Lovhenvisninger: Skatteloven §§ 5-2, 5-3 og 13-1. Skatteforvaltningsloven § 14-3.

Saksforholdet

A AS (nå B AS) er et managementselskap i C og driver primært med salg av management- og personaltjenester. Selskapet investerer også i [...]. Selskapet har sitt hovedkontor i [sted].

Ved utgangen av året 2009 hadde selskapet ca. [...] ansatte, herav omlag [...] ansatte i administrasjonen på land. Selskapets aksjekapital er på kr [...], fordelt på [...] aksjer à kr [...]. Alle aksjene er eid av D AS, som igjen eies av E ([...] %) og hans familie.

A AS leverte i perioden 2007 – 2010 administrative og tekniske managementtjenester og utleie av mannskap til de andre selskapene i C. I tillegg har selskapet noe inntekter på egne fartøyer.

Selskapet er i Merverdiavgiftsregisteret registrert under næringskode [...] og [...], og har her oppgitt formål om "Slepe og bergningsvirksomhet [...]"

I perioden 2008-2010 eide selskapet båten «F». Selskapet innberettet lønn (trekkpliktig naturalytelse) på vegne av E for faktisk bruk av båten med henholdsvis kr 102 000 (2008), kr 103 312 (2009) og kr 27 500 (2010).

Skattekontoret i [sted] avholdt kontroll i selskapet, jf. bokettersynsrapport datert 29. februar 2012. I kontrollperioden 2007-2010 het selskapet A AS. A AS hadde et datterselskap som het B AS. Den 25. november 2011 skiftet A AS navn til B AS, og samtidig med navnebyttet i morselskapet byttet datterselskapet navn til G AS. Skattepliktiges representant bruker navnet B AS, mens skattekontoret omtaler selskapet som A AS.

Skattekontoret varslet i brev datert 16. juli 2012 at de vurderte å endre selskapets ligning/øke inntekten for årene 2007 til 2010. Det ble i samme brev også varslet om tilleggsskatt.

Etter utsendt varsel, sendte skattekontoret 13. september 2012 ut korrigert varsel om tilleggsavgift og tilleggsskatt. Skattekontoret hadde videre et møte med skattepliktige og fullmektig H AS v/ advokat I den 20. september 2012. Skattekontoret sendte etter dette 4. oktober 2012 ut korrigert varsel angående pkt. 9.3.3 i bokettersynsrapporten, Management Fee.

A AS v/fullmektig H AS v/advokat J sendte 15. oktober 2012 inn separat tilsvar vedrørende de varselet om påtenkt endring av ligning, felles for A AS og aksjonær/daglig leder E. Den 23. oktober 2012 ble det sendt inn bilder i tilknytning til båten "F", som er tema i pkt. 7 i bokettersynsrapporten.

Den 26. august 2013 fattet skattekontoret vedtak i samsvar med tidligere varsel. Endringen innebar en samlet inntektsendring på 31,5 MNOK og en avgiftsendring på til sammen 3,2 MNOK. Skattepliktige påklaget deler av vedtaket datert 26. august 2013 til skatteklagenemnda den 11. april 2014. Tema for klagen var leie av mannskap, management fee, uttaksbeskatning og tilleggsskatt. Følgende endringer ble påklaget:

Management fee:
Økning i inntekt 2007: kr 6 362 245

Utleie av mannskap:
Økning i inntekt 2007: kr 5 449 307
Økning i inntekt 2008: kr 2 898 935

Tilleggsskatt – ordinær sats 30 % for lav kostnadsbase management fee:
2007:    kr 409 067

Tilleggsskatt – ordinær sats 30 % for lav kostnadsbase mannskapsutleie:
2007:    kr 268 958      

Tilleggsskatt – ordinær sats 30 % for 0-sats internprising mannskapsutleie:
2007:    kr   188 784
2008:    kr   243 511

Uttaksbeskatning – F
Økning i inntekt 2008: kr 1 482 875
Økning i inntekt 2009: kr 2 390 365
Økning i inntekt 2010: kr 2 064 705

Tilleggsskatt – ordinær sats 30 %
kr 124 561
kr 200 790
kr 173 435

Tilleggsskatt ikke-fradragsberettiget bruk til representasjon
2008: kr 41 883
2009: kr 43 537
2010: kr 32 125

Skattekontoret sendte forslag til innstilling til skatteklagenemnda på innsyn til skattepliktige den 4. juni 2015. Selskapets representant H AS v/advokat J kom med merknader til skattekontorets innstilling i brev datert 25. september 2015.

Nytt forslag til innstilling ble sendt den 17. mars 2016. Selskapets representant kom med ytterligere merknader i brev datert 25. april 2016.

Saken var oppe til avgjørelse i Skatteklagenemnda Skatt x den 17. juni 2016. Det ble her dissens, da det ene medlemmet mente skattekontoret uriktig hadde lagt til grunn et verdifall som skyldtes markedssituasjonen og ikke verdifall som følge av slit og elde. Han mente derfor at det var grunn til å redusere skattleggingen, og i mangel av et bedre anslag foreslo han at tillegget ble satt til null.

Den 12. september 2016 ble saken oversendt sekretariatet for behandling i den nye landsdekkende Skatteklagenemnda.

For øvrig gjøres det oppmerksom på at skattepliktige også henvendte seg til Skattedirektoratet i brev av 18. juni 2014 for å få en uttalelse om dets tidligere uttalelse tatt inn i Utvalget 2012 side 1825. Skattepliktige fikk svar i brev av 26. januar 2016.

Sekretariatet vil også gjøre oppmerksom på at at skattekontoret i forbindelse med kontrollen først ikke foretok noen besiktigelse av båten F. Bildene i rapporten er bilder skattekontoret har hentet fra internett av samme båttype produsert i perioden 2002-2009. Den 23. oktober 2012 sendte skattepliktige derfor inn egne bilder av båten i forbindelse med tilsvar til varsel. Deretter, den 23. april 2013, foretok skattekontoret en besiktigelse av båten hvor de tok egne bilder, jf. delrapport datert 24. april 2013 med vedlegg.

Skattepliktiges anførsler

Skattepliktige v/fullmektig H AS v/advokat J har kommet med anførsler i flere omganger. I tillegg til klagen til skatteklagenemnda datert 11. april 2014, er det kommet anførsler i brev datert 25. september 2015, i brev datert 25. april 2016 og i brev datert 19. mars 2019. To av brevene er kommentarer til skattekontorets innstilling til vedtak i skatteklagenemnda etter gammel ordning.

Innledningsvis gis en kort oppsummering av skattepliktiges anførsler:

For det første er selskapet av den oppfatning at skattekontorets gjennomførte uttaks- og utbyttebeskatning knyttet til båten F er uriktig og herunder at det ikke foreligger hjemmel for å ilegge tilleggsskatt på forholdet.

For det andre er selskapet uenig i skattekontorets konklusjon om at selskapet har lagt til grunn en for lav kostnadsbase i beregningen av pris for utleie av mannskap for inntektsåret 2007 og 2008. I tillegg er selskapet uenig i at det ikke er tatt hensyn til profitt ved utleie av mannskap for inntektsåret 2008. Videre er selskapet uenig i at det kan ilegges tilleggsskatt på dette forholdet.

For det tredje er selskapet uenig i skattekontorets konklusjon om at selskapet har lagt til grunn en for lav kostnadsbase for management fee for inntektsåret 2007. Selskapet anfører at det ikke er grunnlag for å endre kostnadsbasen eller ilegge tilleggsskatt på dette forholdet.

For det fjerde er det ikke grunnlag for å ilegge tilleggsskatt på tilbakeføringen av ikke fradragsberettigede representasjonskostnader.

Båten F

Uttak
Skattepliktige anfører at det er omsetningsverdien til fordelen av båtens bruk/disposisjonsrett som skal legges til grunn for ligningen. Ved fastsettelsen av omsetningsverdien skal ikke eventuelt verdifall til båten medtas i beregningen. Skattepliktige viser i denne sammenheng til Storhaugen Invest (Rt-2003-536).

Verdifall som skyldes markedssvingninger skal i alle fall ikke medtas, jf. Skattedirektoratets brev av 26. januar 2016. Dersom verdifall skal medtas i beregning er det i så tilfelle bare snakk om verdifall som skyldes den faktiske bruken, det vil si slit og elde på grunn av faktisk bruk. I denne sammenheng viser skattepliktige til at den faktiske bruken av båten har vært minimal og at den allerede er lønnsinnberettet.

I brev datert 19. mars 2019 skriver skattepliktige at levetiden på båten er 30 år. Videre antar skattepliktige at det på grunn av påkostningsbehov er riktig å foreta en reduksjon for slit og elde over en periode på 20 år. Skattepliktige mener restverdien på båten kan settes til 20 år. Verdsettelsen av båtens opprinnelige kostpris bygger på bransjeerfaring. Skattepliktige viser også til at han tidligere har solgt to 20 år gamle båter for omtrent det samme som de ble kjøpt for.

Skattepliktige skriver videre at båten hadde en opprinnelig kostpris på kr [ca. 13 mill.] inklusiv påkostninger, og at restverdien bør settes til kr 3 285 750. Dette vil gi et verdifall på kr 220 956 i 2008, kr 345 004 i 2009 og kr 345 004 i 2010.

Tilleggsskatt
Skattepliktige viser til at skattekontoret ikke har vurdert hvorvidt han har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger. Det har bare vurdert hvorvidt selskapet har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger. Når skattekontoret ikke har vurdert hvorvidt skattepliktige har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger, kan det ikke ilegge skattepliktige tilleggsskatt.

Videre viser skattepliktige til at det underliggende faktum, at båten ble anskaffet for å være til disposisjon for skattepliktige, må bevises med klar sannsynlighetsovervekt. Dette er ikke gjort. Skattepliktige viser til at skattekontorets vurdering av klar sannsynlighetsovervekt bygger på de samme bevis som vurderingen av om de materielle vilkår for skatteplikt er oppfylt.

Når skattepliktige har innberettet sin bruk av båten, og båten er brukt 30 % i virksomhet, er det ikke klar sannsynlighetsovervekt for at båten er virksomhetsfremmed og anskaffet for å være til disposisjon for skattepliktige.

Avskrivbart driftsmiddel
Selskapet anfører at skattekontorets vedtak er uriktig når båten behandles som et avskrivbart driftsmiddel. Selskapet fremhever at inngangsverdien på eiendeler som ikke er tatt i bruk i inntektsgivende aktivitet, ikke kommer til fradrag ved direkte fradragsføring eller avskrivning, men kommer til fradrag ved beregning av eventuell skattepliktig gevinst eller fradragsberettiget tap. Selskapet har ment og behandlet den aktuelle båten som et driftsmiddel i selskapets virksomhet, dette er også grunnen til at selskapet har avskrevet båten både regnskaps- og skattemessig. Når skattekontoret legger til grunn et annet faktum enn selskapet så vil dette også få betydning for den regnskapsmessige og skattemessige behandlingen av båten.

Utleie mannskap og management fee

Utleie av mannskap
I forbindelse med klagebehandlingen foretok selskapet en ny gjennomgang av regnskapene for 2007. Selskapet ble under gjennomgangen oppmerksom på at skattekontoret hadde bygget endringene på en regnskapsrapport hvor mannskapskostnadene til [...] i 2007 (intern avdeling) på kr 3 124 160 ikke var trukket ut. Kostnader knyttet til egne enheter skal ikke være en del av kostnadsbasen og av denne grunn skal heller ikke beløpet være med i inntekten. Selskapets påstand er at skattekontorets grunnlag på kr 90 457 883 må reduseres med kr 3 124 160 til kr 87 333 723. Etter selskapets gjennomgang kan det synes som om selskapet ikke har foretatt påslag på inntektsført mannskapskostnader på kr 86 695 168 for inntektsåret 2007. Selskapet aksepterer derfor det skjønnsmessige fastsatte påslaget på kr 2 167 379 (2,5 %).

Etter innsynsrunden kom skattepliktige i merknader datert 25. september 2015 med ny anførsel om at skattekontoret må redusere sin økning av kostbasen med administrative kostnader knyttet til avdeling [...] og 500 på henholdsvis kr 3 181 095 og kr 20 823.

For inntektsåret 2008 viser selskapet til en oversikt over samlet utfakturering vedrørende utleie av mannskap. Oversikten skal etter selskapets oppfatning sannsynliggjøre en samlet kostnadsbase for management fee på kr 44 056 773, og fakturert profitt på kr 6 482 031. Selskapet påpeker at profitten på kr 6 682 031 består av profitt på management fee med kr 4 162 886 og profitt utleie av mannskap med kr 2 319 148 (2 %). Hele profitten ble av praktiske årsaker bokført på kontoen for management fee. På denne bakgrunn anfører selskapet at inntektsøkningen på kr 2 898 935 for fortjeneste for utleie mannskap er uriktig.

Ilagt tilleggsskatt på utleie av mannskap
Selskapet gjør gjeldende at det ikke er grunnlag for å ilegge tilleggsskatt vedrørende kostnadsbasen for 2007 da selskapet har benyttet riktig kostnadsbase. Når det gjelder tilleggsskatt for å ha unnlatt å fakturere mannskapskostnadene i 2007 med påslag anfører selskapet at vilkårene for å ilegge tilleggsskatt ikke er oppfylt. Selskapet viser til Høyesteretts dom unntatt i Rt-2012-648 (Baker Huges) og mener gjeldende rett er at avvik på mindre enn 40 % ved skjønnsmessige verdsettelser/prising ikke kan anses som uriktig opplysninger.

Videre anføres selskapet at det ikke er hjemmel for å ilegge tilleggsskatt for 2008 knyttet til påslaget, da selskapet har inntektsført et påslag på 2 % vedrørende mannskapsutleie, inkludert i faktureringen for management fee.

Management fee Inntektsåret 2007
Skattekontoret har øket kostnadsbasen for management fee for 2007 med kr 4 869 846. For det første anfører selskapet at skattekontoret ved beregningen ikke har tatt utgangspunkt i faktiske driftskostnader i henhold til offisielt regnskap.

Når det gjelder skattekontorets skjønnsmessige reduksjon av selskapets kostnader fra MNOK 10 til MNOK 2, bemerker selskapet at aktuelle kostander er reelle, men at deler a kostnadene er stipulert da kostnadene ikke er ført på egne prosjektnummer i regnskapet. Skattekontorets løsning blir feil når en legger til grunn at virksomhet knyttet til egne fartøy ikke er egnet til å gå med overskudd, og av denne grunn avskjærer reelle kostnader knyttet til disse fartøyene.

Selskapet anfører videre at driftskostnadene på fartøy kan variere mye fra år til år, og at det ikke er noen direkte sammenheng mellom driftsinntekter og driftskostnader på fartøy. Selv om selskapet hadde en betydelig lavere driftsinntekt i 2007 så fikk ikke dette betydning for påløpte driftskostnader og vedlikehold på båten. Fastsettelsen av driftskostnader på egne fartøy er gjort ut fra selskapets vurdering av beste estimat.

Ilagt tilleggsskatt management fee 2007
Selskapet er av den oppfatning at det ikke er grunnlag for endring av management fee, og at det dermed ikke foreligger grunnlag for tilleggsskatt. Det tas forbehold om å komme tilbake med anførsler til tilleggsskattespørsmålet om skattekontoret fastholder endringer i management fee.

I merknader til utkast til vedtak fastholdes det at det ikke er grunnlag for å ilegge tilleggsskatt.

Tilleggsskatt – Gjennomført tilbakeføring representasjon

Selskapet anfører at skattekontoret ikke har foretatt noen egen vurdering om selskapet har gitt uriktige og ufullstendige opplysninger vedrørende gjennomført tilbakeføring knyttet til representasjon. Selskapet kan heller ikke se at de bevis som foreligger i saken tilsier at det foreligger grunnlag for å hevde at det er klar sannsynlighetsovervekt for at selskapet har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger.

Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert klagen slik:

Båten F

"Det som påklages av selskapet vedrørende båten er skattekontorets beregningsgrunnlag knyttet til gjennomført utbytte og uttaksbeskatning av skattyter, samt ilagt tilleggsskatt.

Hjemmelen for uttaksbeskatning er sktl § 5-2 (1): "Som skattepliktig inntekt anses fordel ved uttak til egen bruk ...". Det følger av § 5-3 at fordelen verdsettes til omsetningsverdi.

Skattekontoret kom i vedtaket av 20.2.2013 til at det var sannsynliggjort at båten hovedsakelig var anskaffet til privat bruk for aksjonær E. Båten er 5[...] 8 fot ([...] m) lang, har en motor på [...] hk, [...] lugarer med tilsammen [...] sengeplasser, [...], salong, pantry, flybridge [...] osv. Det er mange bilder av båten i rapporten fra s 14 og utover.

Selskapet hadde lagt til grunn at båten, F, var en bergingsbåt og et driftsmiddel. Båten og påkostninger på båten ble aktivert i regnskapet med kr 13 143 400 og avskrevet både regnskapsmessig og skattemessig. Skattemessige avskrivninger er på til sammen kr 4 783 461 for årene 2008-2010.

Etter skattekontorets vedtak har skattyter, på tross av at man er uenig, lagt skattekontorets konklusjon til grunn og båten er overført til E i 2014 til en verdi fastsatt av skattekontoret på 5,5 MNOK.

Skattyter anfører at skattekontoret i sitt vedtak har lagt til grunn at båten skal behandles som et avskrivbart driftsmiddel, og viser til notat av 10.12.2013 vedrørende overdragelsen av båten til aksjonæren.

Skattedirektoratet ga 5.12.2012 en uttalelse om uttaks- og utbyttebeskatning ved private formuesgoder i selskaper. Det gis her retningslinjer for hvordan prinsippene i Storhaugen Investsaken skal anvendes. Her uttaler skattedirektoratet at i de tilfeller hvor et formuesgode kun benyttes av aksjonær privat har selskapet likevel rett på fradrag for skattemessige avskrivninger etter reglene i sktl § 6-10 jf. §§ 14-40 flg.

Skattyter anfører at de er uenig i SKDs uttalelse og opplyste at de ville sende en henvendelse til SKD hvor de legger frem sitt syn, da de mener uttalelsen ikke samsvarer med gjeldende rett på området. Skattyter har fått svar fra SKD i brev av 26.1.2016. Her presiserer SKD at ved fastsettelse av uttaksfordelen så må det faktiske verdifallet som skyldes slit og elde knyttet til bruken av formuesobjektet med, mens verdifall som skyldes markedssvingninger ikke skal med i fastsettelsen av uttaksfordelen, fordi det ikke er en kostnad som knytter seg til aksjonærens bruk/disposisjonsrett. Etter skattekontorets mening gir ikke SKD i sitt brev av 26.1.2016 uttrykk for noe nytt. Det er slik fastsettelsen av uttaksfordelen har vært praktisert hele tiden etter Storhaugen Invest-dommen. I følge ettersynsrevisor er det nettopp verdifall pga. slit og elde som er lagt til, jf. de 70% som er kalt faktisk verditap i rapporten. Det er ikke spesifisert i rapporten hva slags type verditap det er snakk om, men det er dette som er ment i følge ettersynsrevisor.

Skattemessige avskrivinger gis kun for verdiforringelse ved slit eller elde, jf. sktl § 6-10 (1). Selskapet har selv avskrevet båten, både skattemessig og regnskapsmessig og det tilsier at selskapet selv har vurdert at båten er utsatt for verdiforringelse av slit og elde.

Når skattekontoret har kommet til at båten er virksomhetsfremmed og anskaffet til privat bruk for eieren og kun brukes 30% i virksomheten, kan den ikke anses som et avskrivbart driftsmiddel, jf. sktl § 14-41, 2.ledd. Når det gjelder avskrivninger, så er det imidlertid slik at enten har man krav på 100 % avskrivninger eller så har man ikke krav på avskrivninger. Det følger av skattedirektoratets uttalelse av 5.12.2012 at "I de tilfeller der et formuesgode kun benyttes av aksjonæren privat har det oppstått spørsmål om selskapet har rett til skattemessige avskrivninger. Skattedirektoratet mener at selskapet også i slike tilfeller har rett på fradrag for skattemessige avskrivninger etter reglene i sktl § 6-10 jf. §§ 14-40 flg. Ved uttaksbeskatningen fastsettes en skattepliktig inntekt som knytter seg til bruken av formuesobjektet. Selskapet bør derfor ha samme rett til fradrag som det ville hatt ved annen utleie av formuesobjektet".

Skattedirektoratet kom med en domskommentar etter den såkalte Elysee-dommen som ble avsagt av Høyesterett i juni 2014. Denne ble sendt skattyter i e-post av 24.6.2015. Her uttaler Skattedirektoratet at Elysee-dommen gir flere viktige avklaringer for saker der et selskap anskaffer et formuesgode som benyttes av aksjonæren eller andre nærstående. Det sies imidlertid ikke noe om faktisk verditap, og om det skal legges til grunn eller ikke.

Etter dette anser skattekontoret det korrekt og i samsvar med gjeldende rett å ta med verditap som skyldes slit og elde i beregningen.

Uttaksfordelen er etter skattekontorets mening korrekt beregnet i vedtaket av 26.8.2013, så den fastholdes uten endring. Det presiseres videre at det er verdifall pga. slit og elde det er snakk om i denne saken – ikke rene markedssvingninger, slik skattyter synes å legge til grunn.

Etter dette fastholdes skattekontorets vedtak på dette punkt."

Tilleggsskatt – uttaksbeskatning

"Det følger av ligningslovens § 10-2 at "Skattyter som har gitt ligningsmyndighetene uriktige eller ufullstendige opplysninger ... ilegges tilleggsskatt når opplysningssvikten har ført til eller kunne har ført til skattemessige fordeler".

Skattekontoret ila 30% tilleggsskatt i vedtak av 26.8.2013 på bakgrunn av at selskapet ikke hadde oppfylt sin opplysningsplikt vedrørende båten F. Selv om det var innberettet fordel ved bruk av båten på skattyter er det så store avvik i forhold til hva som er innberettet og hva skattekontoret har kommet til etter bokettersynet at skattyter anses å ha gitt uriktige/ufullstendige opplysninger jf. lignl. § 10-2 nr. 1.

Skattekontoret finner at det foreligger klar sannsynlighetsovervekt for at skattyter har gitt uriktige/ufullstendige opplysninger i selvangivelsen for [2008-2010]. Det anses videre klart sannsynlig at disse opplysningene har ført til skattemessige fordeler.

Skattyter anfører at tilleggsskattespørsmålet synes å være avgjort på bakgrunn av det som fremstår som det mest sannsynlige faktum, og ikke klar sannsynlighetsovervekt. Skattyter viser til at skattekontoret har konkludert med at båten har vært brukt 30% i virksomheten, og det gjør at det er tvilsomt at det er bevist med klar sannsynlighetsovervekt at grunnvilkårene for tilleggsskatt er oppfylt.

Dette er skattekontoret uenig i. Selv om skattekontoret fant at båten har vært brukt 30% i virksomheten, betyr ikke det at det ikke er klar sannsynlighetsovervekt for at skattyter har gitt uriktige/ufullstendige opplysninger. Vurderingstemaet er opplysningene skattyter har gitt, ikke hvor stor andel av båten som anses brukt i virksomheten eller ikke.

Båten ble ved kjøpet i desember 2007 bokført på E`s sin privatkonto, så bestemte han at den skulle over på en egen driftsmiddelkonto i selskapet i 2008. Selskapet behandlet båten som et driftsmiddel, og førte den inn på saldogruppe e og foretok avskrivninger fra og med mai 2008. Det fremgår verken av regnskapet, bilagene eller forsikringsbeviset at båten skulle brukes som bergingsbåt. I rapporten er det i tillegg stilt spørsmål omkring båtens egnethet som redningsbåt, og det er vist til at den kun har vært ute på bergingsoppdrag [...] gang.

Skattyter anfører at det må hensyntas at selskapet har innberettet fordel for fri bruk av båten på skattyter. Skattekontoret bemerker at selv om det var innberettet fordel ved bruk av båten på aksjonæren er det så store avvik i forhold til hva som er innberettet og hva skattekontoret har kommet til etter bokettersynet at skattyter anses å ha gitt uriktige/ufullstendige opplysninger på bakgrunn av det store avviket.

Ut fra de foreliggende opplysninger kan ikke skattekontoret se at det foreligger unnskyldelige forhold hos skattyter, jf. lignl § 10-3 når 1.

Skattekontoret bemerker at skattyter ikke kommer med noen nye anførsler vedrørende dette punktet i klagen til nemnda, og at spørsmålet om tilleggsskatt også er drøftet inngående i skattekontorets vedtak.

Skattekontoret finner etter dette å kunne fastholde tilleggsskatten.

Skattekontoret foreslår etter dette at skattekontorets vedtak av 26.8.2013 fastholdes."

Inntekt - utleie mannskap og management fee:

"Det skatteklagenemnda skal ta stilling til er spørsmål omkring utleie av mannskap, management fee, båten F samt bruken av tilleggsskatt.

1. Utleie av mannskap – bokettersynsrapportens punkt 9.3.2.
   Det følger av sktl § 13-1 (1) at "Det kan foretas fastsettelse ved skjønn hvis skattyters formue eller inntekt er redusert pga. direkte eller indirekte interessefellesskap med annen person, selskap eller innretning". Videre følger det av sktl § 13-1 (3) "Ved skjønnet skal formue eller inntekt fastsettes som om interessefellesskap ikke hadde foreligget".

Det er et faktum at det leies ut mannskap internt i konsernet. Skattekontoret legger til grunn at det er interessefellesskap mellom A AS og de andre selskapene i C som det leveres tjenester med mannskapsutleie til. På bakgrunn av det som kom frem under ettersynet, bl.a. opplysninger om at det ikke har vært beregnet/krevet tilstrekkelig påslag på mannskapsutleien legges det til grunn at de omhandlede tjenester har blitt ytt til lavere pris enn armlengdepris.

Skattekontoret finner på dette grunnlag sannsynlighetsovervekt for at selskapet har fått sin inntekt redusert, og at det er årsakssammenheng mellom inntektsreduksjonen og interessefellesskapet, jf. sktl § 13-1. Inntekten kan derfor fastsettes ved skjønn.

1.1. Inntektsåret 2007
I skattekontorets vedtak av 26.8.2013 kom man til at kostnadsbasen for 2007 har vært for lav, og at selskapet ikke har tatt med et påslag på 2,5%. Inntekten for 2007 ble øket med kr 5 449 307 og det ble ilagt 30% tilleggsskatt.

Skattyter anfører at skattekontorets endring bygger på en regnskapsrapport hvor mannskapskostnadene knyttet til slepebåten [...] på kr 3 124 160 ikke er trukket ut, og at kostnader knyttet til egne enheter ikke skal være en del av kostnadsbasen. Beløpet skal av denne grunn ikke være med i inntekten.

Skattekontoret bemerker at det medfører riktighet at mannskapskostnadene knyttet til [...] for 2007 ikke er trukket ut. I utgangspunktet er det korrekt at kostnader knyttet til egne enheter ikke skal være en del av kostnadsbasen. [...] var imidlertid utleid til skattyters datterselskap i hele 2007. Mannskapskostnadene skal derfor inngå, og har også rent faktisk inngått i kostnadsbasen vedrørende mannskapsutleie for 2007.

Skattyter viser til avstemming hvor et avvik på kr 560 833, som skulle vært inntektsført i 2007, er inntektsført i 2008 og at inntektsføringen er bekreftet av revisor ved skattekontoret.

Skattekontoret bemerker at avviket og inntektsføringen i 2008 ikke forklarer noen del av de mannskapskostnadene på kr 3 201 881 som ikke er kommet med. De mannskapskostnadene som ikke er kommet med i 2007 var opprinnelig større; beløpet var egentlig kr 3 762 715. Kr 560 833,61 av beløpet var imidlertid inntektsført i 2008 og er derfor trukket ut.

Beløpene på kr 3 762 715 og kr 3 201 881 fremkommer slik:

totale mannskapskostnader i 2007 i følge selskapets regnskapsrapporter	kr 118 306 213
- sum administrative kostnader (avd. [...]) ifølge selskapets regnskapsrapporter	- kr 27 848 330
= mannskapskostnader som skal med i kostnadsbasen	= kr 90 457 883
- faktisk utfakturert kostnadsbase i 2007	- kr 86 695 168
= opprinnelig beløp som ikke var kommet med i kostnadsbasen	= kr 3 762 715
- mannskapskostnader fra 2007 som ble inntektsført i 2008 etter avstemming	- kr 560 834
= mannskapskostnader som ikke er kommet med i kostnadsbasen	= kr 3 201 881

Skattyter viser videre til et mindre avvik på kr 77 759 mellom skattyters beregning av mannskapskostnadene (kr 87 333 723) og gjennomført utfakturering (kr 87 255 964) som knytter seg til ikke fakturerbare administrative kostnader.

Skattekontoret bemerker at dette avviket skyldes for det første at skattyter uriktig mener at mannskapskostnadene vedrørende [...] skal trekkes ut av de totale mannskapskostnadene. For det andre er alle administrative kostnader (avd.[...]) allerede trukket ut, jf. oppstillingen ovenfor. I merknader av 25.9.2015, etter innsynsrunden, anfører skattyter at skattekontoret har glemt å redusere kostnadene med administrative kostnader knyttet til avdeling [...] og [...] på hhv kr 3 181 095 og kr 20 823,-.

I følge ettersynsrevisor er det første gang skattyter anfører at det er administrative kostnader knyttet til disse to avdelingene. Under kontrollen spurte ettersynsrevisor hvordan kostnadsbasen for mannskapsutleie er beregnet og fikk da opplyst at de hadde lagt til grunn kostnadene i regnskapsrapporten "Mannskapskostnader" og så trukket fra kostnadene på avd. [...] Administrasjon".

Skattekontoret bemerker at det ikke egentlig er noe som heter "avdeling [...]". Det er imidlertid en del kostnader som er bokført uten at disse er henført til noen avdeling, feltet for avdeling står da tomt og det er disse kostnadene som selskapet kaller "avdeling [...]".

Avdeling [...] heter "prosjektavdeling", men det er ikke sagt noe nærmere om hvilke(t) prosjekt disse kostnadene gjelder.

Selskapet bruker formuleringen "administrative kostnader knyttet til avdelingene [...] og [...]". Formuleringen gir inntrykk av at det også er andre kostnader enn administrative kostnader knyttet til disse avdelingene. I sin talloppstilling blant teksten på s. 2 i merknadene har selskapet imidlertid tatt med samtlige kostnader knyttet til disse avdelingene.

Spørsmålet er om de beløpene som er henført til avdelingene [...] og [...] må antas å gjelde utleide mannskaper, eller om det må antas å gjelde ansatte i administrasjonen, eller en kombinasjon av disse. Skattyter har ikke sannsynliggjort/dokumentert påstanden ytterligere.

Kostnadene på kr 3 181 095 på "avd. […]" er ført på følgende 10 konti og med følgende beløp:

-[...]	"Feriepenger hyrer"	(kr 2 190)
-[...]	"Hyrer norsk mannskap"	(kr 421 968)
-[...]	"Avgiftspliktig kostutbetalinger"	(kr 12 000)
-[...]	"Arb.giveravgift hyre"	(kr 61 190)
-[...]	"Pål. arb.g.avg. feriep. hyre"	(kr 308)
-[...]	"Arb.g.avg. av pensjon"	(kr 96 061)
-[...]	"Pensjonsavgift-rederdel"	(kr 14 320)
-[...]	"Pensjonsavgift-rederdel"	(kr 14 320)
-[...]	"Oppl.og utv.fond-rederdel"	(kr 480)
-[...]	"Telefon ansatte"	(kr 965 695)
-[...]	"Reisekost kontorpersonell"	(kr 1 606 884)
Sum kr 3 181 095

Ut fra kontonavnene (som f.eks. inneholder ordet hyre) legger skattekontoret til grunn at det er klart mest sannsynlig at de syv kontiene [...] kun gjelder mannskaper. Dette synspunktet støttes av at selskapet heller ikke har henført noen kostnader til avd. [..] "Administrasjon" vedrørende disse syv kontiene..

Kontoen [...] gjelder arbeidsgiveravgift av pensjon, og omfatter således samtlige ansatte – både ansatte i administrasjonen og sjøfolk. Det er totalt kostnadsført kr 264 315 på konto [...], herav kr 78 224 på avdelingene for båtene og kr 90 029 på avdelingen for administrasjon (avd. [...]). Dette vil si at 34 % av kostnadene allerede er henført til administrasjonsavdelingen.

Av kostnadene til "arbeidsgiveravgift av pensjon" er det altså allerede henført en vesentlig større andel (34 %) til administrasjonsavdelingen, enn andelen ansatte som jobber i administrasjonsavdelingen (max. 20 %) skulle tilsi. Ut fra dette mener skattekontoret at det er klart mest sannsynlig at hele beløpet på kr 96 061 som ikke er henført til noen avdeling (til "avd. [...]"), gjelder mannskaper.

Beløpene på "avd [...]" på disse 8 kontiene utgjør tilsammen kr 608 517,-. Skattekontoret finner det ikke sannsynliggjort at disse kostnadene gjelder ansatte i administrasjonen, og endrer ikke noe i forhold til disse kontiene.

Vedrørende kontoen [...] "Telefon ansatte":
Det er totalt ført kr 956 630 (netto) på denne kontoen, herav minus kr 10 000 på avdelingene for båtene og kr 935 på avd. [...]. I regnskapet er det en kolonne for "ekstratekst", og der fremgår navnet på den ansatte for nesten alle transaksjonene på denne kontoen. Skattekontoret har sjekket opp navnene mot lønns- og trekkoppgavene (der det fremgår om dette gjelder sjøfolk eller ikke), og funnet nesten alle navnene. Av navnene som er funnet, er 4 av dem sjøfolk ([...]). Disse 4 står for kr 51 059,23 av kostnadene på "avd. [...]". Transaksjoner der skattekontoret enten ikke vet navnet eller ikke finner personen i lønns- og trekkoppgavene, står for kr 80 319,11 av kostnadene på "avd. [...]". Kr 834 245,20 av kostnadene på "avd. [...]" gjelder etter alt å dømme ansatte i administrasjonen.

Av regnskapet fremgår det at kr 51 059 av beløpet på "avd. [...]" gjelder ansatte som er sjøfolk, og skattekontoret fastholder påstanden for dette beløpet.

Kr 834 245 av beløpet på "avd. [...]" gjelder sannsynligvis ansatte i administrasjonen, og skattekontoret godtar selskapets påstand for dette beløpet.

Kr 80 319 av beløpet på "avd. [...]" er uavklart, men ut fra fordelingen mellom de to andre beløpene (kr 51 059 sjøfolk vs. kr 834 245 administrasjon) finner skattekontoret å kunne ta selskapets påstand til følge for dette beløpet.

Vedrørende kontoen [...] "Reisekost kontorpersonell":
Det er totalt ført kr 3 779 108 på denne kontoen, herav kr 589 590 på avdelingene for båtene og kr 1 561 811 på avd. [...].

Som for kontoen for "Telefon ansatte" fremgår navnet på den ansatte også på denne kontoen for en god del av transaksjonene på "avd. [...]", men på langt nær for alle. Skattekontoret har ikke funnet noen sjøfolk her. Kr 761 355 gjelder etter alt å dømme ansatte i administrasjonen. Transaksjoner der skattekontoret enten ikke vet navnet eller ikke finner personen i lønns- og trekkoppgavene, står for kr 845 528,60 av beløpet på "avd. [...]". Kr 761 355 av beløpet på "avd. [...]" gjelder sannsynligvis ansatte i administrasjonen, og skattekontoret godtar selskapets påstand for dette beløpet.

Kr 845 528 av beløpet på "avd. [...]" er det uavklart hva gjelder. Ut fra fordelingen mellom det beløpet som selskapet har henført til avdelingene for båtene (kr 589 590) og det beløpet som selskapet har henført til avd. [...] (kr 1 561 811), finner skattekontoret å legge til grunn at 27 % (kr 589 590 / [kr 589 590 + kr 1 561 811]) av det uavklarte beløpet gjelder mannskaper, noe som utgjør kr 228 292. For resten av beløpet, dvs. kr 617 236 (kr 845 528 - kr 228 292), legger skattekontoret til grunn selskapets påstand.

Vedrørende Avd. [...]:
Det fremgår av regnskapet at beløpet på kr 20 823 på avd. [...] kun består av ett bilag: bilag [...] fra år 2007. Bilaget er ført på konto for "reisekost kontorpersonell", er merket "reise [...] / reise [...] / reise [...]", og er belastet med like mye (kr 6 791 + kr 150) på hver av de tre personene. Ut fra de opplysninger skattekontoret har om ansatte som får dekket telefon (jf. det som er skrevet om konto [...] ovenfor), er det sannsynlig at dette gjelder [...], og at de etter alt å dømme jobber i administrasjonen.

Skattekontoret finner etter dette å kunne legge til grunn selskapets påstand på dette punktet, og reduserer inntekten med kr 20 823,-.

Oppsummering vedrørende utleie av mannskap for 2007:
Vedrørende utleie av mannskap for inntektsåret 2007 reduserer skattekontoret etterberegningen med følgende beløp som antas å gjelde ansatte i administrasjonen:

- "Avd. [...]" vedr. konto [...]	"Telefon ansatte": kr 834 245 + kr 80 319 = kr 914 564
- "Avd. [...]" vedr. konto [...]	"Reisekost kontorpersonell": kr 761 355 + 617 236 = kr 1 378 591
- Avd. [...]: = kr 20 823
- Sum reduksjon av kostnadsbasen vedr. utleie av mannskap for 2007	= kr 2 313 978
- + 2,5 % påslag: = kr 57 849
- Total reduksjon i etterberegningen av mannskapsutleie for 2007	= kr 2 371 827

Da reduksjonen i kostnadsbasen vedrørende utleie av mannskap for 2007 må antas å gjelde ansatte i administrasjonen, økes kostnadsbasen for management fee tilsvarende.

Selskapet og skattekontoret er enige om et påslag på 8,8 % på salg av management tjenester.

Etterberegningen av management fee for 2007 økes således med følgende beløp:

- Økning av kostnadsbasen vedr. management fee for 2007:	= kr 2 313 978
- + 8,8 % påslag:	= kr   203 630
- Total økning i etterberegningen av management fee for 2007:	= kr 2 517 608

Endringene medfører en netto økning i samlet etterberegning for 2007 på kr 145 781,-. (kr 2 517 608 - kr 2 371 827).

1.2 Inntektsåret 2008
I skattekontorets vedtak av 20.2.2013 la man til grunn at kostnadene ved utleie av mannskap i 2008 er utfakturert krone for krone, dvs. uten noe påslag. Inntekten for 2008 ble øket tilsvarende et påslag på 2,5%, dvs. kr 2 898 935 og det ble ilagt 30% tilleggsskatt.

Skattyter anfører at selskapet har beregnet et påslag på 2% knyttet til mannskapsutleie, og krever at inntekten reduseres med kr 2 898 935. Skattekontoret bemerker at det er korrekt at selskapet hadde beregnet et påslag på 2%, men når man ser på hva de faktisk har inntektsført så er det ikke ført påslag i regnskapet. Det er kun kostnadsbasen som er inntektsført.

I merknadene til utkast til vedtak har skattyter anført at "Skattekontoret har fastholdt at det foreligger grunnlag for en inntektsøkning på kr 2 898 935,- dvs. til tross for at skattekontoret mener det foreligger et avvik på kr 1 201 890". Skattekontoret må bemerke at avviket på kr 1 201 890 gjelder forskjellen mellom det som selskapet ut fra sitt eget oppsett skulle ha fakturert ut i management fee (kr 51 301 894) og det som selskapet rent faktisk utfakturerte i management fee (kr 50 100 004). Dette er noe helt annet enn skattekontorets grunnlag for inntektsøkningen, hvilket er at det ikke var beregnet påslag på utleien av mannskap for 2008. Påslaget skal være 2,5 % av kostnadsbasen for mannskapsutleie, uavhengig av størrelsen på selskapets avvik i utfakturert management fee.

Skattyter har i forbindelse med klagebehandlingen opplyst at beregningen av management fee mv av praktiske årsaker gjøres før regnskapet er ferdigstilt. Den beregnede kostnadsbasen og herunder profitten var derfor ikke endelig. Videre er det opplyst at profitten på utleie av mannskap med 2%, også av praktiske årsaker, er tatt med ved beregningen av management fee. Det er ikke opplyst nærmere hvilke praktiske årsaker de sistnevnte er, og hvilken betydning disse har hatt for skattyter, og skattekontoret finner ikke å kunne legge vekt på dette.

Det fremgår som nevnt av skattekontorets vedtak at kostnadene ved utleie av mannskap er utfakturert krone for krone, dvs. uten noe påslag. Og ifølge ettersynsrevisor er det ikke ført påslag i regnskapet. I rapporten og skattekontorets vedtak er påslaget derfor beregnet slik: kr 115 957 402 x 2,5% = 2 898 935.

Følgende oppsett viser hvordan mannskapskostnadene på kr 115 957 402 i år 2008 fremkommer:

totale mannskapskostnader i 2008 iflg. selskapets regnskapsrapporter	kr 146 520 184
- sum administrative kostnader (avd. [...]) iflg. selskapets regnskapsrapporter	kr  31 123 616
= kostnadsbase mannskapsutleie for 2008	kr 115 396 568
+ påslag mannskapsutleie i 2008	kr                  0
= utfakturert mannskapsutleie i 2008	kr 115 396 568
+ mannskapskostnader fra 2007 som er inntektsført i 2008	kr        560 834
= sum inntektsført mannskapsutleie i 2008 på konto 3713	kr 115 957 402

Skattyter har i vedlegg 3 til epost av 11.4.2011 vist hvordan de har beregnet management fee.

Beregningen viser følgende:

kostnadsbase	kr 44 056 773
+ profitt	kr 6 482 034
totalt fakturert fee	kr 50 538 807

Profitten på kr 6 482 034 består av en profitt på management fee på kr 4 162 886 (9,45% av 44 056 773) og profitt på utleie av mannskap på 2%. (2% av 115 957 402 = 2 319 148)

Skattekontoret legger til grunn at det skattyter anfører ovenfor om beregningen av management fee isolert sett er riktig, men at dette ikke er fulgt opp i selskapets regnskap.

Skattekontoret bemerker at det viste seg i ettertid at verken kostnadsbasen, påslaget eller utfakturert fee ble slik selskapet hadde beregnet.

Skattyter opplyser i klagen til skatteklagenemnda at da de endelige tallene ble klare og regnskapet for 2008 ferdigstilt ble det klart at kostnadsbasen ble kr 44 753 537. Selskapet har i 2008 fakturert et beløp på kr 50 100 004, det fremgår av regnskapet.

Regnestykket blir da som følger

totalt fakturert fee	kr 50 100 004
-kostnadsbase	kr 44 753 537
= profitt	kr 5 346 467

Faktisk kostnadsbase ble kr 696 764 høyere enn forventet. Totalt fakturert fee viser at selskapet har fått redusert profitten med kr 1 135 567, uten at det er gitt noen nærmere forklaring på dette.

Dersom selskapet skulle følge opp intensjonen i sitt eget oppsett av 11.4.2011 hadde regnestykket blitt slik:

kostnadsbase	kr 44 753 537
profitt m.fee 9,45%	kr 4 229 209
profitt utleie mannskap	kr 2 319 148 (total profitt = 6 548 357)
Fee som skulle vært utfakt.	kr 51 301 894

Differansen mellom det fee som skulle vært utfakturert og det som faktisk ble utfakturert er kr 1 201 890.

Skattekontoret bemerker at så lenge selskapet rent faktisk ikke følger sitt eget oppsett, anser heller ikke skattekontoret seg bundet av det.

Skattyter viser til at avviket er såpass lite at de fant å kunne legge budsjetterte tall til grunn for ligningen, uten å foreta noe etterfakturering. Skattyter fastholder at selskapet har beregnet 2% fortjeneste på mannskapskostnader, og at hele profitten på kr 6 482 034 ble bokført på kontoen for management fee.

Skattekontoret bemerker at det som rent faktisk er ført som påslag er kr 5 336 466, dvs. kr 1 145 568 lavere enn det som var estimert og det skattyter anfører. Det er ikke gitt noen forklaring fra selskapet på om det er påslaget for mannskapskostnader eller påslaget for managementkostnader eller begge som er redusert. Det er heller ikke mulig for skattekontoret å ha noen mening om dette.

Skattekontoret legger til grunn at mest sannsynlig gjelder hele beløpet på 5,3 MNOK påslag for management fee, slik det faktisk er ført av selskapet. Videre legger skattekontoret til grunn at det ikke er inntektsført noe påslag for mannskapskostnader, jf. at det rent faktisk ikke er ført noe i regnskapet på den kontoen. Skattekontoret finner ikke å kunne legge vekt på forklaringen om at det var av praktiske årsaker at dette ble ført sammen. Skattekontoret finner ingen gode grunner til det all den tid det faktisk finnes kontoer for begge deler, skattyter har heller ikke utdypet dette nærmere.

Selskapet er ifølge ettersynsrevisor vanligvis veldig nøyaktige i sine føringer på de forskjellige konti. Selskapet hadde i 2008 veldig mange korrigeringer som gjaldt vesentlig mindre beløp enn det beløpet på kr 2 319 148 som selskapet hevder gjelder mannskapsutleie, av praktiske årsaker ført på konto for management fee. Ettersynsrevisors oversikt viser at selskapet hadde 99 korrigeringer av beløp mindre enn kr 0,1 mill. Et eksempel er at selskapet i 2008 korrigerte valutagevinstene sine med 20 øre, et annet er at selskapet korrigerte kr 382 fra feil avdeling (avd. 87) til riktig avdeling (avd. 2). Eksemplene viser hvor nøye selskapet var på at regnskapet skulle være riktig ført.

Selskapet skriver også at skattekontorets konklusjon (om at hele profitten skal henføres til management fee) innebærer at skattekontoret legger til grunn en profitt på ca. 14,5 %. Det medfører ikke riktighet at skattekontoret legger til grunn en profitt på 14,5 %. Profitten på 14,5 % fremkommer ut fra hvordan selskapet hadde planlagt/beregnet management fee for 2008 (en kostnadsbase på kr 44 056 773 og en profitt på kr 6 482 034) Dersom selskapet hadde fulgt det de selv hadde planlagt, ville det vært enighet om at selskapet har beregnet en fortjeneste på 2 % på mannskapsutleien dette året.

Skattekontoret legger til grunn den kostnadsbasen vedrørende management fee som selskapet selv har oppgitt at de har brukt: kr 44 763 538 (jf. pkt. 1 i e-post 27.4.11 fra K i A: kr 31 913 283 + kr 12 850 255).

Selskapet har utfakturert kr 50 100 004 i management fee, og profitten blir da kr 5 336 466. I prosent av kostnadsbasen utgjør dette 11,9 % – og ikke 14,5 %.

Etter dette finner skattekontoret å kunne fastholde vedtaket av 20.2.2013 på dette punkt."

Tilleggsskatt - utleie mannskap og management fee:

Skattekontoret har redegjort for at tilleggsskatten skal fastholdes.

Skattekontoret er kommet til at det foreligger klar sannsynlighetsovervekt for at selskapet har gitt uriktige og ufullstendige opplysninger idet de ikke har beregnet korrekt pris ved utleie av mannskaper. Skattekontoret viser til at det i Baker Hughes-dommen presiseres av Høyesterett at det ikke tas standpunkt til om uttrykkene "uriktige eller ufullstendige opplysninger i ligningsloven § 9-6 nr. 3 bokstav a må forstås på samme måte som i ligningsloven § 10-2 nr. 1 om tilleggsskatt. Det vises også til Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) side 39 punkt 8.2.3. Dommen er derfor ikke til støtte for selskapets syn om at det måte foreligge et avvik i pris på minst 40 % for at det skal være grunnlag for å ilegge tilleggsskatt. Skattekontoret bemerker i sin redegjørelse at det ikke finnes en slik grense for hvor stort avvik i pris det må være før det kan ilegges tilleggsskatt.

Etter skattekontorets vurdering er det også klar sannsynlighetsovervekt for at selskapet har gitt uriktige/ufullstendige opplysninger i selvangivelsen for 2007 da selskapet la til grunn en for lav kostnadsbase ved beregningen av management fee. Det at skattekontoret foretar en annen allokering enn selskapet stenger ikke for adgangen til å ilegge tilleggsskatt.

Tilleggsskatt – Gjennomført tilbakeføring representasjon

Skattekontoret har redegjort for at samme argumenter og vurderinger som legges til grunn i uttaksvurderingen gjelder for tilleggsskatt på tilbakeføring av representasjonskostnader.

Skattekontoret finner at det foreligger klar sannsynlighetsovervekt for at selskapet har gitt uriktige/ ufullstendige opplysninger i selvangivelsen da selskapet har fradragsført 100% mens skattekontoret kom til at 95% av utgiftene ikke er fradragsberettiget. Det anses videre klart sannsynlig at opplysningssvikten har ført til/kunne ha ført til skattemessige fordeler.

Sekretariatets vurderinger

Konklusjon

Skatteklagenemnda skal ta stilling til spørsmål om størrelsen på inntekt fra utleie av mannskap og management fee, uttaksbeskatning for båten F og om vilkårene for tilleggsskatt er oppfylt.

Sekretariatet, som forbereder saker for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage tas delvis til følge.

Formelle forhold

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd. Skattepliktige påklaget skattekontorets vedtak av 26. august 2013 i klage datert 11. april 2014. Klagen er fremsatt innen utsatt klagefrist og dermed rettidig etter reglene i ligningsloven § 9-2 nr. 5 som gjaldt på tidspunktet klagen ble fremsatt. Klagen tas under realitetsbehandling.

Skatteklagenemnda kan ved klagebehandlingen prøve alle sider av saken og herunder ta hensyn til nye omstendigheter. Den skal vurdere de synspunktene som klageren kommer med, og kan også ta opp forhold som ikke er berørt av klageren, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd.

Sekretariatet vil bemerke at skattepliktige som et utgangspunktet ikke kan få taushetsbelagte opplysninger om en annen skattepliktiges forhold, jf. skatteforvaltningsloven § 3-1. Unntak gjelder hvis den andre skattepliktiges forhold har direkte betydning for skattepliktiges ligning, jf. Sivilombudsmannen i Utv. 2000/1484 og FIN i Utv. 1986/52. Sekretariatet mener i denne saken at opplysninger om aksjonær E og datterselskapet B AS har direkte betydning i forhold til hva denne saken gjelder. Skattepliktige gjøres med dette oppmerksom på at disse opplysningene er taushetsbelagte, jf. skatteforvaltningsloven § 3-9.

Båten F

Aksjonærs/selskapets innrapportering og verdsettelse av bruken av båten

Før behandlingen av tvistespørsmålene i saken, finner sekretariatet det hensiktsmessig å først se på aksjonærs og selskapets skattemessige innrapportering knyttet til båten, og hvordan de oppgitte beløpene er beregnet.

Om dette skriver skattekontoret i bokettersynsrapporten punkt 7.2.8:

"År 2008
A AS sendte lønns- og trekkoppgaver for 2008 for alle sine ansatte den 3. februar 2009. I tillegg til den ordinære lønnsinnberetningen ble det foretatt en ekstra lønnsinnberetning på E den 27. mars 2009. Det ble da innberettet kr 102 000 på kode [...] (trekkpliktige naturalytelser) for privat bruk av båten i 2008. Beregningen av den private fordelen fremkommer av en e-post 12. mars 2009 fra E:

”K,

Jeg har brukt båten privat i 3 uker i 2009 og da den ble overtatt i mai skal jeg belastes for 3/32 av 1.091.143 dvs 102,000 som skal belastes meg privat.

[...]

E”

Det er ikke nærmere beskrevet hvordan 3 uker fremkommer eller hvilke dager det gjelder. Beløpet på kr 1 091 143 er påløpte driftskostnader og regnskapsmessige avskrivninger på båten for år 2008 beregnet av K. I teksten i e-posten står årstallet 2009, men det er ment å være årstallet 2008. En kopi av e-posten fra E finnes i vedlegg 8.

År 2009
E ble lønnsinnberettet for kr 103 312 på kode [...] for privat bruk av båten i 2009. Beløpet framkommer i et notat av 11. januar 2010 fra L. I notatet er det listet opp noen turer som er private, totalt 15 dager. De totale kostnadene på båten for 2009 er beregnet til kr 1 790 745. Privat bruk er satt til 3/52 som tilsvarer kr 103 312.

En kopi av notatet finnes i vedlegg 9.

År 2010
E ble lønnsinnberettet for 27 500 kroner på kode [...] for privat bruk av båten i 2010. Beløpet framkommer i et notat av 10. januar 2011 fra L. I notatet er det listet opp noen turer som er private, totalt 6 dager. De totale kostnadene på båten for 2010 er beregnet til 1 430 010 kroner. Privat bruk er satt til 1/52 som tilsvarer 27 500 kroner.

En kopi av notatet finnes i vedlegg 10."

Verdsettelsen av uttaket - verdifallet

Når det kommer til selve inntektsøkningen, er det som nevnt ikke påklaget at kjøpet av «F» var en selskapsfremmed investering. Sekretariatet forstår dette dit hen at selskapet aksepterer at vilkårene for å kunne benytte skatteloven § 13-1 i kombinasjon med skatteloven §§ 10-11 og 5-3 er oppfylt, og at verdsettelsen av utbyttet skal finne sted på grunnlag av de prinsipper som fremkommer av Høyesterettspraksis i Rt-2003-536 (Storhaugen Invest) og Rt-2014-614 (Elysee).

Sekretariatet vil likevel bemerke at det fremstår noe uklart hvorvidt skattekontoret har ment å skattlegge den faktiske bruken eller en helårlig disposisjonsrett til båten. Det vises til at det i varselet er lagt til grunn av skattekontoret at fordelen "består i å disponere båten "F" ", mens det i vedtaket brukes formuleringer som "uttaket ved privat bruk av båten "F" ". Sekretariatet oppfatter det likevel slik at det er enighet mellom skattekontoret og selskapet om at verdsettingen av utbyttet skal tilsvare kostnader selskapet har hatt med den selskapsfremmede disposisjonen, pluss en rimelig avkastning på den kapital som selskapet har investert i den selskapsfremmede gjenstanden, jf. Høyesterett i Storhaugen Invest (Rt-2003-536) og Elysee (Rt-2014-1225), og Borgarting lagmannsrett i Vikholmen (Utv-2013-1668). Man sier gjerne at §§ 10-11 og 5-3 suppleres med bruk av skatteloven § 13-1.

I skattekontorets vedtak er fordelen beregnet ut fra selskapets kapitalkostnad ved anskaffelsen av båten, det vil si investert kapital multiplisert med en rentesats for fordel av rimelig lån av kapital hos arbeidsgiver. I tillegg er den beregnet ut fra det verdifallet båten har hatt i den aktuelle perioden, da dette var en kostnad for selskapet, og de driftskostnader selskapet har hatt ved bruken av båten, som drivstoffkostnader osv. Selskapets fordel er satt til 70 % av disse kostnadene, basert på at aksjonærens private bruk har utgjort 70 % av den totale bruken.

Selskapet bestrider at det skal tas hensyn til den aktuelle båtens verdifall ved fastsettingen av utbytteskatten. Selskapet viser i denne sammenheng til at Høyesterett i Storhaugen Invest la til grunn at det ikke skulle tas hensyn til verdistigning ved fastsettelsen av uttaket, og at symmetrihensyn tilsier at det da ikke skal tas hensyn til verdifall.

Sekretariatet vil imidlertid bemerke at Høyesterett i samme dom har lagt til grunn det prinsipp at det er verdien av selskapets kostnader som tas ut av selskapet, jf. avsnitt 37. Verdifall på en selskapsfremmed eiendel vil være en kostnad for selskapet. Dette tilsier at verdifallet skal medtas i beregningen. Dette ser også ut til å være fulgt opp i ligningspraksis, jf. Skatte-ABC 2017/2018 Uttak av formuesobjekter og/eller tjenester punkt 4.5 der følgende er uttalt:

«Utgangspunktet for fastsettingen vil være de kostnader selskapet har hatt som følge av disposisjonen».

Også i underrettspraksis er det lagt til grunn at verditap inngår i utbyttegrunnlaget, jf. for eksempel Utv-2010-1468 (Lindegaard). Lindegaard-dommen gjaldt spørsmål om utbytte som følge av privat bruk av en båt eid gjennom et aksjeselskap. I denne dommen uttaler Oslo tingrett at:

"Poenget er at båten ikke har vært ledd i næring, og alle kostnadene selskapet er påført hva gjelder båtholdet, har dermed vært gjenstand for utdeling. Herunder vil drifts- og vedlikeholdskostnader, rentekostnader og verditap utgjøre selskapets kostnader, og dermed verdien av det utdelte utbyttet."

Se også Utv-2013-1668 (Vikholmen) om at det skal tas hensyn til verdifall ved fastsettelsen av utbytte ved aksjonærens bruk av aksjeselskapets båt.

Det er etter dette sekretariatets syn at det er riktig å skattlegge verditap som utbytte. Dette fordi det vil være en fordel for aksjonæren at selskapet tar på seg kostnaden ved verdifallet, jf. skatteloven § 5-1. Hadde aksjonæren kjøpt båten privat, hadde han selv pådratt seg en kostnad i form av verdifall.

Sekretariatet kan ikke se at ovennevnte forståelse av utbytteregelen innebærer en utvidende tolkning av Storhaugen Invest som bryter med legalitetsprinsippet, slik selskapet hevder. Dommen bygger på det prinsipp at aksjonær skal utbyttebeskattes for kostnader selskapet har hatt, fordi det vil være en fordel for aksjonæren at selskapet tar disse kostnadene, jf. ovenfor. Om aksjonæren skulle få en uavhengig tredjepart til å kjøpe en båt som han kunne bruke/disponere, ville denne tredjeparten krevd dekket alle sine kostnader ved kjøpet og bruken, inkludert verdifallet til båten, jf. Gjems-Onstad Norsk bedriftsskatterett (2015) side 494.

Spørsmålet blir så hvordan verdifallet skal fastsettes.

Det er det som faktisk er overført fra selskapet til aksjonæren som skal skattlegges som skattepliktig fordel, jf. skatteloven §§ 5-1 og 10-11. Sekretariatet er således enig med Skattedirektoratet i at det er kostnader som knytter seg til aksjonærens bruk/disposisjonsrett som skal medtas, jf. Skattedirektoratets brev til selskapet datert 26. januar 2016. Således er det naturlig at verdifall som skyldes slit og elde i den perioden aksjonæren bruker/disponerer formuesgodet medtas.

Skattemessige avskrivninger er sjablongmessige avskrivninger, og reflekterer i liten grad faktisk verditap, og dermed også i liten grad hva som faktisk er tatt ut. De skattemessige avskrivningene synes dermed mindre egnet til å fastsette verdifallet.

Skattekontoret har bygget skjønnsfastsettelsen for verdifallet på en sammenligning med andre båter funnet i salgsannonser på finn.no, jf. vedtaket på side 25 og 26. Sekretariatet mener sammenligningsgrunnlaget er lite, og at prisene der kan gi uttrykk for andre verditap enn tap for slit og elde, for eksempel markedssvingninger. Høyesterett har slått fast at det ikke skal tas hensyn til verdistigning som markedssvingninger, jf. Storhaugen Invest. Sekretariatet er enig med selskapet i at det samme må gjelde verdifall som skyldes markedssvingninger. Da synes også skattekontorets verdifastsettelse lite egnet til å fastsette verdifallet.

Sekretariatet mener at regnskapsmessige avskrivninger i dette tilfellet vil gi det beste uttrykket for faktisk verditap, jf. Vikholmen, ligningspraksis (Lignings-ABC 2015/16 s.1531 punkt 4.5.1), Skattedirektoratets uttalelse i Utv-2012-1825 og Zimmer «Private» eiendeler i aksjeselskap side 328. Regnskapsmessige avskrivninger blir fastsatt ut fra økonomisk levetid.

Selskapet har foretatt følgende regnskapsmessige avskrivninger av båten, jf. bokettersynsrapporten punkt 7.2.5:

2008     kr   848 000     (8 måneder, mai – desember)

2009     kr 1 319 508

2010     kr 1 319 508

Regnskapsmessig har selskapet lagt opp til en lineær avskrivning over 10 år.

Selskapet mener altså at det er dette verdifallet båten har hatt.

I selskapets beregning av årlige avskrivninger er det imidlertid ikke tatt hensyn til forventet salgs-/utrangeringsverdi etter 10 år. Sekretariatet finner å sette salgsverdien etter 10 år til kr 5 000 000.

Dette er basert på søk sekretariatet har foretatt i salgsannonser på yachtworld.com. Det er søkt på [...], 2007 og 2008- modell. Sekretariatet har ikke funnet 2009- modeller. "F" er en 2007- modell, men ved søk på denne modellen nå i 2019 er båten nærmere 12 år gammel. Det må derfor justeres noe ut fra de prisene som er funnet på 2007 og 2008- modellene, da det er forventet salgspris etter 10 år på anskaffelsestidspunktet som skal fastsettes. Det er også sett hen til at skattekontoret verdsatte båten til kr 5 500 000 ved overføringen av båten fra selskapet til aksjonæren i 2014.

Selskapet har i sitt brev datert 19. mars 2019 anført at det ville være mer riktig å avskrive båten lineært over 20 år, og at båten etter 20 år ville ha en restverdi på kr 3 285 750. Restverdien er beregnet til 25 % av opprinnelig kostpris. Båten ville da hatt et verdifall på kr 9 724 350 over 20 år. Dette ville gi et verdifall på kr 220 956 i 2008, kr 345 004 i 2009 og kr 345 004 i 2010.

Sekretariatet innstiller på å fastholde en avskrivning over 10 år. Det vises til at dette er selskapets egen vurdering som ble foretatt før kontrollsaken oppstod. Videre er regnskapet både styrebehandlet og godkjent av revisor.

Sekretariatet kommer til at de regnskapsmessige avskrivningene utgjør:

Kjøpesum

Kjøpesum	kr 12 700 000 (inkludert mva)
Verdi etter 10 år	kr   5 000 000
Verdifall	kr   7 700 000
Andel privat bruk/disponering – 70 %	kr 5 390 000
Verdifallet fordelt lineært over 10 år	kr     539 000
Verdifall per måned	kr       44 916

                                   

Påkostninger

Påkostninger	kr 443 000 (inkludert mva)
Andel privat bruk/disponering – 70 %	kr 310 100
Verdifall fordelt lineært over 10 år	kr   31 010
Verdifall per måned	kr   2 584

Båten ble overlevert i mai 2008, og selskapet har kostnadsført påkostninger i regnskapet fra og med periode 12 i 2008.

Dette gir følgende beregning for det enkelte år:

 

2008

Verdifall kjøpesum 8 måneder (8x kr 44 916)	kr 359 328
Verdifall påkostninger 1 måned	kr     2 584
Sum verdifall	kr 361 912

 

2009 og 2010

Verdifall kjøpesum 12 måneder	kr 539 000
Verdifall påkostninger 12 måneder	kr   31 010
Sum verdifall	kr 570 010

 

Sekretariatet innstiller på å avrunde inntektsøkningen for slit og elde til:

2008     kr 360 000

2009     kr 570 000

2010     kr 570 000

 

Sammenlignet med skattekontorets vedtak, innebærer sekretariatets forslag følgende reduksjon av fastsettelsen for det enkelte år:

Inntektsår	Skattekontorets vedtak - verdifall	Sekretariatets innstilling - verdifall	Differanse – verdifall
2008	kr   860 076	kr 360 000	kr   500 076
2009	kr 1 720 152	kr 570 000	kr 1 150 152
2010	kr 1 720 152	kr 570 000	kr 1 150 152
Sum reduksjon av skattepliktig utbytte (verdifall)			kr 2 800 380

Når det gjelder selskapets anførsel om at han tidligere har solgt to båter som var 20 år for et vederlag som tilsvarte omtrent opprinnelig kostpris, vil sekretariatet bemerke at det ved fastsettelse av salgs-/utrangeringsverdien ikke skal tas hensyn til forventet prisstigning i eierperioden. Dette betyr at det skal brukes dagens pris på eiendelen i den stand den forventes å være i ved utskiftingen, jf. Facta Årsoppgjøret 2018 s. 32 om avskrivninger.

Videre kan anførselen om en levetid på 30 år ikke føre frem, da avskrivninger foretas over antatt økonomisk levetid for driftsmidlet i virksomheten.

Tilleggsskatt for uttaket

Nye regler om tilleggsskatt er gitt i skatteforvaltningsloven § 14-3 flg. Loven trådte i kraft 1. januar 2017. Det følger av overgangsbestemmelser i § 16-2 at skattemyndighetene i tilleggsskattesaker som avgjøres etter 1. januar 2017 skal anvende skatteforvaltningsloven selv om opplysningssvikten ble begått før lovens ikrafttredelse, forutsatt at de nye reglene samlet innebærer et gunstigere resultat for den skattepliktige sammenlignet med ligningsloven.

Sekretariatet har kommet til at tilleggsskatten må vurderes etter reglene i skatteforvaltningsloven § 14-3, da dette vil gi gunstigst resultat for skattepliktige. Sekretariatet viser til at satsen for ordinær tilleggsskatt ved skatteforvaltningsloven § 14-5 første ledd er redusert fra 30 prosent til 20 prosent.

De objektive vilkår for ileggelse av tilleggsskatt fremgår av skatteforvaltningsloven § 14-3 første ledd:

"Tilleggsskatt ilegges skattepliktig og trekkpliktig som nevnt i § 8-8 første og annet ledd, som gir uriktig eller ufullstendig opplysning til skattemyndighetene eller unnlater å gi pliktig opplysning, når opplysningssvikten kan føre til skattemessige fordeler."

Beviskravet
Det er skattemyndighetene som må bevise at de objektive vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt er oppfylt.

Det kreves klar (kvalifisert) sannsynlighetsovervekt for at vilkårene for å ilegge ordinær tilleggsskatt er oppfylt, jf. Rt-2008-1861. Dette gjelder både opplysningssvikten og de skattemessige fordeler. Beviskravet er ikke det samme som i straffesaker og i saker om skjerpet tilleggsskatt, hvor det kreves bevis utover enhver rimelig tvil, slik skattepliktige gjør gjeldende i sitt brev av 25. april 2016 side 7.

Det er sekretariatets rettsoppfatning at vilkåret "når opplysningssvikten kan føre til skattemessige fordeler", innebærer at det ikke er tilstrekkelig å påvise at opplysningsplikten er brutt, men at det også må foreligge klar sannsynlighetsovervekt for det faktum som skattemyndighetene påberoper seg som grunnlag for å endre likningen/skattefastsettingen. Med andre ord må formålet med tilleggsskattereglene være å reagere på opplysningssvikt som medfører en skattefordel, ikke å ramme enhver opplysningssvikt.

Sekretariatet finner støtte for sitt syn bl.a. i uttalelser i forarbeidene til forløperne til dagens bestemmelser om tilleggsskatt. Det vises til Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) s. 56-57 hvor beviskravet gjennomgås og hvor dette synes forutsatt:

"At beviskravet skjerpes noe i forhold til det som tidligere har vært lagt til grunn i praksis, innebærer at beviskravet blir strengere ved ileggelse av tilleggsskatt enn ved fastsettelsen av selve skattekravet. I prinsippet betyr dette at det vil kunne forekomme saker hvor vilkårene for fastsetting av skattekravet er tilstrekkelig bevist, mens vilkårene for tilleggsskatt ikke er bevist. Ligningsmyndighetene må da nøye seg med endringsligningen og kan ikke ilegge tilleggsskatt. Dette betyr at det ikke uten videre kan legges til grunn at vilkårene for tilleggsskatt er oppfylt, selv om det er grunnlag for endring av ligning med forhøyelse av skattegrunnlag etter avdekking av opplysningsfeil.

Etter departementets oppfatning vil denne skjerpelsen av beviskravet i tilleggsskattesaker likevel ha begrenset betydning i praksis. Betydningen vil bare gjelde for saker hvor det foreligger bevis for alminnelig sannsynlighetsovervekt, men ikke ytterligere bevis som gir klar sannsynlighetsovervekt. Departementet legger til grunn at det vil foreligge klar sannsynlighetsovervekt også i de fleste saker om endring av ligning, selv om dette høyere bevisnivå bare er et vilkår for tilleggsskattedelen av endringssaken. Det er derfor ikke grunn til å anta at ligningsmyndighetenes arbeid i stor grad vil bli vanskeliggjort som følge av at beviskravet i tilleggsskattesaker blir klar sannsynlighetsovervekt.

Etter departementets oppfatning er det ikke nødvendig å lovfeste dette beviskravet. Lovfesting av beviskrav er uvanlig, og løsningen vil uansett følge av at gjeldende rett videreføres på grunnlag av omtalen i denne proposisjonen.

Kravet til klar sannsynlighetsovervekt vil gjelde både vilkåret om at skattyter må ha gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger, eller unnlatt pliktig levering av selvangivelse, og vilkåret om at opplysningssvikten har ført til eller kunne ha ført til skattemessige fordeler. Kravet om klar sannsynlighetsovervekt gjelder også størrelsen på den skattemessige fordelen, som danner grunnlaget for beregning av tilleggsskattens størrelse. I enkelte tilfeller må derfor tilleggsskatten beregnes av et lavere beløp enn den skatteøkning som følger av formues- eller inntektstillegg fastsatt ved endringsligningen. Dette kan forekomme når ett av inntektstilleggene i sakene er forankret i klar sannsynlighetsovervekt, mens et annet inntektstillegg bare kan bevises med alminnelig sannsynlighetsovervekt.

Det er ligningsmyndighetene som har bevisbyrden for at vilkårene for tilleggsskatt er oppfylt. Dette innebærer at ligningsmyndighetene må føre bevis for at skattyter har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger, og at denne opplysningssvikten har eller kunne har ført til skattemessige fordeler."

Problemstillingen har ikke vært satt på spissen i Høyesteretts-avgjørelser, men sekretariatet har funnet underrettspraksis som støtter sekretariatets lovforståelse. Det vises her til Borgarting lagmannsretts avgjørelse i Utv-2009-996 (Sørum II). Vurderingstemaet i det underliggende materielle spørsmålet var hvorvidt skattepliktige, som var innehaver av et enkeltpersonforetak, hadde drevet virksomhet, slik at det skulle beregnes personinntekt av dette. Høyesterett hadde satt til side lagmannsrettens tidligere vurdering av gyldigheten av skattemyndighetenes vedtak om tilleggsskatt. Når det kom til tilleggsskattespørsmålet uttalte lagmannsretten ved den nye behandlingen:

«Høyesterett har i sin dom gitt anvisning på at lagmannsretten ved sin fornyede behandling

må «prøve gyldigheten av ligningsmyndighetenes vedtak om ileggelse av tilleggsskatt

i lys av at ileggelse av tilleggsskatt forutsetter klar sannsynlighet». Lagmannsretten legger,

som partene, til grunn at dette i praksis betyr at det nå må foretas en ny vurdering også av

det faktiske grunnlaget for å iligne A personskatt.

[...]

Det sentrale vurderingstemaet i saken er hvor stor andel av den samlede aktiviteten som A bedrev i tilknytning til Y i inntektsåret 2000, var forvaltning av eierbeføyelser som faller utenom det som skal regnes med, og hvor stor del var aktivitet knyttet til den daglige drift. Både tingretten og lagmannsretten har tidligere kommet til at As aktivitet vedrørende driften overstiger det sporadiske, og at det var grunnlag for å tilordne A personinntekt. Lagmannsretten er etter en fornyet vurdering igjen kommet til samme resultatet, og finner denne gang at det foreligger klar sannsynlighet for en slik slutning. ...

[...]

Det er på denne bakgrunn lagmannsretten går igjennom de forskjellige aktivitetstypene som det er blitt satt fokus på av ligningsmyndighetene, samt av tingretten og lagmannsretten tidligere. En del av den aktivitet A har bedrevet, har utvilsomt vært aktivitet som skal regnes med ved vurdering av om aktiviteten har vært sporadisk, og er for øvrig et stykke på vei erkjent. Lagmannsretten har ikke funnet det hensiktsmessig å gå punktvis gjennom de ulike aktivitetene for deretter å sette opp et nøyaktig timetall som så vurderes opp mot 40- timers regelen. Det antas heller ikke nødvendig av hensyn til kravet om klar sannsynliggjøring, å kun bygge på aktivitet som isolert sett er på det rene eller som anses godtgjort med klar sannsynlighetsovervekt. Det avgjørende må være om bevismaterialet sett under ett underbygger en konklusjon om aktivitet utover det sporadiske og i samsvar med den generelle forståelsen av kravet slik angitt ovenfor, med klar sannsynlighetsovervekt.

[...]

Som nevnt overfor må bevisene samlet vurderes slik at A med klar sannsynlighetsovervekt har utøvet en aktivitet i Y i inntektsåret 2000 som overstiger det sporadiske slik at det skal fastsettes personinntekt fra denne virksomheten.»Tilsvarende uttalelser finnes også i Utv-2012-1731 (LRD – virksomhetsbegrepet) og Utv-2015-192 (URD – spørsmål om verdioverføring til aksjonær skulle anses som lån eller lønn).

Når det gjelder skattekontorenes praksis, har ikke sekretariatet klart å finne et entydig bilde. I denne sammenheng vises det til at også Skatteforvaltningshåndboken synes uklar om spørsmålet. Under beskrivelsen av beviskravet knyttet til ordinær tilleggsskatt sies det ikke direkte at det underliggende faktum er omfattet av beviskravet, men det synes likevel forutsatt fra skattemyndighetens side når det eksemplifiseres med Utv-2015-192:

"... Om et tilfelle hvor retten fant at det kun var alminnelig sannsynlighetsovervekt for at det ikke forelå et reelt låneforhold, men ikke klar sannsynlighetsovervekt og dermed ikke grunnlag for å ilegge tilleggsskatt, se Agder lagmannsretts dom av 7. januar 2015, saksnr. LA-2014-68640."

Skattekontorets behandling i denne konkrete saken er også et eksempel på en noe uklar eller mindre bevisst behandling av beviskravets omfang i tilleggsskattesakene. I denne saken gir det seg f.eks. utslag i at skattekontoret i redegjørelsen til sekretariatet knytter sine vurderinger opp mot selve opplysningssvikten:

"Skattyter anfører at tilleggsskattespørsmålet synes å være avgjort på bakgrunn av det som fremstår som det mest sannsynlige faktum, og ikke klar sannsynlighetsovervekt. Skattyter viser til at skattekontoret har konkludert med at båten har vært brukt 30% i virksomheten, og det gjør at det er tvilsomt at det er bevist med klar sannsynlighetsovervekt at grunnvilkårene for tilleggsskatt er oppfylt.

Dette er skattekontoret uenig i. Selv om skattekontoret fant at båten har vært brukt 30% i virksomheten, betyr ikke det at det ikke er klar sannsynlighetsovervekt for at skattyter har gitt uriktige/ufullstendige opplysninger. Vurderingstemaet er opplysningene skattyter har gitt, ikke hvor stor andel av båten som anses brukt i virksomheten eller ikke."

I vedtaket er imidlertid skattekontoret inne på vurderingen, når de på s. 30 skriver:

"Skattekontoret finner det relativt klart at båten "F" ikke hovedsakelig er et driftsmiddel i A AS sin næringsvirksomhet. Det er tallmessig store avvik mellom det faktum selskapet har lagt til grunn som aksjonærens skattepliktige private bruk og det faktum skattekontoret legger til grunn som mest sannsynlig etter foretatt bokettersyn. Skattekontoret er ikke enig med selskapet i at dette avviket skyldes rettsvillfarelse fra deres side, når aksjonærens skattepliktige private fordel ved bruk av båten er blitt innberettet. Selskapet har innberettet feil faktum vedrørende den aktuelle båt til ligningsmyndighetene i innsendte oppgaver for de aktuelle [inntektsår]. Dette faktum er blitt lagt til grunn ved ligningen.

Skattekontoret finner etter dette klar sannsynlighetsovervekt for at A AS har gitt uriktige/ufullstendige opplysninger i selvangivelsen m/vedlegg for de aktuelle år. Det finnes videre klart sannsynlig at disse opplysninger har ført til/kunne ha ført til skattemessige fordeler."

Av juridisk litteratur vises det til Benn Folkvords artikkel "Hva er bevistema ved tilleggsskatt?" i Skatterett nr. 3/2017, hvor han i oppsummeringen konkluderer med at det må være riktig å kreve klar sannsynlighetsovervekt også for det underliggende materielle forhold (handlingen) som opplysningssvikten gjelder. Det er således ikke tilstrekkelig å bevise at opplysningsplikten er brutt ved ileggelse av tilleggsskatt.

Ser man på den juridiske litteraturen ellers om beviskrav ved tilleggsskatt, er det mer generelle uttalelser som både kan tas til inntekt for at beviskravet omfatter det underliggende faktum og at det ikke er omfattet.

Beviskravet gjelder imidlertid ikke rettsanvendelsen. Om grensedragningen mellom rettsanvendelsen og det faktiske grunnlaget vises det til Sivilombudsmannens uttalelse i SOM-2018-44. Spørsmålet i saken var hvorvidt vurderingen av om en skattepliktig driver virksomhet i skatterettslig forstand, faller inn under "det faktiske grunnlaget" eller er "anvendelse av skattelovgivningen" etter dagjeldende ligningslov § 9-6 nr. 2. Spørsmålet hadde betydning for hvorvidt endringsfristen var 3 eller 10 år etter § 9-6 nr. 1 og 2. I Sivilombudsmannens konklusjon oppsummeres det:

"Oppstillingen og vurderingen av de momentene som er rettslig relevante for avgjørelsen av om skattyter driver virksomhet i skattelovens forstand, er rettsanvendelse. Den konkrete vurderingen av i hvilken grad og på hvilken måte de rettslige relevante momentene gjør seg gjeldende i saken, hører derimot under det faktiske grunnlaget. Dette gjelder også en vurdering av om en aktivitet objektivt sett er egnet til å gi overskudd."

For å kunne si med klar sannsynlighet at skattepliktige kunne fått skattemessige fordeler, må også størrelsen på den skattemessige fordelen fastlegges med klar sannsynlighetsovervekt. Det vises til Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) side 57, som er sitert over, og Høyesteretts avgjørelse i HR-2017-00967-A:

"Beviskravet omfatter også størrelsen på den skatte- og avgiftsfordel som [skattepliktige] fikk eller kunne fått ved å gi uriktige opplysninger".

Etter dette legger sekretariatet til grunn at det ikke er tilstrekkelig for ileggelse av tilleggsskatt at det foreligger en opplysningssvikt. Det må også kreves klar sannsynlighetsovervekt for den skattemessige fordelen, herunder det faktiske grunnlaget for å endre likningen og størrelsen på den skattemessige fordelen.

Opplysningssvikten

Når det gjelder den juridiske forståelsen av hva som ligger i "uriktig eller ufullstendig opplysning" vises det til skattekontorets vedtak på s. 38.

Selskapet har innberettet følgende trekkpliktige naturalytelser på aksjonæren for inntektsårene 2008-2010 under kode [...]:

2008     kr 102 000

2009     kr 103 312

2010     kr   27 500

Selskapet gav verken i selvangivelsen eller vedlegg noen nærmere informasjon om at beløpene gjaldt bruk/disponering av en båt og hvordan fordelen/beløpene var beregnet.

Selskapet har i tillegg opplyst om sine konserninterne tjenester i skjemaet RF-[...].

Det er i utgangspunktet opplysningene i selvangivelsen og eventuelle vedlegg for det aktuelle inntektsåret som er oppe til vurdering, jf. Rt-1995-1883.

Sekretariatet er enig med skattekontoret i at skattepliktige i dette tilfellet har gitt uriktige/ufullstendige opplysninger, og at det foreligger klar sannsynlighetsovervekt for dette. Dette gjelder også om man tar hensyn til opplysningene fra selskapet i RF-[...]. Selv om man ser skattepliktiges og selskapets opplysninger under ett, er det etter sekretariatets oppfatning ikke gitt tilstrekkelige opplysninger til at skattekontoret hadde noen oppfordring til å ta opp spørsmålet om den skattemessige behandlingen av aksjonærens bruk/disponering av båten.

Det faktiske grunnlaget

Etter sekretariatets vurdering er bevistemaet knyttet til det faktiske grunnlaget for endringen av likningen og ileggelse av tilleggsskatt, hvorvidt det foreligger klar sannsynlighetsovervekt for at båten hovedsakelig ble anskaffet for aksjonærens private bruk eller disponering. Av hovedårsakslæren følger at det formål som er det viktigste er avgjørende, jf. Lærebok i skatterett av Zimmer 7. utgave s. 205. Således må det være kvalifisert sannsynlighet for at det er aksjonærens bruk/disponering som har vært det motiverende for anskaffelsen og ikke selskapets interesser. Basert på rettspraksis, Sørum II, må det avgjørende være om bevismaterialet sett under ett underbygger en konklusjon om det viktigste formålet med klar sannsynlighetsovervekt, og ikke hvorvidt det enkelte bevismoment er på det rene eller godtgjort med klar sannsynlighetsovervekt.

I den bevismessige vurderingen vil tidsnære bevis knyttet til motivasjonen for ervervet stå sentralt, jf. Elysee-dommen premiss 26 flg., og Gulating lagmannsretts dom i Utv-2015-1964 (Seabrokers)

I tilsvar til utkast til bokettersynsrapport, datert 1. juli 2011, forklarer selskapet følgende om bakgrunnen for ervervet av båten F og de forretningsmessige forutsetninger som ble lagt til grunn for kjøpet:

"A startet sin virksomhet i [...] med slepebåter og har etter hvert utvidet virksomheten med flere typer fartøy. I flåten inngår også et betydelig antall [...].

En taubåt brukes til sleping, buksering og ikke minst bergning Bergning av havarister er nødvendig for berging av skip, last, liv og hindre forurensing av miljøet. Bergninger skjer ikke ofte, men når det først skjer er det absolutt nødvendig at det finnes beredskap i Norge. Siden 1975 har A gjennomført vel [...] bergninger av forskjellige størrelser. I perioden 1980 - 2000 utførte selskapet [..] til [...] bergingsoperasjoner hvert år. Antall bergninger har imidlertid gått ned pga mindre skipstrafikk langs kysten, elektroniske kart og større konkurranse fra Redningsselskapet.

Redningsselskapet har større og hurtiggående redningsfartøy, og de er subsidiert med 50 % statsstøtte samt midler fra lokale foreninger og spilleautomater. På bakgrunn av dette har konkurransen fra Redningsselskapet blitt sterkere de senere årene. For å møte denne konkurransen valgte Selskapet i 2007 å foreta innkjøp av et fartøy som var hurtigere enn Redningsselskapet sine fartøy. Dette for å komme raskt ut til en havarist.

Redningsselskapet utfører bergning av havarister basert på en timepris. A som et profesjonelt bergningsselskap utfører alltid bergninger på "NO Cure — No Pay" prinsippet, og herunder at det er første berger som har første bergers rett, jf. sjøloven. Selskapet har vunnet bergningssaker basert på dette prinsippet, dvs. [...] som grunnstøtte ved [...] og berget av [...] og "[..]".

Markedsmessig er det således svært viktig å komme først til havarist (dvs. for å få bergningsoppdraget), samt for å få oversikt over skadeomfang mv. Selskapets taubåter har en fart på 10 — 12 knop, og vil derfor bruke noe tid ut til en havarist. Redningsselskapet har fartøy som går i 25 knop. På bakgrunn av ovennevnte ble det nødvendig ut fra selskapets virksomhet å anskaffe et fartøy som går hurtigere enn Redningsselskapets.

Selskapet er medlem i Norsk Taubåteierforening hvor temaet i mange (alle) år har vært konkurransesituasjon med Redningsselskapet. Det er svært utfordrende for profesjonelle bergningsselskaper å konkurrere med Redningsselskapet som får dekket sine driftskostnader fra Staten med 50 %. Dette er en alvorlig trussel for den private bergningsvirksomheten. På bakgrunn av dette er et fartøy med større fart enn Redningsselskapets anskaffet, slik at man har mulighet til å komme hurtigere frem til havarister, og herunder ikke å miste oppdrag.

Dersom selskapet får oppdraget (kommet først ut), kan selskapet berge andre fartøy. Godtgjørelse for en bergningsoperasjon kan komme opp i titalls millioner kroner. Selskapet har hatt bergningsoppdrag som har generert inntekter på ca. [...] millioner kroner.

Selskapet er også medlem av ETA (European Tugowners Association) og ISU (International Salvage Union) som er intemasjonale slepe- og bergningsforeninger for profesjonelle slepe- og bergningsselskap. Bergning er en del av selskapets virksomhet og har vært et viktig bidrag til selskapets overskudd, og herunder nye investeringer. Som profesjonell berger betaler selskapet blant annet ikke ut andel av bergelønn til mannskap, dette går uavkortet til selskapet.

Ut fra ovennevnte markedssituasjon kom ideen om å anskaffe en rask båt som skulle benyttes i forbindelse med bergningsoppdrag, det ble også lagt til grunn en slik båt kunne benyttes til møter og representasjon.

På bakgrunn av dette ble det besluttet at selskapet skulle anskaffe en [...] fot "F" med en marsjfart på [...] knop som ble spesialbestilt for selskapets virksomhet. [...]"

I tilsvar til skattekontorets varsel forklares det videre:

" [...]

I forhold til dette vil vi på nytt påpeke at det i konsernet ikke er vanlig å styrebehandle kjøp i størrelsesorden MNOK 13, da dette er et uvesentlig beløp for konsernet. På ervervstidspunktet hadde B AS (A AS) en egenkapital på kr 485 860 273. Kjøpet av den aktuelle båten på MNOK 12,7 utgjør således kun 2,61 % av bokført egenkapital, og er for B AS ikke en vesentlig investering. Kjøp av båter i denne prisklassen går inn under normal drift og avgjøres av daglig leder. Til orientering ble [...] ervervet i [...] for kr 21 181 494 og [...] i [...] for kr 4 728 868, begge kjøpene ble foretatt uten styrebehandling. På bakgrunn av dette kan ikke manglende styrebehandling anvendes som et moment for at båten er ervervet for å dekke E sine private behov.

Når det gjelder bakgrunnen for erverv av båten F og forretningsmessige forutsetninger som ble lagt til grunn ved kjøpet, vil vi vise til vårt tilsvar til utkast til bokettersynsrapport, som på dette punktet er innarbeidet i rapporten i sin helhet, dvs. uten at det kan synes som om skattekontoret har tatt stilling til det anførte faktum. [...]

Her vil vi nøye oss med å presisere at den aktuelle båten først og fremst ble anskaffet pga. markedssituasjon knyttet til bergingsoppdrag og selskapets virksomhet i den forbindelse. For det andre var det ønskelig at båten skulle dekke selskapets behov for å kunne utføre forretningsmessige møter i et maritimt miljø, da dette ble ansett gunstig. For det tredje så man det som hensiktsmessig og gunstig å kunne utføre representasjon i samme miljø som virksomheten utøves."

Selskapet har etter dette gitt en forklaring om formålet med anskaffelsen som tilsier at båten ble anskaffet i selskapets interesse. Dette formålet kommer imidlertid ikke til direkte uttrykk i tidsnær dokumentasjon som et notat eller styrebehandling i forbindelse med anskaffelsen. Sekretariatet er enig med skattekontoret i at et notat eller en styrebehandling ville ha styrket skattepliktiges sak, men for sekretariatet medfører ikke mangelen på denne typen dokumentasjon alene at anskaffelsen med klar sannsynlighetsovervekt må anses som privat. Investeringens begrensede verdi sett opp mot selskapets balanse, styrker selskapets forklaring om at det ikke var naturlig med en styrebehandling i dette tilfellet.

Kjøpskontrakten er datert 5. november 2007 av selger og 8. november 2007 av kjøper, mens fakturaen er datert 30. november 2007 og med forfallsdato 15. desember 2007. A AS er oppført som kjøper både i kontrakten og i fakturaen.

Videre er båten og påkostningene på båten behandlet som et driftsmiddel i virksomheten, både regnskaps- og skattemessig, bortsett fra at den inngående merverdiavgiften på anskaffelsen av selve båten opprinnelig ikke ble fradragsført. Først den 31. august 2011 sendte selskapet en tilleggsoppgave for 3. termin 2008, med krav om 90 % fradrag for den inngående merverdiavgiften, jf. bokettersynsrapporten s. 21 punkt 7.2.1 og s. 22 punkt 7.2.3. Tidsmessig var dette etter skattekontorets kontroll var påbegynt.

Båten ble betalt den 20. desember 2007. Beløpet ble først bokført på aksjonærens privatkonto og med motkonto ut av bank. Den 1. november 2008 ble båten ført ut av E`s privatkonto og over på en egen driftsmiddelkonto, jf. rapporten s. 21 punkt 7.2.2. Av bilaget som er tilknyttet overføringen fremkommer:

”Båten ble forskuddsbet. i desember 2007 og dette ble ført mot E’s privatkonto. E har bestemt at båten skal stå i A og dette korrigeres derfor tilbake. Båten ble overlevert i mai -08. Avskrivning foretas for 8 mnd.”

Selskapet har forklart mangelen på fremsettelse av krav på fradrag for inngående merverdiavgift med at de aldri mottok noen faktura fra verftet. I forbindelse med kontrollen innhentet imidlertid skattekontoret fakturaen direkte fra verftet.

I forbindelse med revisjonen for år 2008, ville selskapets revisor M først tilbakeføre fradragsført merverdiavgift på driftskostnader tilknyttet båten F. Dette var i begynnelsen av mars 2009, men den 17/18. mars 2009 ble fradraget likevel akseptert. Dette var under henvisning til at skattepliktige hadde snakket med N, som er statsautorisert revisor i H AS og ansvarlig for revisjonsoppdraget i A AS, og at de fikk bekreftet at de kunne føre med fradrag for merverdiavgift. Det vises til bokettersynsrapport s. 23-24 punkt 7.2.6.

Av eksisterende tidsnære bevis finner sekretariatet særlig å vektlegge at både kjøpskontrakten og fakturaen står i selskapets navn og tidsmessig ligger foran bokføringen i selskapet/aksjonærs privatkonto, samt at den skatte- og regnskapsmessige behandlingen i all hovedsak har behandlet båten som et driftsmiddel i selskapet. De gangene det er stilt spørsmålstegn med bokføringen eller fradragsføringen av merverdiavgift, har aksjonæren, slik sekretariatet oppfatter det, tilbakevist at det er en privat båt og fastholdt at båten tilhører selskapet. Dette trekker i retning av at E/selskapet hele veien har ment at båten hovedsakelig er anskaffet til bruk i selskapets aktivitet.

I skattekontorets beskrivelse av båten i redegjørelsen til sekretariatet er det oppgitt at båten har [...] lugarer med tilsammen [...] sengeplasser, og solsenger. Sekretariatet vil gjøre oppmerksom på at selskapet har bestridt dette i sitt tilsvar til varsel. Selskapet oppgir at båten ikke har solsenger, men kun en benk på styrbord side av førerconsollen. Videre oppgir selskapet at båten har [...] lugarer med [...] sengeplasser. I vedtaket legger skattekontoret til grunn at båten har [...] lugarer med [...] sengeplasser. Hvorvidt båten har solsenger eller ikke, og [...] eller [...] soveplasser er uten betydning for sekretariatets vurdering.

Når det kommer til typen båt og ekstrautstyr, synes sekretariatet at det er vanskelig å kunne trekke ut forhold som klart går i den ene eller andre retning. Typen båt i seg selv kan trekke i retning av privat bruk, da dette ikke er en typisk bergingsbåt. På den andre siden har ikke selskapet påberopt seg at dette er ment å være en bergingsbåt, slik skattekontoret synes å legge til grunn, men en båt som skulle benyttes i forbindelse med berging. Poenget med båten var, slik sekretariatet oppfatter selskapets forklaring, først og fremst dens fartsmessige egenskaper – den skulle komme først frem til et bergingsoppdrag for å sikre selskapet/konsernet betaling for bergingsoppdraget. Videre har selskapet/konsernet andre båter som er mer typiske for bergingsoppdrag, som f.eks. taubåter, slik at det er naturlig å se på anskaffelsen i sammenheng med de andre båtenes (manglende) egenskaper. Sekretariatet legger til grunn at båten vil kunne være egnet til å ha visse viktige funksjoner under et bergingsoppdrag, som å være først ute hos havarist for å få oversikt over skadene/feilene, herunder å ha med dykkere ut til havaristen, samt losjere mannskap fra havarist. Slik det fremstår for sekretariatet er båten også godt egnet til møtevirksomhet, representasjon og overnatting, som utgjør deler av den påberopte bruken i virksomheten. Ekstrautstyret som tregulv, hydrauliske sidepropeller, forlenget ankerkjetting og ferskvannsspyling kan, etter sekretariatets vurdering, være egnet både til privat bruk og bruk i selskapets virksomhet.

Etter dette synes den sammenligning som skattekontoret har foretatt opp mot typiske redningsbåter mindre relevant, jf. rapporten s. 37.

Sekretariatet kan heller ikke se at typen forsikringsbevis i denne saken har avgjørende betydning, jf. bokettersynsrapporten s. 25-26 punkt 7.3.

Videre finner sekretariatet det relevant å se hen til den faktiske bruken av båten. Selskapet har lagt frem en bok som beskriver bruken av båten (tilsvarer en hyttebok for hytter og omtales i det følgende som "båtboken") og en loggbok. Det vises her til bokettersynsrapporten punkt 7.4. Skattekontoret har også laget en samlet oppstilling av bruken basert på båtboken og loggboken.

Loggboken var ved begynnelsen av kontrollen ikke ført, men det forelå mange gule lapper som var tenkt som grunnlag for loggføringen. Loggboken ble utlevert av selskapet i mars 2011, mens kontrollen var påbegynt 24. januar 2011. Det forhold at de gule lappene ikke ble utlevert direkte og at loggboken først ble utarbeidet og utlevert etter påbegynnelsen av kontrollen, svekker i alminnelighet tilliten til dokumentasjonen. Informasjonen fra loggboken må derfor veies opp mot annen informasjon og dokumentasjon.

Båten har hatt en begrenset bruk. Legges skattekontorets samlede oversikt til grunn, har den for de tre årene vært brukt totalt 69 dager.

Skattekontoret har vurdert bruken slik for de enkelte inntektsårene:

Faktisk bruk av [...] - Skattekontorets vurdering

Inntektsår	Fradragsberettiget-selskapet	Representasjon-selskapet	Privat E	Totalt-pr år
2008	0	6	30	36
2009	1	2	14	17
2010	2	8	6	16
Sum dager	3	16	50	69

Til gunst for skattepliktige har skattekontoret lagt til grunn at den private bruken av båten avrundes til 70 %.

Det meste av bruken har funnet sted i perioden juni – august det enkelte år.

F er bare benyttet i forbindelse med én konkret berging i perioden. Det var [...], da [...] gikk på grunn. [..] er en slepebåt eid av et annet selskap i konsernet (G AS). F assisterte bl.a. med å være ute med dykker. I tillegg var det en episode med en seilbåt den 25. juli 2010, jf. bokettersynsrapporten s. 37, men F involvering synes for sekretariatet mer å ha vært innom havaristen for å se hvordan det stod til.

Skattekontoret gjør i vedtaket gjeldende at den totale bruken av båten uansett ikke kan ses å være dokumentert, jf. s. 14 i vedtaket under punktet 3.3.2/ 2.3. Sekretariatet kan ikke utelukke at det kan ha funnet sted flere turer med båten enn omtalt og oppført i "båtboken" og loggen, men antallet motortimer støtter opp om at det ikke kan dreie seg om et stort antall dager, jf. bokettersynsrapporten s. 29 punkt 7.4.6. Den 14. mars 2011 var timetallet 327 timer på babord motor og 329 timer på styrbord motor. Delt på det samme antallet dager som skattekontoret har lagt til grunn i sitt vedtak for den totale bruken (69 dager), utgjør bruken i snitt ca. 4,5 timer per dag i bruk.

Videre knytter det seg usikkerhet til fordelingen av antallet dager brukt privat og antallet dager brukt i selskapets virksomhet, herunder til representasjon. Det vises her til skattepliktiges anførsler i merknader til rapportutkast, hvor det fremkommer:

"Når det gjelder F har E notert opp turer som kan være av privat karakter, og disse turene er oppgitt til beskatning. I forhold til disse turene skal det tas med at E også på disse private turene har arbeidet underveis. I den forbindelse skal det nevnes besøk av virksomhetens mannskap i [sted] og [sted] ved flere anledninger, samt mannskapene på taubåter som er stasjonert langs kysten. Selskapet er av den oppfatning at det er svært viktig å ivareta selskapets ansatte, da man er avhengig av lojale sjøfolk.

Selskapet har opplyst at båten aldri har vært benyttet uten at det har vært noen form for virksomhet eller representasjon!

I utgangspunktet foreligger det ikke grunnlag for å innberette E en fordel for bruk av båten privat, men E har ønsket dette for å være på den sikre siden."

Følgende antall dager er av skattepliktige regnet som privat bruk ved lønnsinnberetningen for 2008-2010:

Inntektsår	Privat - E	Merknad
2008	21	(3uker)
2009	15
2010	6
Sum dager	42

Sekretariatet har gjennomgått vedlegg 8-10 (epost datert 12. mars 2009, notat datert 11. januar 2010 og notat datert 10. januar 2011) til bokettersynsrapporten som viser skattepliktiges grunnlag for beregningen. Av grunnlaget fremgår det av vedlegg 9 at 3 av dagene i 2009 gjelder tur til [sted] . Da det ikke var skrevet sponsorkontrakt har skattepliktige regnet dette for privat bruk, for, slik sekretariatet oppfatter det, å være på den sikre siden.

Det er mindre differanser mellom hva skattepliktige har notert i antall dager til privat bruk og skattekontorets beregning:

Inntektsår	Privat innrapportert - E	Privat - skattekontorets beregning
2008	21	30
2009	15	14
2010	6	6
Sum dager	42	50

Den største differansen (9 dager) er for inntektsåret 2008 og gjelder hovedsakelig turen nordover i juli 2008. Her oppgir skattepliktige at det har funnet sted en del møter som kan knyttes til selskapets virksomhet, mens skattekontoret har regnet dette som en privat båttur.

Det forhold at antallet dager for privat bruk som er brukt i skattepliktiges innrapportering, ligger så nært opp til skattekontorets beregninger, styrker tilliten til skattepliktiges nedtegninger. I en slik situasjon, men hvor skattepliktiges nedtegninger er mer tidsnære den faktiske bruken enn skattekontorets etterfølgende vurderinger, finner sekretariatet mest å vektlegge skattepliktiges antall dager.

Tar man utgangspunkt i skattepliktiges innrapportering, utgjør den totale private bruken 42 dager. Forutsatt at det er riktig at den totale bruken utgjør 69 dager, som lagt til grunn i skattekontorets vedtak, utgjør den private bruken ca. 61 % (42 av 69 dager) av faktisk bruk.

Små justeringer av antallet dager, kan imidlertid utgjøre store prosentvise forskjeller. Det vises f. eks. til at dersom den private bruken vurderes til 4 dager mindre for de tre årene enn først vurdert av skattepliktige, så vil den private bruken reduseres til ca. 55 % (37 av 69 dager) av den totale, faktiske bruken. Sekretariatet vil her vise til at det for mange av dagene hvor båten har vært i bruk, må foretas skjønnsmessige vurderinger av om det foreligger privat bruk, bruk i selskapets virksomhet/representasjon eller delt bruk. Vurderingene kan være knyttet til hva som er formålet med den enkelte turen, hvem som er med (venner eller forretningsforbindelser), om man reiser innom ulike destinasjoner for møter, hvorvidt det foreligger representasjon eller sponsing mv. I vurderingen må det også ses hen til at aksjonæren gjennom hele prosessen har oppgitt at all bruk har hatt en eller annen tilknytning til selskapets virksomhet/representasjon, og at han, slik sekretariatet oppfatter det, heller har oppgitt for mye enn for lite privat bruk for å være på den sikre siden.

Sett i lys av foran nevnte forhold knyttet til beregningen av det faktiske antallet dager til privat bruk, kan ikke sekretariatet se at omfanget av den faktiske private bruken gir en klar indikasjon på at båten ble anskaffet for aksjonærens/selskapets private bruk/disponering.

I oversiktene og i bokettersynsrapporten vises det til at båten har ligget i vinteropplag. Imidlertid fremkommer det i skattekontorets vedtak at skattekontoret har misforstått hva skattepliktige har ment med "vinteropplag" i sin loggbok. Skattekontoret legger i vedtaket til grunn at båten kunne brukes om vinteren, men at den om vinteren ble flyttet til en mer beskyttet kaiplass ved [...] AS. I 2010 ble båten før vinteren flyttet til kai ved [..], [...]. Sekretariatet er enig i at det forhold at båten ikke er lagt i vinteropplag, styrker skattepliktiges syn om at båten er anskaffet som driftsmiddel i næring ved at den har vært tilgjengelig for bruk i forbindelse med bergingsoppdrag.

Sekretariatet legger til grunn at både selskapet og aksjonæren har hatt lett tilgang til båten, både ved båtens fysiske plassering til enhver tid og oppbevaringen av nøkler. Det forhold at aksjonæren selv har manglet nødvendig båtsertifikat etter 2000 for å kunne føre båten, finner ikke sekretariatet å tillegge noe særlig betydning. Det vises til at aksjonæren selv er båtkyndig og at aksjonærens sønn og samboer har hatt nødvendige sertifikater innenfor kontrollperioden.

Aksjonæren har privat eid båter i årene 2008-2010. Han har eid en [...] og eier denne fortsatt. Videre eide han en [...] med [...] i perioden [...] 2005 – [...] 2009. Etter sekretariatets syn styrker dette skattepliktiges syn om at båten F hovedsakelig ble anskaffet for å dekke selskapets interesser.

Samlet vurdering
Samlet sett er sekretariatet kommet til at det ikke foreligger kvalifisert sannsynlighetsovervekt for at båten F hovedsakelig ble anskaffet for privat bruk/disponering av selskapets hovedaksjonær.

Sekretariatet vil for det første vise til at selskapet og konsernet driver med båt, shipping og bergingsvirksomhet. Slik sekretariatet forstår det eies hoveddelen av konsernets båter av datterselskaper, mens morselskapet A AS leverer administrative og tekniske management-tjenester og utleie av mannskap til døtrene. A AS har imidlertid hatt noe inntekter også på egne fartøy, jf. bokettersynsrapporten punkt 9.1.1. I utgangspunktet synes det derfor ikke unaturlig at selskapet anskaffet seg en båt.

Sekretariatet har særlig vektlagt at de eksisterende tidsnære bevis i saken i all hovedsak trekker i retning av at båten ble anskaffet for bruk i selskapets aktivitet. Det er heller ikke bestridt av skattekontoret at båten rent faktisk er brukt i selskapets aktivitet, herunder til representasjon. Dog har bruken i tilknytning til bergingsoppdrag, som av selskapet selv oppgis som hovedformålet med anskaffelsen, vært svært begrenset (kun 1 oppdrag på 3 år). Sekretariatet finner det sannsynlig at den begrensede deltakelsen i bergingsoppdrag skyldes en generell nedgang i bergingsoppdrag, slik som selskapet selv forklarer. Det forhold at båten ikke selv har vært aktivt ute og patruljert etter oppdrag, som skattekontoret viser til, finner ikke sekretariatet at utelukker det oppgitte hovedformålet. Sekretariatet vil vise til at det ikke vil være nødvendig med et stort antall bergingsoppdrag for å tjene inn kostnadene ved båten. Etter sekretariatets vurdering må det viktigste være at båten hele veien har vært tilgjengelig for selskapets/konsernets bergingsoppdrag.

Det er knyttet flere usikkerhetsmomenter til skattekontorets beregning av den faktiske private bruken, slik at det er usikkert om den private bruken har vært så dominerende som lagt til grunn av skattekontoret. Det vises bl.a. til at et lite avvik i antallet dager kan medføre store prosentvise forskjeller. Dermed er også vekten av den faktiske bruken som indikasjon på motivet for anskaffelsen høyst usikker.

Etter dette finner sekretariatet at vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt ikke er oppfylt, da det ikke foreligger kvalifisert sannsynlighetsovervekt for det faktiske grunnlaget for endringen av selskapets likning for inntektsårene 2008-2010, og dermed heller ikke klar sannsynlighetsovervekt for at "opplysningssvikten kan føre til skattemessige fordeler", jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 første ledd.

Da alle objektive vilkår må være oppfylt for å kunne ilegge tilleggsskatt, finner ikke sekretariatet det nødvendig å behandle øvrige vilkår.

Tilleggsskatt på gjennomført tilbakeføring representasjon
Skattekontoret har i sitt vedtak lagt til grunn at 25 % av selskapets driftskostnader knyttet til båten F gjelder representasjon som ikke er fradragsberettiget etter skatteloven § 6-21.

Selskapet har anført at det ikke er klart sannsynlig at vilkårene for å ilegge tilleggsskatt er oppfylt. Skattekontoret viser til sine vurderinger i forbindelse med uttaksvurderingen. Det er de samme momenter som er avgjørende i vurderingen av tilleggsskatt.

Som vist over, skal tilleggsskatten vurderes etter skatteforvaltningsloven § 14-3 første ledd:

"Tilleggsskatt ilegges skattepliktig og trekkpliktig som nevnt i § 8-8 første og annet ledd, som gir uriktig eller ufullstendig opplysning til skattemyndighetene eller unnlater å gi pliktig opplysning, når opplysningssvikten kan føre til skattemessige fordeler."

Det er skattemyndighetene som må bevise at de objektive vilkårene for ileggelse tilleggsskatt er oppfylt.

Det følger av retts- og ligningspraksis at beviskravet for å ilegge ordinær tilleggsskatt er klar (kvalifisert) sannsynlighetsovervekt, jf. Prop. 38L (2015-2016) punkt 20.5.3 side 223, HR i UTV-2008-1548 (Sørum) og Ot.prp. nr.82 (2008-2009) punkt 8.9 og 9.3.

Utgangspunktet for vurderingen av om det er gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger er som ved vurdering etter ligningsloven hva en lojal skattepliktig vil gi av opplysninger etter en objektiv standard, jf. Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.4.2.2 og Ot.prp. nr.82 (2008-2009) pkt. 8.2.3.

Den skattepliktiges alminnelige opplysningsplikt fremgår av skatteforvaltningsloven § 8-1:

"Den som skal levere skattemelding mv. etter dette kapitlet, skal gi riktige og fullstendige opplysninger. Vedkommende skal opptre aktsomt og lojalt slik at skatteplikten i rett tid blir klarlagt og oppfylt, og varsle skattemyndighetene om eventuelle feil."

Selskapet har ikke i selvangivelse eller på annen måte gitt opplysninger om at 25 % av fradragsførte driftskostnader var knyttet til representasjon. Selskapet har derfor gitt ufullstendige opplysninger, jf. skatteforvaltningsloven § 14-3.

Videre er det et vilkår for å ilegge tilleggsskatt at opplysningssvikten «kan føre til skattemessige fordeler», jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 (1). Som vist under vurderingen av tilleggsskatt på selskapets uttak, er det sekretariatets rettsoppfatning, at vilkåret innebærer at det ikke er tilstrekkelig å påvise at opplysningsplikten er brutt, men at det også må foreligge klar sannsynlighetsovervekt for det faktum som skattemyndighetene påberoper seg som grunnlag for å endre likningen/skattefastsettingen.

Tar man utgangspunkt i skattepliktiges innrapportering, utgjør den totale private bruken 42 dager. Forutsatt at det er riktig at den totale bruken utgjør 69 dager, som lagt til grunn i skattekontorets vedtak, utgjør den resterende 27 dagene 39 % av total bruk. jf. pkt. 7.4 i bokettersynsrapporten samt beregning i vedlegg 19 til rapporten. Den samme beregningen viser at båten bare i noen få dager er benyttet i fradragsberettiget virksomhet. Etter sekretariatets vurdering er det derfor klar sannsynlighetsovervekt for at minst 25 % av fradragsførte driftskostnader var knyttet til representasjon. Vilkåret om at opplysningssvikten "kan føre til skattemessige fordeler" er derfor oppfylt, jf. skatteforvaltningsloven § 14-3.

Kravet om klar sannsynlighetsovervekt gjelder også størrelsen på den skattemessige fordelen som danner grunnlaget for beregning av tilleggsskattens størrelse, Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.5.3 og Ot.prp. nr.82 (2008-2009) pkt. 8.9.3. Reduksjonen på 25 % anvendes på kostnader oppgitt i selvangivelsen, og beløpet er ikke bestridt. Sekretariatet mener at størrelsen på den skattemessige fordelen som danner grunnlaget for beregning av tilleggsskattens størrelse er bevist med klar sannsynlighetsovervekt.

De objektive vilkår for ileggelse av tilleggsskatt er dermed oppfylt.

Unnskyldelige forhold

Den skattepliktige skal ikke ilegges tilleggsskatt når den skattepliktiges forhold må anses unnskyldelig, jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 (2). Den skattepliktige har ikke anført noen unnskyldelige forhold og sekretariatet kan ikke se at det er slike forhold i denne saken.

Forholdet til EMK – konvensjonsbrudd?
Spørsmålet er hvorvidt det foreligger konvensjonsbrudd etter Den europeiske menneskerettighetskonvensjonen (EMK) art. 6 nr. 1. jf. menneskerettsloven § 3.

Ileggelse av tilleggsskatt å anse som straff etter EMK, jf. Rt-2000-996 og Rt-2010-1121. Skattepliktige som er varslet om tilleggsskatt har krav på at endelig avgjørelse skjer innen rimelig tid, jf. EMK art. 6 nr. 1 som lyder:

"For å få avgjort sine borgerlige rettigheter og plikter​ eller en straffesiktelse​ mot seg, har enhver rett til en rettferdig og offentlig rettergang innen rimelig tid ved en uavhengig og upartisk domstol opprettet ved lov."

Det foreligger konvensjonsbrudd etter art. 6 både hvis den totale saksbehandlingstiden er for lang og hvis det har vært en for lang inaktiv periode i løpet av den totale saksbehandlingstiden, jf. HR-2016-225-S avsnitt 31.

Sekretariatet vurderer om konvensjonsbrudd foreligger som følge av for lang total saksbehandlingstid.

Det følger av Høyesteretts dom i Rt. 2004 s. 134 at saksbehandlingstiden skal regnes fra varselet om tilleggsskatt er avgitt til avgjørelsen foreligger i den instans som har saken til behandling, og at fristen avbrytes når saken er endelig avgjort. Dette innebærer at utgangspunktet for den relevante tidsperioden er 16. juli 2012, da skattekontoret sendte varsel om mulig ileggelse av tilleggsavgift. Videre slik at sekretariatet vurderer tiden frem til vedtak av Skatteklagenemnda, som antas å ville foreligge våren 2019. Totalt dreier det seg således om en periode rett i underkant av 7 år.

Vurderingen av om det i dette tilfellet er brukt lenger tid enn hva som er rimelig etter konvensjonen, må gjøres helt konkret, og den beror på en helhetsvurdering jf. Borgarting lagmannsretts dom i UTV-2017-776 med videre henvisninger. Ved vurderingen må utgangspunktet i henhold til Rt. 2004 s. 134 tas i sakens kompleksitet og karakter, skattyterens forhold og myndighetenes forhold. Særlig vil det være tungtveiende om myndighetene har latt saken ligge uten behandling over en lengre periode.

Når det gjelder sakens karakter, så gjelder nærværende sak uttaksbeskatning og inntektsøkninger etter bokettersyn. Vurderingen av hva som er rimelig tid i denne saken må følgelig skje med utgangspunkt i at det her ikke gjelder de samme rettssikkerhetsgarantier som i den tradisjonelle strafferetten.

Ved vurderingen av sakens kompleksitet tar sekretariatet utgangspunkt i at det norske systemet innebærer at tilleggsavgift avgjøres samtidig med selve skattesaken. Dersom den underliggende skattesaken er komplisert, må dette tilsi en viss rommelighet ved bedømmelsen av tidsforløpet også for tilleggsskatten, jf. Rt. 2000 s. 996 (Bøhler). I nærværende sak knytter selve skattesaken seg tema hvor praksis ikke er entydig, og som etter sekretariatets oppfatning medfører gjennomgang av mye faktum. Sakens kompleksitet tilsier således isolert sett en viss rommelighet med tid for behandling av saken.

Når det gjelder betydningen av skattyterens og myndighetens forhold, legges det til grunn at den totale saksbehandlingstiden på i underkant av 7 år i liten grad skyldes forhold på skattepliktiges side og i hovedsak må tilskrives saksbehandlingen hos skattekontoret og særlig sekretariatet for Skatteklagenemnda. Sekretariatet legger videre til grunn at det fra skattekontorets side jobbet noen lunde jevnt med saken fra varsel den 16. juli 2012 til ferdigstillelse av redegjørelse den september 2016, slik at total saksbehandlingstid hos skattekontoret utgjør ca. 4 år og 2 måneder. Sekretariatet antar at også noe av denne saksbehandlingstiden utgjør liggetid, uten at det får betydning for konklusjonen. Ut fra sakens kompleksitet, finner ikke sekretariatet at saksbehandlingstiden hos skattekontoret i seg selv er urimelig. Derimot er det et moment som trekker i retning av konvensjonsbrudd at saken har hatt mer enn 20 måneder liggetid alene hos sekretariatet for Skatteklagenemnda før saken ble påbegynt. Liggetiden skyldes ressursmangel hos sekretariatet for Skatteklagenemnda. Som lagt til grunn i dom publisert i UTV-2016-1280 må en periode på 20 måneder med inaktivitet i saksbehandlingen anses som en krenkelse av EMK art. 6 nr. 1.

Til sammenligning vises det også til lagmannsrettens dom i UTV-2017-776, som også gjaldt kompliserte vurderinger, og hvor skattemyndighetene hadde brukt over 5 år og 3 måneder fra varsel til skatteklagenemndas endelige vedtak uten at dette ble vurdert konvensjonsstridig. I denne saken er den totale saksbehandlingstiden lenger, uten at dette kan begrunnes i sakens kompleksitet.

I en klagesak fra Sivilombudsmannen, sak 2014/1947 ble en behandlingstid på i overkant av 5 år ansett som konvensjonsstridig. I den saken hadde det gått om lag 3 år og 6 måneder bare i forbindelse med utarbeidelse av forslag til vedtak i skatteklagenemnda.

Basert på en helhetsvurdering av ovennevnte momenter mener sekretariatet således at den totale saksbehandlingstiden på nesten 7 år, hvor mer enn 20 måneder utgjør liggetid, i denne saken medfører brudd på EMK artikkel 6 nr. 1.

Rimelig kompensasjon – EMK art. 13
Ved brudd på EMK har skattepliktige krav på et effektivt rettsmiddel i henhold til EMK art. 13:

"Enhver hvis rettigheter og friheter fastlagt i denne konvensjon blir krenket, skal ha en effektiv prøvningsrett ved en nasjonal myndighet uansett om krenkelsen er begått av personer som handler i offisiell egenskap."

På bakgrunn av at tilleggsskattesatsen for ordinær tilleggsskatt er redusert fra 30 til 20 % etter skatteforvaltningsloven § 16-2 (2), er sekretariatets syn at skattepliktige skal få kompensasjon for konvensjonsbrudd basert på en ilagt tilleggsskattesats på 20 %.

Spørsmålet er hva et effektivt rettsmiddel innebærer i foreliggende sak.

EMK art. 13 regulerer ikke de internrettslige virkningene av konvensjonskrenkelse.

Ved vurderingen av hva som utgjør en rimelig kompensasjon må det derfor sees hen til nasjonal rettspraksis. Sekretariatet bemerker at det i henhold til avgjørelse i Høyesteretts ankeutvalg HR-2017-1814-U er anledning til å utmåle en straff som er lavere enn lovbestemt minstestraff.

I Rt-2000-996, som gjaldt ileggelse av skjerpet tilleggsskatt, ble både bortfall og nedsettelse av tilleggsskatten ansett å være et effektivt rettsmiddel etter EMK art. 13. Tilleggsskatten for 1987 falt bort og tilleggsskatten for 1988 ble satt til 30 %. Total saksbehandlingstid hadde vært henholdsvis 11 og 8 år. Til forskjell fra foreliggende sak gjaldt ikke denne saken spørsmålet om ren liggetid var en krenkelse av EMK art 6 nr. 1.

I HR-2016-225-S forelå det ikke brudd på EMK art 6 nr.1, men det ble likevel kompensert for lang saksbehandlingstid. Det uttales der at reduksjonen må være forholdsmessig. Sentralt er lengden på forsinkelsen. Hva som er forholdsmessig må vurderes i den enkelte sak. Sakens øvrige omstendigheter må trekkes inn i vurderingen, særlig hvor belastende forsinkelsen har vært for den tiltalte. Selv om det ikke forelå brudd på EMK art 6 nr. 1 i denne saken, er det sekretariatets syn at momentene ved vurderingen av hva som er en rimelig kompensasjon ved lang saksbehandlingstid også er relevante i de tilfellene det foreligger konvensjonsbrudd.

I UTV-2016-1280 ble en reduksjon av tilleggsskatten med 10 % ansett å være en rimelig kompensasjon. I denne saken gjaldt det som tidligere nevnt en liggetid på 20 måneder.

En rimelig kompensasjon for en liggetid på ca. 42 måneder er etter sekretariatets syn at tilleggsskatten faller bort i sin helhet. Det har ved denne vurderingen blitt lagt avgjørende vekt på at liggetiden i foreliggende sak er over dobbelt så lang som i UTV-2016-1280 og at HR-2016-225-S, jf. HR-2017-1814-U trekker frem at forsinkelsens lengde er sentral ved vurderingen av hva som utgjør en rimelig kompensasjon ved konvensjonsbrudd etter EMK art 6 nr. 1.

Selv om faktum i denne saken er omfattende, og saken reiser enkelte uavklarte rettslige spørsmål mener sekretariatet likevel at tilleggsskatten må bortfalle. Det er lagt stor vekt på at mer enn 20 måneder av den totale saksbehandlingstiden på nesten 7 år utgjør liggetid.

Etter sekretariatets vurderingen vil en rimelig kompensasjon i denne saken være at tilleggsskattesatsen reduseres fra 20 % til 0 %.

Avskrivbart driftsmiddel
Skattekontoret har i sitt vedtak kommet til at fradragsførte/ ikke fradragsberettigede driftskostnader og avskrivninger relatert til representasjon tilbakeføres/ inntekt økes med 25% av driftskostnadene og de skattemessige avskrivninger på båten. Skattekontoret har i dets redegjørelse til sekretariatet kommet til at reduksjon av avskrivninger var feil rettsanvendelse, og redegjort for at selskapet burde innrømmes 100 % avskrivninger.

Selskapet har i klagen anført at skattekontorets vedtak er uriktig når båten behandles som et avskrivbart driftsmiddel. Selskapet fremhever at inngangsverdien på eiendeler som ikke er tatt i bruk i inntektsgivende aktivitet, ikke kommer til fradrag ved direkte fradragsføring eller avskrivning, men kommer til fradrag ved beregning av eventuell skattepliktig gevinst eller fradragsberettiget tap. Selskapet har i selvangivelsen behandlet den aktuelle båten som et driftsmiddel i selskapets virksomhet, dette er også grunnen til at selskapet har avskrevet båten både regnskaps- og skattemessig. Når skattekontoret legger til grunn et annet faktum enn selskapet så vil dette også få betydning for den regnskapsmessige og skattemessige behandlingen av båten. Anførselen fremstår uklar for sekretariatet. Sekretariatet legger derfor til grunn selskapets anførsel om at det ikke skal foretas avskrivninger som en effekt av skattekontorets behandling av fartøyet i vedtaket.

I skatteloven § 14-43 fremgår det at driftsmidler "kan avskrives" med "inntil følgende sats". Avskrivingssatsene er maksimalsatser, og skattepliktige kan det enkelte år fritt variere avskrivningssatsen fra 0 % opp til den angitte maksimalsats for hver gruppe, jf. lovkommentaren til skatteloven § 14-43. Sekretariatet antar at selskapet ønsker avskrivninger som ført i selvangivelsen når sekretariatet er kommet til at selskapet skal uttaksbeskattes. Sekretariatet innstiller derfor på at skattekontorets skjønnsmessige reduksjon av avskrivninger med 25 % i vedtak 26. august 2013 tilbakeføres.

Beløpsmessig utgjør tilbakeføringen følgende inntektsreduksjon:

kr 460 019 for inntektsåret 2008

kr 395 616 for inntektsåret 2009

kr 340 230 for inntektsåret 2010

Hjemmelsgrunnlag for endring - utleie personell og management fee

På grunnlag av bokettersynsrapporten la skattekontoret i sitt vedtak til grunn selskapet ga uriktige opplysninger i sin selvangivelse m/vedlegg fra A AS for 2007 og 2008. Med hjemmel i ligningsloven § 9-6 nr. 1, jf. § 9-5 nr. 1 bokstav a jf. nr. 7 og § 8-1 nr. 1 i ligningsloven, varslet skattekontoret dermed om endring av tidligere ligning for disse år. Selskapets ligning ble varslet fastsatt som om interessefellesskap ikke hadde foreligget, jf. skatteloven § 13-1 nr. 3.

Sekretariatet mener samme endringsadgang som foreligger etter ligningsloven, følger av skatteforvaltningsloven § 12‑1, jf. skatteloven § 13-1. Skattekontoret har lagt til grunn at selskapet gav uriktige/ufullstendige opplysninger i innsendte selvangivelser m/vedlegg fra A AS for de aktuelle år var, og denne vurderingen er ikke bestridt. Endringen av inntekten er basert på hvilke kostnader selskapet har oppgitt. Kostnadsoversikten inngår som en del av prisingen av tjenestene selskapet leverer til sitt datterselskap. Skattekontoret og skattepliktige er enige om metode og påslag. Saken gjelder derfor kun beregningsgrunnlaget for selskapets inntekt.

Vurdering av endring utleie personell og utleie mannskap

Oversiktene under oppsummerer grunnlaget for påklagede beløp når det gjelder manskapsutleie og management fee for inntektsåret 2007:

2007	Mannskapsutleie	Management	Egne fartøy
Selskapets grunnlag	86 695 168	39 401 928	10 071 727
Skattekontorets korreksjon vedtak	3 201 881	-3 201 881
Skattekontorets korreksjon vedtak		8 071 727	-8 071 727
Sum korrigert grunnlag vedtak	89 897 049	44 271 774	2 000 000
Skattepliktiges påslag innlev. oppg.	0,00 %	6,10 %
Skattekontorets påslag vedtak	2,50 %	8,80 %
Skattepliktiges påslag av grunnlag	0	2 403 518
Skattekontorets påslag av korr. grunnlag	2 247 426	3 895 916
Forskjell	2 247 426	1 492 399
Tillegg økning grunnlag i vedtak	3 201 881	4 869 846
Sum vedtatt endring	5 449 307	7 778 941

 

I skattekontorets redegjørelse til sekretariatet foreslår skattekontoret å redusere grunnlaget for mannskapsutleie og tillegge dette kostnadsbasen for management med den netto effekt at inntektstillegget, på grunn av høyere påslag for management, øker med kr 149 425.

2007	Mannskapsutleie	Management
Skattekontorets korr. i redegjørelse	-2 371 827	2 371 827
Endring i beregnet påslag i redegjørelse	-59 296	208 721
Sum endringsforslag sml med vedtak		149 425

 

Skattepliktige er enig i at det er belastet ut mannskapsutleie uten påslag og er enig i at mannskapsutleie for inntektsåret 2007 skal økes med beregnet påslag 86 695 168 * 2,5% = 2 167 379.

For inntektsåret 2008 ble det foretatt følgende inntektstillegg for mannskapsutleie:

2008	Mannskapsutleie
Selskapets grunnlag	115 957 402
Skattekontorets korreksjon i vedtak	0
Sum grunnlag vedtak	115 957 402
Skattepliktiges påslag innlev. oppg.	0,00 %
Skattekontorets påslag i vedtak	2,50 %
Skattepliktiges påslag av grunnlag	0
Skattekontorets påslag av korr. grunnlag	2 898 935
Forskjell	2 898 935
Tillegg økning grunnlag	0
Sum vedtatt endring	2 898 935

 

Utleie av mannskap 2007

Skattekontoret har i sitt vedtak lagt til grunn at selskapet har utfakturert kostnadene ved utleie av mannskap for 2007 uten påslag. I tillegg mente skattekontoret at kostnadsbasen var kr 3 201 881 for lav. Skattekontoret økte derfor inntekten for utleie av mannskap for 2007 tilsvarende et påslag på 2,5% av et grunnlag på kr 89 897 049, med tillegg av kr 3 201 881 som skattekontoret mente manglet i kostnadsbasen. Sum endringstillegg utgjorde kr 3 201 881 i økt grunnlag og kr 2 247 426 i påslag, sum kr 5 449 307. Det ble ilagt 30% tilleggsskatt.

Selskapet er uenig i skattekontorets endring for 2007 hvor det ble lagt til grunn at mannskapskostnader på kr 3 201 881 i regnskapet ikke var kommet med i kostnadsbasen for mannskapsutleie. Selskapet har anført at skattekontoret har glemt å redusere kostnadene med administrative kostnader knyttet til avdeling [...] og [...] på hhv kr 3 181 095 og kr 20 823, slik at kostnadsbasen for utleie av mannskap blir for høy. Selskapet er imidlertid enig i at mannskapsutleie skal tillegges for manglende påslag på utleid personell, beregnet til 86 695 168 * 2,5% = 2 167 379.

Tvistetemaet for mannskapsutleie er dermed størrelsen på kostnadsbasen og påslag for denne.

Sekretariatet viser i hovedsak til skattekontorets gjennomgang av selskapets påstander for hvilke kostnader som skal inngå i kostnadsbasen.

Sekretariatet viser til skattekontorets redegjørelse hvor det er foretatt en ny vurderingen av beløpene henført til avdelingene. Kostnadene på kr 3 181 095 på "avd. [..]" er ført på følgende 10 konti og med følgende beløp:

- [...] "Feriepenger hyrer"                       (kr 2 190)

- [...] "Hyrer norsk mannskap"                (kr 421 968)

- [...] "Avgiftspliktig kostutbetalinger"      (kr 12 000)

- [...] "Arb.giveravgift hyre"                    (kr 61 190)

- [...] "Pål. arb.g.avg. feriep. hyre"          (kr 308)

- [...] "Arb.g.avg. av pensjon"                 (kr 96 061)

- [...] "Pensjonsavgift-rederdel"             (kr 14 320)

- [...] "Oppl.og utv.fond-rederdel"           (kr 480)

- [...] "Telefon ansatte"                          (kr 965 695)

- [...] "Reisekost kontorpersonell"           (kr 1 606 884)
Sum kr 3 181 095

Ut fra kontonavnene legger sekretariatet, på samme måte som skattekontoret, til grunn at det er sannsynlighetsovervekt for kontiene [...] kun gjelder mannskaper. Det er også lagt vekt på at ikke er henført noen kostnader til avd. [...] "Administrasjon" vedrørende disse syv kontiene.

Konto [...] gjelder arbeidsgiveravgift av pensjon, og omfatter således samtlige ansatte – både ansatte i administrasjonen og sjøfolk. Det er totalt kostnadsført kr 264 315 på konto [...], herav kr 78 224 på avdelingene for båtene og kr 90 029 på avdelingen for administrasjon (avd. [...]). Det vil si at 34 % av det totale beløpet er ført på avdelingen for administrasjon. Sekretariatet legger til grunn skattekontorets anslag om at maksimalt 20 % av de ansatte jobber i administrasjonsavdelingen. Det er derfor ikke sannsynlighetsovervekt for at en større andel av beløpet gjelder mannskaper.

Konto [...] på kr 965 695 gjelder de ansattes telefonkostnader. Kr 834 245,20 av kostnadene på "avd. [...]" gjelder etter alt å dømme ansatte i administrasjonen. Sekretariatet legger til grunn skattekontorets opplysninger om at sammenholdt med lønns- og trekkoppgaver, er fire av navnene knyttet til transaksjonene på denne kontoen sjøfolk. Disse personene ([...] og [...]) står for kr 51 059,23 av kostnadene på "avd. [...]". Det resterende beløpet på kr 80 319 av beløpet på "avd. [...]" er uavklart, men ut fra fordelingen mellom de to andre beløpene legger sekretariatet til grunn selskapets påstand for denne del av beløpet. Kostnadsbasen for utleie av mannskap reduseres med kr 914 564.

Konto [...] gjelder reisekostnader for kontorpersonell. Skattekontoret har i sin redegjørelse lagt til grunn at det totalt er ført kr 3 779 108 på denne kontoen, herav kr 589 590 på avdelingene for båtene og kr 1 561 811 på avd. [...]. Sekretariatet klarer ikke gjenfinne beløpet på kr 3 779 108, og legger til grunn kr 3 768 098 som fremgår av vedlegg 26 "oversikt 2007 over hvilke konti som inngår i kostnadsbasene" til bokettersynsrapporten og av "A 2007 hovedbok". Sekretariatet legger til grunn skattekontorets opplysninger om at kostnader for kr 761 355 kan identifiseres med navn på ansatte i administrasjonen, og at kostnadsbasen må reduseres med dette beløpet. Når det gjelder de øvrige kostnadene på kr 845 528 er det uavklart hvor stor andel som utgjør kostnader for mannskaper. Skattekontoret har foretatt en skjønnsmessig fordeling av beløpet, basert på at andelen av avd. [...] som er ført på båtene er 27 %. Sekretariatet er enig med skattekontoret i at det er sannsynlighetsovervekt for at også 27 % av kr 845 528 ført på avd. [...] er mannskapskostnader.

Avd. [...] består kun av ett bilag ført på konto for reisekost kontorpersonell. Sekretariatet er enig med skattekontoret om å legge til grunn selskapets påstand på dette punktet, og redusere inntekten med kr 20 823,-.

Endringene i utleie av mannskap for inntektsåret 2007 kan oppsummeres slik:

- "Avd. [...]" vedr. konto [...]	"Telefon ansatte": kr 834 245 + kr 80 319 = kr 914 564
- "Avd. [...]" vedr. konto [...]	"Reisekost kontorpersonell": kr 761 355 + 617 236 = kr 1 378 591
- Avd. [...]: = kr 20 823
- Sum reduksjon av kostnadsbasen vedr. utleie av mannskap for 2007	= kr 2 313 978
- + 2,5 % påslag: = kr 57 849
- Total reduksjon i etterberegningen av mannskapsutleie for 2007:	= kr 2 371 827

Selskapet har anført at selskapets alminnelige inntekt må reduseres med det beløpet som er for høyt i kostnadsbasen for utleie av mannskap for 2007. Skattekontoret har lagt til grunn at disse kostnadene må allokeres til kostnadsbasen for management fee. Slik sekretariatet oppfatter selskapets anførsel skal kostnader knyttet til egne enheter ikke være en del av kostnadsbasen. Sekretariatet kan ikke finne dokumentasjon i saken som tyder på at disse kostnadene er knyttet til egne enheter. Slik gjennomgangen viser er kostnader knyttet til avdeling [...] og [...] både mannskapskostnader og administrasjonskostnader. Sekretariatet mener derfor det er sannsynlighetsovervekt for at kostnader knyttet til avdeling [...] og [...] som ikke er mannskapskostnader er administrative og tekniske managementtjenester levert til andre selskap i C.

Kostnadsbasen for management fee for 2007 økes således med følgende beløp med følgende beløp og påslag:

- Økning av kostnadsbasen vedr. management fee for 2007:	= kr 2 313 978
- + 8,8 % påslag:	= kr 203 630
- Total økning i etterberegningen av management fee for 2007:	= kr 2 517 608

Endringene medfører en netto økning i samlet etterberegning for 2007 på kr 145 781,-. (kr 2 517 608 – kr 2 371 827).    

Utleie av mannskap 2008
Skattekontoret har i sitt vedtak lagt til grunn at selskapet har utfakturert kostnadene ved utleie av mannskap for 2008 uten påslag. Skattekontoret har derfor økt inntekten for utleie av mannskap for 2008 tilsvarende et påslag på 2,5% av et grunnlag på kr 115 957 402. Påslaget utgjør kr 2 898 935 og det ble ilagt 30% tilleggsskatt.

Skattekontoret har følgende oppsett for hvordan mannskapskostnadene på kr 115 957 402 for 2008 fremkommer:

totale mannskapskostnader i 2008 iflg. selskapets regnskapsrapporter	kr 146 520 184
- sum administrative kostnader (avd. [...]) iflg. selskapets regnskapsrapporter	kr   31 123 616
= kostnadsbase mannskapsutleie for 2008	kr 115 396 568
+ påslag mannskapsutleie i 2008	kr                   0
= utfakturert mannskapsutleie i 2008	kr 115 396 568
+ mannskapskostnader fra 2007 som er inntektsført i 2008	kr       560 834
= sum inntektsført mannskapsutleie i 2008 på konto [...]	kr 115 957 402

Sekretariatet kan ikke se at det foreligger uenighet om denne oppstillingen, og legger den til grunn for den videre drøftelsen.

Uenigheten knytter seg til hvorvidt mannskapskostnadene er utfakturert uten påslag, eller om påslaget er ført på kontoen for management fee.

Selskapet viser til følgende oppstilling som illustrasjon:

  

Kostnadsbase	kr 44 056 773
+ Profitt	kr 6 482 034
= Totalt fakturert fee	kr 50 538 807

Selskapet anfører at profitten på kr 6 482 034 består av profitt på management fee med kr 4 153 886 og profitt på utleie av mannskap med kr 2 319 149 (2 %). Selskapet anfører at hele profitten på kr 6 482 034 ble av praktiske årsaker bokført på kontoen for management fee.

I selskapets regnskap ble den endelige utfakturering slik:

     kostnadsbase management fee       kr 44 763 538

   + påslag                                           kr   5 336 466

   = management fee                            kr 50 100 004.

Det er enighet om at faktisk fakturert beløp utgjør kr 50 100 004 slik det fremgår i selskapets regnskap. Selskapet viser til at når regnskapet for 2008 ble ferdigstilt ble det klart at kostnadsbasen ble 44 753 537. Dette tilsier at det ble faktisk ble utfakturert og inntektsført kr 5 346 467 mer enn kostnadsbasen for management fee.

Sekretariatet tar selskapets påstand om at en andel av påslaget på kr 5,3 mill. gjelder utleie av mannskap til følge. Sekretariatet mener det ikke er grunnlag for å hevde at hele påslaget knytter seg til kostnadsbasen for management fee. Sekretariatet er etter dette kommet til at det ikke er sannsynlighetsovervekt for at det foreligger en "inntektsreduksjon" for manglende fakturert påslag for utleie mannskap for 2008, jf. skatteloven § 13-1.

Selskapets inntekt for 2008 reduseres med kr 2 898 935. Som en følge av at inntekten reduseres, frafalles også tilleggsskatten på dette punkt, jf. skatteforvaltningsloven § 14-3.

Management fee 2007
Skattekontoret har i sitt vedtak økt kostnadsbasen for management fee med kr 4 869 846. Netto økning på kr 4 489 846 stammet fra redusert kostnadsbase egne fartøy overført til management fee basen med kr 8 071 727 redusert med økt kostnadsbase utleie av personell på kr 3 201 881. Med en påslagsprosent på 8,8 % ble inntekten økt med kr 6 362 245. Det ble også ilagt tilleggsskatt av endringen.

Selskapet hevder det ikke er grunnlag for å øke kostnadsbasen.

Sekretariatet viser til vurderingen av kostnadsbasen for utleie av mannskap ovenfor den det framkommer at en er enig med skattekontorets redegjørelse i at kr 3 201 881 ikke er riktig økning av mannskapsutleie, og tilsvarende reduksjon i kostnadsbasen for management fee. Sekretariatet mener at kr 2 313 978 tilbakeføres kostbasen for management fee, i istedenfor kr 3 201 881.

Det resterende spørsmålet for management fee er således behandlingen av kostnader for egne fartøy og påslag på kostnadsbasen for management fee.

Skattekontoret har henført konkrete kostnader til kostnadsbasen for mannskapsutleie, og skjønnsmessig fastsatt kostnadene knyttet til egne fartøy, og legger til grunn at resten må gjelde kostnadsbasen for management fee.

Selskapet har henført kostnader til de to kostnadsbasene og mener resten av kostnadene må gjelde egne fartøyer. Fastsettelse av driftskostnader egne fartøy er gjort ut fra selskapets vurdering av beste estimat.

Skattepliktige hadde allokert kr 10 071 727 til kostnadsbasen egne fartøy. Skattekontoret kom i vedtak til at dette var for høyt, reduserte allokert beløp med kr 8 071 727 og overførte dette til management fee basen. Rest beløp i kostnadsbasen for egne fartøy ble da kr 2 000 000.

Selskapet har anført at sum driftskostnader knyttet til egne fartøy er reelle, men at deler av kostnadene er stipulert. Sekretariatet legger på samme måte som skattekontoret til grunn av kostnadene er reelle. Spørsmålet er om det foreligger sannsynlighetsovervekt for at kostnadene til egne fartøy skulle vært lavere, og allokert til en annen kostnadsbase, slik skattekontoret har lagt til grunn.

I det følgende vil sekretariatet foreta en vurderingen av skattekontorets skjønnsmessige reduksjon av kostnader til egne fartøyer på kr 8 071 727, dvs. fastsettelsen av kr 2 000 000 som kostnader til egne fartøy.

En sammenstilling av driftsinntektene og driftskostnadene vedr. egne fartøyer, dykkeraktiviteter mv. for de aktuelle årene gir følgende oversikt:

	År 2007	År 2008	År 2009	År 2010
Driftsinntekter	2 575 311	10 891 324	11 329 870	17 874 293
Driftskostnader:
- direkte kostnader	5 000 000	2 139 480	5 854 610	-
- indirekte kostnader	5 071 727	2 831 167	1 891 614	-
Sum driftskostnader	10 071 727	4 970 647	7 746 224	7 455 992
Driftsresultat	-7 496 416	5 920 677	3 583 646	10 418 301

 

Selskapets inntekter i 2007 var de laveste av de kontrollerte årene, samtidig som sum driftskostnader var de høyeste. Dette taler etter sekretariatets oppfatning for at det ikke er sannsynlighetsovervekt for at driftskostnadene er fordelt riktig.

De indirekte kostnadene på kr 5 071 727 lar seg ifølge selskapet ikke spesifisere, og er avhengig av at kostnadsbasen for mannskapsutleie og management fee er fordelt korrekt. Etter selskapets påstand er kostnader til egne fartøy en "restpost" hvor kostnader som ikke lar seg henføre til de to basene havner.

Sekretariatet legger til grunn at selskapet hadde følgende tre egne fartøyer i 2007 ([...], [...] og [...]) og at disse tre fartøyene var leid ut til datterselskapet B AS hele 2007. Sekretariatet viser til skattekontorets gjennomgang av regnskapet til B AS viser at det er datterselskapet som i realiteten har båret driftskostnadene til disse fartøyene i 2007.

Sekretariatet viser til skattekontorets redegjørelse hvor det fremgår at av inntektene på i alt 2,575 MNOK gjelder 2,25 MNOK bareboat-utleie av de nevnte fartøyene. Når 2,25 MNOK av inntekten stammer fra bareboat-utleie, fremstår det sannsynlig at driftskostnadene skulle vært lavere enn ca. 10 MNOK basert på hvilke funksjoner bareboat-utleier normalt sett leverer.

Selskapet har anført at direkte og indirekte kostnader løper uavhengig av om selskapet har driftsinntekter, for eksempel kostnader til mannskap, vedlikehold, forsikring, klassekostnader (dokking), kaikostnader, drivstoff, strøm mv.

Som påpekt av skattekontoret har datterselskapet B AS leid de tre fartøyene i hele 2007. Regnskapet til B AS for 2007 viser at det er dette selskapet som i realiteten har båret driftskostnadene som den skattepliktige viser til:

Konto	[...]	[...]	[...]
[...] Klassekostnader	1 179 945	20 500
[...] Forsikring	95 136		71 213
[...] Kaikostnader	13 095	11 069
[...] Motor	15 032	465
[...] Dekk	6 547
[...] Telefon	8 748
[...] Skrog	12 080	166 312
[…] Vinduer	4 155
[...] Utrustning	4 675
[...] Broutstyr	58 112
[...] Dekksutstyr	63 574	53 100
[...] Maling	6 964	39 335
[...] Dekksforbruksvarer	5 567
[...] Motorforbruksvarer	13 855
[...] Slepeutstyr	31 242	30 398
[...] Livredningsutstyr	17 645
[...] Bysse/kafeteria	12 728
[...] Hovedmotorer	23 168	1 234
[...] Hjelpemotorer	159 450	2 499
[...] Drivstoff	460 686
[...] Smøreolje	22 828	7 239
[...] Strømforsyning	30 011
[...] Strømforbrukssystem	5 502
[...] Intern leie skip fra A AS	900 000	450 000	900 000
[...] Innleid arb.kraft fra A AS	3 144 553
[...] Frakt/porto	10 118	134
[...] Arbeidsklær/verneutstyr	4 254	475
[...] Reisekostnader mannskap	28 871
[...] Proviant	48 775
Andre konti vedr. driftskostnader	53 017	1 000
Sum	6 440 333	783 760	971 213

Etter sekretariatets vurdering viser oppstillingen at det ikke er sannsynlighetsovervekt for at selskapets skjønnsmessige fastsatte kostnader inneholder de samme kostnadstypene som finnes i B AS. I tillegg har selskapet utfakturert de fleste kostnader som er ført på avd. […] (kr 3 150 579) til B AS som mannskapskostnader. Når selskapet både har utfakturert mannskapskostnader, og leietaker har hatt store driftskostnader knyttet til fartøyene, tilsier dette at selskapets driftskostnader knyttet til egne fartøy er for høy.

Selskapets har anført at driftskostnadene på fartøy kan variere mye fra år til år, og at det ikke er noen direkte sammenheng mellom driftsinntekter og driftskostnader på fartøy, slik at lavere driftsinntekt ikke får betydning for påløpte driftskostnader og vedlikehold på båten. Sekretariatet kan ikke se at denne påstanden er nærmere begrunnet.

Skattekontorets endring fastholdes på dette punktet.

Totale driftskostnader 2007
Skattekontoret har tatt utgangspunkt i driftskostnadene slik de er strukturert i A AS sitt regnskapssystem ihht. Norsk standard kontoplan 4102, der kontoklassene 4-7 utgjør driftskostnadene. Selskapet har anført at skattekontoret har lagt til grunn for høye kostnader totalt sett, og viser til selskapets offisielle årsregnskap for 2007 hvor de totale kostnadene er kr 135 944 911. Skattekontoret redegjort for påstanden, men ikke hvorvidt den skal tas til følge eller ikke.

I sitt offisielle årsregnskap har A AS valgt å trekke ut 3 av kontiene på 7-serien (7782 Bankkostnader/gebyrer, 7783 Morarente og 7784 Inkasso gebyr/salærer) og henføre dem til finanskostnadene (kontoklasse 8). De 3 kontiene utgjør til sammen kr 223 912, og i selskapets offisielle årsregnskap for 2007 utgjør driftskostnadene dermed kr 135 944 911.

Differansen mellom skattekontorets grunnlag i bokettersynsrapporten og selskapets tall ihht. offisielt årsregnskap er kr 223 912 (136 168 823 - 135 944 911).

Basert på beskrivelsene av de tre kontiene, legger sekretariatet legger til grunn selskapets påstand. Det antas at kostnadene hører til finansieringen av virksomheten, og dermed må tas ut av grunnlaget for driftskostnader som skal fordeles i kostnadsbaser. Dette gir følgende beregning:

Oppsummering utleie personell og mannskap, og justering av kostnadsgrunnlaget

Sett i forhold til skattekontorets vedtak foreslår sekretariatet følgende justeringer for inntektsåret 2007:

	Mannskapsutleie	Management	Netto
Sekretariatets justering av grunnlag	-2 313 978	2 313 978
Sekretariatets justering av   påslag	-57 849	203 630	145 781
Sekretariatets justering kostnadsbase	0	-223 912
Sekretariatets justering påslag	0	-19 704	-243 616
Sum justeringer	-2 371 827	2 273 992	-97 836

 

Mannskapsutleie foreslås nedsatt med kr 2 371 827 i forhold til skattekontorets vedtak, der inntektstillegget var kr 5 449 307. Sekretariatet vil her bemerke at skattepliktige er enig i at det skal økes med påslag for utleie av personell på kr 2 167 379, som foretatt i skattekontorets vedtak.

Management fee foreslås økt med kr 2 273 992 i forhold til skattekontorets vedtak der inntektstillegget var kr 6 362 245.

For inntektsåret 2008 foreslås en inntektsreduksjon på kr 2 898 935 for management fee, tilsvarende inntektstillegget i skattekontorets vedtak.

Oppsummering – sekretariatets justeringer

Tabellen under oppsummerer sekretariatets forslag til endring på sakens materielle spørsmål sett i forhold til skattekontorets vedtak:

	2007	2008	2009	2010	Sum
Justeringer mannskapsutleie	-2 371 827				-2 371 827
Justeringer management fee	2 273 992	-2 898 935			-624 943
Justeringer avskrivninger		-460 019	-395 616	-340 230	-1 195 865
Justeringer uttaksbeskatning		-500 076	-1 150 152	-1 150 152	-2 800 380
Sum inntektsred i forhold til vedtak	-97 835	-3 859 030	-1 545 768	-1 490 382	-6 993 015

Tilleggsskatt

Tilleggsskatt på manglende inntektsføring av utleie og management fee 2007

Selskapet har påklaget ilagt tilleggsskatt for følgende tre forhold:

Tilleggsskatt – ordinær sats 30 % for lav kostnadsbase management fee	kr 409 067
Tilleggsskatt – ordinær sats 30 % for lav kostnadsbase mannskapsutleie	kr 268 958
Tilleggsskatt – ordinær sats 30 % for 0-sats internprising mannskapsutleie	kr 188 784

Som vist over, skal tilleggsskatten vurderes etter skatteforvaltningsloven § 14-3 første ledd:

"Tilleggsskatt ilegges skattepliktig og trekkpliktig som nevnt i § 8-8 første og annet ledd, som gir uriktig eller ufullstendig opplysning til skattemyndighetene eller unnlater å gi pliktig opplysning, når opplysningssvikten kan føre til skattemessige fordeler."

Det er skattemyndighetene som må bevise at de objektive vilkårene for ileggelse tilleggsskatt er oppfylt.

Det følger av retts- og ligningspraksis at beviskravet for å ilegge ordinær tilleggsskatt er klar (kvalifisert) sannsynlighetsovervekt, jf. Prop. 38L (2015-2016) punkt 20.5.3 side 223, HR i UTV-2008-1548 (Sørum) og Ot.prp. nr.82 (2008-2009) punkt 8.9 og 9.3.

Utgangspunktet for vurderingen av om det er gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger er som ved vurdering etter ligningsloven hva en lojal skattepliktig vil gi av opplysninger etter en objektiv standard, jf. Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.4.2.2 og Ot.prp. nr.82 (2008-2009) pkt. 8.2.3.

Den skattepliktiges alminnelige opplysningsplikt fremgår av skatteforvaltningsloven § 8-1:

"Den som skal levere skattemelding mv. etter dette kapitlet, skal gi riktige og fullstendige opplysninger. Vedkommende skal opptre aktsomt og lojalt slik at skatteplikten i rett tid blir klarlagt og oppfylt, og varsle skattemyndighetene om eventuelle feil."

Selskapet har anført at det må foreligge et avvik på minst 40 % for at selskapet skal anses for å ha gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger, jf. Baker Hughes-dommen.

Sekretariatet viser til Rt-1999-1087 «Baker Hughes» hvor flertallet uttalte på side 1102:

«Staten hevder at TNO i selvangivelsen pliktet å redegjøre nærmere for hvordan TUS hadde fastlagt den leien som TNO betalte for utstyret. Jeg finner det tvilsomt om opplysningsplikten etter ligningsloven kapittel 4 er så omfattende. Jeg har likevel ikke funnet det nødvendig å gå nærmere inn på denne problemstillingen da jeg er kommet til at de opplysninger TNO ga i sine selvangivelser uavhengig av dette, må anses uriktige.

Ligningsmyndighetenes undersøkelser påviste en ikke ubetydelig differanse mellom den pris TNO betalte i leie og den leiepris som fulgte av armlengdeprinsippet i de aktuelle årene. Det dreier seg om avvik fra armlengdes leie på rundt 40 %. Spørsmålet blir om internprisene da kan anses som uriktige i relasjon til ligningsloven § 9-6 nr. 3 bokstav a. Når skattyter i ligningssammenheng benytter en pris som avviker betydelig fra armlengdeprisen, mener jeg at prisen må anses som uriktig. Differansene i vår sak er så store at de opplysninger som ble gitt av TNO i selvangivelsene for årene 1986–1988, må anses som uriktige»

Etter sekretariatets vurdering tar Høyesterett stilling til om et avvik mellom faktisk betalt pris og armlengdepris i seg selv utgjør en uriktige opplysning. Denne vurderingen utelukker ikke at selskapet kan ha brutt sin opplysningsplikt. Etter sekretariatets oppfatning er derfor ikke grunnlag for å oppstille en regel om at kun avvik på minst 40 % utgjør en uriktig opplysning.

I denne saken har ikke selskapet forklart allokeringen av kostnadene i sin selvangivelse, eller på annen måte gjort skattemyndighetene oppmerksom på fordelingen. Det er derfor klar sannsynlighetsovervekt for at den skattepliktige har gitt uriktig eller ufullstendig opplysninger i selvangivelsen om de tre påklagede forhold.

Det er også et vilkår for å ilegge tilleggsskatt at opplysningssvikten «kan føre til skattemessige fordeler», jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 (1). Som vist i vurderingen av tilleggsskatt på selskapets uttak, er det sekretariatets rettsoppfatning at vilkåret "når opplysningssvikten kan føre til skattemessige fordeler", innebærer at det ikke er tilstrekkelig å påvise at opplysningsplikten er brutt, men at det også må foreligge klar sannsynlighetsovervekt for det faktum som skattemyndighetene påberoper seg som grunnlag for å endre likningen/skattefastsettingen. Med andre ord må formålet med tilleggsskattereglene være å reagere på opplysningssvikt som medfører en skattefordel, ikke å ramme enhver opplysningssvikt.

Kostnadsbase for management fee og mannskapsutleie 2007
Selskapet har anført at det ikke foreligger klar sannsynlighetsovervekt for skattekontorets allokering. Sekretariatet er enig i den forstand at det foreligger en grad av usikkerhet knyttet til faktum for endringen av ligningen slik at den skattemessige fordelen ikke kan anses bevist med klar sannsynlighetsovervekt.

Selv om sekretariatet er kommet til at det foreligger sannsynlighetsovervekt for å fordele driftskostnadene annerledes, mener sekretariatet at samme fordeling ikke kan bevises med klar sannsynlighetsovervekt. Reduksjonen av kostnadsbasen for egne fartøy er i stor grad basert på skjønn. Det må tas med i vurderingen at selskapet selv har anført at inntektsåret 2007 var et unntaksår med høye kostnader. Endringen av mannskapsutleie er også skjønnsmessig, og det er usikkerhet knyttet til hvilket arbeid den enkelte ansatte har utført. Selskapet har anført at noen av de ansatte som normalt utøver mannskapsfunksjoner, også sitter på kontor og utfører managementfunksjoner.

Sekretariatet er kommet til at det ikke kan bevises med klar sannsynlighetsovervekt at opplysningssvikten "kan føre til skattemessige fordeler", jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 (1). Ilagt tilleggsskatt for endring i kostnadsbasene management fee og mannskapsutleie for 2007 frafalles.

0-sats internprising mannskapsutleie
Selskapet er ilagt tilleggsskatt på kr 188 784 basert på manglende påslag på kostnadsbasen for mannskapsutleie for 2007. Tilleggsskatten er beregnet av manglende påslag på to ulike grunnlag:

1. kr 86 695 168 x 2,5/100 =         kr 2 167 379
2. kr 3 201 881 x 2,5/100 =         kr      80 047

Når sekretariatet er kommet til at den skattemessige fordelen ikke kan bevises med klar sannsynlighetsovervekt, og at det heller ikke er grunnlag for å ilegge tilleggsskatt, må tilleggsskatten frafalles med samme begrunnelse for manglende påslag. Det vises til vurderingen over.

Selskapet har i klagen til skatteklagenemnda opplyst at det ikke er foretatt påslag, men mener det likevel ikke er grunnlag for å ilegge tilleggsskatt på forholdet.

Det er også et vilkår for å ilegge tilleggsskatt at opplysningssvikten «kan føre til skattemessige fordeler», jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 (1). I denne saken kunne kostnadsbase uten påslag ført til at inntektsskatten kunne bli fastsatt for lavt ved ligningen. Vilkåret anses oppfylt med klar sannsynlighetsovervekt.

Kravet om klar sannsynlighetsovervekt gjelder også størrelsen på den skattemessige fordelen som danner grunnlaget for beregning av tilleggsskattens størrelse, Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.5.3 og Ot.prp. nr.82 (2008-2009) pkt. 8.9.3.

I årene 2009 og 2010 har selskapet fakturert mannskapsutleie med et påslag på 2,5 %, jf. bokettersynsrapporten s. 58. Selskapet har også opplyst at de har hatt som intensjon å bruke 2,5 % i påslag på mannskapskostnader. Etter sekretariatets vurdering er den skattemessige fordelen på 2,5 % av mannskapsuteleien bevist med klar sannsynlighetsovervekt.

Tilleggsskatt ilegges med 20 % av et grunnlag på kr 2 167 379 (2,5 % av kr 86 695 169).

Sekretariatet viser til vurderingen av over hvor det fremgår at det foreligger konvensjonsbrudd etter EMK art. 6 og at rimelig kompensasjon etter EMK art. 13 er reduksjon i tilleggsskattesatsen fra 20 % til 0 %.

Sekretariatets forslag til vedtak

Klagen tas delvis til følge.

2007:
Alminnelig inntekt reduseres med kr 97 836,-.
Tilleggsskatt for lav kostnadsbase management fee frafalles.
Tilleggsskatt for lav kostnadsbase mannskapsutleie frafalles.
Tilleggsskattesatsen reduseres fra 20 % til 0 % for 0-sats internprising mannskapsutleie.

2008:
Alminnelig inntekt reduseres med kr 3 859 030,-.
Tilleggsskatt for 0-sats internprising mannskapsutleie frafalles.
Tilleggsskatt for uttaksbeskatning frafalles.
Tilleggsskattesatsen for ikke-fradragsberettiget bruk til representasjon reduseres fra 20 % til 0%.

2009:
Alminnelig inntekt reduseres med kr 1 545 768,-. Tilleggsskatten frafalles.

Tilleggsskatt for uttaksbeskatning frafalles.
Tilleggsskattesatsen for ikke-fradragsberettiget bruk til representasjon reduseres fra 20 % til 0%.

2010:
Alminnelig inntekt reduseres med kr 1 490 382,-. Tilleggsskatten frafalles.
Tilleggsskatt for uttaksbeskatning frafalles.
Tilleggsskattesatsen for ikke-fradragsberettiget bruk til representasjon reduseres fra 20 % til 0%.

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 – 12.06.2019

Til stede:

                        Skatteklagenemnda

                        Gudrun Bugge Andvord, leder

                        Benn Folkvord, nestleder

                        Harald Johannessen, medlem

                        Bjørn Sigmund Slåtta, medlem

                        Kari Solem, medlem

Skatteklagenemndas behandling av saken:

Nemnda er 04.06.2019 tilsendt epost med vedlegg fra J v/ H AS og har vurdert anførselen om skipets økonomiske levetid. Nemnda er enig med skattepliktige i at de regnskapsmessige avskrivningene i dette tilfellet neppe reflekterer skipets økonomiske levetid, og finner at skattepliktiges anførsel på dette punkt bør legges til grunn ved uttaksbeskatningen av selskapet, jf. skatteloven §§ 5-2 og 13-1. Det legges til grunn at restverdien på skipet etter 20 år er kr 3 285 750.

Nemnda sluttet seg til innstillingen for så vidt gjelder management fee, mannskapsutleie og tilleggsskatt.

 

Nemnda traff deretter følgende

                                                           v e d t a k:

Klagen tas delvis til følge.

2007:
Alminnelig inntekt reduseres med kr 97 836,-.
Tilleggsskatt for lav kostnadsbase management fee frafalles.
Tilleggsskatt for lav kostnadsbase mannskapsutleie frafalles.
Tilleggsskattesatsen reduseres fra 20 % til 0 % for 0-sats internprising mannskapsutleie.

2008:
Alminnelig inntekt reduseres med kr 3 998 074,-.
Tilleggsskatt for 0-sats internprising mannskapsutleie frafalles.
Tilleggsskatt for uttaksbeskatning frafalles.
Tilleggsskattesatsen for ikke-fradragsberettiget bruk til representasjon reduseres fra 20 % til 0 %.

2009:
Alminnelig inntekt reduseres med kr 1 770 764,-.
Tilleggsskatt for uttaksbeskatning frafalles.
Tilleggsskattesatsen for ikke-fradragsberettiget bruk til representasjon reduseres fra 20 % til 0 %.

2010:
Alminnelig inntekt reduseres med kr 1 715 378,-.
Tilleggsskatt for uttaksbeskatning frafalles.
Tilleggsskattesatsen for ikke-fradragsberettiget bruk til representasjon reduseres fra 20 % til 0 %.