1.17 Fradragsretten for inngående avgift, produksjon av spillefilm for kinovisning og hjemmevideomarkedet

Sak nr. 4186. Klagenemndas avgjørelse 04.12.1999.

Klager er et filmproduksjonsselskap som lager både spillefilmer og reklamefilmer. Spillefilmene distribueres også for utleie/salg på det såkalte hjemmevideomarkedet.

Klager driver såkalt delt virksomhet i forhold til merverdiavgiftsloven, fordi omsetning og utleie av retten til annen kinematografisk film enn reklamefilm er unntatt fra avgiftsplikt etter mval § 5 første ledd nr. 5. Hva som kan anses som omsetning og utleie av retten til kinematografisk film etter bestemmelsen er fastsatt i forskrift nr. 68. Retten anses som omsatt eller leid ut når kjøper eller leietager av filmkopien eller videobåndet får rett til å vise frem filmen offentlig. Med offentlig fremvisning menes i den forbindelse fremvisning i kinoer, i læreanstalter, i militærforlegninger og ellers for en ubestemt krets av personer utenom private hjem, på lukkede fester eller lukkede foreningsmøter.

Annen omsetning av retten til kinematografisk film f. eks for fremvisning i private hjem omfattes av avgiftsplikt. Det samme gjelder all omsetning av retten til reklamefilm.

Ved bokettersyn viste det seg at klageren hadde fradragsført all inngående avgift på omkostninger med produksjon av en såkalt helaftens spillefilm. Fylkesskattekontoret la til grunn at klageren ikke hadde fradragsrett for disse omkostningene idet disse var til bruk i klagerens filmproduksjon utenom merverdiavgiftslovens område, jf. mval § 5 første ledd nr. 5.

Klageren hevdet at det måtte foreligge fradragsrett, i det minste for en forholdsmessig dels vedkommende. Kravet om fradragsrett begrunnet han med at spillefilmen i tillegg til offentlig visning på kino etc. var blitt distribuert på video i det såkalte hjemmevideomarkedet som omfattes av avgiftsplikt etter merverdiavgiftsloven. Dette innebar i følge klageren at produksjonsomkostningene, i det minste delvis, måtte anses å være til bruk i avgiftspliktig virksomhet og dermed fradragsberettiget i tilsvarende grad, jf. mval § 21 sammenholdt med § 23. Når det gjaldt kinovisningen var klager enig i at det ikke forelå fradragsrett. Han hadde derfor, riktig nok i ettertid, etablert en egen ordning for tilbakebetaling av tidligere fradragsført merverdiavgift basert på en form for uttaksberegning av spilleinntektene fra kinofremvisningen og annen offentlig fremvisning.

Fylkesskattekontoret mente fradragsretten var helt ut avskåret med henvisning til unntaket for filmproduksjon i mval § 5 første ledd nr. 5. Det forhold at filmen senere ble distribuert på det såkalte hjemmevideomarkedet, var en etterfølgende omstendighet og kunne ikke begrunne fradragsrett for produksjonsomkostningene for spillefilmen. At videodistribusjonen var avtalt helt fra starten av filmprosjektet, innebar ikke at spørsmålet om fradragsrett stilte seg annerledes. Fylkesskattekontoret viste bl.a. til et punkt i kontrakten klager hadde med distributøren for Norden. Her var det bestemt at partene skulle avtale nærmere når filmen skulle sendes ut på video, noe som dog ikke skulle skje før 6 måneder etter kinopremiere.

Fylkesskattekontoret la til grunn at produksjon av spillefilm som senere blir distribuert som leievideo, må anses som to adskilte forhold. Selve produksjonen av spillefilmen anses ferdig ved levering av den visningsklare filmkopi til kinoene. Avtalens bestemmelser om videoutleie regulerte bare en fremtidig omsetning, slik at det på tidspunktet for avtaleinngåelsen ikke var grunnlag for fradragsføring av avgift på produksjonskostnadene. Det forhold at klager i ettertid oppnår avgiftspliktig omsetning, kan etter fylkesskattekontorets oppfatning ikke gi rett til noen etterfølgende avgiftsjustering.

Klager utalte at fylkesskattekontorets argumentasjon om at filmen primært var ment for kinofremvisning mens videodistribusjonen nærmest kom som en tilfeldig etterfølgende begivenhet bygget på en foreldet oppfatning av filmbransjen. Det ble videre pekt på at videomarkedet var totalt ukjent på 1970-tallet da forskrifter og rundskriv på området ble utarbeidet. Forholdet er i dag at alle filmer produseres med sikte på størst mulig spredning gjennom alle tilgjengelige distribusjonskanaler. Det er i dag ikke uvanlig at filmprodusenter har større inntekter fra videodistribusjon enn fra tradisjonell kinovisning. Når det gjelder kravene til egenkapital som stilles for å oppnå produksjonsstøtte er forskudd fra videodistributører ansett som egenkapital på linje med forskudd fra kinodistributører.

Når det gjelder den aktuelle distribusjonsavtale som fylkesskattekontoret har vist til, anfører klageren at den klart viser at alle distribusjonsavtaler er likestilt fra avtalens inngåelse. Videodistribusjonsdelen er ansett så viktig at det er inngått standardavtaler mellom film- og videoprodusentene og distributørene. Videodistribusjonen er også trukket inn i avtaleverket som omfatter forfattere og skuespillere.

Når det fra alle hold er forutsatt fra første stund at filmen også skal distribueres på video, og således generere avgiftspliktig omsetning, må dette få betydning for retten til å fradragsføre inngående avgift av produksjonsomkostningene. Det kan ikke være korrekt at disse kun anses å påløpe i den avgiftsfrie kinodistribusjonsvirksomheten.

Skattedirektoratet fant under forberedelse av saken for klagenemnda at man ville foreslå etterberegningen stadfestet, men med en noe annen begrunnelse enn fylkesskattekontoret. I brev til klagerens advokat anførte derfor direktoratet bl.a.:

"Den som omsetter eller leier ut retten til annen kinematografisk film enn reklamefilm, driver virksomhet utenfor loven. Det følger da at det ikke er fradragsrett for avgift som påløper til denne virksomheten, jf. merverdiavgiftsloven §§ 21 og 23. Når retten anses omsatt eller utleid i h.t. bestemmelsen er nærmere fastsatt i Finansdepartementets forskrift nr. 68 av 19. desember 1975 med senere endringer. Forskriften likestiller film og videobånd.

Spørsmålet om avgiftsplikt for virksomhet som omsatte retten til videobånd i form av adgang til å mangfoldiggjøre det for salg og/eller utleie på det såkalte hjemmevideomarkedet ble brakt inn for Klagenemnda for merverdiavgift som klagesak nr. 1962. Saken ble avgjort av Skattedirektoratet med hjemmel i merverdiavgiftsloven § 56 den 29. august 1986. Direktoratet fant det ikke tvilsomt at forholdet var omfattet av merverdiavgiftsloven § 5 nr. 5 og at klagers virksomhet således falt utenfor loven. Den påklagede etterberegning ble opphevet. Kopi av saken følger vedlagt.

Skattedirektoratet legger således til grunn at Deres klients distribusjonsavtale om "[Filmens navn]" med distributøren [navnet] i sin helhet må anses som omsetning eller utleie av retten til kinematografisk film etter merverdiavgiftsloven § 5 nr. 5.

For øvrig har avgiftsmyndighetenes praksis hele tiden vært at virksomhet som omsetter retten til annen film enn reklamefilm som omfattes av fritaksbestemmelsen i merverdiavgiftsloven § 5 nr. 5, er fullt ut avskåret fradragsrett på anskaffelser til opptak/produksjon av filmen, selv om virksomheten også får fremstilt kopier som omsettes uten at retten til filmen omsettes, f.eks. kopier til "hjemmemarkedet" som utløser plikt til å beregne utgående avgift. Fradragsrett gis imidlertid for utgifter til fremstilling av de særskilte kopier for slikt salg eller slik utleie samt for anskaffelser for øvrig til denne del av virksomheten. Utgifter til opptak/produksjon av filmen anses således ikke som fellesomkostninger til bruk under ett i virksomhet med omsetning innenfor loven og til bruk som ikke gir rett til fradrag, selv om filmen også skal distribueres for "hjemmemarkedet" og/eller på annen måte enn det som omfattes av fritaket i merverdiavgiftsloven § 5 nr. 5.

Avgiftsreglene innen filmbransjen er svært spesielle. Fritaket i merverdiavgiftsloven § 5 nr. 5 har nødvendiggjort flere tilpasninger i praktiseringen. I tilknytning til de begrensninger som fritaket medfører på fradragssiden er det bl.a. gitt fritak for uttaksberegning når registrert avgiftspliktig filmprodusent benytter varer og tjenester fra sin avgiftspliktige filmvirksomhet, f eks produksjon av reklamefilm, til produksjon av avgiftsfrie filmer. Det vises til Skattedirektoratets Rundskriv nr.43/avd III vedr. merverdiavgift av 20. desember 1976. Den forståelse De legger til grunn vedrørende fradragsretten for utgifter til produksjon av "avgiftsfrie filmer" bryter klart med forutsetningene for bl.a. dette fritaket."

I svaret ble klagerens forståelse av avgiftsreglene på området fastholdt. For å underbygge sitt syn ble det vist til at filmen hadde hatt større inntekter fra videomarkedet enn fra kinovisning. I tillegg ble det antatt at filmens "levetid" på videomarkedet var betydelig lenger, hvilket antas å bety ytterligere skjev inntektsfordeling.

Klagers advokat viste dessuten til at Norsk Film AS i en høringsuttalelse til Kulturdepartementets mediamelding fra 1992 påpekte behovet for en lovendring når det gjelder film og merverdiavgift. Skattedirektoratet fant grunn til å fremlegge høringsuttalelsen som inkluderte et notat om avgiftsforholdene innen filmbransjen, for klagenemnda i sin helhet. For øvrig kommenterte Skattedirektoratet forholdet i sin innstilling til klagenemnda slik:

"Høringsuttalelsen med vedlegg er ikke tidligere kjent for Skattedirektoratet. Etter det vi har fått opplyst har heller ikke Finansdepartementet, som riktig nok har fått tilsendt kopi, vurdert innholdet nærmere. Høringsuttalelsen ble etter det opplyste ikke tatt inn i mediameldingen. Vi ser ved gjennomlesning av notatet, som er vedlagt høringsuttalelsen, at det der gis en beskrivelse av avgiftsforholdene innen filmbransjen som støtter klagerens syn i klagesaken. Det vises spesielt til notatets del III De lege lata på side 6.

Etter Skattedirektoratets vurdering er det uriktig når det i notatet med bred penn hevdes at:

"En filmproduksjon som er rettet mot hjemmevideomarkedet er i utgangspunktet avgiftspliktig".

Som vi søkte å redegjøre for i vårt brev av 23. februar 1999 til klageren, omfattes også omsetning av retten til videobånd av bestemmelsen i merverdiavgiftsloven § 5 nr. 5. En produsent av en "film" som utelukkende er ment publisert gjennom videomarkedet ved utleie/salg til publikum vil således også drive virksomhet utenfor lovens område dersom han omsetter retten til videogrammet og ikke selv bare leier ut eller selger en eller flere kopier av filmen. Det uriktige utgangspunkt avspeiler seg i hele notat, se spesielt del III pkt 4.5 på side 8 og 9. Under forutsetning av at videorettighetene forhåndsselges hevdes det i notatet at det vil foreligge full fradragsrett for inngående avgift på anskaffelser til produksjon av spillefilmer.

Produsenten skal til gjengjeld beregne utgående avgift av alt salg av filmen til offentlig fremvisning etter uttaksbestemmelsen i § 14.

Skattedirektoratet antar at denne forståelsen av regelverket bygger på en fortolkning som er skissert i Norsk Skattebetalerforenings skriftserie nummer 21, "Skatt- og avgiftsregler - film, video og nærkringkasting" av underdirektør Mosken Bergh og advokat Knut P. Toftegaard, utgitt august 1989. Utdrag av heftet følger vedlagt som dok nr. 19. Fra sidene 40 og 41 under pkt 4.1.8. siteres følgende:

"Det kan tenkes at en filmprodusent lager filmer som både faller utenfor og innenfor avgiftsområdet. Filmprodusenten vil være registrert i avgiftsmanntallet for den avgiftspliktige filmproduksjon. Retten til den ene og samme film kan f.eks. være både avgiftsfri og avgiftspliktig. Det vil være tilfelle dersom den omsettes til slik bruk som nevnt i § 5 første ledd nr. 5, men hvor produsenten også omsetter/leier ut filmen på videokassett for privat fremvisning.

Skattedirektoratet har i Av. melding nr. 3 av 5. februar 1982 pkt. 4 vedrørende et videotidsskrift for leger, uttalt at en del av omsetningen var avgiftsfri, mens en del var avgiftspliktig. I uttalelsen heter det bl.a.:

"Da selgeren av "videotidsskriftet" (dvs. videofilmer, vår bemerkning) både produserer og driver regulær omsetning av videokassetter, vil det imidlertid ikke ha noen betydning for avgiftsbelastningen at omsetningen av "videotidsskriftet" til dels foregår utenfor merverdiavgiftslovens område. Dette fordi kassettene i slike tilfeller skal avgiftsberegnes etter merverdiavgiftsloven § 14 første ledd ved uttaket til utleie eller salg. Bakgrunnen for dette er at avgiftspliktige næringsdrivende i slike tilfeller ellers ville fått en særfordel i forhold til de næringsdrivende som utelukkende har omsetning utenfor merverdiavgiftslovens område (f.eks. retten til spillefilmer) eller ikke omsetter tilsvarende varer eller tjenester i virksomheten. I sistnevnte virksomheter vil inngående merverdiavgift ikke komme til fradrag."

Skattedirektoratets rettsoppfatning innebærer at en filmprodusent som også ønsker å utgi filmen på kassett, kan få full fradragsrett for inngående merverdiavgift ved anskaffelser av varer og tjenester til bruk under produksjonsprosessen. Bakgrunnen for dette er at filmen produseres til bruk som i utgangspunktet er avgiftspliktig. Den ferdige filmen anses som produsentens omsetningsvare eller driftsmiddel i avgiftspliktig utleievirksomhet. Når produsenten derfor også omsetter/leier ut retten til den del av filmen som faller utenfor avgiftsområdet, anses han for å ha tatt filmen ut fra sitt "avgiftspliktige lager", til bruk som faller utenfor avgiftsområdet. Praktisk innebærer dette at en filmprodusent som selger retten etter § 5 første ledd nr. 5, må beregne utgående merverdiavgift av salget i sitt interne avgiftsoppgjør med fylkesskattesjefen. Kjøper av filmrettighetene skal imidlertid ikke faktureres med merverdiavgift. Filmrettighetene vil i et slik tilfelle kunne bli mer kostbare fordi produsent/grossist må beregne merverdiavgift av selve omsetningsverdien av det den selges/utleies for til rettighetshaver."

Etter Skattedirektoratets syn trekker forfatterne av artikkelen den skisserte spesialløsningen for angjeldende "videotidsskrift" i Skattedirektoratets meldinger Av nr. 3/1982 pkt. 4 (dok 20) svært langt. Meldingen omhandler en virksomhet som i det alt vesentlige har omsetning innenfor merverdiavgiftslovens område. For at disse ikke skal få et konkurransefortrinn når videokassetter også omsettes sammen med retten, slik at forholdet faller utenfor loven, gis det anvisning på at disse videokassettene skal avgiftsberegnes som uttak, dvs. fordi de er til bruk i virksomhet utenfor loven. Uttaksverdien er her knyttet til ordinær salgspris, noe uttak og avgiftsberegning skal ikke skje for eventuelt tilleggsvederlag fordi også retten til offentlig visning omsettes. Fra dette spesialtilfelle sluttes det at gjeldende fritak for "spillefilmproduksjon" nærmest er opphevet, idet filmene også skal distribueres for hjemmevideomarkedet (hvilket er regelen). Slik klageren har foretatt sin "uttaksberegning" har han i realiteten avgiftsbelagt spilleinntektene fra kinodistribusjonen, mens regelverket er ment å holde "spillefilmproduksjon" utenfor lovens område. Filmer med store produksjonsomkostninger (ofte subsidierte) oppnår på denne måten fullt fradrag for inngående avgift mot å avgiftsberegne spilleinntektene. M.a.o avgiftsberegningen blir direkte avhengig av spilleinntekter fra kinofremvisningen. At dette er i strid med meningen med å holde omsetning av rettigheten til film utenfor loven, er etter Skattedirektoratets vurdering ganske åpenbart. Reglene er nærmest snudd på hodet, avskåret fradragsrett blir erstattet av avgiftsplikt på kinofremvisning. Artikkelforfatterne er for øvrig inne på hvilket tankekors deres løsning fører til i siste siterte setning. Det pekes der nettopp på hvilket avgiftsgrunnlag som skal benyttes. En suksessfilm 0vil altså utløse en langt høyere avgift enn en tilsvarende kostbar film med publikumssvikt. Når det fra filmbransjen dessuten hevdes at tidspunktet for når avtale om videodistribusjon inngås, har betydning for fradragsrettens omfang, blir det hele svært tilfeldig. Etter Skattedirektoratets vurdering trekker dette tvert i mot i retning av å skille klart mellom omsetning av retten til en film og salg av enkeltkopier uten retten. Omsetning av enkeltkopier uten retten vil som regel, slik også nærværende sak viser, som oftest ikke skje fra produsent, men fra distributør som har kjøpt retten til filmen. Konkurransehensyn tilsier da også at en produsent som eventuelt selger enkeltkopier uten retten, ikke innrømmes fradrag for særskilte anskaffelser til produksjon av filmen."

Skattedirektoratet fastholdt således sin oppfatning om at klagerens avtale om distribusjon av den angjeldende filmen i sin helhet måtte anses som omsetning eller utleie av retten til filmen i ht mval § 5 første ledd nr. 5. Fylkesskattekontorets vedtak om å tilbakeføre fradragsført inngående avgift på produksjonsomkostningene ble således foreslått opprettholdt.

Klagenemndas flertall (4-1) var enig med Skattedirektoratet. Klagenemndas leder med denne tilleggsbemerkningen:

"Jeg tilføyer at ordlyden i merverdiavgiftsloven § 5 nr. 5 kan være noe flertydig, men at de reelle hensyn det er vist til i innstillingen og særlig konsekvensen av vedtaket i klagesak nr. 1962 må være avgjørende for fortolkningen."

Mindretallet voterte slik:

"Rettstilstanden på området er, slik jeg vurderer det, langt fra klar.

Oppsummert er det min vurdering at klager både har avgiftspliktige og -frie inntekter knyttet til filmproduksjonen, og at det derfor må foreligge en rett til et forholdsmessig fradrag for inngående avgift.

Klager har ved den ordinære avgiftsbehandlingen ikke foretatt en slik vurdering, og jeg voterer derfor for at direktoratet nå i etterkant utøver dette skjønnet."

I samsvar med flertallets oppfatning ble etterberegningen stadfestet.

(Klager har tatt ut stevning for å prøve saken for domstolene. Skd red. anm.)