Lovhenvisninger:

Skatteloven §§ 6-1, 6-10, 14-40 flg.

3. Saksforholdet

Selskapet A, heretter også benevnt selskapet, er et ansvarlig selskap med delt ansvar. Deltakerne i selskapet er ifølge vedlegg til selskapets selskapsmelding for inntektsåret 2018 B, C og D. […]

Skattekontoret har i vedtak datert dd. juni 2020 opplyst følgende om saksforholdet:

"I vedlegg til selskapsmelding for 2018 for A var det bl.a. opplyst at det var krevd lineære avskrivninger for veier, jf. følgende sitat:

"Det vises til Lignings-ABC 2018/19, der det pekes på at veianlegg i alminnelighet ikke avskrives, men at det kan stille seg annerledes blant annet ved anlegg av veier i forbindelse med tidsbegrenset konsesjon med hjemfallsrett. At Lignings-ABC kun nevner hjemfallsrett og provisoriske veier, utelukker ikke at veier kan avskrives på bakgrunn av konsesjonsvilkår med samme virkning for konsesjonæren som hjemfallsvillkår.

Veier og oppstillingsplasser som er oppført i tilknytning til vindparkene anvendes i forbindelse med bygging, løpende drift og nedleggelse av vindparken. Parken har en tidsbegrenset konsesjon på xx år. Vindturbinen har en teknisk- økonomisk levetid på xx år og utgangspunktet er at parken etter denne perioden må utrangeres. Når konsesjonsperioden utløper plikter selskapet å rydde veien etter energiloven. Ryddeplikten viser at E ikke vil ha noen glede av veien etter konsesjonens utløp. Dette medfører at tidsbegrensede konsesjoner har samme effekt for konsesjonær som hjemfall, hvor veien overføres vederlagsfritt til staten.

I Høyesteretts avgjørelse gjengitt i Rt. 1958 side 801 (Meraker) legges det til grunn at allerede anskaffede driftsmidler som har lengre skattemessig levetid enn gjenværende konsesjonstid, kan avskrives lineært over konsesjonstiden. Anleggsveier som hjemfaller til Staten avskrives også lineært over konsesjonstiden i henhold til praksis. Ravnaas/Sollund: Kraftverkbeskatning gir uttrykk for tilsvarende syn, se side 88 hvor det blant annet står:

"(…) Ligningspraksis har imidlertid åpnet for avskrivning av veier som er anlagt i forbindelse med tidsbegrenset konsesjon med hjemfallsrett. Slike veier må kunne avskrives lineært over perioden frem til hjemfall, jf. nedenfor under avsnitt 4.3.4.6."

Denne praksisen er videre i tråd med skatteloven § 14‑50 om tidsbegrensede rettigheter. I denne saken kan Selskapet ha og bruke en vei i konsesjonsperioden. Det foreligger dermed i realiteten en tidsbegrenset rettighet. Tidsbegrensede rettigheter avskrives årlig med like store beløp, jf. skatteloven § 14-50.

Basert på dette, har Selskapet lagt til grunn at veiene skal avskrives lineært over konsesjonsperioden.

For ordens skyld opplyses det at selskapet er kjent med at skattekontoret har konkludert med at avskrivning av veier avskjæres for andre selskaper med tidsbegrensede konsesjoner knyttet til vindparker. Kontorvedtakene er imidlertid påklaget og det er derfor i skattemeldingen for 2018 lagt til grunn avskrivning av veier med NOK [...]."

I det innleverte skjema RF-1084 Avskrivninger under lineære avskrivninger for saldoen "vei", var det opplyst at ervervsåret var 2018 og at levetiden var xx år. Videre var det opplyst at kostprisen var kr [...] og at årets avskrivning utgjorde kr [...].

Selskapets e-post av dd. desember 2018 var vedlagt en oppstilling der skattemessige verdier var justert for kontorvedtaket for 2016 og avskrivninger for 2018. Der var kostprisen for saldoen "vei" endret til kr [...] og årets avskrivning til kr [...].

Skattekontoret varslet i brev av dd. januar 2020 om at selskapets inntekt for inntektsåret 2018 vurderes endret ved at det ikke innrømmes fradrag for avskrivninger på saldo "vei" med kr [...], da det ikke er fradragsrett for kostnadene til veianlegg før veianlegget blir realisert gjennom rydding eller på annen måte."

Skattekontoret fattet vedtak den dd. juni 2020 der selskapets foretatte avskrivninger av vei ble tilbakeført.

Selskapet påklaget skattekontorets vedtak i brev datert dd. september 2020, noe som var innenfor utsatt klagefrist.  

Skattekontoret gjennomgikk klagen og utarbeidet en uttalelse for saken som ble mottatt ved sekretariatet for Skatteklagenemnda den dd. mars 2021.

Den dd. mai 2021 sendte selskapet inn merknader til skattekontorets uttalelse til sekretariatet.

Sekretariatet gjennomgikk sakens dokumenter og utarbeidet et utkast til innstilling som ble sendt selskapet på innsyn den dd. juni 2021.

Selskapet kommenterte sekretariatets utkast til innstilling i e-post datert dd. juni 2021.

Sekretariatet for Skatteklagenemnda ferdigstilte innstillingen, og meldte den opp til behandling for Skatteklagenemnda, alminnelig avdeling den dd. juni 2021.

Saken ble behandlet av Skatteklagenemnda, alminnelig avdeling 16 den 18. juli 2021. Nemndsmedlem Hajem dissenterte, og saken meldes av den grunn opp til behandling for Skatteklagenemnda, stor avdeling.

4. Selskapets anførsler

4.1 Selskapets anførsler før skattekontorets vedtak

Fra skattekontorets vedtak punkt 3 siteres følgende om selskapets anførsler, ref. selskapets tilsvar til varsel om endring, brev datert dd. februar 2020:

"Anleggsveier til vannkraftanlegg

I varselet vises det til at det legges til grunn i lagmannsretten i dom inntatt i Utv. 2006 s. 848 at anleggsveier til kraftanlegg ikke er avskrivbare. Dommen gjelder veier i tilknytning til vannkraftanlegg som har varighet for konsesjoner som ikke kan sammenlignes med xx års konsesjoner for vindparker. Dommene viser også til at et hensyn til å ikke innrømme avskrivninger er at anleggsveiene fører til reguleringsanlegg eller kraftverk som vil kunne bli drevet i tilnærmet ubegrenset tid i et økonomisk perspektiv. Dette er vesentlig forskjellig fra vindparker som har en teknisk- og økonomisk levetid på xx år eller mindre. Videre fremkommer det klart av dommen at anleggsveier er avskrivbare for private kraftverk som er undergitt hjemfallsrett med bakgrunn i at den økonomiske levetiden anleggsveien har for eier er begrenset til perioden frem til hjemfall. I herværende sak er den økonomiske levetiden på samme måte begrenset til perioden frem til konsesjonen utløper siden selskapet etter energiloven plikter å rydde veien ved utløpet av konsesjonsperioden.

Innføring av 5 års lineære avskrivninger for vindkraftverk

Skattekontoret begrunner videre varselet med forarbeidene til skatteloven § 14‑51 om fem års lineære avskrivninger av vindkraftverk og at departementet ikke gikk inn for endring av reglene for avskrivning av veier i denne forbindelse. Spørsmålet for A er om rett til avskrivning av vei etter konsesjonsperioden på xx år gjelder i forbindelse med vindkraftkonsesjoner som for konsesjoner med hjemfall. At det ikke ble innført avskrivning for veier over 5 år kan dermed ikke være avgjørende.

Fornyelse av konsesjon

Det hevdes videre i varselet at A kan fornye konsesjon for ytterligere xx år, og at anleggsveien i så fall vil kunne benyttes i den nye konsesjonsperioden. Dette medfører ikke riktighet.

Anleggskonsesjonen er gitt for xx år fra anlegget settes i drift. Utover dette må selskapet søke NVE om forlengelse.

I og med at vindkraftverkets tekniske-økonomiske levetid tilsvarer, eller er kortere enn konsesjonstiden, vil forlengelse av gjeldende konsesjon i utgangspunktet ikke være noe aktuelt alternativ. Det vil ikke lenger være noe drivverdig vindkraftverk å forlenge konsesjon for ved konsesjonens utløp. Det er i dag svært usikkert om det i fremtiden vil være mulig og lønnsomt og skifte enkeltkomponenter i den eksisterende vindparken for å forlenge parkens teknisk-økonomiske levetid. De tekniske mulighetene er begrenset slik at det uansett vil være snakk om en kort tidshorisont på en slik forlengelse. Det er også en rekke usikre forhold knyttet til denne vurderingen, som for eksempel endrede rammebetingelser, fremtidig prisbilde, om komponenter til vindmøller med […] gammel teknologi vil være tilgjengelig og om NVE vil forlenge konsesjonen. Det er med andre ord svært uvisst om en forlengelse vil være aktuell og overhode vil la seg gjennomføre. I tillegg kommer at en forlengelse uansett vil måtte ha en kort tidshorisont pga. de generelle begrensningene som ligger i vindmøllens maksimale tekniske levetid selv med utskiftinger.

Man kan tenke seg at det søkes om ny konsesjon for et nytt anlegg i samme planområde som det gamle anlegget. Dette vil bli behandlet som en ny konsesjonssak og det er ikke uten videre gitt at slik ny konsesjon vil bli gitt eller at selskapet vil søke om dette. Det vil også kunne foreligge konkurrerende konsesjonssøknader. Turbinplassering i en vindpark er videre basert på turbintypene som benyttes i parken og tilgjengelige turbiner for en eventuell ny park om xx år vil sannsynligvis ikke benytte samme turbintype, turbinplassering eller samme antall turbiner. Ny kunnskap om vindressursene og endret størrelse på turbiner vil kunne medføre endring i antall turbiner og endret plassering. Det må også gjøres en jobb på veiene i forbindelse med evt. utskifting av kabler. Dette innebærer oppgraving av kabelgrøften, fjerning av eksisterende kabler, anleggelse av ny grøft i veikroppen og preparering for nye kabler, samt legging av nye kabler og bygge opp veioverdekningen på nytt, m.a.o. en omfattende jobb. Selv ved en eventuell ny konsesjon for vindpark i planområdet, vil det dermed nødvendigvis ikke være slik at oppstillingsplasser og veier vil kunne gjenbrukes helt eller delvis.

Fradrag for avsetninger

Videre begrunner kontoret avskjæring av retten til avskrivning av vei med lovendringen i 2005, jf. skatteloven § 14‑2 annet ledd annet punktum. Det pekes på at formålet med lovendringen var å endre tidfestingspraksisen som var lagt til grunn av høyesterett i Rt. 1958 s. 801 Meråker og RT-2004-1921 Shell, jf. skatteloven § 14‑2 annet ledd, annet punktum.

Lovendringen ble gjort for å presisere at avsetninger til dekning av fremtidige kostnader som ble tillatt i de nevnte Høyesterettsavgjørelsene ikke kunne tidfestes etter realisasjonsprinsippet. Dommene det vises til gjelder dermed ikke fradrag knyttet til gjenstander som allerede er anskaffet slik som i A sin sak.

Eksisterende investeringer, slik som veianlegget i A, er med andre ord ikke tema i høyesteretts avgjørelse. Dette er også fulgt opp i Skatte-ABC som er uendret på dette punkt etter lovendringen i 2005 og fortsatt viser til at veier kan avskrives i forbindelse med tidsbegrenset konsesjon med hjemfallsrett og provisoriske veier. At Lignings-ABC kun nevner hjemfallsrett og provisoriske veier, utelukker ikke at veier kan avskrives på bakgrunn av konsesjonsvilkår med samme virkning for konsesjonæren som hjemfallsvilkår. Som påpekt i vedlegg til skattemeldingen er det ingen grunn til å forskjellsbehandle tidsbegrensede konsesjoner og hjemfall på dette punktet.

Veier og oppstillingsplasser som er oppført i tilknytning til vindparkene anvendes i forbindelse med bygging, løpende drift og nedleggelse av vindparken. Parken har en tidsbegrenset konsesjon på xx år. Vindturbinen har en teknisk-økonomisk levetid på xx år og utgangspunktet er at parken etter denne perioden må utrangeres. Når konsesjonsperioden utløper plikter selskapet å rydde veien etter energiloven. Ryddeplikten viser at selskapet ikke vil ha noen glede av veien etter konsesjonens utløp. Dette medfører at tidsbegrensede konsesjoner har samme effekt for konsesjonær som hjemfall hvor veien overføres vederlagsfritt til staten.

Kostnader til rydding

I vedtaket omtales at kostnader til rydding først kan fradragsføres det inntektsåret ryddingen faktisk utføres. For ordens skyld opplyses til dette at selskapet ikke har krevet skattemessig fradrag for avsetning til rydding. Regnskapsmessig er avsetning til fjerningsforpliktelse aktivert som anlegg under utførelse og inkludert i regnskapsmessig verdi på driftsmidler og regnskapsmessige avsetninger for forpliktelser i henholdsvis post 1 og post 54 i RF‑1217, skjema for midlertidige forskjeller, jf. RF‑1167 Næringsoppgavens post 2180."

4.2 Selskapets merknader i klage til Skatteklagenemnda

Skattekontoret har gjengitt selskapets anførsler slik i sin uttalelse til sekretariatet:

"Klager kommer med nye argumenter og rettskilder som utdyper tidligere rettslige anførsler. Ut over dette fastholder klager tidligere framsatte anførsler som er sitert i pkt. 3 i vedtaket av dd. juni 2020. 

Klagers nye argumenter og rettskilder gjelder i hovedsak anførselen om at kostnad til anleggsveiene kan avskrives lineært over konsesjonsperioden på xx år etter prinsippet for tidsbegrensede rettigheter, jf. skatteloven § 14‑50 første punktum. I klagen er det gitt en gjennomgang av flere rettskilder som anføres å vise at fradragsretten for lineære avskrivninger av tidsbegrensede rettigheter i skatteloven § 14‑50 første punktum, også kan utledes og hjemles direkte i hovedregelen i skatteloven § 6‑1 første ledd. Klager hevder at dette er et generelt avskrivningsprinsipp som følger av skatteloven § 6‑1 første ledd, og som kan benyttes på alle typer eiendeler, såfremt det dreier seg om en tidsbegrenset eierperiode, herunder veier som er av tidsbegrenset karakter. Det hevdes også at det ikke er noen holdepunkter i rettskildene for at veiavskrivningene er forbeholdt hjemfallssituasjonene. Det er ikke avgjørende for avskrivningsretten om veien fører til et vannkraftanlegg eller et annet anlegg, eller om det foreligger hjemfallsrett. Det avgjørende er om veien har en tidsbegrenset levetid for eieren."

4.3 Selskapets merknader til skattekontorets uttalelse

Selskapet sendte i brev datert dd. mai 2021 inn sine merknader til skattekontorets uttalelse. Fra nevnte brev gjengis følgende:

Selskapet mener at en konkret vurdering av skatteloven § 6‑1 tilsier at det er fradragsrett for avskrivning av veier. Selskapet er uenig i skattekontorets vurdering av at fradragsrett for kostnader til å anlegge vei kun gjelder for veier i vannkraftanlegg underlagt hjemfallsrett og provisoriske veier, og anfører at dette også må gjelde der driftsmiddelet har en begrenset levetid for eieren, slik som er tilfelle i denne saken. Selskapet mener at alle driftsmidler som har en tidsbegrenset levetid for eieren - enten de er fysiske eller immaterielle – som et minimum må kunne avskrives lineært over den forventede eierperioden. At dette må gjelde mer generelt, følger etter selskapets mening ikke bare av at ordlyden i § 6‑1 første ledd kun oppstiller et generelt krav om oppofrelse, men er slik selskapet ser det også lagt til grunn eksplisitt eller implisitt i en rekke andre rettskilder som selskapet har vist til i klagen, eksempelvis Zimmer (red.), Bedrift, selskap og skatt, 7. utg. (2019), side 116 flg.

Selskapet påpeker:

• at staten allerede i Meraker-dommen (Rt-1958-801) har erkjent - uten merknader fra Høyesterett – at driftsmidler i et vannkraftverk kan avskrives over den gjenværende konsesjonstiden frem til hjemfall, selv om det ikke forelå verdiforringelse ved slit og elde, og selv om det ikke fantes noen særregel om slike avskrivninger i hjemfallstilfellene. Selskapet mener at dette ikke kan bety annet enn at avskrivningene den gang må ha vært bygget på den generelle hovedregelen i nåværende skattelov § 6‑1,
• at også dagens § 18-6 om avskrivninger ved hjemfall, i henhold til forarbeidene, ref. Ot. prp. nr. 23 (1995-96) punkt 6.6, kun er en lovfesting av det som uansett ville følge av den generelle hovedregelen i skatteloven § 6‑1 første ledd, 
• at Borgarting lagmannsrett, ref. Utv-2006-848, har forklart avskrivningsadgangen i hjemfallstilfellene med den generelle begrunnelse "at den økonomiske levetiden anleggsveien har for eier i et slikt tilfelle er begrenset til perioden frem til hjemfall", hvilket klart nok kan være situasjonen også av andre grunner enn hjemfall, herunder hvor en anleggsvei er underlagt tidsbegrenset konsesjon med fjerningsplikt,
• at også fradragsretten for lineære avskrivninger av tidsbegrensede immaterielle driftsmidler i nåværende skattelov § 6‑10 tredje ledd, ifølge forarbeidene, ref. Ot. prp. nr. 35 (1990-91) punkt 6.4 side 116, kunne hjemles direkte i den generelle hovedregelen om fradragsrett i (nåværende) skattelov § 6‑1 første ledd,
• at sistnevnte også er lagt til grunn i juridisk litteratur, ref. Per Helge Stoveland m. fl.,
• at BFU 38/2006 tilsvarende forutsetter at de konkrete avskrivningsreglene for immaterielle rettigheter "antas å bygge på generelle prinsipper",
• at Benn Folkvord m.fl., Norsk bedriftsskatterett, 10. utgave, side 202 forutsetter at til og med grunneiendom kan avskrives lineært etter de samme prinsipper som i skatteloven § 14-50, jf. § 6‑10 såfremt det foreligger en tidsbegrensning, og at konsesjon med hjemfall i den forbindelse kun nevnes som et eksempel på aktuell tidsbegrensning, jf. formuleringen "f.eks. konsesjon med hjemfallsrett"; dette tilsier at også disse forfatterne mener prinsippet har mer generell rekkevidde, og
• at Skattedirektoratet i Skatte-ABC 2020 side 342 punkt 16.35 har slått fast at provisoriske anleggsveier kan avskrives lineært på samme grunnlag, selv om disse verken er immaterielle driftsmidler, gjenstand for hjemfall eller gjenstand for alminnelig slit og elde, hvilket betyr at også dette må være utledet av et mer generelt prinsipp hjemlet i den generelle hovedregelen i skatteloven § 6‑1.

Selskapet bemerker at skattekontoret, verken i kontorvedtaket eller uttalelsen til sekretariatet, har forklart hvorfor denne avskrivningsadgangen skal avgrenses mot veianleggene i denne saken. Nærmere bestemt, mener selskapet at skattekontoret ikke har vist hvordan en "konkret vurdering" etter skatteloven § 6‑1 kan tilsi at det ikke foreligger en verdioppofrelse dersom veienes tidsbegrensning utledes av en tidsbegrenset konsesjon med fjerningsplikt, når det samtidig er klart at en "konkret vurdering" etter skatteloven § 6‑1 tilsier at det foreligger verdioppofrelse dersom veienes tidsbegrensning utledes av hjemfall eller av veiens provisoriske/midlertidige art.

Selskapet mener også at det ikke er rettslige eller faktiske holdepunkter for å legge vekt på selskapets mulige forlengelse av konsesjonen.

Selskapet mener videre at det er vilkårlig å legge avgjørende vekt på om opphøret av eierskapet til driftsmiddelet ved utløpet av konsesjonen skjer ved destruksjon eller fjerning (ryddeplikt) eller ved overføring til staten (hjemfall). Selskapet viser i den anledning til at Skatteetaten aksepterer avskrivning av provisoriske anleggsveier som fjernes etter anleggsperioden. Selskapet mener at poenget er at den løpende verdioppofrelsen finner sted i samme grad enten opphøret skjer på den ene eller annen måte etter endt konsesjon. Da gir ikke ordlyden i skatteloven § 6‑1 første ledd grunnlag for å behandle disse situasjonene ulikt med hensyn til fradragsretten.

Selskapet viser til at skattekontoret har vist til Prop. 120 LS (2014-2015) punkt 10.4.2 i vurdering av avskrivninger av anleggsveier. Selskapet mener at Skatteklagenemnda både kan og må se bort fra Finansdepartementets kortfattede uttalelser om veiavskrivning i dette dokumentet. Selskapet mener at det sentrale Skatteklagenemnda må være oppmerksom på, er at dokumentet kun utgjør etterarbeider i relasjon til oppofrelsesvilkåret i skatteloven § 6‑1 som er tema i saken her. Selskapet mener at det følger av alminnelig rettskildelære at dokumentet har liten vekt ved den fortolkningen Skatteklagenemnda skal foreta.

Selskapet bemerker at en i dette tilfellet er i en situasjon hvor både lovens ordlyd, forarbeider, retts- og ligningspraksis og anerkjent juridisk litteratur gir støtte for at det foreligger fradragsrett for lineære avskrivninger av veiene som følge av den tidsbegrensede konsesjonen og fjerningsplikten. Selskapet mener at det da rettskildemessig må være irrelevant om Finansdepartementet i etterarbeider skulle ha kommet med uttalelser som tilsier noe annet. Videre fastholder selskapet også at de aktuelle etterarbeidene heller ikke etter sitt innhold er grunn til å tillegge særlig vekt, ref. klagens punkt 3.4. Selskapet bemerker at disse etterarbeidene ikke inneholder spor av drøftelser eller refleksjoner knyttet til om avskrivningsrett vil kunne gjøres gjeldende allerede etter hovedregelen i skatteloven § 6‑1 i et anlegg underlagt tidsbegrenset konsesjon med fjerningsplikt. Den aktuelle uttalelsen er i det hele tatt ikke bygget på noen rettskildeanalyse, herunder drøfter den ikke de kildene selskapet har vist til i saken her.

Avslutningsvis oppfordrer selskapet Skatteklagenemnda til å foreta den konkrete vurderingen på grunnlag av hovedregelen om fradrag i skatteloven § 6‑1 første ledd første punktum. Selskapet mener at Skatteklagenemnda, i denne vurderingen, må ta i betraktning det sentrale faktum gjennomgått i klagens punkt 2 og punkt 3.5.

Selskapet mener at fortolkningen av skatteloven § 6‑1, som skattekontoret legger opp til i vedtaket, isolert sett skaper en konkurranseulempe for vindkraftverk sammenlignet med blant annet vannkraftverk med hjemfall. Selskapet mener at det ikke er noen faktiske situasjonsforskjeller eller konkrete reelle hensyn som kan begrunne hvorfor begrenset levetid som følge av tidsbegrenset konsesjon med fjerningsplikt skal vurderes annerledes enn begrenset levetid som følge av hjemfall, provisorisk preg eller andre årsaker, ved anvendelsen av oppofrelsesvilkåret i skatteloven § 6‑1. Tvert imot mener selskapet at det fremstår som vilkårlig å behandle disse situasjonene ulikt skattemessig.

Selskapet mener at Skatteklagenemnda av denne grunn ikke kan bygge på denne fortolkningen med mindre Skatteklagenemnda er i stand til å identifisere tilstrekkelig tungtveiende rettskilder som konkret tilsier en slik forskjellsbehandling. Selskapet avslutter med at etterarbeider ikke er en slik tilstrekkelig tungtveiende rettskilde.

4.4 Selskapets merknader i tilsvar til utkast til innstilling

Selskapet sendte inn sine merknader til sekretariatets utkast til innstilling i e-post fra F den dd. juni 2021. Fra nevnte e-post siteres følgende:

"For ordens skyld ville jeg bare gjøre oppmerksom på at det ikke kommer ytterligere merknader i saken fra A nå. Selskapet forutsetter naturligvis at Skatteklagenemnda vil sette seg inn i selskapets klage og merknadene selskapet har inngitt til skattekontorets redegjørelse i sin helhet, og anser at disse dokumentene gir dekkende uttrykk for selskapets anførsler i saken.

Jeg benytter også anledningen til å orientere om at A i mellomtiden nå også har fått et endringsvedtak fra skattekontoret for inntektsåret 2019, som vedrører samme problemstilling. Også dette vedtaket ble påklaget denne uken, og jeg ville derfor gi beskjed om dette i fall det er administrativt praktisk/hensiktsmessig for sekretariatet og Skatteklagenemnda å behandle de to klagene samlet etter at 2019-saken er oversendt fra skattekontoret. Dette overlater vi imidlertid selvsagt til dere å vurdere."

5 Skattekontorets vurderinger

5.1 Skattekontorets vurderinger i vedtak

Skattekontoret:

• la til grunn at veianlegget er et selvstendig fysisk driftsmiddel som skal vurderes isolert fra grunnen. Selskapet anses dermed for å være eier av veianlegget uavhengig av om selskapet eier eller leier grunnen.

• la til grunn at veianlegget ikke er provisorisk i forbindelse med anleggsarbeidet. Det er dermed ikke er grunnlag for at inngangsverdien kan avskrives lineært over anleggsperioden, jf. Skatte‑ABC 2019 Driftsmiddel – avskrivning på/inntektsføring av saldo, pkt. 16.32 der det går fram at provisoriske veier i forbindelse med anleggsarbeid mv kan avskrives lineært etter skatteloven § 14-50.
• antok at veianlegget i foreliggende sak ikke er utsatt for verdiforringelse ved slit og elde, og at det derfor som utgangspunkt ikke er fradragsrett for avskrivninger på veianlegget, jf. skatteloven § 6‑10 første ledd.
• la til grunn at situasjonen i foreliggende sak ikke er tilsvarende som i situasjoner med hjemfallsrett. Selskapet mister ikke eiendomsretten ved utløpet konsesjonstiden og det kan søkes om forlengelse eller ny konsesjon for vindkraftproduksjonen. Hvis selskapet får dette innvilget, vil de kunne bruke anleggsveiene i den nye konsesjonsperioden. Dette i motsetning til ved hjemfall der man i større grad har en konkret dato å forholde seg til for når tap av eiendomsrett skjer. Skattekontoret antok derfor at det er større grunn til å ha en særregel om lineær avskrivning for tap ved hjemfall, enn for tidsbegrensede konsesjoner med ryddeplikt. Ved tidsbegrensede konsesjoner med ryddeplikt vil ryddingen skje tidligst ved utløpet av konsesjonen, og senest på det tidspunkt selskapet ikke lenger ønsker å søke om nye konsesjoner, eller får avslag.
• mente at veianlegget i foreliggende sak er ikke utsatt for verdiforringelse ved slit og elde, og det er dermed ikke fradragsrett for avskrivninger på veianlegget, jf. skatteloven § 6‑10 første ledd.
• viste til energilovforskriften § 3-5 bokstav d fjerde ledd der det framkommer at "[v]ed nedleggelse plikter den tidligere konsesjonæren å fjerne det nedlagte anlegget og så langt det er mulig føre landskapet tilbake til naturlig tilstand". Skattekontoret viste til at selskapet kunne fornye konsesjonen, og i så fall kan anleggsveiene benyttes også i den nye konsesjonsperioden. Skattekontoret bemerket at det ikke gir grunnlag for fradragsrett at selskapet ikke har økonomisk glede/nytte av et driftsmiddel. Selv om selskapet mister kommersiell interesse i et driftsmiddel som ikke er gjenstand for verdiforringelse ved slit og ilde, vil det normalt ikke foreligge oppofrelse etter skatteloven § 6‑1 før driftsmidlet realiseres. For anleggsveier vil dette eksempelvis kunne skje ved at anleggsveien ryddes eller selges. Skattekontoret la derfor til grunn at anleggsveiene ikke kan avskrives lineært med hjemmel i skatteloven § 14‑50.
• mente at kostnadene, både til den framtidige fysiske fjerningen av veianlegget og det realisasjonstapet som oppstår som følge av at veien fjernes, vil være om noe som selskapet "må tåle i framtiden", ref. skatteloven § 14‑2 annet ledd annet punktum, og vil således være slike kostnader som først kan komme til fradrag i den skattleggingsperioden handleplikten faktisk utføres.
• var uenig i selskapets anførsel om at Rt-1958-801 (Meråker) kun gjaldt for investeringer i framtiden og ikke gjenstander som allerede var anskaffet. Etter skattekontorets oppfatning var det sentrale at ryddeplikten fører til at et driftsmiddel som i utgangspunktet ikke er gjenstand for verdiforringelse ved slit og elde, likevel mister sin verdi i framtiden. Dette er en framtidig utgift som skal tidfestes til den skattleggingsperioden rydding (eller annen form for realisasjon) inntreffer.
• antok at etter innføringen av bestemmelsen i skatteloven § 14‑2 annet ledd annet punktum må uttalelsen i Skatte-ABC 2019 Driftsmiddel – avskrivning på/inntektsføring av saldo, pkt. 16.32 om at inngangsverdien for veier anlagt i forbindelse med tidsbegrenset konsesjon med hjemfallsrett, likevel kan avskrives lineært etter reglene om tidsbegrensede rettigheter i skatteloven § 14‑50, og at dette også gjelder provisoriske veier i forbindelse med anleggsarbeid mv må være begrenset til hjemfallslignende situasjoner. En slik forståelse har støtte i både i ordlyden i bestemmelsen og i forarbeidene til innføring av nytt annet punktum, i tillegg til at hjemfall er særlig regulert i skatteloven § 18‑6. Etter skattekontorets oppfatning er det ikke rettskildemessig grunnlag for å legge til grunn at en ryddeplikt som vil inntreffe en gang i framtiden kan omfattes av nevnte unntak i Skatte-ABC'en for tidsbegrenset konsesjon med hjemfallsrett.

Skattekontoret kom til at oppofrelsesvilkåret i skatteloven § 6‑1 første ledd ikke er oppfylt for veianlegget. Det utløser ikke fradragsrett at veien mister sin aktualitet for selskapet ved utløpet av konsesjonen (dersom veien ikke må fjernes). Selskapets forpliktelse til å rydde veiene ved utløp av konsesjonen er en framtidig forpliktelse som selskapet må "tåle", jf. skatteloven § 14‑2 annet ledd annet punktum. Tapet som oppstår gjennom at driftsmidler må ryddes kan føres til fradrag i den skattleggingsperioden anleggsveiene faktisk blir ryddet eller på annen måte realiseres. Selskapet ble dermed ikke innrømmet fradrag for avskrivning av kostnader til å anlegge vei.

5.2 Skattekontorets vurderinger i sin uttalelse til sekretariatet

Skattekontoret har vurdert klagen slik i sin uttalelse til sekretariatet:

"Klagen på skattekontorets vedtak av dd. juni 2020 er datert dd. september 2020. Det er gitt utsatt klagefrist til dd. september 2020. Klagen anses rettidig. Vilkårene i skatteforvaltningsloven § 13‑4 og § 13‑5 anses oppfylt."

            [...]

"I det følgende vil skattekontoret kommentere klagers nye argumenter og rettskilder knyttet til dette. For øvrig viser skattekontoret til vedtaket av dd. juni 2020 der klagers tidligere framsatte anførsler er redegjort for og vurdert.

Klager har vist til skatteloven § 14-50 og hevder at kostnaden til å anlegge veiene kan avskrives lineært etter prinsippet i denne bestemmelsen. Videre inneholder klagen en gjennomgang av flere rettskilder som anføres å vise at fradragsretten for lineære avskrivninger av tidsbegrensede rettigheter i skatteloven § 14‑50 første punktum, også kan utledes og hjemles direkte i hovedregelen i skatteloven § 6‑1 første ledd. Klager hevder at dette er et generelt avskrivningsprinsipp som følger av skatteloven § 6‑1 første ledd, og som kan benyttes på alle typer eiendeler, såfremt det dreier seg om en tidsbegrenset eierperiode. Klager viser til at vindparkene har en tidsbegrenset konsesjon på xx år, og at selskapet har en ubetinget plikt til å fjerne de aktuelle anleggsveiene ved konsesjonstidens utløp såfremt ikke konsesjonen forlenges.

Skattekontoret viser til at skatteloven § 14‑50 gjelder avskrivning av "tidsbegrenset rettighet". Bestemmelsen er en tidfestingsregel, dvs. at den regulerer på hvilket tidspunkt fradragsberettigede kostnader til avskrivning kan fradras. Selve fradragsretten for avskrivningene reguleres av skatteloven § 6‑1 jf. § 6‑10. 

Det følger av de foreliggende rettskildene at spørsmålet om det er fradragsrett for lineære avskrivninger av anleggsveiene må avgjøres etter en konkret vurdering av om vilkårene for fradragsrett for avskrivninger i skatteloven § 6-1 første ledd jf. § 6-10 er oppfylt. I foreliggende sak er det spørsmål om oppofrelsesvilkåret i bestemmelsene er oppfylt for anleggsveiene. Anleggsveier i et vindkraftverk er et fysisk driftsmiddel. For fysiske driftsmidler er vilkåret i skatteloven § 6‑10 første ledd om "slit eller elde" den praktisk viktigste grunnen til oppofrelse av verdier og dermed fradragsrett for avskrivninger. Formuleringen "slit eller elde" er ikke uttømmende, for under enhver omstendighet skal spørsmålet om rett til avskrivninger vurderes på grunnlag av skatteloven § 6‑1 første ledd første punktum, som ikke begrenser avskrivningsretten til tilfeller hvor verdireduksjonen har bestemte årsaker, jf. Zimmer, Frederik, Lærebok i skatterett, 8. utg. Oslo 2018 side 200. Det er først hvis det er hjemmel i skatteloven § 6‑1 jf. § 6‑10 for en slik fradragsrett at det blir spørsmål om prinsippene i tidfestingsbestemmelsen i skatteloven § 14‑50 om lineære avskrivninger kan komme til anvendelse. Skattekontoret viser for øvrig til punkt 4.2.2 og 4.2.3 i vedtaket av dd. juni 2020 og fastholder at det der er gitt en riktig framstilling av dette rettslige utgangspunktet. 

For øvrig viser skattekontoret til at skatteloven § 14-50 er ment å omfatte avskrivning av tidsbegrensede bruksrettigheter og tidsbegrensede immaterielle rettigheter som sådan. f.eks. et patent eller en konsesjon. Avskrivning etter skatteloven § 14-50 betinger at den formelle levetiden er begrenset. Dette vil typisk gjelde immaterielle driftsmidler med lovbestemt vernetid, jf. Benn Folkvord m.fl., Norsk bedriftsskatterett, 10. utg. 2018, side 202 og Skatte-ABC 2021/21 under emnet Driftsmiddel – immaterielt (ikke fysisk) driftsmiddel, pkt. 2. Annet immaterielt driftsmiddel enn forretningsverdi. I Skatte-ABC 2020/21 under emnet Driftsmiddel – avskrivning på/inntektsføring av saldo, pkt. 16.36 Veianlegg går det bl.a. fram at:

 "[i]nngangsverdien for veier anlagt i forbindelse med tidsbegrenset konsesjon med hjemfallsrett, kan likevel avskrives lineært etter reglene om tidsbegrensede rettigheter i sktl. § 14‑50. Det samme gjelder provisoriske veier i forbindelse med anleggsarbeid mv [...]".

Anleggsveier er fysiske eiendeler, og ikke tidsbegrensede rettigheter. Klager er eier av anleggsveiene, anleggsveiene er ikke provisoriske og situasjonen er ikke tilsvarende som ved konsesjoner med hjemfallsrett, jf. vedtakets pkt. 4.2.3. Skattekontoret fastholder derfor at kostnadene til å anlegge veier i vindkraftanleggene uansett ikke kan avskrives lineært med hjemmel i skatteloven § 14‑50.

Klager har sitert et avsnitt fra forarbeidene til skatteloven § 14‑50 i Ot.prp. nr. 35 (1990-91) og hevder at det viser at lineære avskrivninger av tidsbegrensede rettigheter ofte kunne foretas allerede etter hovedregelen i skatteloven 1911 § 44 første ledd første punktum.

Sitatet som klager viser til er hentet fra proposisjonens pkt. 6.4 Goodwill og andre immaterielle verdier på side 116 der det er vurdert om goodwill og andre immaterielle verdier skal avskrives på saldo eller lineært. Punktet omtaler ikke fysiske driftsmidler, og dermed heller ikke anleggsveier.

I proposisjonens pkt. 6.2 Gjeldende rett sies det om andre immaterielle rettigheter enn goodwill at de:

"[...] må avskrives etter § 44 første ledd første punktum. Avskrivninger etter denne bestemmelsen må baseres på en konkret vurdering av det årlige verdifall på objektet [...]"

Det følger av sitatet som klager har vist til at

"[d]ette ville ofte føre til at tidsbegrensede rettigheter ble avskrevet lineært over rettighetens levetid".

Etter skattekontorets oppfatning sier ikke dette mer enn at tidsbegrensede rettigheter ofte ble avskrevet lineært over rettighetens levetid etter en konkret vurdering av det årlige verdifallet, iht. skatteloven § 44 første ledd.

Videre i klagen er det sitert fra deler av et avsnitt fra Rt‑1958‑801 Meråker og det hevdes at sitatet viser at lineære avskrivninger av tidsbegrensede rettigheter kan hjemles direkte i hovedregelen i skatteloven § 6‑1 første ledd.

Det følger av sitatet at staten hadde:

"[...] erkjent at selskapet har krav på å få alle de driftsmidler som omfattes av hjemfallsretten nedskrevet til null i løpet av konsesjonstiden [...]",

og at:

"[...] driftsmidler som måtte bli anskaffet på et så sent stadium i konsesjonstiden at avskrivningsperioden etter planen ikke vil være utløpet når konsesjonstiden løper ut, skal kunne avskrives med like store årlige beløp i tiden fra anskaffelsen til utløpet av konsesjonstiden [...]".

I dommen er det ikke nevnt hva som er hjemmelen for at selskapet fikk fradrag for avskrivninger. Etter skattekontorets oppfatning sier ikke dette sitatet mer enn at selskapets driftsmidler som var underlagt hjemfallsrett kunne avskrives lineært over gjenværende konsesjonstid. 

Skattekontoret kan ikke se at sitatet fra dommen har direkte betydning for anleggsveiene i foreliggende sak. Dommen i Rt‑1958‑801 Meråker gjaldt ikke vindkraftanlegg, men vannkraftverk med hjemfallsrett. Anleggsveiene i foreliggende sak er ikke underlagt hjemfallsrett og som omtalt ovenfor er det ikke grunnlag for at anleggsveiene i foreliggende sak kan likestilles skattemessig med veier i anlegg med hjemfallsrett.

Klager hevder også at skatteloven § 18-6 andre ledd er utslag av det samme generelle prinsippet som kan utledes av hovedregelen i skatteloven § 6‑1 første ledd og har vist til et sitat fra forarbeidene til bestemmelsen i Ot.prp. nr. 23 (1995-96) pkt. 6.6.

Etter skattekontorets oppfatning sier ikke sitatet noe mer enn at driftsmidler i kraftverk underlagt hjemfallsrett, tidligere ble avskrevet med hjemmel i skatteloven 1911 § 44 første ledd første punktum. Anleggsveiene i foreliggende sak er ikke underlagt hjemfallsrett. I tillegg kommer at skatteloven § 18‑6 ikke regulerer skattlegging av vindkraftanlegg. Det er også stor forskjell på hvordan vindkraftanlegg og vannkraftanlegg beskattes. Vindkraftanlegg ilegges ikke særlige skatter, konsesjonskraft eller konsesjonsavgift, slik som er tilfellet for vannkraftanlegg.  

Klager hevder også at det i juridisk litteratur er lagt til grunn at lineære avskrivninger av tidsbegrensede rettigheter er et helt generelt prinsipp som kan hjemles i skatteloven § 6‑1 første ledd. Klager begrunner dette med sitater fra jf. Zimmer (red.), Bedrift, selskap og skatt, 7. utg. (2019), s. 116 flg., Per Helge Stoveland m.fl., Skattelovkommentaren, 1. utg. (2020), note 2 til skatteloven § 14-50 og BFU 28/2006.

Sitatet fra Zimmer (red.), Bedrift, selskap og skatt, 7. utg. (2019), s. 116 flg. er tatt fra pkt. 5.4.5 Tidsbegrenset eiendomsrett; gjenstander undergitt hjemfallsrett o.l. I dette punktet omtales to typetilfeller der skattyters eiendomsrett til gjenstanden er tidsbegrenset og skattyter ved utløpet av tidsrommet må gi avkall på gjenstanden. Det ene typetilfellet er at gjenstanden er et tidsbegrenset immaterielt driftsmiddel. I så fall er det avskrivningsrett etter skatteloven § 6‑10 tredje ledd. Det andre typetilfellet er "gjenstander som er undergitt hjemfallsrett etter konsesjonslovgivningen" som avskrives etter skatteloven § 18-6 andre ledd, alternativt skatteloven § 6‑1 første ledd. Skattekontoret kan ikke se at sitatet gir grunnlag for å konkludere med noe mer enn det. Som nevnt er anleggsveiene i saken verken undergitt hjemfallsrett eller kan anses som tidsbegrensede immaterielle driftsmiddel. Skattekontoret mener derfor at sitatet ikke kan få avgjørende betydning for saken.

Det går fram i sitatet fra note 2 til skatteloven § 14‑50 i Per Helge Stoveland m.fl., Skattelovkommentaren, 1. utg. (2020), at bestemmelsens første punktum om lineær avskrivning av tidsbegrensede rettigheter er i samsvar med hovedregelen i skatteloven § 6‑1 første ledd. Skattekontoret kan ikke se at sitatet gir grunnlag for å si noe om hvordan andre typer eiendeler, herunder anleggsveier, skal behandles. Det samme gjelder sitatet fra BFU 38/2006. 

Klager viser til et sitat fra Benn Folkvord m.fl., Norsk bedriftsskatterett, 10. utg. 2018, s. 202 som skal vise at også grunneiendommer kan gjøres til gjenstand for lineære avskrivninger etter dette prinsippet.

Det går fram av sitatet at grunneiendommer som er underlagt konsesjon med hjemfallsrett kan bli gjenstand for avskrivning over eierperioden. Skattekontoret kan ikke se at sitatet gir grunnlag for å si noe om hvordan andre typer eiendeler, herunder anleggsveier i vindkraftverk, skal behandles.

Klager hevder at "[d]e[t] generelle avskrivningsprinsippet" i skatteloven § 14‑50 om lineære avskrivninger kan benyttes på alle typer eiendeler såfremt det dreier seg om en tidsbegrenset eierperiode. Dette fordi skatteloven § 6‑1 første ledd ikke begrenser den alminnelige fradragsretten til noen bestemte eiendelstyper.

Skattekontoret bemerker at gjennomgangen ovenfor viser at klager kun har vist til rettskilder som omhandler tidsbegrensede rettigheter som kan avskrives lineært iht. skatteloven § 6‑10 tredje ledd jf. § 14‑50, eller eiendeler undergitt hjemfallsrett etter konsesjonslovgivningen som nå kan avskrives lineært iht. skatteloven § 18‑6 andre ledd. Skattekontoret kan ikke se at rettskildene ut over det gir grunnlag for å konkludere med at det foreligger et slik "generelt avskrivningsprinsipp" som klager hevder. Skattekontoret fastholder at rettstilstanden er at fradragsretten for avskrivninger av kostnadene til en eiendel må avgjøres på grunnlag av en konkret vurdering i det enkelte tilfelle av om vilkårene i skatteloven § 6‑1 første ledd første punktum jf. skatteloven § 6‑10 først ledd eller tredje ledd, er oppfylt. 

Skattekontoret kan heller ikke se at sitatet som gjelder leietakers påkostninger på et leieobjekt, Zimmer (red.), Bedrift, selskap og skatt, 7. utg. (2019), pkt. 5.7.4 er relevant i saken, da klager er eier av anleggsveiene. 

Klager hevder at dette "generelle avskrivningsprinsippet" også vil gi grunnlag for avskrivning av anleggsveier, såfremt veiene er av tidsbegrenset karakter, og viser til jf. Skatte-ABC 2020 Driftsmiddel – avskrivning på/inntektsføring av saldo, pkt. 16.35.

Skattekontoret bemerker at det går fram av avsnittet fra Skatte-ABC at "[v]eianlegg kan i alminnelighet ikke avskrives [...]". Videre omtales to typetilfeller; veier anlagt i forbindelse med tidsbegrenset konsesjon med hjemfallsrett kan allikevel kan avskrives lineært etter reglene i skatteloven § 14‑50 og likeledes provisoriske veier i forbindelse med anleggsarbeid mv. Skattekontoret kan ikke se at avsnittet fra Skatte-ABC gir grunnlag for å utlede noe mer enn det.

I tillegg til ovennevnte nye argumenter og rettskilder, kommer klager med flere anførsler som for en stor del er gjentakelse av tidligere anførsler. Klager anfører at anleggsveienes levetid for eieren, dvs. klager, er begrenset fram til utløpet av konsesjonstiden når veiene i henhold til energilovforskriften må fjernes, og at det må behandles på samme måte som hjemfallsituasjonene. Videre anføres det at det er uten betydning om veiene er gjenstand for alminnelig verdiforringelse ved slit og elde, og at rettskildene og omtalen av dette i vedtaket er relevante for saken. Klager hevder at uttalelsene i forarbeidene til skatteloven § 14-51 i Prop. 120 LS (2014-2015) pkt. 10.4.2 ikke kan tillegges vekt i saken fordi de åpenbart ikke er ment som en inngående redegjørelse for gjeldende avskrivningsregler, det er lite som kan sluttes fra det som står der og de har karakter av etterarbeider i forhold til de påberopte reglene. Det er også anført at muligheten til å få konsesjonen forlenget, ikke er til hinder for at anleggsveiene anses som tidsbegrensede. For at en i utgangspunktet tidsbegrenset rettighet skal kunne anses som tidsubegrenset, må det foreligge konkrete rettslige og faktiske holdepunkter for at rettigheten kommer til å vare lenger, jf. vedtak fra overligningsnemnda inntatt i Utv-2005-198, Benn Folkvord m.fl., Norsk bedriftsskatterett, 10. utg. 2018, s. 202, Gyldendal Rettsdatas note til skatteloven § 14‑50 og Skatte-ABC 2020 Driftsmiddel – immaterielt (ikke-fysisk) driftsmiddel pkt. 2.2.2. Klager har ikke rett til fornyelse av konsesjonen, men må søke NVE om å få det. Turbinenes begrensede levetid svekker sannsynligheten for at konsesjonene forlenges. Det er spekulasjon at veiene etter xx år kan benyttes i en helt ny vindpark. Klager viser også til at det politiske klimaet for landbasert vindkraft har blitt stadig skarpere i de senere år. Det understrekes at avskrivningsadgangen for hvert inntektsår må vurderes på grunnlag av den faktiske og rettslige situasjonen det enkelte år. Klager anfører også at skatteloven § 14‑2 annet ledd annet punktum ikke kan anføres som begrunnelse for å nekte fradrag. Bestemmelsen regulerer ikke avskrivninger av allerede ervervede tidsbegrensede rettigheter, men gjelder fradragsretten for framtidige utgifter.

Skattekontoret viser til vedtaket av dd. juni 2020 der disse anførslene er vurdert og fastholder at vurderingene der gir uttrykk for en riktig forståelse av rettskildebildet, herunder at dommen i Utv‑2008-282 er relevant.

Skattekontoret fastholder også at den konkrete rettsanvendelsen i vedtaket er riktig. I vedtaket er det lagt til grunn at oppofrelsesvilkåret i skatteloven § 6‑1 jf. § 6‑10 ikke er oppfylt. Anleggsveiene er ikke provisoriske og situasjonen er ikke tilsvarende som situasjoner med hjemfallsrett. Anleggsveiene er ikke utsatt for verdiforringelse ved slit og elde, og det er dermed ikke fradragsrett for avskrivninger på anleggsveiene, jf. skatteloven § 6‑10 første ledd. At veien mister sin aktualitet for klager ved utløp av konsesjonsperioden, dersom veiene ikke må fjernes, utløser ikke fradragsrett for kostnader til å anlegge vei. At klager må rydde veiene ved utløp av konsesjonen er en framtidig forpliktelse som selskapet må "tåle", iht. skatteloven § 14‑2.

Det er dermed ikke avgjørende for avskrivningsretten om selskapet får innvilget eventuell søknad om forlenget konsesjonen. Skattekontoret fastholder likevel vurderingene i vedtaket av dd. juni 2020 der det er lagt til grunn som et tilleggsmoment at det er en mulighet for at konsesjonene blir forlenget. 

For øvrig gjentar skattekontoret at anleggsveiene er fysiske driftsmiddel og ikke tidsbegrensede immaterielle rettigheter. Rettskildene Utv‑2005-198, Benn Folkvord m.fl., Norsk bedriftsskatterett, 10. utg. 2018, s. 202, Gyldendal Rettsdatas note til skatteloven § 14‑50 og Skatte-ABC 2020 Driftsmiddel – immaterielt (ikke-fysisk) driftsmiddel pkt. 2.2.2, som alle gjelder levetiden for immaterielle rettigheter, har dermed ikke direkte relevans for saken. 

Videre fastholder skattekontoret at forarbeidene til skatteloven i Prop. 120 LS (2014-2015) pkt. 10.4.2 må tillegges vekt i saken. Etter skattekontorets oppfatning er det ikke tvil om at Finansdepartementet faktisk vurderte avskrivning av kostnader til veianlegg, på bakgrunn av at enkelte høringsinstanser hadde anført at det burde vært avskrivningsrett for veier og oppstillingsplasser for vindkraftanlegg i Norge, da formålet med lovendringen var å likestille norske og svenske regler for skattlegging av vindkraftanlegg, og det forelå avskrivningsrett for veier i svenske vindkraftanlegg. Det går fram under proposisjonens pkt. 10.4.2 Vurderinger og forslag, at:

"Departementet går ikkje inn for ei endring av avskrivingsreglane for bygg, vegar og oppstillingsplassar [...]"

Etter skattekontorets oppfatning går det dermed klart fram av Finansdepartementets uttalelse i Prop 120 LS (2014‑2015) at avskrivningsreglene for veier i vindkraftanlegg ikke skulle endres.

Skattekontoret fastholder at anleggsveiene ikke kan avskrives lineært, jf. skatteloven § 6-1 første ledd jf. § 6‑10 første og tredje ledd og § 14‑50, og at kostnaden til anleggsveiene først kan komme til fradrag ved realisasjon, jf. skatteloven § 6‑2 første ledd, § 9‑2 og § 14‑2."

6. Sekretariatets vurderinger i innstillingen til alminnelig avdeling

6.1 Formelle forhold og konklusjon

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13‑3 annet ledd. Klagen på fastsettelsen for inntektsåret 2018 var ifølge skattekontorets uttalelse rettidig og tas opp til behandling. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13‑7 annet ledd.

Denne saken gjelder inntektsåret 2018. Selskapet har i tilsvar til utkast til innstilling opplyst at selskapet har klaget på tilsvarende forhold som for 2018 for inntektsåret 2019. Klagen for inntektsåret 2019 er per dato for oppmelding av saken for inntektsåret 2018 til Skatteklagenemnda, ikke mottatt ved sekretariatet, og er således ikke gjenstand for behandling nå.

Sekretariatet, som forbereder saken for Skatteklagenemnda, innstiller på at selskapets klage for inntektsåret 2018, vedrørende fradragsrett for avskrivning av kostnader til å anlegge vei, ikke tas til følge.

6.2 Vurdering av spørsmålet om selskapet har rett til avskrivning av kostnader til å anlegge vei

Spørsmålet i saken er om kostnad til å opparbeide veianlegg i vindmøllepark kan avskrives lineært over xx år, slik selskapet har lagt til grunn i innleverte oppgaver, eller om kostnaden til å anlegge veien først kan tidfestes når veianlegget ryddes eller realiseres på annen måte. 

Hovedregelen om rett til fradrag følger av skatteloven § 6‑1 første ledd, der det fremgår at det gis fradrag for kostnad som er pådratt for å erverve, vedlikeholde eller sikre skattepliktig inntekt. Det kan utledes to kumulative vilkår fra lovteksten. For det første må det foreligge en oppofrelse av en fordel (oppofrelsesvilkåret). For det andre må oppofrelsen av fordelen ha tilknytning til inntekt eller inntektsskapende aktivitet (tilknytningsvilkåret). Det er på det rene at tilknytningsvilkåret er innfridd i denne saken. Spørsmålet er om fordelen kan anses oppofret.

Oppofrelsesvilkåret, i form av et verdireduksjonsvilkår, er uttrykkelig uttalt og konkretisert i skatteloven § 6‑10 ("verdiforringelse ved slit eller elde"). Prinsipielt er imidlertid skatteloven § 6‑1 første ledd, første punktum den grunnleggende hjemmel for fradragsrett også i form av avskrivninger. Dette fremgår lovteknisk ved at skatteloven § 6‑10 fremstår som en presisering av den alminnelige regel i skatteloven § 6‑1 første ledd, første punktum.

Sekretariatet viser til skattekontorets vurdering av klagen gjengitt i punkt 5 over, og tiltrår i det vesentligste skattekontorets vurdering og konklusjon om at det ikke er grunnlag for avskrivning for kostnader til å anlegge vei i vindkraftanlegg etter skatteloven § 6‑1, ref. skatteloven § 6‑10, og at kostnader til å anlegge vei først kommer til fradrag ved realisasjon, for eksempel ved avvikling av vindkraftanlegget, ref. skatteloven § 14‑2. 

Sekretariatet begrunner manglende rett til avskrivning av kostnader til å anlegge veiene i at det i ligningspraksis og juridisk teori er lagt til grunn at veier i alminnelighet ikke er avskrivbare, ref. blant annet Lignings-ABC 2015-16 side 371, Ole Gjems-Onstad mfl.: Norsk bedriftsskatterett, 9. utgave, side 186 og Zimmer: Lærebok i skatterett 8. utgave, side 201 og Borgarting lagmannsretts dom i Utv‑2006‑848 om avskriving av anleggsveier for kraftanlegg.

Sekretariatet mener at det dermed vanligvis ikke foreligger en oppofrelse etter skatteloven § 6‑1 når en anlegger vei. Formuleringen "slit og elde" i skatteloven § 6‑10 peker på de praktisk viktigste grunnene til verdireduksjon for fysiske driftsmidler, men er ikke uttømmende. Under enhver omstendighet skal spørsmålet om avskrivninger vurderes etter hovedregelen i skatteloven § 6‑1 første ledd, som ikke begrenser avskrivninger til tilfeller hvor verdireduksjonen har bestemte årsaker, jf. Frederik Zimmer: Lærebok i skatterett, 8. utgave, side 198.

Sekretariatet bemerker videre at unntak, dvs. rett til å avskrive anleggsveier, kun gjelder for veier bygget for kraftforetak med hjemfallsrett eller tilfeller hvor anleggsveien er provisorisk og kun benyttet i anleggsperioden, jf. Lignings-ABC 2015‑16 side 371 og Ravnaas og Sollund m. fl.: Kraftverkbeskatning side 88. I dette tilfellet er de anlagte veiene i vindkraftanlegget, slik sekretariatet forstår sakens faktum, ikke provisoriske eller kun benyttet i anleggsperioden. Unntaket for avskrivning av veier nevnt over, kommer av den grunn ikke til anvendelse her.

Sekretariatet mener videre at vindkraftanlegg, når det gjelder skattemessig behandling, ikke kan likestilles med vannkraftanlegg med hjemfallsrett. Sekretariatet vil begrunne dette i det følgende.

Konsesjoner for vannkraftanlegg med hjemfallsrett tilsier at vannkraftanlegget skal tilfalle staten vederlagsfritt ved utløpet av konsesjonsperioden, ref. lov om konsesjon for rettigheter til vannfall mv. (vannfallrettighetsloven) fra 1917 § 11. Dette innebærer at vannkraftanlegget med hjemfallsrett ikke har noen verdi eller forpliktelser for innehaver av konsesjonen ved utløpet av konsesjonsperioden. Når vindmøllenes økonomiske levetid er oppnådd, faller konsesjonene for vindkraftanlegget bort og det oppstår en ryddeplikt for konsesjonsinnehaver etter energilovforskriften fra 1990. Nevnte forskrifts § 3‑5 bokstav d fjerde ledd lyder som følger: "[v]ed nedleggelse plikter den tidligere konsesjonæren å føre landskapet tilbake til naturlig tilstand." Sekretariatet vil påpeke at konsesjonsinnehaver for vindmølleanlegget således fortsatt vil ha eierrettighetene til vindmøllene og relatert utstyr ved avslutningen av konsesjonen, men vil også ha en ryddeplikt ved å måtte fjerne utstyret og bringe landskapet tilbake til naturlig tilstand. Sekretariatet mener dermed at det er en forskjell i rettigheter og forpliktelser ved opphør av konsesjon for vannkraftanlegg med hjemfallsrett og opphør av konsesjon for vindkraftanlegg som igjen også tilsier at disse to situasjonene ikke automatisk kan likestilles skattemessig.

Sekretariatet vil også bemerke at det er en vesentlig forskjell mellom skattlegging av vindkraftanlegg kontra vannkraftanlegg, da vindkraftanlegg ikke ilegges særlige skatter, konsesjonskraft eller konsesjonsavgift, slik som er tilfelle for vannkraftanlegg. Også dette tilsier at rett til å avskrive veier for vannkraftanlegg med hjemfallsrett, etter sekretariatets oppfatning, ikke direkte kan overføres til veier for vindkraftanlegg.

Sekretariatet vil videre bemerke at skatteloven kapittel 18 og skatteloven § 18-6, om lineær avskrivning for driftsmidler i kraftanlegg, positivt kun gjelder vannkraftverk med hjemfallsrett, ref. angivelsen av hvem skatteloven kapittel 18 gjelder for i skatteloven § 18-1, samt Gyldendals Rettsdata, note 1453 til skatteloven § 18-1 der det klart framkommer at særreglene i kapittel 18 ikke gjelder for vindkraftanlegg. Skatteloven § 18‑6 kan således ikke hjemle rett til avskrivning av veianlegg i vindkraftanlegg.

Spørsmålet om avskrivning av veier for vindkraftanlegg ble også kommentert i forarbeidene til skatteloven § 14‑51 Avskrivning av vindkraftverk, (Prop 120 LS (2014-2015) punkt 10 Endringar i avskrivningsreglane for vindkraft. Det framkommer av nevnte forarbeider at departementet ikke fant grunnlag for å endre avskrivningsreglene for veier, til tross for at enkelte høringsinstanser påpekte at det burde vært rett til avskrivning av veier i tilknytning til norske vindkraftanlegg, tilsvarende slik det var i Sverige.

Fra nevnte forarbeiders punkt 10.4.2 Lineær avskrivning av vindkraftverk siteres følgende:

"Departementet vil understreke at veganlegg og oppstillingsplassar som hovudregel ikkje kan avskrivast etter dagens reglar. Det finnes nokre unntak frå dette, til dømes vegar som blir nytta i skogbruk. Departementet går ikkje inn for ei endring av avskrivingsreglane for bygg, vegar og oppstillingsplassar. Departementet sitt forslag dekkjer allereie hovuddelen av investeringane i eit vindkraftverk, og omfattar dei driftsmidla som vert avskrivne som inventar i Sverige. [...]." (uthevet her).

Selskapet har i kommentarer til skattekontorets uttalelse til sekretariatet anført at nevnte forarbeider ikke er å anse som forarbeider som skal tas hensyn til i vurdering av det materielle spørsmålet i denne saken, da de heller er å anse som etterarbeider når det gjelder vurderingen av fradragsrett av oppofrelsesvilkåret i skatteloven § 6‑1, som er gjenstand for vurdering her. Sekretariatet er ikke enig med selskapet i at forarbeidene referert over ikke er relevant i vurdering av det materielle spørsmålet i denne saken. Sekretariatet vil til dette bemerke at gjeldende praksis for skattlegging av vindkraftanlegg ble omtalt i nevnte forarbeider, og det er nettopp dette sekretariatet trekker fram fra disse i vurderingen i denne saken. Selskapet kan således ikke høres med at forarbeidene til skatteloven § 14‑51 ikke er relevante for vurderingen i denne saken.

Sekretariatet kan heller ikke se at skatteloven § 14‑50 Avskrivning av tidsbegrensede rettigheter, ref. også skatteloven § 6‑10 tredje ledd, kan tilsi at det skal foreligge rett til lineær avskrivning av veiene i vindkraftanlegget. Sekretariatet viser i den anledning til at skatteloven § 14‑50 i utgangspunktet er ment å omfatte tidsbegrensede bruksrettigheter og tidsbegrensede immaterielle rettigheter. Avskrivning etter § 14‑50 betinger at den formelle levetiden er begrenset. Dette vil typisk gjelde immaterielle driftsmidler med lovbestemt vernetid, ref. Benn Folkvord m.fl., Norsk bedriftsskatterett, 10. utgave, side 202 og Skatte-ABC 2015-16 emne: Driftsmiddel – immaterielt (ikke fysisk) driftsmiddel, side 374 flg.

Det framgår imidlertid av Skatte-ABC 2017 side 325 punkt 16.31 at for veier anlagt i forbindelse med tidsbegrenset konsesjon med hjemfallsrett "... kan inngangsverdien avskrives lineært etter reglene om tidsbegrensede rettigheter i sktl. § 14‑50."  Sekretariatet mener at kostnader til å anlegge veien for vindkraftanlegg ikke kan avskrives lineært med hjemmel i skatteloven § 14‑50, da veien ikke kan anses som en tidsbegrenset rettighet som skatteloven § 14‑50 i utgangspunktet er ment å omfatte. Det samme gjelder skatteloven § 6‑10 tredje ledd som gjelder avskrivninger av immaterielle eiendeler. Anleggsvei for vindkraftanlegg kan, slik sekretariatet ser det, heller ikke likestilles med anleggsveier for vannkraftanlegg med hjemfallsrett, ref. over, slik at Skatte-ABCs aksept av avskrivning av veier med hjemmel i skatteloven § 14‑50, i situasjoner med hjemfallsrett, ikke tilsier at det kan foretas en slik avskrivning for veier i vindkraftanleggene, ref. også uttalelsene i Prop. 120 LS (2014-2015) punkt 10.4.2 referert ovenfor.

Sekretariatet vil også bemerke at Rt-1958-801 (Meraker) gjaldt vannkraftverk. Skattemessige regler/praksis som gjelder vannkraftanlegg kan, etter sekretariatets oppfatning, ikke overføres til vindkraftanlegg.

Sekretariatet mener dermed at kostnadene til å anlegge veiene ikke kan avskrives skattemessig. Kostnadene til å anlegge veiene vil først komme til fradrag når veiene realiseres, for eksempel ved at konsesjonen opphører. Eventuelle kostnader til å fjerne veiene ved utløp av konsesjonsperioden vil komme til fradrag når ryddeplikten etter energilovforskriften gjennomføres, jf. skatteloven § 14‑2.

Sekretariatet konstaterer imidlertid at konklusjonen om at veiene ikke kan avskrives, og at ryddekostnadene kommer til fradrag når arbeidet utføres, medfører at selskapet ved utløpet av konsesjonsperioden kan ha hatt kostnader til anleggelse av vei som ikke er kommet til fradrag over driftsperioden og som først vil komme til fradrag ved en eventuell realisasjon/avvikling av vindkraftanlegget, ref. skatteloven § 6‑2, sammen med ryddekostnadene. Sekretariatet mener at dette kan fremstå som uheldig, men at dette er en konsekvens av gjeldende regler, og at en endring av reglene er en lovgiveroppgave, noe lovgiver ikke fant grunnlag for å gjøre ved innføringen av skatteloven § 14‑51 i 2015.

Sekretariatet vil avslutningsvis bemerke at Skatteklagenemnda, stor avdeling har behandlet tilsvarende problemstilling i NS 7/2021. Skatteklagenemndas flertall tiltrådte sekretariatets innstilling om kostnader til å anlegge veier i vindkraftanlegg ikke skulle være gjenstand for avskrivning.

7. Sekretariatets forslag til vedtak i alminnelig avdeling

Klagen tas ikke til følge.

8. Dissens i alminnelig avdeling

Saken ble behandlet i alminnelig avdeling 16 den 18. juli 2021. Nemndas medlemmer Kristoffersen og Stenhamar sluttet seg til sekretariatets innstilling. Nemndsmedlem Hajem dissenterte og avga følgende votum:

"Jeg er uenig i innstillingen at veianlegg i vindparken ikke kan avskrives lineært over konsesjonsperioden. Jeg mener at det mest sannsynlige hendelsesforløpet må legges til grunn for beskatningen, og finner ikke annet godtgjort enn at ryddeplikten vil inntreffe ved utløpet av konsesjonsperioden. Ryddeplikten lar seg ikke oppfylle uten at noen av driftsmidlene i vindparken fysisk sett må tilintetgjøres.

Ryddeplikten medfører at skattepliktige må avstå driftsmidlet uten vederlag ved utløpet av konsesjonsperioden. Det følger dermed av hovedregelen i skatteloven § 6‑1 at disse driftsmidlene kan avskrives lineært over konsesjonsperioden, da det reflekterer verdiforringelsen av driftsmidlene i skattepliktiges virksomhet.

Lineære avskrivninger over konsesjonsperioden kan ikke avskjæres av bestemmelsen i skatteloven § 14‑2, 2. ledd, 2. pkt. Denne bestemmelsen presiserer realisasjonsprinsippet, herunder at det ikke kan kreves fradrag for en investering før den er foretatt og oppofret i skattepliktiges virksomhet, jf. Ot.prp. nr. 26 (2005-2006) pkt. 6.4.4.4 og Rt. 1958 s. 801 Meraker. I foreliggende tilfelle er kostnaden endelig pådratt. Å akseptere fradragene i skattemeldingen innebærer at det gis avskrivningsfradrag i takt med den faktiske verdiforringelsen/oppofrelsen av driftsmidlet, dvs. over konsesjonsperioden.

I Prop. 120 LS (2014-2015) pkt. 10 uttales det under gjeldende rett at driftsmiddel i vindkraftverk blir avskrevet etter saldoreglene og det synes lagt til grunn at veier i vindkraftanlegg ikke blir avskrevet. Jeg er enig med selskapet i at dette er etterarbeider som i seg selv har liten vekt. Hvorvidt ryddeplikt kan gi rett til lineære avskrivninger over konsesjonsperioden er ikke drøftet i proposisjonen, og det er ikke holdepunkter for at problemstillingen har vært opp i ligningspraksisen som proposisjonen refererer til. Etter min mening svekker dette betydningen av ligningspraksisen og den er derfor ikke til hinder for lineære avskrivninger i foreliggende sak

Jeg er enig i klagers resonnement, at det er ikke avgjørende for avskrivningsretten om veien fører til et vannkraftanlegg eller et annet anlegg, eller om det foreligger hjemfallsrett. Det avgjørende er om veien har en tidsbegrenset levetid for eieren.

På denne bakgrunn mener jeg at selskapets klage må føre frem"

9. Sekretariatets merknader til dissensen

Sekretariatet mener at de forholdene som ble tatt opp av dissenterende medlem er vurdert og konkludert med i sekretariatets vurdering i innstillingen for alminnelig avdeling, ref. punkt 6.2 over.

Sekretariatet viser til sekretariatets vurdering i innstillingens punkt 6.2, og fastholder denne.

Sekretariatets forslag til vedtak i stor avdeling

Skattepliktige gis ikke medhold i sin klage.

 

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 – 23.09.2021

Til stede:

                        Skatteklagenemnda

                        Gudrun Bugge Andvord, leder

                        Benn Folkvord, nestleder

                        Kate Bjørnelykke, medlem

                        Petter D. Grann-Meyer, medlem

                        Arne Haavind, medlem

 

                       

[...]

 

Skatteklagenemndas behandling av saken:

Nemnda sluttet seg til sekretariatets innstilling og traff følgende enstemmige

                           v e d t a k:

 

Klagen tas ikke til følge.