Lovhenvisninger: Skatteloven § 5-2

Saksforholdet

Skatt x har i sin redegjørelse for saken iht. skatteforvaltningslovens § 13-6 fjerde ledd opplyst følgende om saksforholdet:

"Skattekontoret mottok 01.02.2018 forespørsel om bindende forhåndsuttalelse med spørsmål om omstrukturering av A [...]

Forespørselen gjaldt om en omstrukturering av A ved gaver til B AS ville utløse beskatning etter skatteloven § 5-2. I avgitt bindende forhåndsuttalelse av [...] 2018, konkluderte skattekontoret med at omstruktureringen utløser uttaksbeskatning etter skatteloven § 5-2.

Skattekontorets avgjørelse er påklaget i brev av 13.04.2018."

Sekretariatet finner det hensiktsmessig å innta skattepliktiges fremstilling av faktum fra anmodningen om bindende forhåndsuttalelse i brev av 1. februar 2018. Bilagene det er henvist til inngår som vedlegg i dokument 1 i dokumentlisten ovenfor.

"1. Om A

1.1 Formålet til A

A (heretter A) er en forening stiftet den [...]. A er å anse som en skattepliktig forening.

A`s formål fremgår av vedtektens § 1:

«A 's formål er:

Å vekke forståelse og interesse for den kulturelle, [...]»

Bilag 2: A`s vedtekter godkjent på årsmøtet [...] 2011.

For god ordens skyld presiseres at det i vedtektene er brukt foreningens gamle navn, [...] A. Foretaksnavnet ble endret den [...] 2017. Firmaattest vedlegges.

Bilag 3: Firmaattest av 30.1 .2018

A`s flerdelte formål søkes oppnådd gjennom flere virksomheter og aktiviteter. Dette fremgår av vedtektenes § 2:

«§2. Formålene vil en søke å nå ved

2.1 Opplysningsarbeid gjennom presse og foredrag, [...]

2.2 Å skaffe til veie [...]

2.3 Å drive utsalget på en økonomisk forsvarlig måte».

1.2 Foreningens medlemmer

A har per i dag rundt [...] registrerte medlemmer. Av de […] registrerte medlemmene er det kun et fåtall aktive medlemmer (ca. [...]). En av årsakene til det lave aktivitetsnivået skyldes at foreningen har åpnet for livsvarig medlemskap jf. vedtektens § 3. En kan således stå registrert som medlem uten noen form for aktivitet i foreningen.

De aktive medlemmene består i stor grad av aktører som enten i form av styremedlemskap eller som ansatte er med som aktører i dagens drift.

1.3. Eiendeler og virksomheter i A.

A eier eiendommen gnr [...] bnr [...] i [sted] kommune med adresse [adresse]. Eiendommen har en bokført verdi stor NOK 6 243 809 og er antatt å ha en virkelig verdi på mellom NOK 20-25 millioner.

Bilag 4: Grunnbok gnr […] bnr [...] i [sted] kommune

A driver butikk- og […] i lokaler beliggende i denne eiendommen. I tillegg rommer eiendommen kontorlokaler for både A og B. B kommer vi tilbake til nedenfor.

I byggets første etasje ligger butikken med utsalg av [...]. I andre etasje ligger [...] blant annet. I tillegg ligger en egen [...]

Butikken er en del av en kjede og markedsføres utad under navnet [...]. Det er totalt [...] årsverk som fordeler seg med [...]

Det er i all hovedsak salg og [...] av [...] som har skapt inntekter for foreningen.

Bilag 5: Regnskap 2016

Bilag 6: RF-1028, RF- 1167, RF-1052, RF.1217, RF-1084, RF-1022 og RF-1098 for 2016

For inntektsåret 2016 viser regnskapet salgsinntekter på NOK 24 573 928. Inntektene stammer blant annet fra et omfattende salg [...] (NOK 12 354 286) [...].

Dette medførte at A for 2016 hadde et positivt årsresultat på NOK 2 321 151. Det er beregnet en skattekostnad på NOK 823 784 for inntektsåret 2016.

2. Om B

2.1 Formålet til B

Eiendommen [adresse] ble gitt i gave til A fra C i [sted]. Denne eiendommen ble benyttet som [...]. Den [...] ble B (orgnr [...]), heretter kalt B, opprettet og eiendommen [adresse] i [sted] ble gitt i gave fra A til B. Eiendommen var imidlertid i en dårlig forfatning, og etter en stund solgte B [adresse]. Salgssummen brukes i dag til å støtte opp under B`s formål som fremgår av Bs vedtekter § 2:

«B skal kunne selge [adresse] og B`s midler skal nyttes til fremme av [...] i [sted] gjennom stimuleringstiltak som kursvirksomhet, stipender, premier ol. Bruk av B`s midler inkludert driftskostnader skal hvert kalenderår innen kapitalen har nådd kr 1 000 000 begrenses til 50% av forvaltningskapitalens avkastning og deretter 75% av forvaltningskapitalens avkastning»

Bilag 7: Vedtekter B

Styret i B består av 5 styremedlemmer. Det er vedtektsfestet at B skal være identisk med A`s styre. B og A er slik koblet sammen og jobber i felleskap for å oppnå det samme overordnete formålet; å [...].

2.2 Verdier l B

B forvaltet per utgangen av 2016 eiendeler bokført til NOK 1 724 354.

Bilag 8: Regnskap 2016 B

3. Om den planlagte omstruktureringen

3. 1 Behovet for omstrukturering

Styret i A har i lengere tid følt på at de ikke har noen aktive eiere, siden foreningens medlemmer er svært lite aktive i foreningens aktiviteter, inkludert foreningens årsmøte. Videre har foreningens butikkvirksomhet vokst til å bli en stor og solid bedrift med [...] årsverk. Styret ser det som en sentral oppgave å sikre bedriftens arbeidsplasser og verdier på en forsvarlig måte, men opplever at det er knyttet vesentlig usikkerhet til flertallet av medlemmenes ønsker og ambisjoner for foreningen.

Bedriftens ansatte utgjør et mindretall av foreningens medlemmer, men dette mindretallet utgjør i praksis flertallet av medlemmene som møter og stemmer i foreningens årsmøte. Denne situasjonen har vedvart i mer enn 10 år, og det er lite som tyder på at situasjonen vil endres i fremtiden. Med dagens situasjon utgjør derfor de ansatte i bedriften også bedriftens øverste besluttende organ, og Styret oppfatter det tidvis som svært utfordrende at det ikke er et tydeligere skille mellom foreningens eier og driver.

Det er også utfordrende for Styret å holde et like godt fokus på alle foreningens sprikende formål. Det er ønskelig med en omorganisering for å bedre kunne holde like godt fokus både på butikkdrift og [...], som fokus på å fremme [...]. Dagens organisering hvor foreningen står ansvarlig for hele virksomheten er lite effektiv og hensiktsmessig med tanke på foreningens flerdelte formål.

Det at en og samme virksomhet har flere og forskjelligartede formål fører til at noen formål blir prioritert bedre enn andre. Ikke alle formålene lar seg forene. Styret, de ansatte og foreningens medlemmer opplever at det blir for lite tid til å prioritere de forskjellige formålene som ønsket. Særlig er det en utfordring å finne nok tid og rom til å prioritere foreningens formål av ideell karakter. Det er også svært utfordrende å rekruttere en daglig leder som på en tilfredsstillende måte kan ivareta rollen som leder av både eiendomsforvaltning og butikk/[...].

Når virksomheten er så mangfoldig opplever Styret også at foreningens medlemmer ikke har det nødvendige eierskapet til virksomheten som drives. Dette kan i sin tur føre til at foreningens eiere ikke tar de nødvendige hensyn for å sikre en sunn og nøktern forretningsdrift som er nødvendig for å sikre foreningens arbeidsplasser.

Ved å omorganisere foreningen oppnår man:

1) Et tydeligere skille mellom eier og driver av virksomhetene, og ved det bidrar til å skape en sterkere eierskapsfølelse til virksomheten som drives.

2) Færre fokusområder i de enkelte enhetene, noe som særlig vil oppleves som positivt for de formålene som per i dag er lavest prioritert.

3) En rendyrking av dagens eiendomsforvaltning.

4) En rendyrking av butikk- og [...].

5) En rendyrkning av dagens foreningsaktiviteter av ideell karakter.

6) En spredning av risikoen ved drift av dagens virksomhet.

3.2 Gaveoverføring som et ledd i omstruktureringen

A og B står i dag uavhengig av hverandre rent organisatorisk. Men både B og A jobber for det samme overordnete formålet; å fremme [...].

Dagens struktur:

[Illustrasjon]

For A er det viktig at de verdier som overføres ikke tas ut og benyttes til andre formål enn det som allerede fremgår av A og B`s formål. Det er således et ønske om å etablere en struktur med en «lukket topp» ved at Stiftelse blir stående som 100 prosent eier av eiendommen, [...] og butikkdriften.

Det er ikke mulig å få den planlagte omstruktureringen inn under de ordinære reglene om skattefri fisjon og fusjon i skatteloven. For å oppnå ønsket struktur planlegges det i stedet å gjennomføre en rekke gaveoverføringer slik at A overfører det meste av eiendeler, rettigheter og forpliktelser til henholdsvis B AS.

Gaveoverføringene vil skje i følgende rekkefølge:

1) B oppretter datterselskapet D AS

2) A gir eiendommen og andre verdier som ikke er tenkt stående igjen i foreningen eller gitt til D som gave til B.

I tillegg gis de ulike eiendelene og verdiene i balansen som er knyttet til butikk‑/[...] til B`s nyopprettede datterselskap D AS

3) A består som forening etter gaveoverføringen, og med tilstrekkelig kapital for å ivareta foreningens behov. Foreningens fremtid er nærmere beskrevet nedenfor i punkt 3.6.

Ettersom kapital ikke vil kunne tas ut av en stiftelse utover det som følger av B`s formål vil en slik struktur være langt mer hensiktsmessig for å sikre at dagens butikkdrift og [...] forvaltes på en god og langsiktig måte av virksomhetens eier, og at denne virksomheten forblir godt skjermet for fiendtlige oppkjøp.

Strukturen etter omstrukturering vil se slik ut:

[Illustrasjon]

Den endelige beslutningen om de planlagte gaveoverføringene vil bli tatt i A`s årsmøte.

3.3 Nærmere om gaveoverføringer til D AS.

Gaveoverføringene vil bestå av eiendelene og verdiene i balansen som per i dag er knyttet til butikk-/ [...].

Når man velger å overføre verdiene til nystiftede aksjeselskap er dette fordi aksjeselskap er den mest vanlige selskapstypen og er godt egnet til forretningsdrift. Aksjeselskap er også en selskapstype som vil oppleves som kjent og trygg for aktørene, herunder for de ansatte. Lovgivningen for aksjeselskap er godt utviklet og de fleste problemstillingene er allerede prøvd og løst i lovverket.

Ved å skille butikk-/ [...] i et eget aksjeselskap vil man gå fra å drive virksomheten under en selveiende organisasjonsform til å få en reell eier av virksomheten. De som leder virksomheten vil da få noen å stå direkte til ansvar ovenfor. Rent psykologisk vil nok dette oppleves som en gode for de som er involvert, og bidra til å skape en følelse av eierskap.

Aksjeselskapet vil videre få eget styre og daglig leder. På denne måten kan man håndplukke styremedlemmer og daglig leder med god erfaring fra tilsvarende virksomhet. Ved å spille på flere aktører på denne måten, vil man også oppnå en mer rasjonell og effektiv drift.

Man vil også oppnå en gevinst i form av spredning av risiko. Om den utskilte virksomheten skulle bli avviklet vil man fortsatt kunne jobbe for å fremme [...] gjennom foreningen og B.

3.4 Nærmere om gaveoverføringen til B.

Gaveoverføringen til B vil i all hovedsak bestå av eiendommen samt eiendeler og verdier som ikke skal overføres til D AS, eller stå igjen i foreningen.

En stiftelse er i likhet med foreningen selveiende. Men i motsetningen til foreningen er organisasjonsformen stiftelse strengt lovregulert, slik at utdeling av B`s midler må skje i henhold til B`s formål jf. stiftelsesloven § 19.

De verdiene som overføres til B vil bidra til å sikre at man oppnår formålet om å fremme [...] gjennom å gi støtte til [...]. Dette harmonerer både med formålene til A og B. Ved at B oppretter det planlagte aksjeselskapet D AS vil den også være å anse som en næringsdrivende stiftelse etter stiftelsesloven § 4 bokstav c («holdingstiftelse»). Dette gir enda strengere krav til grunnkapital og utdeling.

Å la en stiftelse være holdingstiftelse er for øvrig ikke ukjent. Som eksempel kan nevnes en av Norges største arkitekt- og ingeniørfirma, Asplan Viak AS, som er heleid av Stiftelsen Asplan. Og som Asplan Viak selv forklarer på sine hjemmesider (https://www.asplanviak.nolom-asplan-viak/styrenel), så sikrer en slik organisering en bedre måloppnåelse av det overordnete formålet til Asplan; å bidra til samfunnsutvikling.

3.5 Nærmere om gjenstående verdier foreningen A.

A`s medlemmer har en egeninteresse i å ha et møteforum for utveksling av tanker og ideer knyttet til [...]. De fleste av de aktive medlemmene [...] i en eller annen form. Det er derfor ønskelig å beholde A som en forening selv om foreningens verdier i all hovedsak vil bli overført til B og aksjeselskapene.

Ved å skille ut virksomhet og drift kan A rendyrke mer ideelle foreningsaktiviteter og på denne måten bidra til å oppnå formålet om å øke interessen for [...]. Man har også en formening om at dette kan bidra til å øke aktivitetsnivået blant dagens passive medlemmer, i tillegg til å øke medlemsmassen. Økt aktivitet i foreningen vil også kunne bidra til et økt engasjement knyttet til øvrig utskilt virksomhet.

Gjenstående verdier i foreningen vil etter omstruktureringen være av beskjedent omfang. Rent økonomisk vil imidlertid ikke foreningen ha behov for egne inntekter og kan finansieres utelukkende av medlemskontingenten. Om foreningen skulle ha behov for ekstra midler til ønskede tiltak kan den, på lik linje med andre som fremmer [...], søke B.

Om foreningens medlemmer skulle ønske å legge ned foreningen vil det ikke ha noen betydning for øvrig utskilt virksomhet."

Skattepliktige fikk automatisk partsinnsyn i sekretariatets utkast til innstilling i brev av 10. januar 2019. Skattepliktige innga merknader i brev av 1. februar 2019. Merknadene gjengis nedenfor.

Skattepliktiges anførsler

Skattekontoret legger til grunn at det «er utvilsomt at gaveoverføringene innebærer en fordel både for gavemottaker og gavegiver». Dette blir en for bastant holdning. Både teori og praksis viser til at fordelsbegrepet i sktl. § 5-2 gir rom for tolkning.

Skattekontoret legger til grunn at «selv om en stiftelse er selveiende må en falle ned på at gaven utgjør en fordel». Dette er skattepliktige prinsipielt uenig i. Det anføres at skattekontoret ikke har tatt tak i kjernen av problemstillingen.

Som redegjort for i anmodningen, er en stiftelse et selveiende organ. En stiftelse er bundet av strenge utdelingsregler og kontrolleres av Lotteri - og Stiftelsestilsynet. Skattepliktige anfører at en stiftelse i seg selv ikke kan erverve noen «fordel». Dette fordi en stiftelse kun er ment å tilgodese andre enn seg selv. Det vises for øvrig til redegjørelsen i anmodningen.

Som skattekontoret selv bemerker, så er det enighet om at gavehensikten ikke er det fremtredende når det kommer til omstruktureringene. Skattepliktige anfører at det må innfortolkes et krav om gavehensikt jf. Onstads uttalelse. Man finner støtte i teori og rettspraksis som peker i begge retninger. Her er det imidlertid viktig å ta i betraktning hvilken selskapsform man forholder seg til. I typetilfellene er det aksjeselskap man viser til, og det finnes støtte i teori og praksis for at det ikke trenger å foreligge noen «gavehensikt» for at det skal foreligge en gaveoverføring etter skatteloven § 5-2 når overføringen skjer i fra et aksjeselskap. Dette grunngis ofte med hensynet til helhetlig utbyttebeskatning av aksjeselskap.

A er imidlertid en forening. Ingen av foreningens medlemmer har rett på noe utbytte. En overføring fra A vil således aldri kunne være kamuflert utbytte. Hensynet til helhetlig utbyttebeskatning foreligger således ikke når transaksjonen skjer i fra en forening.

I tillegg vil man i den skisserte strukturen overføre verdier til en stiftelse og datterselskap av en stiftelse. Verdiene «låses» således og ingen av foreningens medlemmer får noen fordel av dette. Tvert imot vil omstruktureringen i større grad gi sikkerhet for at ingen urettmessig mottar fordeler fra foreningen. Overføringen skjer således ikke med tanke på å berike mottaker, men utelukkende for å kunne gjennomføre en ellers rasjonell og logisk omstrukturering.

Skattekontoret anfører at manglende unntaksregler etter skatteloven kapittel 11 taler for at det ikke er «meningen at man skal kunne flytte eiendeler mellom nærstående selskaper eller mellom skattytere uten beskatning». Dette forutsetter at kapittel 11 på ingen måter åpner for unntak som kan omfattes av A`s skisserte omstrukturering. Dette er imidlertid ikke tilfelle.

I kapittel 11 er det gitt en adgang til å søke om skattefritak ved realisasjon som ledd i rasjonaliseringen av virksomheten ved søknad til departementet. Lovgiver har ved sktl. § 11-22 skapt en «sikkerhetsventil» for de atypiske tilfellene. Det er altså ikke helt utelukket at A kan få medhold etter denne bestemmelsen. Som skattekontoret selv bekrefter, er den skisserte omstruktureringen både logisk og rasjonelt begrunnet.

Videre må det legges vekt på at den planlagte omstruktureringen innebærer at mottakerne, i likhet ved en fisjon/fusjon, trer inn i A`s skatterettslige posisjoner ved gaveoverføringene jf. sktl. § 9-7 tredje ledd. Unntaket fra uttaksbeskatning som gjelder ved ordinære fusjoner og fisjoner vil dermed også treffe godt ved den skisserte omstruktureringen av A.

For øvrig kan det ikke være lovgivers hensikt å ramme transaksjoner som overhode ikke gir noen fordel for mottaker av gaven, samt kun administrative fordeler for giver.

Skattepliktiges merknader i brev av 1. februar 2019

Skattepliktige påpeker at det i anmodningen ble vist til en utgave av Norsk bedriftsskatterett fra 2012 som uttaler: "i tillegg må det kreves en gavehensikt". Det bemerkes at dette synet er videreført i den siste utgaven av Norsk bedriftsskatterett, Benn Folkvord m.fl. 2018 på side 268.

Skattepliktige er uenig i at det vil gi dårlig sammenheng i regelverket om man behandler selveiende foreninger og aksjeselskap ulikt ved anvendelsen av skatteloven § 5-2. Dette er to ulike organisasjonsformer, med til dels ulike sett med både selskapsrettslige og skatterettslige regler. Valgt organisasjonsform må derfor hensyntas vedd tolkning av uttaksbestemmelsen i skatteloven § 5-2. Til støtte for et slikt syn vises det til uttalelser om samvirkeforetak i Norsk bedriftsskatterett op.cit. side 269.

Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert klagen slik:

"Klagen er kommet innen klagefristens utløp jf. skatteforvaltningsloven § 13-4 jf. § 5-5.

Det er på det rene at A som forening, ikke fyller kravene for skattefri omdanning etter skattelovens kapittel 11 som regulerer skattefri omdanning av selskaper.

Spørsmålet for skattekontoret var derfor om gaveoverføringene utløser skattepliktig uttaksbeskatning for A etter sktl § 5-2.

I skatteloven § 5-2 nr 1, første punktum heter det:

"Som skattepliktig inntekt anses fordel ved uttak til egen bruk og gaveoverføring - herunder også fra aksjeselskap og allmennaksjeselskap - av formuesgjenstand, vare eller tjeneste."

Ut i fra lovens ordlyd, betyr dette at de gaveoverføringene som er beskrevet til B og D AS, blir gjenstand for uttaksbeskatning hos A.

Skattekontoret mener at det er utvilsomt at gaveoverføringene innebærer en fordel for både gavemottaker og gavegiver. Gaveoverføringen utgjør en betydelig overføring av kapital/eiendom til mottaker og A oppnår en mer hensiktsmessig driftsform. Selv om en stiftelse er selveiende må en falle ned på at gaven utgjør en fordel. Det kan ikke oppstilles en regel om at gaver til stiftelser er unntatt beskatning ut i fra ordlyden i § 5-2.

A ønsker med gaveoverføringene å foreta en hensiktsmessig omstrukturering av driften, som gir et klarere skille mellom forening og butikkdrift. Skattekontoret er enig i at gavehensikten ikke er det fremtredende moment her.

Skattekontoret er imidlertid ikke enig i at det, som Onstad hevder, kan innfortolkes et krav om gavehensikt i sktl § 5-2 i dette tilfellet. Ordlyden i bestemmelsen er "gaveoverføring", i det mener skattekontoret at det innebærer overføring til andre vederlagsfritt eller til en underpris som innebærer en gave. Det er nettopp gaveelementet som er fremtredende i de disposisjoner som ønskes gjennomført.

Skatteloven kapittel 11 om omdannelse av selskap ved fusjon/fisjon, representerer en unntaksbestemmelse fra reglene om uttak i § 5-2. Dette er også hensikten bak de gavetransaksjoner som ønskes utført av A. Det har nok ikke vært meningen at man skal kunne flytte eiendeler mellom nærstående selskaper eller mellom skattytere uten beskatning, med mindre man følger reglene for skattefrie overføringer.

Skattekontoret er ikke uenig i at den skisserte omstruktureringen er logisk og rasjonelt begrunnet, men finner ikke grunnlag for gaveoverføringene fra A til B og D AS ikke faller inn under bestemmelsen om uttak i sktl § 5-2 nr 1. Skattekontoret mener derfor at gaveoverføringene vil utløse uttaksbeskatning for giver A."

Sekretariatets vurderinger

I følge skatteforvaltningsloven § 6-2 første ledd kan skattepliktige klage på bindende forhåndsuttalelser i samsvar med reglene om klage over enkeltvedtak i skatteforvaltningsloven kapittel 13. Skattepliktige har den 13. april 2018 påklaget bindende forhåndsuttalelse avgitt av skattekontoret den 27. februar 2018.

Skatteklagenemnda er rett klageinstans, jf. skatteforvaltningsloven § 13-3 første og andre ledd. Klagen er levert rettidig og tas til behandling.

Det kreves ikke nytt gebyr for klagebehandling, jf. skatteforvaltningsforskriften § 6-2-1 fjerde ledd. Klageinstansens forhåndsuttalelser bør normalt avgis senest 3 måneder fra fullstendig klage er mottatt, jf. skatteforvaltningsforskriften § 6-2-1 andre ledd.

Sekretariatet, som forbereder saker for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage ikke tas til følge.

Rettslig utgangspunkt

A (heretter A) er en skattepliktig forening.

Det er ikke omtvistet, og heller ikke et spørsmål i saken, at A ikke oppfyller vilkårene for å kunne foreta en skattefri omstrukturering etter skattelovens kapittel 11. Skatteloven kapittel 11 regulerer skattefrie omdanninger, skattefrie fusjoner/fisjoner og skattefrie overføringer av eiendeler mellom konsernselskaper. Kompetanse til eventuelt å gi samtykke til skattefritak ved realisasjon som ledd i rasjonalisering av virksomhet i medhold av skatteloven § 11-22, tilligger Finansdepartementet.

Spørsmålet i saken er om den skisserte gavetransaksjonen/vederlagsfrie overdragelsen av eiendeler, utløser skattepliktig uttak etter skatteloven § 5-2. Etter skatteloven § 5-2 første ledd 1. pkt. omfatter skatteplikten "fordel ved uttak til egen bruk og gaveoverføring ... av formuesgjenstand, vare eller tjeneste".

Det er på det rene at eiendommen er en formuesgjenstand. Det er også på det rene at objektet har tilknytning til A`s inntektsskapende virksomhet. Hva gavemottakeren kommer til å bruke formuesgjenstanden til spiller ingen rolle.

Sekretariatet bemerker innledningsvis at det ikke har betydning at mottaker trer inn i A`s skatterettslige posisjoner ved gaveoverføringene jf. sktl. § 9-7 tredje ledd. Unntakene for gaveoverføringer med kontinuitet er positivt inntatt i skatteloven § 5-2 første og annet ledd.

De avgjørende spørsmålene i saken er:

1) innebærer gaveoverføringen av eiendommen en fordel i skattelovens forstand for A, og

2) stilles det krav til gavehensikt for at overføringen skal omfattes av vilkåret gaveoverføring.

Fordelsbegrepet

Fordelsbegrepet er ikke nærmere definert i loven, men sentrale trekk er for det første at det dreier seg om et økonomisk gode. Det vil si at det er noe som har økonomisk verdi og kan verdsettes i penger. For det annet må det dreie seg om noe som mottas vederlagsfritt eller til underpris, som andre må betale markedspris for. Man kan si at dersom noen andre må betale for å komme i samme situasjon, representerer differansen fordel.

I forarbeidene til uttaksbestemmelsen i skatteloven (1911) § 42 i Ot.prp. nr.35 (1990–1991) Skattereformen 1992 under merknader Til § 42 første ledd tredje til femte punktum uttales:

"Gjenstand for beskatning ved uttak fra næring er ethvert uttak av «verdier». Begrepet verdier omfatter alle typer fordeler som har økonomisk verdi, eksempelvis eiendomsrett, lån/leierett eller tjenesteytelser."

I denne saken er det ikke tvilsomt at eiendommen er et økonomisk gode, og at det er en formuesgjenstand andre måtte ha betalt for å komme i besittelse av.

I Aarbakke – Skatt på inntekt (1984) side 186 uttales om den dagjeldende uttaksbestemmelsen i skatteloven (1911) § 50 annet ledd c (som spesifikt omfattet produkter og varer) at:

"Hvis en omsetningsgjenstand disponeres til forbruk eller til andre formål utenfor virksomheten, må den fordel som ligger i gjenstanden anses innvunnet. [...]. Fordelen skal anses innvunnet med et beløp tilsvarende gjenstandens omsetningsverdi. Har fordelen en inngangsverdi som ikke er kommet til fradrag tidligere, er bare gevinsten en fordel."

Sekretariatet er av den oppfatning at det samme må gjelde ved gaveoverføring (uttak) av formuesgjenstander etter gjeldene uttaksbestemmelse i skatteloven § 5-2.

I gavetilfellene i skatteloven § 5-2 vil fordelen, slik sekretariatet ser det, bestå i omsetningsverdien av gjenstanden, varen eller tjenesten som gis bort, fratrukket den kostnad man har hatt i tilknytning til gaven. I dette tilfellet vil fordelen bestå i differansen mellom eiendommens markedsverdi fratrukket nedskrevet kostpris. En betraktningsmåte vil være at fordelen består i den kostnadsbesparelse A oppnår, sammenlignet med situasjonen dersom de måtte ha anskaffet den tilsvarende eiendel til omsetningsverdi for så å gi den bort til mottaker.

Konklusjonen blir at gaveoverføringen av eiendommen innebærer en fordel i skattelovens forstand.

Gaveoverføring

Uttrykket gaveoverføring innebærer at det må foreligge overføring til et annet subjekt, enten vederlagsfritt eller til en underpris som innebærer en gave (gavesalg). Et tolkningsspørsmål er om begrepet gaveoverføring forutsetter at det må foreligge gavehensikt hos giveren. Ifølge Zimmer – Lærebok i skatterett 7. utg. side 273 taler lovens formål mot å stille et slikt vilkår:

"Loven gir ingen nærmere definisjon. Det kan da være nærliggende å knytte an til privatrettslige begrepsdannelser, og i privatretten er gavehensikt normalt et vilkår for at det skal foreligge gave. Men lovens formål taler mot at dette vilkåret stilles. Spesielt ved overføring fra aksjeselskap har det utvilsomt vært hensikten å ramme enhver vederlagsfri overføring, uansett om det foreligger gavehensikt, og dette er da også lagt til grunn i Rt. 2002 s. 56 Lefdahl og Rt. 2003 s. 536 Storhaugen."

Sekretariatet finner det ikke tvilsomt at det ikke kan stilles et krav om gavehensikt ved vederlagsfrie overføringer fra aksjeselskap. De beste grunner taler for at det heller ikke kan oppstilles et krav til gavehensikt ved vederlagsfrie overføringer fra selveiende foreninger, lag, innretninger eller stiftelser. Det ville gitt dårlig sammenheng i regelverket dersom en forening som driver skattepliktig virksomhet skulle behandles annerledes enn et aksjeselskap som driver tilsvarende virksomhet. I begge tilfellene er det den latente gevinst som ville kommet til beskatning ved en realisasjon/salg, som blir gjenstand for uttaksbeskatning ved uttaket.

Sekretariatet bemerker også at det i forarbeidene Ot.prp. nr.35 (1990–1991) Skattereformen 1992 under "Skatteloven § 42 første ledd tredje og fjerde punktum" uttales:

"Gaveoverføring omfatter både overdragelse som er vederlagsfri, og overdragelse til underpris som innebærer en gave."

Dette underbygger etter sekretariatets oppfatning at det sentrale i skattelovens gavebegrep er at det dreier seg om en vederlagsfri overdragelse. Sekretariatet finner ingen holdepunkter for at lovgiver har ment eller forutsatt at det skal oppstilles et tilleggsvilkår om gavehensikt.

Formålsbetraktninger taler også for å legge til grunn det samme innhold i gavebegrepet for alle typer skattepliktige virksomheter, uavhengig av organisasjonsform. Reglene om uttak har til hensikt å reversere de kostnadene skattepliktige har fradragsført, samt hente inn til beskatning positiv differanse mellom omsetningsverdien og skattemessig inngangsverdi som ville vært skattepliktig hvis formuesobjektet eller tjenesten hadde blitt solgt til utenforstående. Disse hensynene gjør seg like mye gjeldende for skattepliktige foreninger som for aksjeselskap.

Konklusjonen blir etter dette at en vederlagsfri overføring av eiendeler fra A til B vil medføre skattepliktig uttak etter skatteloven § 5-2 første ledd.

Sekretariatet kan ikke se at skattepliktiges kommentarer til innstillingen gir grunnlag for endring i forhold til ovennevnte vurderinger. Sekretariatet nøyer seg her med å vise til at uttalelsene i Norsk bedriftsbeskatning kun synes å innebære en avgrensing mot utdelinger som er i den utdelende virksomhets interesse, f. eks. reklamegjenstander og for samvirkeforetaks del fremforhandlede grupperabatter.

Sekretariatets forslag til vedtak

Klagen tas ikke til følge.

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 – 13.03.2019

Til stede:

                        Skatteklagenemnda

                        Gudrun Bugge Andvord, leder

                        Benn Folkvord, nestleder

                        Eivind Furuseth, medlem

                        Stig Talleraas, medlem

                        Ingfrid Oddveig Tveit, medlem

Skatteklagenemndas behandling av saken:

Nemnda sluttet seg til sekretariatets innstilling og traff følgende enstemmige

                                                           v e d t a k:

Klagen tas ikke til følge.