1.10 Avskrivning av tap på utestående fordring, morselskaps fordring på datterselskap

Sak nr. 4053. Klagenemndas avgjørelse 08.07.1999.

Klager var morselskap i et konsern. Tvisten gjaldt spørsmålet om klager hadde rett til å tilbakeføre tidligere beregnet merverdiavgift på en kundefordring på et datterselskap etter reglene for tap på utestående fordring i forskrift om regnskapsplikt og bokføring for næringsdrivende som går inn under bestemmelsene i MAL og IAL (nr. 1) § 13.

Klager har salgsrettighetene for en husholdningsmaskin i Skandinavia. Salget foregikk tidligere gjennom selvstendige franchisetakere over hele landet. Pga. økonomiske vansker hos flere forhandlere ble virksomheten omorganisert og ansvaret for salget i Norge ble overlatt et 100% eiet datterselskap av klager. Begge selskapene fikk etter en tid økonomiske problemer og vansker med å betjene sine løpende forpliktelser. Det ble nedsatt et kreditorutvalg som skulle utarbeide forslag til en betalingsordning. Arbeidet i kreditorutvalget resulterte i et moratorieforslag som gikk ut på at de berørte kreditorer gjennom fire delbetalinger skulle få dekket sine hovedstoler med tillegg av renter pr. en avtalt dato.

Moratorieforslaget bygget på at klagers hovedleverandør og klagers krav på datterselskapet i sin helhet skulle stå tilbake for de øvrige kreditorers krav. Forslaget inneholder utkast til resultatbudsjett for inneværende og etterfølgende år. På bakgrunn av den oppstilte betalingsplan og forventet inntjening anbefalte kreditorutvalget de berørte kreditorer å godta moratorieforslaget. Dette ble imidlertid pga. manglende inntjening aldri gjennomført. I stedet ble det inngått en avtale om frivillig akkord mellom kreditorene og klagerens datterselskap. Akkorden innebar at uprioriterte fordringer ble nedskrevet til 25% av pålydende med betalingsfrist 4 måneder. I ettertid overtok klageren selv salgsansvaret i Norge. På grunnlag av akkorden har klageren avskrevet 75% av sine fordringer på datterselskapet. Avgiften av denne del av fordringen utgjorde kr. 1 044 921 fra leveranser over en 12 måneders periode.

Fylkesskattekontoret viste til at fordringene gjaldt leveranser over en lang periode med betalingsvilkår kontant pr. 10 dager. Det forelå ingen opplysninger som tydet på at fordringen var forsøkt inndrevet. Når det på denne måten var unnlatt å foreta oppgjør mellom partene, mente fylkesskattekontoret at fordringene burde ses som endret fra kundefordringer til ordinære lånefordringer. Avskrivningene måtte da ses som gjeldsettergivelse som ikke kunne få avgiftsmessige virkninger. Etter fylkesskattekontorets opplysninger hadde klager løpende kjennskap til datterselskapets økonomi. Klager hadde dessuten betalt løpende utgifter for datterselskapet i angjeldende periode. Samtidig hadde klager fortsatt å levere varer uten å sikre sine krav i den forbindelse.

Fylkesskattekontoret viste også til det nære økonomiske samarbeid og interessefellesskap som bestod mellom de to selskapene. Klagers hovedaksjonær var også styremedlem i datterselskapet. Fylkesskattekontoret mente også å kunne påvise at det var forutsatt mellom selskapene at datterselskapet skulle bli tilført likviditet fra avgiftsbeløpet som klager hadde fremsat krav om overfor avgiftsmyndighetene. Selskapene hadde i følge fylkesskattekontoret også felles bankkonti og felles ansatte som bl.a. førte regnskapene og foresto driftsoppgaver for begge selskaper. Det ble også lagt vekt på at det avtalte betalingsmoratoriet i realiteten innebar at klagers krav ble etterprioritert fordring i forhold til dekningslovens regler, jf. dekningsloven § 9-7 nr. 2. Derved ble avgiftsmyndighetene stilt dårligere i en eventuell konkurssituasjon.

Klager hevdet at kundefordringene ikke var konvertert til ansvarlig lånekapital. Det omtalte moratoriet ble aldri gjennomført og kunne ikke tillegges vekt ved vurderingen. Det ble vist til en dom i Eidsivating lagmannsrett av 10. januar 1977 som klager mente viste at domstolene går langt i å akseptere formalitetene. Han viste også til en tidligere avgjørelse i klagenemnda som han mente trakk i samme retning. I den forbindelse antførte klager bl.a.:

"I det foreliggende tilfellet er det overhodet ingenting som tyder på at kundefordringen har endret karakter. I klagesak nr. 3374 gikk klagenemndas flertall så langt at fordringshaver, et morselskap, kunne velge om kundefordringer eller andre gjeldsposter i forhold til datterselskapet skulle dekkes først, selv om kundefordringene var eldst og derfor etter FIFO-prinsippet skulle vært dekket først. Mindretallet i nemnda fikk ikke tilslutning fra nemndas øvrige medlemmer i at kundefordringene var gått over til å bli lånefordringer fordi disse ikke var gjort opp etter "normale kriterier". Heller ikke i dette tilfelle forelå det noen formell konvertering av kundefordringene til ansvarlig lånekapital, hvilket altså ble tillagt avgjørende vekt.

Vi viser også til høyesterettsdommen av 22. januar 1996 (Intersportsaken) hvor spørsmålet om kundefordringer ikke kom på spissen for høyesterett fordi de avgjorde saken på annet grunnlag, men hvor staten ikke opprettholdt sin påstand om at alle fordringene var gått over fra å være kundefordringer til lånekapital. Anførselen ble bare opprettholdt i forhold til de kundefordringene som formelt var konvertert til ansvarlig lånekapital."

Til fylkesskattekontorets anførsel om interessefellesskap gjorde klager gjeldende at selskapene var registrert som selvstendige retts- og avgiftssubjekter og at det ikke er uvanlig at det ene selskapet, i et slikt samarbeid, står for anskaffelsene for deretter å fordele kostnadene mellom selskapene. Den nære relasjonen mellom selskapene i egenskap av mor- og datterselskap er uten betydning i denne sammenhengen. Omorganiseringen ble foretatt for å effektivisere virksomheten og ikke for å oppnå avgiftsfordeler. Klagers mangelfulle oppfølging og innfordring skyldtes dårlige rutiner og manglende oversikt pga. omstillingsproblemer i forbindelse med omorganiseringen.

Skattedirektoratet bemerket innledningsvis at mindretallets votum i den nevnte klagesak gir uttrykk for en generell regel basert på en fornuftig og forsvarlig tolkning av begrepet "kundefordring" i forskrift nr. 1 § 13 og at flertallet i klagesaken ikke tok stilling til regelen i seg selv (tolkningen), men kun til den konkrete rettsanvendelsen (subsumsjonen). Til illustrasjon viste direktoratet til følgende sitat fra mindretallets votum:

"Når en ordinær kundefordring ikke er gjort opp etter normale kriterier, må det være grunn til å mene at denne er gått over fra å være ordinær kundefordring til å være lånefordring. Kundefordringen er da gjort opp."

Skattedirektoratet fant således å kunne legge til grunn at kundefordringer som ikke blir gjort opp etter normale kriterier, på et eller annet tidspunkt må anses omgjort til et alminnelig lån, med den konsekvens at senere tap ikke gir rett til fradrag som foreskrevet i forskrift nr. 1 § 13. Ved vurderingen må det tas utgangspunkt i hva som er alminnelige betalingsbetingelser innen den aktuelle bransje og hvorfor disse er fraveket i det konkrete tilfellet. Dersom selgerens manglende innfordringsskritt synes begrunnet ut fra et ønske om å ville styrke kjøperens likviditet på mer permanent basis taler det for at betalingsforpliktelsen ikke lenger knytter seg til kundefordringer, men bør anses basert på alminnelig lån. Hensikten med å trekke grensen mellom betalingsforpliktelser basert på kundefordringer og alminnelige lån er at kreditorer ikke skal stilles gunstigere ved å yte lån eller driftskreditt i form av varer isteden for penger.

Direktoratet mente at moratorieforslaget måtte anses akseptert av klager selv om det ikke ble gjennomført som planlagt. Det ble i denne sammenheng lagt vekt på interessefelleskapet mellom selskapene og det forhold at moratorieforslaget kom som et resultat av økonomiske problemer i begge selskapene. Forslaget til betalingsordning ble utarbeidet med godkjennelse fra klager, og han har dermed akseptert betalingsplanen og gjeldsprioriteringen i forslaget. På dette grunnlag kom direktoratet til at gjelden hadde fått karakter av driftskreditt i form av lån. Kreditten hadde derfor ikke lenger den nødvendige tilknytning til de opprinnelige kundefordringene. Konvertering fra kundefordringer til lån medfører at oppgjør for den avgiftspliktige omsetningen anses å ha funnet sted. Skattedirektoratet mente derfor at klager ikke hadde krav på å få tilbake avgift etter reglene for avskrivning av tap på utestående fordringer iht. forskrift nr. 1, § 13, 1. ledd.

Klagenemndas flertall (3-2) kom til et annet resultat enn foreslått av Skattedirektoratet og opphevet etterberegningen.

Ett medlem i flertallet begrunnet sitt syn slik:

"[Klager] har solgt varer til sitt datterselskap [X] og betalt utgående merverdiavgift på disse salg. Gjennom en frivilllig akkord er 75% av kundefordringene tapt.

Spørsmålet er om kundefordringene på grunn av manglende innbetaling eller på grunn av opprinnelig moratorieavtale har endret karakter fra kundefordringer til lån. Dette i motsetning til sak 3374 hvor det ble akseptert av fylkesskattekontor og Skattedirektoratet at merverdiavgift på tap på kundefordringer overfor datterselskap var restitusjonsberettiget til tross for en sammenblanding av vareleveranser, lånetransaksjoner og betaling av hverandres kostnader. Spørsmål i sak 3374 var derfor ikke nektelse av restitusjon av kundefordringene.

Når det gjelder manglende innbetaling ved forfall og argumentet om at kundefordringer som ikke gjøres opp etter normale kriterier endrer karakter til å bli lån, har jeg liten sans for dette idet et restitusjonskrav alltid vil basere seg på at kunden ikke har betalt ved forfall. Restitusjonsregelen gjelder jo nettopp de tilfeller hvor kunden ikke gjør opp etter normale kriterier.

Om endring av karakteren fra kundefordring til ansvarlig lån på bakgrunn av moratoriavtalen hvor [klager] skulle stå tilbake for alle andre kreditorer, ville jeg vært enig i karakterendringen fordi dette ville har stillet avgiftsmyndighene i en dårligere situasjon enn om man haddde vært likestillet med øvrige kreditorer. Men moratoriet ble aldri gjennomført og [klager] stilte ved den frivillige akkorden på lik linje med øvrige kreditorer. Ved endelig oppgjør hadde derfor ikke kundefordringen endret karakter til etterprioritert ansvarlig lån. Det var derfor en ren kundefordring [klager] tapte og [klager] har da krav på restitusjon."

Klagenemndas leder og ett øvrig medlem sluttet seg til ovenstående. Klagenemndas formann med denne bemerkning:

"Jeg er enig i at en kundefordring som ikke blir betalt i avgiftssammenheng, i prinsippet kan bli å anse som omgjort til lån, slik at kundefordringen derved er oppgjort. Utgangspunktet må likevel være at kundefordringen forblir en kundefordring selv om den ikke er betalt i tide. Det er karakterendringen som må begrunnes og det at forpliktelsen er misligholdt er ikke alene tilstrekkelig. Med disse reservasjoner er jeg enig i den skissering av rettstilstanden som er gjort i innstillingen under Skattedirektoratets bemerkninger.

Jeg er enig i [det dissenterende medlems] bemerkninger om at dersom moratorieavtalen var blitt gjennomført så ville kundefordringene ha skiftet karakter.

I innstillingen er det ikke påvist at kravet fra klager mot [datterselskapet] er blitt håndtert på annen måte enn andre betalingsforpliktelser som [datterselskapet] hadde.

Under noen tvil finner jeg det ikke bevist at kundefordringene i denne sak er omgjort til lån. Jeg voterer således for at den påklagede etterberegning oppheves."