Virksomhetsoverdragelse av forhåndsregistrert virksomhet

Lovhenvisninger:

merverdiavgiftsloven §§ 2-4, 6-14 og 14-3, jf. skatteforvaltningsloven § 12-1

 

 

Saksforholdet

Fra avgitt bindende forhåndsuttalelse datert 12. juni 2025 siteres innsenders fremstilling av faktum og juss og skattekontorets vurdering:

«Innsenders fremstilling av faktum og jus

Fra anmodningen av 22. mai 2025 gjengis følgende:

«1 Innledning

På vegne av B (“B”, “Selskapet”), anmoder vi Skattekontoret om å bekrefte at selskapets planlagte virksomhetsoverdragelse ikke medfører sletting av selskapets forhåndsregistrering i Merverdiavgiftsregisteret og at det dermed ikke foreligger noen plikt til å tilbakeføre Selskapets fradragsførte inngående merverdiavgift, jf. merverdiavgiftsloven (mval.) §§ 2-4 og 14-3, samt skatteforvaltningsloven (sktfvl.) § 12-1.

B eier 100 % av aksjene i A (“A”). B og A er begge forhåndsregistrerte etter merverdiavgiftsloven § 2-4 (1) bokstav a. B vurderer å overdra virksomheten sin innen […] til A. Målet er å samle selskapenes virksomhet i A, ettersom begge selskapene driver med utvikling av […].

B sin virksomhet videreføres hos A etter den tiltenkte virksomhetsoverdragelsen.

I det følgende gir vi en nærmere beskrivelse av sakens bakgrunn og fakta, det rettslige spørsmålet som ønskes avklart, samt vår vurdering av dette.

2. Sakens bakgrunn og fakta

2.1. Beskrivelse av selskapenes virksomhet

Bs formål er å utvikle, produsere og selge […] produkter for […] behandling.

B [...] ervervet 100% av aksjene i A i begynnelsen av [...]. A er etablert med tilsvarende formål som B og begge selskapene er etablert basert på […].

Konsernets (B sammen med A) virksomhet omfatter i hovedsak utvikling innenfor […] og har som mål å utvikle nye […]. Nye løsninger for behandling av […] vil normalt kunne komme til nytte på global basis.

Konsernets virksomhet omfatter […].

2.2. Mulig virksomhetsoverdragelse

B-konsernet ønsker å samle selskapenes kjernevirksomhet i ett selskap. Både B og A har relevant kompetanse innen […]. Kompetansen er komplementær, og det vil være en fordel å samle alle ansatte som arbeider med utvikling innen […] i samme enhet. Videre vil det være formålstjenlig å ha en selskapsstruktur med B [...] med konsernets kjernevirksomhet samlet i datterselskapet A.

På bakgrunn av ovenstående vurderer B å overdra selskapets virksomhet innen […] til A. Virksomheten som vurderes overdratt inkluderer blant annet et […]prosjekt basert på […] og et prosjekt for mer målrettet og bedre levering av […].

Ettersom B er forhåndsregistrert, er det sentralt for Selskapet med en avklaring på at den planlagte virksomhetsoverdragelsen ikke medfører en mulig tilbakebetalingsplikt av tidligere fradragsført merverdiavgift. Det er dette spørsmålet som søkes avklart gjennom anmodningen om bindende forhåndsuttalelse.

A er forhåndsregistrert frem til [...], og B er forhåndsregistrert frem til [...]. For ordens skyld nevnes det at B vil levere visse konserntjenester til A etter virksomhetsoverdragelsen. B vil således bli ordinært registrert i Merverdiavgiftsregisteret for salg av slike tjenester. Hele den forhåndsregistrerte virksomheten vil imidlertid overdras til A som en del av virksomhetsoverdragelsen.

3. Betingelsene for å anmode om og avgi en bindende forhåndsuttalelse er oppfylt

Vilkårene for å søke om bindende forhåndsuttalelse fremgår av skatteforvaltningsloven § 6-1 (1):

“Skattemyndighetene kan på anmodning fra en skattepliktig mv. gi bindende forhåndsuttalelse om de skattemessige virkningene av en konkret planlagt disposisjon før den igangsettes. Dette gjelder når det er av vesentlig betydning for den skattepliktige å få klarlagt virkningene før igangsetting, eller spørsmålet er av allmenn interesse.”

Vår henvendelse gjelder spørsmålet om en avgiftsfri virksomhetsoverdragelse iht. mval. § 6-14 vil kunne medføre konsekvenser i form av sletting etter mval. § 14-3 med en etterfølgende potensiell tilbakeføringsplikt for fradragsført merverdiavgift.

Virksomhetsoverdragelsen er ikke igangsatt, men er tiltenkt gjennomført etter at skattekontorets uttalelse foreligger. Henvendelsen gjelder følgelig en konkret planlagt disposisjon som ikke er igangsatt.

Det er av vesentlig betydning for B å få avklaring på den avgiftsmessige håndteringen før en eventuell gjennomføring av virksomhetsoverdragelsen.

Vilkårene for å motta en bindende forhåndsuttalelse er således oppfylt, jf. skatteforvaltningsloven (sktfvl.) § 6-1 (1).

Dersom skattekontoret mot formodning skulle vurdere at vilkårene for å gi en bindende forhåndsuttalelse ikke er oppfylt, anmoder B om at skattekontoret gir en veiledende tolkningsuttalelse i saken. Betalingsbekreftelse er vedlagt anmodningen som “Vedlegg 1 - betalingsbekreftelse”.

4. Rettslig grunnlag

I henhold til merverdiavgiftsloven § 2-4 kan den som ikke har nådd beløpsgrensen for registrering forhåndsregistreres. Det følger videre av § 2-1 at næringsdrivende skal registreres i Merverdiavgiftsregisteret når omsetning og uttak som er omfattet av loven til sammen har oversteget 50.000 kroner i en periode på tolv måneder.

Det følger av mval. § 6-14 at “Omsetning av varer og tjenester som ledd i overdragelse av en virksomhet eller del av denne til en ny innehaver, er fritatt for merverdiavgift”. Dette skiller seg fra ordinære innmatsalg hvor det kun er selskapets eiendeler som overdras. Ved virksomhetsoverdragelse, vil selve virksomheten overdras.

Av forvaltningspraksis følger det at det som hovedregel må kunne stilles som vilkår for fritaket at den nye eieren overtar den tidligere eiers lokaler, varebeholdning og driftsmidler/inventar. Det kreves også at den nye eieren fortsetter virksomhet i samme bransje over en viss tid. Formålet med fritaket er blant annet å unngå avgiftsmessig likviditetsulempe, jf. Ot.prp. nr. 1 (2002-2003) side 36. I dette ligger også at fritaket ikke skal være til hinder for omorganiseringer.

Skattedirektoratet har uttalt i sine retningslinjer av 19.06.2006 at en forhåndsregistrering alltid gis for et gitt tidsrom. Dersom vilkårene ikke er oppfylt innenfor den fastsatte perioden, kan avgiftsmyndighetene enten forlenge perioden eller beslutte at virksomheten skal slettes fra Merverdiavgiftsregisteret jf. mval. § 14-3 annet ledd. Ved sletting av forhåndsregistrering er hjemmelen for en eventuell endring av skattefastsetting sktfvl. § 12-1.

5. Vår vurdering

Som det fremgår av punkt 2 over, vurderer B å overdra sin virksomhet innenfor […] til A. Selve virksomhetsoverdragelsen vil være avgiftspliktig, men omfattet av fritaket i mval. § 6-14. Etter vårt syn foreligger det ikke grunnlag for å slette virksomheten etter mval. § 14-3 og derfor heller ikke grunnlag for tilbakeføring av tidligere fradragsført mva jf. sktfvl. § 12-1.

B vil fortsette å eksistere [...], mens den operative driften vil samles i datterselskapet A. For sammenhengens skyld nevnes det at overdragelsen like godt kunne vært gjennomført ved en fusjon, men [...] det er derfor ansett hensiktsmessig med en virksomhetsoverdragelse.

Ved virksomhetsoverdragelsen vil det overdras leiekontrakt til lokaler, varebeholdning, ansatte og driftsmidler/inventar fra B til A. Virksomheten som drives i B i dag innen […] og utvikling av […] vil fortsette i A etter overdragelsen. Etter vårt syn er det derfor ikke tvilsomt at overdragelsen vil anses som en avgiftsfri virksomhetsoverdragelse etter mval. § 6-14.

Bs virksomhet vil videreføres i A og ikke bli endret som følge av overdragelsen. Selskapene driver virksomhet i samme segment, og vil ha en positiv effekt av å samles i ett selskap.

Etter vår vurdering må reglene om forhåndsregistrering tolkes i lys av spesialregelen i mval. § 6-14 om avgiftsfrie virksomhetsoverdragelser. Formålet med fritaket er blant annet å unngå avgiftsmessig likviditetsulempe. I dette ligger også at fritaket ikke skal være til hinder for omorganiseringer. Mval. § 6-14 taler for at en virksomhetsoverdragelse i seg selv, ikke skal utløse en sletting etter mval. § 14-3.

Forhåndsregistrering gis for et avgrenset tidsrom med den forutsetning at de generelle vilkår for registrering (omsetning over beløpsgrensen) blir oppfylt innenfor den gitte tidsperioden. I dette tilfellet er det tale om en avgiftsfri virksomhetsoverdragelse i forbindelse med en omorganisering for å styrke og videreutvikle virksomheten. Hensynene bak reglene om sletting gjør seg ikke gjeldende. Hvis en slik virksomhetsoverdragelse medfører sletting og potensiell plikt til tilbakeføring, hindres en ellers ønskelig omorganisering av virksomheten med sikte på å gjøre den mer rasjonell og effektiv, noe som vil være i strid med avgiftsfritaket ved virksomhetsoverdragelser. Etter vår vurdering må mval. § 14-3 tolkes slik at sletting ikke inntrer som følge av virksomhetsoverdragelsen.

Dersom Bs virksomhet hadde blitt overdratt til et annet selskap, og fremtidig avgiftspliktig omsetning i virksomheten som resultat av overdragelsen ville vært avskåret, kunne situasjonen vært en annen. I den foreliggende disposisjonen er det imidlertid tale om å videreføre virksomheten bare i et annet selskap.

Ettersom virksomheten i B vil overdras til et annet selskap som også er forhåndsregistrert, kan dette vanskelig anses som noen form for avgiftsplanlegging. As forhåndsregistrering vil utløpe i [...], og dersom selskapet skal nå ordinær registrering, må virksomheten fortsatt oppnå omsetning som overstiger registreringsgrensen i Merverdiavgiftsregisteret. Selskapenes vurdering er at en virksomhetsoverdragelse vil øke sannsynligheten for å nå ordinær omsetning over registreringsgrensen, da de vil oppnå synergieffekter ved å samle kompetansen i ett selskap.

Med utgangspunkt i redegjørelsen over, er vår vurdering at virksomhetsoverdragelsen ikke medfører noen sletting av B i Merverdiavgiftsregisteret og dermed at det heller ikke foreligger en tilbakeføringsplikt for fradragsført merverdiavgift for B.

Før B legger en slik forståelse av regelverket til grunn, ønsker Selskapet en bekreftelse fra skattekontoret på at denne forståelsen av regelverket er riktig.

6. Avsluttende merknader

Som nevnt innledningsvis, anser B det som hensiktsmessig å samle kompetansen og virksomheten sin i datterselskapet A. Da man ser for seg positive synergieffekter, er det ønskelig å gjennomføre virksomhetsoverdragelsen så snart som mulig. Selskapet setter derfor pris på en rask tilbakemelding fra skattekontoret.»

Skatteetatens vurderinger

Det gjøres for ordens skyld oppmerksom på at det ikke tas stilling til eventuelle andre skattespørsmål eller problemstillinger som måtte oppstå ved de skisserte transaksjoner ut over de spørsmål som er drøftet i det følgende.

Vi forutsetter at premissene og faktum som er beskrevet ovenfor er fullstendige for de spørsmål som drøftes.

Skatteetaten skal på bakgrunn av innsenders beskrivelse av faktum, og de forutsetninger som tas, ta stilling til følgende spørsmål:

«Om B sin planlagte virksomhetsoverdragelse medfører sletting av selskapets forhåndsregistrering i Merverdiavgiftsregisteret, og at det dermed foreligger plikt til å tilbakeføre selskapets fradragsførte inngående merverdiavgift, jf. merverdiavgiftsloven (mval.) §§ 2-4 og 14-‑3, samt skatteforvaltningsloven § 12-1.»

Etter mval. § 2-4 første ledd bokstav a kan den som ikke har nådd beløpsgrensen for ordinær registrering (etter § 2-1) forhåndsregistreres i Merverdiavgiftsregisteret dersom vedkommende har foretatt betydelige anskaffelser som har direkte sammenheng med senere merverdiavgiftspliktig omsetning.

B ble forhåndsregistrert i Merverdiavgiftsregisteret fra og med [...]. Registreringen gjelder fram til og med [...].

Reglene om forhåndsregistrering i Merverdiavgiftsregisteret er nærmere omtalt i Merverdiavgiftshåndboken, 21. utgave, 2025 side 197. Fra omtalen gjengis:

«Når forhåndsregistrering er innvilget skal skattekontoret informere om at det kan bli foretatt tilbakeføring av inngående avgift hvis de generelle vilkår for registrering ikke er oppfylt innen den fastsatte dato.

I utgangspunktet skal fradragsført inngående avgift tilbakebetales dersom forhåndsregistreringsperioden utløper uten at virksomheten er kommet i gang som forutsatt, med hjemmel i skatteforvaltningsloven § 12-1. Av forarbeidene til tidligere lov § 55 første ledd nr. 3 (Ot.prp. nr. 84 (1988-89) og Innst. O. nr. 105 (1988–89)) følger at etterberegning skal skje uavhengig av om en registrert virksomhet har vært i mer eller mindre god tro. Bestemmelsen er imidlertid en «kan»-regel, og tilbakeføring av fradragsført merverdiavgift beror på en konkret vurdering i det enkelte tilfellet.

Fradragsført inngående avgift kan bli tilbakeført selv om virksomheten har hatt omsetning som overstiger beløpsgrensen, men der omsetningen er av en art som ikke er omfattet av forhåndsregistreringen.»

Sistnevnte poeng illustreres av Agder lagmannsretts dom av 4. mars 2015 (Aeriton Aircraft). Et selskap som var forhåndsregistrert for produksjon og salg av fly, hadde, etter utløp av forhåndsregistreringsperioden, solgt immaterielle rettigheter for kr 100 000. Lagmannsretten bemerket at den forhåndsregistrerte virksomheten bare kunne anses for å oppfylle vilkårene for ordinær registrering dersom omsetningen sprang ut av «normal drift innenfor den virksomhet som selskapet var forhåndsregistrert for». I denne saken ble salg av immaterielle rettigheter ikke ansett som omsetning innenfor «normal drift» for den forhåndsregistrerte virksomheten (produksjon og salg av fly), selv om omsetningen ble ansett å gjelde (deler av) et driftsmiddel for denne virksomheten.

Vi viser for øvrig til HR-2015-73-A Bremangerlandet Vindpark avsnitt 60-68 om fastsetting/tilbakeføring i forbindelse med opphør av forhåndsregistrering.

I anmodningen om bindende forhåndsuttalelse er det opplyst at B er forhåndsregistrert i Merverdiavgiftsregisteret med formål om å utvikle, produsere og selge […] produkter for […] og annen […] behandling.

Slik skattekontoret ser det, vil en overdragelse av den forhåndsregistrerte virksomheten ikke representere omsetning som kan sies å springe ut av normal drift innenfor den virksomhet selskapet er forhåndsregistrert for. En virksomhetsoverdragelse vil isteden, på selskapets hånd, innebære en avvikling av den forhåndsregistrerte virksomheten.

Skattekontoret kan ikke se at merverdiavgiftslovens fritak for omsetning som ledd i overdragelse av virksomhet, jf. § 6-14, har betydning i denne sammenhengen. Det avgjørende er, etter vårt syn, hvorvidt en forhåndsregistrert virksomhet oppnår «overgang» til ordinær registrering etter § 2-1 ved å generere omsetning som springer ut av «normal drift» innenfor den virksomhet selskapet ble forhåndsregistrert for. For B vil dette altså gjelde omsetning av […] produkter for […] og annen […] behandling. Overdragelse av virksomheten, faller etter vårt syn klart utenfor omsetning som springer ut av «normal drift» for den forhåndsregistrerte virksomheten.

Etter vår oppfatning er det altså ikke relevant om omsetningen i seg selv er avgiftspliktig eller fritatt fra avgiftsplikt (herunder etter § 6-14). Vi kan heller ikke se at formålene bak fritaket i § 6-14 direkte omhandler eller påvirker ordningen med forhåndsregistrering. Vi kan heller ikke se betydningen av at virksomhetsoverdragelsen eventuelt vil finne sted fra ett forhåndsregistrert selskap til et annet.

Dersom den forhåndsregistrerte virksomheten overdras, vil forutsetningene for forhåndsregistreringen falle bort. Selskapet vil da måtte slettes fra Merverdiavgiftsregisteret – med tilbakeføring av fradragsført inngående merverdiavgift.

Det vil også være uten betydning om B, etter virksomhetsoverdragelsen, vil bli ordinært registrert i Merverdiavgiftsregisteret for omsetning av «konserntjenester» til A. Dette vil også være omsetning av en art som ikke springer ut av normal drift innenfor den forhåndsregistrerte virksomheten.

Konklusjon

B sin planlagte virksomhetsoverdragelse vil medføre sletting av selskapets forhåndsregistrering i Merverdiavgiftsregisteret, og det vil dermed foreligge plikt til å tilbakeføre selskapets fradragsførte inngående merverdiavgift, jf. merverdiavgiftsloven (mval.) §§ 2-4 og 14-3 første ledd.»

Innsender v/fullmektig påklagde den bindende forhåndsuttalelsen i brev datert 7. juli 2025.

Sekretariatets utkast til innstilling ble sendt innsender v/fullmektig i brev datert 29. august 2025. Merknader til innstillingen er mottatt i brev datert 12. september 2025. Merknadene er hensyntatt nedenfor.

 

Innsenders anførsler

Sekretariatet siterer fra klagen punkt 2:

«2. Klage på bindende forhåndsuttalelse

Selskapet er uenig i Skatteetatens konklusjon, og ønsker derfor å prinsipalt å anmode Skatteetaten å omgjøre den bindende forhåndsuttalelsen til gunst for Selskapet. Subsidiært ber vi om at klagen oversendes Skatteklagenemnda for klagebehandling.

Skatteetaten skriver at «Dersom den forhåndsregistrerte virksomheten overdras, vil forutsetningene for forhåndsregistreringen falle bort». Dette er en slutning som selskapet ikke er enig i. Både overdragende og overtakende selskap driver virksomhet innen […] og utvikling av […], som vil fortsette for begge virksomhetene etter overdragelsen. Overtakende selskap er også forhåndsregistrert for tilnærmet lik virksomhet og selskapenes målsetning etter en eventuell virksomhetsoverdragelse er å komme i gang med den mva-pliktige omsetningen som forutsatt på tidspunktet for søknadene om forhåndsregistrering. Det kan fremstå som at skatteetaten har basert sin vurdering på om selve virksomhetsoverdragelsen innebærer at selskapet går over i ordinær drift, men tanken bak overdragelsen er å fortsette den forhåndsregistrerte virksomheten i overtakende selskap i stedet for i overdragende selskap. Det er dermed snakk om å videreføre forhåndsregistreringen i et nytt selskap, ikke gå over til ordinær registrering i det overdragende selskapet som følge av den fritatte virksomhetsoverdragelsen.

Dersom selskapet hadde solgt IP-rettigheter på eksportvilkår, ville et slikt salg også vært en engangsomsetning og fritatt etter mval. § 6-22 Etter vår vurdering kan det ikke være tvil om at en langvarig utvikling og salg av IP ville medført overgang til en ordinær registrering, da dette ville vært et salg som omfattes av det selskapet er forhåndsregistrert for. Det at det gjennomføres et mva-fritatt salg er derfor ikke i seg selv et argument for at forutsetningene for forhåndsregistreringen faller bort.

En følge av konklusjonen til Skatteetaten, er at enhver forhådsregistrert virksomhet i praksis vil være avskåret fra å gjennomføre en virksomhetsoverdragelse etter mval. § 6-14. Dette til tross for at en slik virksomhetsoverdragelse har klare fordeler sett fra et kommersielt og operasjonelt perspektiv. Dette må anses å være i strid med nøytralitetsprinsippet merverdiavgiftssystemet er bygget på, da det innebærer at merverdiavgiften begrenser organiseringen til virksomheten.»

Merknader til utkast til innstilling

Sekretariatet siterer:

«Vi viser til sekretariatets innstilling til vedtak. Vi vil kun kort bemerke at den lovtolkingen som skattekontoret og sekretariatet legger til grunn, innebærer en vesentlig begrensning i den adgangen som mval. ellers har for virksomhetsoverdragelser.

Som det fremkommer av anmodningen om BFU og klagen, er vår vurdering at overføring av en forhåndsregistrert virksomhet ved virksomhetsoverdragelse / fusjon kan gjennomføres i medhold av mval. § 6‑14, og at reglene om forhåndsregistrering ikke tilsidesetter denne adgangen, men må tolkes i lys av denne adgangen.

Skattekontorets og sekretariatets lovtolking innebærer at det legges til grunn en meget streng ordlydsfortolkning av reglene om forhåndsregistrering, som er vanskelig å forene med den klare hjemmelen for virksomhetsoverdragelser som finnes i mval. § 6-14. Skattekontorets og sekretariatets lovtolking innebærer ikke bare en innskrenkende fortolking av mval. § 6-14, men også en tolking og et resultat som er i strid med de hensyn som mval. § 6-14 og mval. mer generelt bygger på.

Mval. § 6-14 bygger på at loven ikke skal være til hinder for omorganiseringer. Skattekontorets og sekretariatets lovtolking er i strid med dette formålet.

Mval. bygger generelt på hensyn til konkurransenøytralitet og at det ikke skal oppstå utilsiktede innlåsingseffekter. Merverdiavgift er i utgangspunktet en avgift i siste omsetningsledd til kunde uten fradragsrett. Skattekontorets og sekretariatets lovtolking skaper en voldsom innlåsingseffekt, ved at forhåndsregistrerte selskaper aldri kan inngå i omorganiseringer uten at det utløser et avgiftstap.

En slik lovtolking er så vidtrekkende i avgiftspliktiges disfavør, at den vil kreve klar hjemmel, enten direkte i loven eller i forarbeider. Vi kan ikke se at dette er tilfellet.»

 

Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert klagen slik:

«Formkrav

Klagen har kommet innen utløpet av klagefristen, jf. skatteforvaltningsloven § 13-4 første ledd. Vilkårene for klage etter skatteforvaltningsloven § 13-5 er oppfylt.

Klagers rettslige anførsler

Det er ikke fremmet nye anførsler i klagen. Vår bindende forhåndsuttalelse opprettholdes.

Faktum/saksforholdet

Det har ikke kommet til nye forhold i klagerunden. Skattekontoret anser at vedtaket er korrekt, slik at omgjøring ikke er aktuelt.»

 

Sekretariatets vurderinger

Formelle forhold og konklusjon

En bindende forhåndsuttalelse er ikke å anse som et enkeltvedtak etter skatteforvaltningsloven § 1-2 første ledd bokstav d. Det er likevel gitt klageadgang, slik at BFUer kan påklages etter de alminnelige klagereglene for enkeltvedtak om skattefastsetting i lovens kapittel 13.

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd, jf. § 6-2 første ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13‑7 annet ledd.

Sekretariatet, som forbereder saken for Skatteklagenemnda, innstiller på at innsenders klage ikke tas til følge. Ved vurderingen kan sekretariatet i det vesentlige tiltre skattekontorets drøftelser og konklusjon slik disse fremkommer over.

Sekretariatet mener at innsender ved den planlagte virksomhetsoverdragelsen bryter vilkårene for forhåndsregistrering og ved det må tilbakeføre fradragsført inngående merverdiavgift, jf. merverdiavgiftsloven § 2-4, jf. § 14-3, og skatteforvaltningsloven § 12-1.

Sekretariatet vil i det følgende peke på de forhold som i hovedsak har vært avgjørende for vår konklusjon.

Innledende bemerkning

Når det gjelder de formelle og rettslige virkningene av en endelig avgitt bindende forhåndsuttalelse vises det til skattekontorets BFU av 12. juni 2025 under avsnittet «Generelt om ordningen med bindende forhåndsuttalelser».

En BFU kan kun omhandle fremtidige disposisjoner som ikke er igangsatt.

Innsender har i anmodningen opplyst at virksomhetsoverdragelsen ikke er igangsatt, men er tiltenkt gjennomført etter at skattekontorets uttalelse foreligger.

Sekretariatet vil presisere at vilkåret om at disposisjonen ikke kan være igangsatt gjelder helt frem til Skatteklagenemnda har fattet vedtak/beslutning i saken.

Sekretariatet legger til grunn og forutsetter i det følgende at det i denne saken fremdeles er tale om en disposisjon som ikke er igangsatt.

Rettslig utgangspunkt og konkret vurdering

Problemstillingen i denne saken er om innsender (B) sin planlagte virksomhetsoverdragelse til A medfører plikt til å tilbakeføre innsenders fradragsførte inngående merverdiavgift.

Hovedregelen om registrering i Merverdiavgiftsregisteret er inntatt i merverdiavgiftsloven § 2-1 første ledd, som fastsetter rett og plikt til registrering «når omsetning og uttak som er omfattet av loven til sammen har oversteget 50.000 kroner i en periode på tolv måneder». Adgangen til forhåndsregistrering representerer et unntak fra dette omsetningskravet.

I en oppstartfase vil den næringsdrivende ofte ha store utgifter før det foreligger omsetning, og inngående merverdiavgift vil følgelig overstige utgående merverdiavgift. Den forhåndsregistrerte vil få differansen i den negative omsetningsoppgaven utbetalt av staten, jf. merverdiavgiftsloven § 11-5.

Vilkårene for forhåndsregistrering fremgår av merverdiavgiftsloven § 2-4. Bestemmelsen lyder slik:

(1) Den som ikke har nådd beløpsgrensen for registrering, kan forhåndsregistreres i Merverdiavgiftsregisteret dersom

a. vedkommende har foretatt betydelige anskaffelser som har direkte sammenheng med senere merverdiavgiftspliktig omsetning,

b. merverdiavgiftspliktig omsetning hos vedkommende vil overstige beløpsgrensen senest innen tre uker fra det tidspunktet omsetningen igangsettes

(2) Departementet kan gi forskrift om vilkår for forhåndsregistrering.

Loven må leses i sammenheng med merverdiavgiftsforskriften § 2-4-1, som inneholder følgende presisering:

(1) Anskaffelser anses som betydelige når verdien er minst 250 000 kroner merverdiavgift medregnet.

(2) Det er et vilkår for forhåndsregistrering at det framstår som overveiende sannsynlig at virksomheten når normal drift foreligger vil ha en omsetning som ligger betydelig over beløpsgrensen for registrering og at det skal drives næringsvirksomhet. […].

Lov og forskrift bygger etter sin ordlyd på en klar forutsetning om at omsetningen vil komme i gang, og at forhåndsregistreringen vil munne ut i en ordinær registrering. Et sentralt formål med forhåndsregistreringen er nettopp å legge til rette for «prinsippet i merverdiavgiftssystemet om at anskaffelser som faktisk skal benyttes i avgiftspliktig virksomhet, ikke skal avgiftsberegnes», jf. Ot.prp.nr.21 (2001–2002) side 10. Se her Høyesteretts avgjørelse i Bremangerlandet Vindpark AS (HR-2015-73-A).

Slik sekretariatet ser det forutsetter lov og forskrift også klart at det må være tale om samme subjekt som forhåndsregistreres og som senere vil ha den merverdiavgiftspliktige omsetningen som forhåndsregistreringen bygger på. Sekretariatet viser her til merverdiavgiftsloven § 2-4 første ledd bokstav b som henviser til «merverdiavgiftspliktig omsetning hos vedkommende» (sekretariatets utheving).

Oppsummert legger sekretariatet til grunn at forhåndsregistreringen gjelder for et gitt subjekt, for en gitt omsetning/aktivitet og for en gitt periode.

Det følger videre av merverdiavgiftsloven § 14-3 første ledd at den registrerte virksomheten skal slettes i Merverdiavgiftsregisteret dersom virksomheten er opphørt.

I denne saken planlegger innsender å overdra sin forhåndsregistrerte virksomhet til A i form av en virksomhetsoverdragelse i tråd med merverdiavgiftsloven § 6-14. Det bemerkes her kort at det ikke tas stilling til om vilkårene i § 6-14 er oppfylt.

Skattekontoret skriver følgende i sin vurdering vedrørende konsekvensen av overdragelsen:

«Slik skattekontoret ser det, vil en overdragelse av den forhåndsregistrerte virksomheten ikke representere omsetning som kan sies å springe ut av normal drift innenfor den virksomhet selskapet er forhåndsregistrert for. En virksomhetsoverdragelse vil isteden, på selskapets hånd, innebære en avvikling av den forhåndsregistrerte virksomheten.»

Sekretariatet er enig i og gir vår tilslutning til dette.

Sekretariatet mener at virksomhetsoverdragelsen vil innebære en avvikling av den forhåndsregistrerte virksomheten/aktiviteten i subjektet B og med det vil den forhåndsregistrerte virksomheten ikke komme i gang med avgiftspliktig omsetning som forutsatt – og som vilkårene for forhåndsregistrering forutsetter. Selv om virksomhetsområdet/aktiviteten til innsender overdras til A og eventuelt fortsetter der, vil det ikke lenger være tale om samme subjekt som den aktuelle forhåndsregistreringen gjaldt for.

Sekretariatet mener også at en overdragelse av virksomhet ikke kan anses som en del av den aktiviteten innsender ble forhåndsregistrert for, men dette er heller ikke, slik sekretariatet ser det, anført av innsender. Innsender har derimot anført at de vil starte med å levere «konserntjenester» til datterselskapet og med det overstige beløpsgrensen for registrering. Til dette skal det bemerkes at en slik type tjenesteleveranse uansett ikke er en del av den aktiviteten innsender ble forhåndsregistrert for og vil således ikke være relevant for vurderingen av problemstillingen i saken. Sekretariatet viser her til skattekontorets gjennomgang av saker på området hvor det er vurdert typetilfeller hvor en forhåndsregistrert virksomhet har hatt annen omsetning enn den omsetning de ble forhåndsregistrert for og at dette ikke aksepteres som oppfyllelse av vilkårene for forhåndsregistreringen.

Når vilkårene for forhåndsregistrering brytes ved at virksomheten/subjektet som er forhåndsregistrert ikke kommer i gang som forutsatt har skattemyndighetene adgang til å kreve merverdiavgiften tilbakebetalt, jf. skatteforvaltningsloven § 12-1. Det foreligger klar praksis for dette, jf. Høyesteretts avgjørelse i Bremangerlandet Vindpark AS (HR-2015-73-A).

Høyesterett viste i denne dommen til Ot.prp.nr.84 (1988–1989) side 3 hvor departementet nevner tilfeller der den forhåndsregistrerte ikke oppnår en omsetning på beløpsgrensen innen den forutsatte tid, som et eksempel på når det vil kunne foretas fastsetting av merverdiavgift. Det ble her vist til følgende:

«En anser det viktig at en får en bestemmelse som gir hjemmel til å få tilbakebetalt uberettiget utbetalt avgift uavhengig av om vedkommende har vært i mer eller mindre god tro. Det kan heller ikke anses urimelig at den som søker seg registrert selv har risikoen for at vilkårene for registreringen oppfylles. Tilbakebetaling bør derfor kunne kreves på objektivt grunnlag i de tilfeller hvor staten er påført et avgiftstap

Også av Ot.prp.nr.21 (2001–2002) side 11 fremgår det at etterberegning kan skje dersom «de generelle vilkårene for registrering ikke blir oppfylt innen den tidsfristen som er satt for forhåndsregistreringen».

Spørsmålet om skattemyndighetene kan unnlate å foreta fastsetting av merverdiavgift når vilkårene for forhåndsregistrering ikke blir oppfylt, jf. «kan»-bestemmelsen, ble behandlet i Skatteklagenemnda i stor avdeling i sak SKNS1-2021-97. Det fremgår av denne avgjørelsen med videre henvisning til Høyesterett, at det skal mye til for at skattemyndighetene ikke foretar fastsetting når vilkårene for dette er oppfylt. Praksis på området vedrørende selskaper som har vært forhåndsregistrert, men som ikke kommer i gang, viser også med tydelighet at det foretas fastsetting av merverdiavgift.

Sekretariatet viser for øvrig til skattekontorets vurdering ovenfor som sekretariatet er enig i og som vi slutter oss til.

Sekretariatet legger med dette til grunn at innsender (B) sin planlagte virksomhetsoverdragelse til A vil medføre plikt til å tilbakeføre selskapets fradragsførte inngående merverdiavgift, jf. merverdiavgiftsloven § 2-4 og § 14‑3, jf. skatteforvaltningsloven § 12-1.

Vedrørende merknader til sekretariatets utkast til innstilling

Sekretariatet kan ikke se at innsender verken rettslig eller materielt har kommet med nye anførsler som ikke allerede er hensyntatt i drøftelsen ovenfor, og/eller har kommet med anførsler som vil medføre en annen vurdering eller konklusjon enn den som fremgår ovenfor.

Innsender tar til orde for at sekretariatets lovtolkning er for streng og i disfavør av innsender noe som krever klar hjemmel i lov eller forarbeider.

Til dette vil sekretariatet bemerke at forhåndsregistrering er et unntak fra omsetningskravet og gir de skattepliktige mulighet for å få løftet av merverdiavgift før de kommer i gang med ordinær virksomhet, men under forutsetning av at de faktisk kommer i gang innenfor et gitt tidspunkt. Risikoen for å komme i gang som forutsatt ligger imidlertid fullt ut på den skattepliktige. Og konsekvensen av å ikke komme i gang som forutsatt er at den inngående merverdiavgiften må tilbakeføres. Dette fremgår direkte av lov, forarbeider og av Høyesterett i Bremangerlandet Vindpark-dommen.

At resultatet i denne saken er strengt og i disfavør av innsender følger derfor, etter sekretariatets vurdering, av lovens ordlyd, forarbeider og rettspraksis.  

 

Sekretariatets forslag til konklusjon

Klagen tas ikke til følge.

 

 

SKNA15 56/2025

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Alminnelig avdeling 15 - 05.10.2025:

Behandling

Medlemmene Larsen, Sandsbraaten og Stenhamar slutter seg til innstillingen. 

 

Konklusjon

Klagen tas ikke til følge.