr. 11-2013 Eiendomsmarkedet - prisutviklingen for kontorlokaler i [by]-området og i Norges største byer. Vi har tatt utgangspunkt i leiepris for urasjonelle lokaler i [by], som er kr 900 per kvadratmeter per år. Da [sted2] er langt mer usentralt enn [by], og leieprisene må antas å være lavere, mener vi at prisen bør ligge under denne."

Kontoret er et rom på 14 kvadratmeter i annen etasje i daglig leders private bolig. Dette rommet har ikke egen inngang eller sanitæranlegg. Rommet er utstyrt med arbeidsbord, PCer, bokhyller og sofa.

Ved vurderingen vil sekretariatet legge vekt på at det generelt vil være mindre attraktivt å leie kontor i en privatbolig, sammenlignet med å leie lokaler i et kontor- eller næringsbygg. Det må videre legges vekt på at kontoret ikke har egen inngang og ikke tilgang til sanitæranlegg. Sekretariatet finner det lite sannsynlig at et annet uavhengig selskapet ville ha ønsket å leie et kontor i en privat bolig uten egen inngang og uten tilgang til sanitæranlegg.

Det er vist til at OPAKs prisstigningsrapport som har opplyst at leieprisen for urasjonelle lokaler i [by] ligger på kr 900 kvadratmeter per år. Kontoret som A leier ligger på [sted2] og er langt mer usentralt enn [by]. Videre legger sekretariatet til grunn at lokalene som det vises til i OPAKs prisstigningsrapport gjelder leie i kontor-forretningsbygg og ikke i privat bolig, noe som taler for at en det vil være forskjell i markedsprisen.

Skattepliktige anfører at skattekontoret har utøvet et uforsvarlig skjønn og viser til at en leiepris på kr 583 pr. måned er usannsynlig, da man må se på hva som er inkludert i leien.

Sekretariatet forstår skattepliktiges klage slik at de anfører at det i leien er inkluderer møbler, internett, IT-infrastruktur, internett, cloud computing, nettsky-tjenester ol, oppvarming, strøm og garasjeplass på 25 kvadratmeter. På avslutningsmøte/befaringen etterspurte kemneren dokumentasjon på disse kostnadene. Sekretariatet kan ikke se at skattepliktige har gitt en slik dokumentasjon.

Det foreligger en skriftlig leieavtale datert 15. september 2010. I tillegg foreligger det et "vedlegg til leiekontrakten i [adresse]", denne er datert 3. januar 2011.

I avtalen av 15. september 2010 står det at oppvarming og strøm må betales i tillegg. I "vedlegg til leiekontrakten", som ble levert kemneren ved befaringen, står det at all forbruk av strøm til varme, serverer, pc etc. er inkludert i leien.

I avtale av 15. september 2010 står det internett og fasttelefon koster kr 250 pr måned og skal betales sammen med leien. I "vedlegg til leiekontrakten" står det at internett er inkludert i leien.

"Vedlegg til leiekontrakten" lå ikke ved regnskapet da kemneren startet sin kontroll, men ble levert ut til kemneren da de var på befaring. Sekretariatet finner allikevel å legge til grunn at det er denne seneste avtalen som gjelder, og legger til grunn at strøm og internett er inkludert i leieprisen.

Det er inkludert to parkeringsplasser i leien. A disponerer en bil. Det er i bokettersynsrapporten vist til at for 2013 viser kjøreboken at skattepliktige i gjennomsnitt har tilbrakt 6,25 hele dager per måned på kontoret. I 2014 har skattepliktige reist/besøkt kunder hver dag. Skattepliktige har opplyst at hun ikke har mottatt kundebesøk på kontoret. Sekretariatet legger til grunn at verdien av parkeringsplass skal tas med ved vurderingen av markedsleie, men legger til grunn at den har begrenset "utleieverdi". Dette sett hen til blant annet kontorets beliggenhet. Sekretariatet går ikke inn på en vurdering om hvorvidt A har behov for å leie to parkeringsplasser.

Skattepliktige viser videre i sin klage til at det må tas hensyn til at det i leien er inkludert lagerplass på 25 kvadratmeter i garasjen.

Sekretariatet kan ikke se at leie av lager fremgår av leieavtale datert 15. september 2010 eller av "vedlegg til leiekontrakten i [adresse]", datert 3. januar 2011. Det ble heller ikke opplyst om leie av lagerplass i forbindelse med avslutningsmøte og befaringen på kontoret den 15. desember 2014.

I etterkant av kontrollen mottok kemnere "Spesifisering av leiekontrakt i [adresse]", denne spesifiseringen er datert 2. januar 2015 og er ikke signert av partene. I denne spesifiseringen er det opplyst at lagerplass på 25 kvadratmeter i garasjen er inkludert i leien. Skattepliktige har ikke kommet med noen opplysninger eller anslag om hva markedsverdien av utleie av 25 kvadratmeterer i en privat garasje eventuelt skal verdsettes til. Vår sak gjelder inntektsårene 2013 og 2014 og sekretariatet finner etter en vurdering av opplysningene i saken ikke å hensynta evt. verdi av leie av lager ved vurderingen av markedsleie.

Det er videre opplyst at inkludert i leien er diverse tjenester. Skattepliktige har ikke kommet med noe dokumentasjon eller overslag over hva som er levert av tjenester, i hvilket omfang og verdien av disse tjenestene. Sekretariatet legger etter dette til grunn at evt. leverte tjenester har begrenset markedsverdi.

Skattepliktige hevder videre at markedsmessig leie av et lite lokale, her 14 kvadratmeter stort, er høyere per kvadratmeter enn ved leie av større kontorlokale på over 100 kvadratmeter. Sekretariatet kan ikke se at skattepliktige gir noe nærmere forklaring eller sannsynliggjør hvorfor markedsprisen for leie av 14 kvadratmeter er høyere enn hvis man leier kontorlokaler på over 100 kvadratmeter. Spørsmålet i denne saken er hva som er markedsleie for 14 kvadratmeter i en privatbolig uten tilgang til sanitæranlegg. Sekretariatet legger til grunn at det er forskjell på å leie kontor i et kontorbygg, i forhold til i en privat bolig og kan derfor ikke se at dette momentet får betydning i denne konkrete vurderingen.

Ved vurderingen av hva som er en markedspris vil det være en god veiledning å sammenligne med utleie av lignende kontorer i samme område. Som det er vist til ovenfor er det innhentet informasjon fra G i [sted3], som hevder det ikke er marked for denne type utleie. Det er videre innhentet priser for leie av næringslokaler i området hvor kontoret ligger, priser for leie av kontorlokaler på [sted4] og leie av urasjonelle lokaler i [by].

Skattepliktige anfører at leie av et kontor et annet sted på [sted2] med tilsvarende goder tilknyttet lokalet, ville kostnadene alene vært kr 2 000 – 3 000 per kvadratmeter per år. Skattepliktige gir ikke noen nærmere forklaring eller dokumentasjon som underbygger denne prisen.

Sekretariatet legger etter dette til grunn at en antatt markedsverdi for leie av et rom i en privat bolig i et boligstrøk uten egen inngang og tilgang til sanitæranlegg, vil være langt lavere enn leie av lokaler i et næringsbygg.

Etter de opplysninger som foreligger om markedsleie av kontorlokaler i næringsbygg i nærheten finner sekretariatet det ikke tvilsomt at en årlig leie på kr 6 850 pr kvadratmeter er adskillig høyere enn markedsleie for det aktuelle rommet som ikke i noe fall kan settes høyere enn ca. kr 600 – 1 000. Sekretariatet legger til grunn at dette avviket mellom antatt markedsleie og betalt leie viser at A har fått sin inntekt redusert som følge av interessefellesskapet.

Oppsummering

Sekretariatet legger etter dette til grunn at A har betalt en leiepris som er høyere enn vanlig markedsleie. Sekretariatet finner det sannsynlig at A har fått sin inntekt redusert på grunn av direkte eller indirekte interessefellesskap med skattepliktige. Vilkårene for å fastsette inntekten ved skjønn er oppfylt, jf. skatteloven § 13-1 første ledd.

Ved skjønnsutøvelsen skal formue eller inntekt fastsettes som om interessefellesskapet ikke hadde foreligget, jf. skatteloven § 13-1 tredje ledd.

Fastsettelse av markedsleie

Ut i fra opplysningene i saken legger sekretariatet til grunn at en markedsmessig leie for kontorlokaler i et næringsbygg i nærområdet ligger mellom et intervall på kr 600 – 1 000 pr kvadratmeter pr år. Sekretariatet finner det sannsynlig at leie av et rom i en privatbolig uten egen inngang og uten tilgang til sanitæranlegg vil ligge under dette intervallet. Skattepliktige har vist til at det i leien også er inkludert diverse tillegg.

Sekretariatet viser til det som er vurdert ovenfor under punktet "inntektsreduksjon". Skattepliktige har ikke gitt noen form for dokumentasjon eller forklaring på verdien av disse tilleggene.

Sekretariatet finner det sannsynlig at det er begrenset marked for utleie av dette konkrete rommet til en uavhengig tredjeperson og finner på bakgrunn av opplysningene i saken at en markedsleie for dette rommet er på kr 500 pr. kvadratmeter pr. år inkludert diverse tillegg.

A betalte totalt kr 96 000 i leie begge inntektsårene. Overprisen som A har betalt vil da være kr 89 000.

Den skatterettslige behandlingen for skattepliktige

A har betalt en leie som er høyere enn det en uavhengig part ville ha betalt og skattepliktige har mottatt en overføring fra selskapet som vil være skattepliktig på hennes hånd.

Skattepliktige anfører subsidiært at dersom skatteklagenemnda kommer til at det foreligger en overpris ved leieforholdet ønsker hun at overprisen skal klassifiseres som utbytte.

Det følger av skatteloven § 10-11 at utbytte fra selskaper som omfattes av § 10-1, regnes som skattepliktig inntekt, jf. skatteloven § 5-20 og § 5-30.

A er en norsk avdeling (NUF) av det utenlandske foretaket B i [land]. Norsk filial av utenlandsk foretak (NUF) vil også omfattes av § 10-1, forutsatt at hovedforetaket er en enhet som er sammenlignbar med et kvalifisert norsk foretak.

Sekretariatet legger til grunn at A er et selskapet som omfattes av skatteloven § 10-1, jf. skatteloven § 2-2 første ledd.

Som utbytte anses som hovedregel enhver fordel ved hel eller delvis vederlagsfri overføring av verdier fra selskap til aksjonær eller deltaker i selskaper som nevnt i skatteloven § 10-1, jf. skatteloven § 10-11 annet ledd første punktum.

Skattepliktige viser til at hun har innhentet dokumentasjon på at hun er aksjonær med 83,34 % i B. Dokumentasjonen er på [utenlandsk] og ikke oversatt. Sekretariatet legger til grunn skattepliktiges påstand om 83,34 % eierskap.

Reglene om utbytte gjelder som utgangspunkt bare ved overføringer til aksjonær. A har inngått en leiekontrakt med skattepliktiges ektefelle. Som utbytte til aksjonæren regnes også overføringer fra selskapet til aksjonærens ektefelle, jf. skatteloven § 10-11 annet ledd siste punktum.

A har betalte en overpris for leie av kontorer hos skattepliktiges ektefelle. Ved betaling av overpris for leie av lokaler har A foretatt en vederlagsfri overføring av verdier til skattepliktiges ektefelle. Sekretariatet legger etter dette til grunn at skattepliktige, via sin ektefelle, har mottatt en fordel fra selskapet A.

Sekretariatet legger etter dette til grunn at vilkårene for å fastsette utbytte i vår sak er oppfylt, jf. skatteloven § 10-11 annet ledd. Utbytte skal regnes som skattepliktig inntekt på skattepliktiges hånd, jf. skatteloven § 10-11 første ledd.

Utbytte - størrelse

Sekretariatet har ovenfor lagt til grunn at A har betalt en for høy leie og kom frem til at det var betalt en overpris på kr 89 000.

Utbetalt utbytte settes lik overprisen på leien, kr 89 000.

Utbytte – tidfesting

Vurderingen av om vilkårene for skatteplikt for aksjeutbytte er oppfylt, skal gjøres på innvinningstidspunktet. Ulovlig utbytte som ikke er vedtatt på generalforsamlingen, anses innvunnet når det tilflyter aksjonæren. Sekretariatet legger til grunn at utbytte er innvunnet inntektsåret 2013 og 2014.

Utbytte er ikke utdelt etter reglene i aksjeloven § 8-2 og § 8-1. Utbytte vil vil derfor bli ansett som ulovlig uten rett til skjermingsfradrag, jf. skatteloven § 10-12 første ledd.

Konklusjon

Sekretariatet innstiller etter dette på:

  • Personinntekt lønn – reduseres med kr 89 000 for begge inntektsårene.
  • Alminnelig inntekt – skattekontorets vedtak fastholdes, men inntektsøkningen klassifiseres som ulovlig utbytte.

Tilleggsskatt

Skatteforvaltningsloven trådte i kraft 1. januar 2017. Den 21. juni 2017 ble det foretatt en endring av overgangsbestemmelsen i skatteforvaltningsloven § 16-2 andre ledd. Bestemmelsen har følgende ordlyd:

"§§ 14-3 til 14-7 får virkning for saker der opplysningssvikten er begått etter tidspunktet for lovens ikrafttredelse. Det samme gjelder for saker der vedtak treffes etter lovens ikrafttredelse, men opplysningssvikten er begått før tidspunktet for lovens ikrafttredelse, for så vidt samlet tilleggsskatt eller overtredelsesgebyr hadde blitt høyere etter de tidligere reglene."

Dette innebærer at det som utgangspunkt er ligningslovens bestemmelser om tilleggsskatt som kommer til anvendelse i denne saken, siden opplysningssvikten er begått før 1. januar 2017. Dette gjelder likevel kun dersom skatteforvaltningslovens bestemmelser om tilleggsskatt ikke innebærer et gunstigere resultat. I så fall er det reglene i skatteforvaltningsloven som skal anvendes.

I denne saken er det ilagt ordinær tilleggsskatt med 30 prosent. På bakgrunn av at tilleggsskattesatsen for ordinær tilleggsskatt er redusert fra 30 til 20 prosent, vil behandling etter skatteforvaltningsloven i utgangspunktet gi et gunstigere resultat. I det følgende henvises til bestemmelsene i skatteforvaltningsloven.

Objektive vilkår

Det følger av skatteforvaltningsloven § 14-3 første ledd at:

"Tilleggsskatt ilegges skattepliktig og trekkpliktig som nevnt i § 8-8 første og annet ledd, som gir uriktig eller ufullstendig opplysning til skattemyndighetene eller unnlater å gi pliktig opplysning, når opplysningssvikten kan føre til skattemessige fordeler. Som unnlatt levering av pliktig opplysning regnes levering etter at skattemyndighetene har truffet vedtak om skattegrunnlaget og beregnet skatt."

Det er skattemyndighetene som må bevise at de objektive vilkårene for ileggelse tilleggsskatt er oppfylt.

Det følger av retts- og ligningspraksis at beviskravet for å ilegge ordinær tilleggsskatt er klar (kvalifisert) sannsynlighetsovervekt, jf. Prop. 38L (2015-2016) punkt 20.5.3 side 223, HR i UTV-2008-1548 (Sørum) og Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) punkt 8.9 og 9.3.

Utgangspunktet for vurderingen av om det er gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger er som ved vurdering etter ligningsloven hva en lojal skattepliktig vil gi av opplysninger etter en objektiv standard, jf. Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.4.2.2 og Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) pkt. 8.2.3.

Den skattepliktiges alminnelige opplysningsplikt fremgår av skatteforvaltningsloven § 8-1:

"Den som skal levere skattemelding mv. etter dette kapitlet, skal gi riktige og fullstendige opplysninger. Vedkommende skal opptre aktsomt og lojalt slik at skatteplikten i rett tid blir klarlagt og oppfylt, og varsle skattemyndighetene om eventuelle feil."

Den skattepliktige har gitt uriktige opplysninger når hun har gitt opplysninger som ikke stemmer med de faktiske forhold. Skattepliktige opplyste ikke i sin skattemelding om at hennes arbeidsgiver og selskapet hun var aksjonær i, leide kontorlokaler i hennes faste bolig, eid av hennes ektefelle. Sekretariatet finner det bevist med klar sannsynlighetsovervekt at skattepliktige har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger.

Sekretariatet anser også beløpets størrelse bevist med klar sannsynlighetsovervekt. Spesifiserte opplysninger om leieutbetalingene foreligger i regnskapene til A.

Sekretariatet finner videre at den skjønnsmessige beregnede leien er bevist med klar sannsynlighetsovervekt. Sekretariatet vil særlig vise til at det er innhentet informasjon om andre utleieforhold som dette konkrete utleieforholdet er vurdert opp i mot.

Det er også et vilkår for å ilegge tilleggsskatt at opplysningssvikten "kan føre til skattemessige fordeler", jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 første ledd. Skattepliktige har oppnådd en skattemessig fordel ved at utbytte ikke ble skattlagt inntektsårene 2013 og 2014. Vilkåret anses oppfylt med klar sannsynlighetsovervekt.

De objektive vilkår for ileggelse av tilleggsskatt er dermed oppfylt.

Unnskyldelige forhold

Den skattepliktige skal ikke ilegges tilleggsskatt når den skattepliktiges forhold må anses unnskyldelig, jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 annet ledd. Det er den skattepliktiges subjektive forhold som må vurderes.

Når det gjelder vurderingen av spørsmålet om det foreligger unnskyldelige forhold slutter sekretariatet seg til skattekontorets vurdering og begrunnelse. Sekretariatet kan ikke se at det foreligge unnskyldelige forhold som medfører at tilleggsskatten skal bortfalle.

Tilleggsskattesatsen

I henhold til skatteforvaltningsloven § 14-5 første ledd reduseres den fastsatte tilleggsskatten fra 30 % til 20 % begge inntektsårene.

Forholdet til EMK – konvensjonsbrudd

Hovedspørsmålet er hvorvidt det foreligger konvensjonsbrudd etter Den europeiske menneskerettighetskonvensjonen (EMK) art. 6 nr. 1. jf. menneskerettsloven § 3.

Ileggelse av tilleggsskatt er å anse som straff etter Den europeiske menneskerettskonvensjonen av 4. november 1950 (EMK), jf. Rt-2000-996 og Rt-2010-1121. Utgangspunktet er at skattepliktige som er varslet om tilleggsskatt har krav på at endelig avgjørelse skjer innen rimelig tid, jf. EMK artikkel 6 nr. 1.

Det foreligger konvensjonsbrudd etter "rimelig tid" vilkåret både hvis den totale saksbehandlingstiden er for lang og hvis det har vært en for lang inaktiv periode i løpet av den totale saksbehandlingstiden, jf. HR-2016-225-S avsnitt 31.

En lang inaktiv periode, liggetid, vil i seg selv også kunne være et konvensjonsbrudd jf. Rt-2005-1210 og HR-2016-225-S. I Rt-2005-1210, kom Høyesterett til at total inaktivitet i ett år representerte en krenkelse av EMK art 6 nr.1. I HR-2016-225 utgjorde en total liggetid syv til åtte måneder ikke konvensjonsbrudd etter EMK art 6. nr.1. Med liggetid omfattes kun perioder med fullstendig inaktivitet, treg fremgang i saksbehandlingen omfattes ikke.

Rt-2005-1210 gjaldt tradisjonell strafferett. I Rt-2007-1217 avsnitt 65 fremkommer det følgende: "de rettssikkerhetsgarantier som EMK artikkel 6 sikrer i straffesaker, ikke kan håndheves like strengt for sanksjoner som faller utenfor den tradisjonelle strafferett, men som likevel blir betraktet som straff etter EMK artikkel 6." Dette støttes også av EMDs storkammerdom av 23. november 2006, Jussila mot Finland (EMD-2001-73053). Dette taler etter sekretariatets syn for at Rt-2005-1210 må vurderes i lys av at foreliggende sak gjelder administrativt ilagt tilleggsskatt.

Spørsmålet blir om liggetiden i denne saken innebærer et brudd på EMK artikkel 6.

I dom publisert i UTV-2016-1280 kom lagmannsretten til at en periode på 20 måneder med inaktivitet i saksbehandlingen måtte anses som en krenkelse av EMK art. 6 nr. 1.

Skattekontorets redegjørelse ble mottatt av sekretariatet den 11. september 2016. Deretter ble saken på grunn av arbeidssituasjonen liggende ubehandlet i sekretariatet til juni 2018. Totalt sett har det da vært ca. 20 måneder med inaktivitet i denne saken.

Basert på gjennomgangen av rettspraksis foran er det sekretariatets syn at spørsmålet om tilleggsskatt i denne saken ikke er avgjort innen rimelig tid i henhold til EMK art. 6 nr. 1.

Rimelig kompensasjon – EMK art 13

Ved brudd på EMK har skattepliktige krav på et effektivt rettsmiddel i henhold til EMK art. 13:

"Enhver hvis rettigheter og friheter fastlagt i denne konvensjon blir krenket, skal ha en effektiv prøvningsrett ved en nasjonal myndighet uansett om krenkelsen er begått av personer som handler i offisiell egenskap."

I Utv-2016-1280, ble en reduksjon av tilleggsskatten med 10 prosentpoeng ansett å være en rimelig kompensasjon. Samlet sett finner sekretariatet på denne bakgrunn at 10 prosentpoeng også vil være tilstrekkelig kompensasjon i dette tilfellet.

Konklusjon

  • Samlet fastsatt tilleggsskatt reduseres fra 30 % til 10 % for begge årene.
Sekretariatets forslag til vedtak i alminnelig avdeling

Klagen tas ikke til følge.

2013:

Personinntekt lønn reduseres med kr 89 000 fra kr 321 375 til kr 232 375.
Alminnelig inntekt fastholdes.
Utbetalingen klassifiseres som ulovlig utbytte.
Tilleggsskatt reduseres til 10 % av unndratt skatt.

2014:

Personinntekt lønn reduseres med kr 89 000 fra kr 696 155 til kr 607 155.
Alminnelig inntekt fastholdes.
Utbetalingen klassifiseres som ulovlig utbytte.
Tilleggsskatt reduseres til 10 % av unndratt skatt.

Dissens i alminnelig avdeling

Saken ble behandlet i alminnelig avdeling 22. september 2018. Nemndas medlemmer Gjølberg og Wabø sluttet seg til sekretariatets innstilling. Nemndas medlem Tveit dissenterte og avga slikt votum:

"Uenig i sekretariatets innstilling.

Etter mitt syn er kr 500,- pr kvm pr år en for lav leie for et kontorlokale i bolig slik som i denne saken. Det er opplyst at markedsleie for tilsvarende lokale på stedet vil være mellom kr 600,- og kr 1 000 pr kvm. Antydningsvis bør leien da settes til kr 800,- pr kvm. Med 14 kvadrat vil leien da utgjøre kr 9 600 pr år. Det er noe uklart for meg hvorledes andre utgifter som normalt påløper i forbindelse med husleie; slik som strøm, oppvarming, vask, internett mv. er behandlet. Jeg har dermed ikke forholdt meg til slike utgifter, men på generelt grunnlag bør det gis fradrag hos leietaker for en forholdsmessig andel for slike utgifter som faller på leiet lokale. Jeg er ellers enig i at tilbakeført husleie skal tilordnes C som utbytte ikke som lønn."

Sekretariatets merknader til dissensen

Sekretariatet har vurdert merknadene til dissenterende nemndsmedlem Tveit og finner ikke grunn til å endre sekretariatets innstilling til vedtak.

Tveit viser til at markedsleie for tilsvarende lokaler på stedet ville være mellom kr 600 – kr 1 000 pr. kvm.

Ved vurderingen av hva som er en markedspris vil det være en god veiledning å sammenligne med utleie av lignende kontorer i samme område. I denne saken foreligger det ikke opplysninger om utleie av lignende lokaler, det vil si leie av rom i en privat bolig, uten egen inngang og uten sanitæranlegg. Det foreligger opplysninger om priser for utleie av kontor i næringslokaler.

Sekretariatet mener derfor at det ikke foreligger opplysninger om "tilsvarende lokaler". Markedsleien det vises til, mellom kr 600 – kr 1 000 pr. kvm., gjelder markedsmessig leie for kontorlokaler i et næringsbygg i nærområdet.

Sekretariatet legger til grunn at det er lite sannsynlig at et uavhengig selskap ville ønske å leie lokaler i en privat bolig uten egen inngang og uten tilgang til sanitæranlegg. Sekretariatet fastholder at en antatt markedsverdi for dette rommet vil være langt lavere enn leie av lokaler i et næringsbygg.

Tveit viser videre til at det er noe uklart hvorledes andre utgifter som normalt påløper i forbindelse med husleie; slik som strøm, oppvarming, vask, internett mv. er behandlet. Tveit viser til at "jeg har dermed ikke forholdt meg til slike utgifter, men på generelt grunnlag bør det gis fradrag hos leietaker for en forholdsmessig andel for slike utgifter som faller på leiet lokale".

Skattekontoret har bedt skattepliktige om å komme med opplysninger om eventuelle kostnader som er påløpt til f.eks. strøm i forbindelse med utleien. Noen slik oppstilling er ikke levert. Sekretariatet har derfor på bakgrunn av de opplysninger som foreligger i saken kommet til at markedsleie for utleie av dette rommet er på kr 500 pr. kvadratmeter pr. år inkludert diverse tillegg.

Sekretariatets forslag til vedtak i stor avdeling

Sekretariatets forslag til vedtak i alminnelig avdeling fastholdes.

 

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 – 21.11.2018


Til stede:

                        Skatteklagenemnda

                        Gudrun Bugge Andvord, leder

                        Benn Folkvord, nestleder

                        Jan Syversen, medlem

                        Ragnar Østensen, medlem

                        Bjørn Sigmund Slåtta, medlem

 

                       

Skatteklagenemndas behandling av saken:


Nemnda sluttet seg til sekretariatets innstilling og traff følgende enstemmige

                        v e d t a k:

 

Klagen tas ikke til følge.