Intern rett:

Hovedregel

Etter norsk intern rett, vil personer som er bosatt i Norge som hovedregel være skattepliktige til Norge for inntekt av lønnsarbeid utført i utlandet.

1-årsregelen, generelt

1-årsregelen i skatteloven § 2-1 tiende ledd og FSFIN § 2-1 er en regel om nedsettelse av skatt og ikke en regel om opphør av alminnelig skatteplikt. Det gis bare nedsettelse av skatt på lønnsinntekt som er ervervet under utenlandsoppholdet. Skattenedsettelsen beregnes etter de samme prinsipper som ved den alternative fordelingsmetoden. Regelen gjelder ikke trygdeavgift. Skatt på formue og annen inntekt kan ikke settes ned etter 1-årsregelen.

Personen kan velge om han vil påberope seg 1-årsregelen eller reglene i skatteavtale om unngåelse av dobbeltbeskatning.

For at en person skal få skattenedsettelse på lønnsinntekt opptjent i utlandet må følgende vilkår være oppfylt:

• utenlandsoppholdet må være et arbeidsopphold
• utenlandsoppholdet må være av minst 12 måneders sammenhengende varighet
• personens opphold i Norge må ikke overstige seks dager i gjennomsnitt hver hele måned
• Norge må ikke, i skatteavtale eller annen folkerettslig overenskomst, ha eksklusiv beskatningsrett til lønnsinntekten. Det stilles ikke krav om at oppholdslandet faktisk skattlegger lønnen
• arbeidet må ikke hovedsakelig finne sted utenfor andre staters territorium og kontinentalsokler.

Dette innebærer blant annet at 1-årsregelen normalt ikke gjelder for norske sjøfolk i internasjonal fart.

Skattedirektoratet har konkludert med at koronasituasjonen kan innebære «upåregnelige forhold», som medfører at antall dager med tillatt opphold i Norge utvides med inntil tre dager for hver hele måned personen har hatt et arbeidsopphold utenfor Norge. Personen må sannsynliggjøre årsakssammenheng mellom opphold i Norge og koronaviruset (f.eks. stengte grenser/reiserestriksjoner/alvorlig sykdom).

Retten til utvidet opphold bortfaller når personens opphold i Norge ikke lenger skyldes upåregnelige forhold som verken personen eller arbeidsgiver rår over. Lønn for arbeid utført i Norge, for eksempel fra hjemmekontor under tillatte oppholdsdager, omfattes ikke av skattenedsettelsen. Et arbeidsopphold i utlandet kan under normale forhold anses som avbrutt hvis de tillatte oppholdsdagene brukes til å utføre arbeid i Norge. Dette gjelder imidlertid ikke når personen arbeider i Norge fra hjemmekontor i perioden der oppholdet i Norge skyldes upåregnelige forhold som følge av koronaviruset.

Begrenset skatteplikt

En person som mottar lønn og annen tjenestegodtgjørelse fra den norske stat for arbeid utført i utlandet er skattepliktige etter skatteloven § 2-3 første ledd bokstav g. Etter skatteloven § 2-36 tredje ledd fritas personen for skatt til kommunen og fylkeskommunen. Personen svarer fellesskatt til staten, samt toppskatt.

Skatteavtale:

Lønnsinntekter i privat tjeneste, hovedregel

Hovedregelen i skatteavtalene er at lønnsinntekt og annen lignende godtgjørelse i privat tjeneste kan skattlegges i arbeidsstaten, jf. f.eks. art. 15 nr. 1 i NSA.

Lønnsinntekter i privat tjeneste, «183-dagers regelen»

En viktig unntaksbestemmelse til denne hovedregel er den såkalte 183-dagers regelen, jf. f.eks. NSA art. 15 nr. 2. Ifølge denne unntaksbestemmelsen skal lønnsinntekt i privat tjeneste bare beskattes i arbeidstakerens bostedsland når alle vilkårene nedenfor er oppfylt:

• arbeidstakerens opphold i arbeidsstaten, hvor han arbeider i et eller flere tidsrom, må til sammen ikke overstige 183 dager i løpet av en periode på 12 måneder som begynner eller slutter i angjeldende skatteår. (I andre avtaler kan perioden være knyttet til kalenderår, inntektsår eller skatteår), og
• godtgjørelsen er betalt av – eller på vegne av – en arbeidsgiver som ikke er bosatt/hjemmehørende i arbeidsstaten, og
• godtgjørelsen må ikke belastes et fast driftssted eller et fast sted som arbeidsgiveren har i arbeidsstaten og det må heller ikke være snakk om utleie av arbeidskraft

Dersom Norge er bostedsland og alle vilkårene ovenfor er oppfylt, skal lønnsinntekten bare beskattes i Norge. Norge har eksklusiv beskatningsrett.

Lønnsinntekt i offentlig tjeneste

Hovedregelen i skatteavtalene er at lønn fra offentlige kilder kan skattlegges i utbetalingsstaten, se f.eks. NSA art. 19 nr. 1. Dette gjelder også utbetaling av lønn fra regionale og kommunale myndigheter. I de fleste skatteavtaler er utbetalingsstatens beskatningsrett til lønn for offentlig tjeneste eksklusiv. Også lønn fra mer frittstående statsinstitusjoner omfattes av bestemmelsen, som f.eks. universiteter eller andre utdannings- eller forskningsinstitusjoner. Statseide aksjeselskaper faller utenfor skatteavtalens artikkel om offentlig tjeneste. Det innebærer blant annet at lønn til NRKs utenrikskorrespondenter skal behandles som lønn fra privat tjeneste etter NSA art. 15. Videre regnes ikke stiftelser som en del av det offentlige etter NSA art. 19 nr. 1, selv om offentlige myndigheter har betydelig styringsfunksjon og/eller er finansiert ved offentlige midler.

Det er ikke noen betingelse for artikkelens anvendelse at det gjelder lønn under «utøvelse av offentlige funksjoner». Dette vil imidlertid kunne være et vilkår i andre avtaler.

I skatteavtalene er det vanlig med to typer unntak fra hovedregelen om at utbetalingsstaten har eksklusiv beskatningsrett. Etter NSA art. 19 nr. 2 skal lønn bare kunne skattlegges i det landet hvor arbeidsinntekten utbetales, dersom mottakeren er skatteavtalemessig bosatt i denne staten og 

• er statsborger av denne stat, eller
• ikke bosatte seg i denne stat utelukkende for å utføre arbeidet for den norske stat.

I de fleste skatteavtaler omfatter ikke bestemmelsen om offentlig tjeneste lønnsarbeid knyttet til det offentliges forretningsvirksomhet, se f.eks. NSA art. 19 nr. 3. Slik lønn skal behandles som lønn fra privat tjeneste, jf. NSA art. 15. Det skal foretas en konkret vurdering av de aktiviteter som utøves for å avgjøre om det foreligger offentlig utøvelse av forretningsvirksomhet. Det er ikke avgjørende hvordan virksomheten er organisert, om institusjonen mottar offentlige bevilgninger, hva som er formålet med virksomheten eller om den aktuelle institusjonen er fritatt fra skatteplikt i Norge eller ikke.

Utbetales godtgjørelsen fra en annen stat mv. til en person bosatt i Norge, skal inntekten som hovedregel unntas fra beskatning i Norge. Skatteavtalene har forskjellige regler for hvordan inntekten skal behandles ved fastsettingen i Norge. Etter NSA kommer den alternative fordelingsmetoden direkte til anvendelse.

Lønnsinntekt fra arbeid som forsker/foreleser/professor/lærer

Enkelte skatteavtaler har egne bestemmelser som regulerer beskatningsrett og gir skatteprivilegier for forsker/foreleser/professor/lærer. Dette er særbestemmelser som går foran skatteavtalens bestemmelse om lønn i offentlig eller privat tjeneste, og er aktuelle når en forsker/professor mottar ytelser fra sin arbeidsgiver eller andre for å gjennomføre et forskningsarbeid utenfor sitt hjemland for en avgrenset periode. I praksis ser vi dette oftest som krav fra forskere mv. om skattefritak etter skatteavtalen mellom Norge og USA ved forskningsopphold i den andre staten. Denne skatteavtalen gir i art. 15 skattefritak for inntekt av undervisnings- og forskningsarbeid dersom gitte vilkår er oppfylt. Er disse vilkårene oppfylt, vil forskeren/professoren oppnå skattefrihet i arbeidsstaten og skatteprivilegier i bostedsstaten.

Bosted i Norge

Når Norge er bostedsstat etter skatteavtalen, betyr det at lønnen behandles etter den alternative fordelingsmetode. Skatteetaten gir da nedsettelse av norsk skatt på lønnen som er omfattet av art. 15 i skatteavtalen med USA selv om den ikke er beskattet i USA og uavhengig av om vilkårene i 1-årsregelen er oppfylt.

Er vilkårene etter art. 15 ikke oppfylt, skal lønn opptjent i USA behandles etter art. 17 dersom det er en norsk statsborger som mottar lønn fra offentlig utbetaler i Norge (eksklusiv norsk beskatning). Dersom lønnen er utbetalt fra privat arbeidsgiver/institusjon, er det art. 14 (lønnsartikkelen) som regulerer norsk beskatning. Unngåelse av dobbeltbeskatning av lønn vurderes som ved ordinær lønn fra privat arbeidsgiver.

Bosted i utlandet

For en professor/forsker fra utlandet som kommer til Norge for å forske/forelese på norsk institusjon, må skatteplikten til Norge avklares både etter norske skatteregler og etter skatteavtalen Norge har med personens bostedsstat. Etter skatteloven vil en person som ikke har skatteplikt som bosatt, bli skattepliktig til Norge for lønn opptjent i tjeneste her i landet, jf. skatteloven § 2-3 første ledd bokstav d. Det er en forutsetning for skatteplikt at arbeidet utføres "i tjeneste". I enkelte tilfeller vil engasjementet kunne være av så selvstendig karakter i forhold til den norske arbeidsgiver, og av så kort varighet at det vanskelig kan sies å være utført "i tjeneste".

Dersom skatteavtalen med bostedsstaten til professoren/forskeren ikke har særbestemmelse om skattefritak i Norge, vil skatteavtalens ordinære bestemmelser gjelde (enten lønn fra privat arbeidsgiver eller lønn fra offentlig arbeidsgiver). Åpner derimot den aktuelle skatteavtalen for skattefritak i Norge, må Skatteetaten avklare om vilkårene for dette har vært oppfylt for hvert aktuelt inntektsår. I tillegg til skatteavtalen med USA, er slike avklaringer aktuelle etter andre skatteavtaler; spesielt avtalene mellom Norge og Frankrike og mellom Norge og Italia.

Erfaringsmessig er de største utfordringene når den utenlandske forskeren kommer fra en stat der skatteavtalen ikke har særbestemmelser som gir skattefritak i Norge. I slike saker må det derfor alltid vurderes om ytelsen forskeren mottar skal behandles som lønnsinntekt eller som helt eller delvis skattefritt stipend. Dette avhenger av de faktiske forholdene i den enkelte sak; herunder hvem som utbetaler ytelsen, om dette er i eller utenfor arbeidsforhold, hvilke utgifter godtgjørelsen er ment å dekke og størrelsen på samlet ytelse. I utgangspunktet er det avgjørende om forskeren har etablert skatteplikt som bosatt i Norge etter norske skatteregler, eller om personen skal vurderes ut fra reglene som begrenset skattepliktig etter skatteloven § 2-3 første ledd bokstav d. Et av forholdene som også påvirker den skattemessige behandlingen, er om forskeren kan anses som pendler til hjemlandet (og dermed kan kreve beskatning etter "nettometoden").

Lønnsinntekt for å studere/jobbe som lærling i utlandet

Noen skatteavtaler har også egne bestemmelser om skatteprivilegier som student/lærling i utlandet. Dette er særbestemmelse som går foran skatteavtalens bestemmelse om lønn i offentlig eller privat tjeneste, og er aktuell når en person mottar ytelser fra sin arbeidsgiver eller andre for å gjennomføre et studieopphold eller ha læringsperiode utenfor sin bostedsstat for en avgrenset periode. I praksis ser vi dette oftest som krav om skattefritak etter skatteavtalen mellom Norge og USA eller etter skatteavtalen Norge og Frankrike. Skatteavtalen med USA gir i art. 16 skattefritak/skatteprivilegier i begge stater for ytelser personen mottar i tilknytning til slike studier dersom gitte vilkår er oppfylt. Skatteavtalen med Frankrike gir skattefritak i studiestaten når et av vilkårene i art. 20 er oppfylt, men gir ingen skatteprivilegier i bostedsstaten.

Bosted i Norge

Ytelser en norsk student i USA mottar i tilknytning til sine studier der, vil helt eller delvis kunne være skattefri i begge stater. Er vilkårene for skattefritak etter denne skatteavtalen ikke oppfylt, skal lønn opptjent i USA behandles etter art. 17 dersom dette er en norsk statsborger som mottar lønn fra offentlig utbetaler i Norge (dvs. eksklusiv norsk beskatning). Dersom lønnen er utbetalt fra privat arbeidsgiver/institusjon, er det art. 14 (lønnsartikkelen) som regulerer norsk beskatning. Unngåelse av dobbeltbeskatning av lønn vurderes som ved ordinær lønn fra privat arbeidsgiver.

Skatteavtalen med Frankrike vil derimot ikke begrense norsk beskatningsrett til ytelser en norsk student i Frankrike mottar under sitt studieopphold der.

Bosted i utlandet

For en person fra utlandet som kommer til Norge for å studere, må skatteplikten til Norge avklares både etter norske skatteregler og etter skatteavtalen Norge har med den aktuelle bostedsstaten. Etter skatteloven vil en person som ikke har skatteplikt som bosatt, bli skattepliktig til Norge for lønn opptjent i tjeneste her i landet, jf. skatteloven § 2-3 første ledd bokstav d. I slike tilfeller vil arbeid for norsk arbeidsgiver i mer enn noen få dager anses som "i tjeneste" og utløse skatteplikt. Uavhengig av antall arbeidsdager i Norge, vil skatteplikt som bosatt bli etablert også for en student fra utlandet ved fysisk opphold her i landet etter reglene i skatteloven § 2-1.

Dersom skatteavtalen med bostedsstaten til studenten ikke har særbestemmelse om skattefritak i studiestaten (Norge), vil skatteavtalens ordinære bestemmelser gjelde (enten lønn fra privat arbeidsgiver eller lønn fra offentlig arbeidsgiver). Åpner derimot den aktuelle skatteavtalen for skattefritak i Norge, må Skatteetaten avklare om vilkårene for dette har vært oppfylt for hvert aktuelt inntektsår.