Revisors plikter i forbindelse med lovbestemte attestasjoner på næringsoppgave og kontrolloppstilling over registrerte og innberettede beløp

Denne meldingen omhandler omfanget og innholdet av revisors underskrift etter den nye revisorsloven av 15. januar 1999 nr. 2 og revisjonsstandard RS 801. Meldingen erstatter melding Ko nr. 2/1988.

1. Revisors underskrift på næringsoppgaven
1.1 Revisors bekreftelse
Etter ligningsloven av 13. juni 1980 nr. 24 § 4-5 nr. 5 annet punktum skal årsoppgjør og utskrifter etter ligningsloven § 4-4 være underskrevet av revisor. Dette vil gjelde alle som har plikt til å ha revisor etter revisorsloven av 15. januar 1999. Med årsoppgjør menes her næringsoppgaver med underliggende skjema.

Regnskapspliktige som ikke er revisjonspliktige, men som likevel velger å engasjere en revisor iht. revisorloven, kan la denne skrive under på næringsoppgaven mv. Det stilles i slike tilfeller tilsvarende krav mht. revisors underskrift som om den regnskapspliktige hadde hatt revisjonsplikt.

Revisor bekrefter med sin underskrift at årsregnskapet er utarbeidet i samsvar med lov og forskrift, samt at det foreligger ordentlig og oversiktlig registrering og dokumentasjon av regnskapsopplysninger. Videre bekrefter revisor med sin underskrift å ha tatt stilling til skattyters skjønnsmessige vurdringer av skatte- og avgiftsmessig art. Dette innebærer at revisor har vurdert lovligheten av de skatte- og avgiftsmessige disposisjonene.

Revisor har ikke bare plikt til å se etter at formelle krav mht. registrering og dokumentasjon av regnskapsopplysninger er oppfylt, men også at det er etablert kontrollrutiner og systemer som på en betryggende måte ivaretar virksomhetens behandling av skatter og avgifter. Revisors underskrift innebærer således at virksomheten har etablert betryggende systemer for beregning og innbetaling av merverdiavgift, investeringsavgift, arbeidsgiveravgift mv., samt at systemene er gjenstand for betryggende kontroll.

Revisors underskrift bekrefter også at den revisjonspliktige har ordnet formuesforvaltning på en betryggende måte og med forsvarlig kontroll. Foruten resultatregnskap og balanse bekrefter revisor med sin underskrift også å ha kontrollert de øvrige regnskapsopplysninger som fremgår av næringsoppgaver m/ vedlegg.

1.2 Vesentlighetskriteriene
1.2.1 Vesentlighetskravet i forhold til revisjon
Revisjonen av årsregnskapet bygger på vesentlighetskriterier. Tilsvarende gjelder revisors kontroll med skatter og avgifter. Anvendelse av vesentlighetskriterier innebærer at ikke enhver feil eller mangel blir avdekket ved revisjonen. Det er kun de feil som er brudd på lover og forskrifter av vesentlig betydning for årsregnskapet, som omfattes. Hva som er vesentlig vil bero på en konkret vurdering av feilens størrelse og art. Vesentlighetskravet er ikke tallfestet i revisjonsstandardene (RS). Det å fastsette vesentlighetsgrense er en del av revisjonsarbeidet.

1.2.2 Vesentlighetskravet i forhold til næringsoppgaven
1.2.2.1 Resultat og balanse
I henhold til god revisjonsskikk, jf. RS 801- revisors kontroll med skatter og avgifter - benyttes samme vesentlighetsgrense ved kontroll av resultatregnskap og balanse i næringsoppgaven som ved revisjon av finansregnskapet. Ved kontroll av næringsoppgaven s. 2 og 3 vil revisor dermed normalt ikke foreta ytterligere revisjonshandlinger i forhold til hva som er utført i forbindelse med den lovbestemte revisjonen av årsregnskapet.

1.2.2.2 Annen informasjon
Ved kontroll av annen informasjon i skjemaet skal det iht. RS 801 vanligvis anvendes en lavere vesentlighetsgrense. Eksempler på dette kan være tilbakeføring av ikke fradragsberettigede representasjonskostnader og kontingenter og gaver på næringsoppgaven side 4. Slike kostnader vil i de fleste tilfeller ha liten betydning for årsregnskapet, men må likevel undergis revisjonshandlinger fra revisors side. Årsaken til dette er at informasjonen er av særlig betydning for mottaker av revisors attestasjon, skattemyndighetene.

Et annet eksempel er opplysningen på side 4 mht. personinntekt. Revisor har plikt til å vurdere hvorvidt vilkårene for beregning av personinntekt etter skatteloven § 12-10 er oppfylt. Revisor må i tillegg til å be selskapets ledelse om nødvendige opplysninger, også foreta en selvstendig kontroll basert på aksjonærlister og annet tilgjengelig materiell. Revisor kan bare unnlate å attestere næringsoppgaven dersom han etter den nevnte undersøkelse fortsatt har berettiget grunn til å være i tvil om vilkårene er oppfylt.

1.2.2.3 Vedlegg til næringsoppgaven
Sammen med næringsoppgaven skal det leveres flere vedlegg. Eksempler på dette er avskrivnings-skjema for saldo og lineære avskrivninger (RF 1084) og skjema for spesifikasjon av forskjeller mellom regnskapsmessige og skattemessige verdier (RF 1217). Opplysningene fra disse skjemaene påvirker skattekostnaden og er således av stor betydning for skattemyndighetene. Også ved revisjon av disse opplysningene må revisor benytte en lavere vesentlighetsgrense enn ved revisjon av årsregnskapet, jf. RS 801.

2. Revisors underskrift på kontrolloppstilling over registrerte og innberettede beløp
2.1 Revisors bekreftelse
Etter forskrift om levering av lønnsoppgave datert 23. desember 1988 nr. 1083, jf. ligningsloven § 6-16 første ledd bokstav b, skal arbeidsgiver levere inn lønns- og trekkoppgaver.

Iht. forskriften § 7 skal den oppgavepliktige sammen med sin selvangivelse legge ved en kontrolloppstilling over registrerte og innberettede beløp. Kontrolloppstillingen skal undertegnes av revisor. Som for næringsoppgaven gjelder dette alle som har plikt til å ha revisor etter revisorloven av 15. januar 1999, jf. pkt. 1.1 ovenfor.

Fra og med år 2000 er årsoppgave for arbeidsgiveravgift - Følgeskriv til lønns- og trekkoppgave (RF 1025 for 1999) splittet i 2 skjemaer - RF 1025 (årsoppgave for arbeidsgiveravgift) og RF 1022 (kontrolloppstilling over registrerte og innberettede beløp). Revisor må ikke undertegne kontrolloppstillingen før revisjonen av RF 1025 er gjennomført.

Revisor bekrefter med sin underskrift at de regnskapsmessige opplysninger som fremgår av kontrolloppstillingen er omfattet av revisjonshandlinger som ikke har avdekket vesentlige feil eller mangler og at det er samsvar mellom regnskapets tall og de beløp som er innberettet på lønns- og trekkoppgavene (RF 1025).

Revisor må se etter at arbeidsgiver har et betryggende system mht. registrering og dokumentasjon av lønninger, utgiftsgodtgjørelser og naturalytelser, samt innbetaling av skattetrekk og arbeidsgiveravgift, jf. her også skattebetalingslovens bestemmelser om oppbevaring av skattetrekksmidler. Revisors underskrift innebærer således at han ikke har funnet vesentlige feil eller mangler på dette området.

2.2 Vesentlighet
Iht. RS 801 skal revisor normalt benytte en lavere vesentlighetsgrense ved revisjon av de oppgavepliktige ytelsene enn ved revisjon av årsregnskapet. Dette innebærer bl.a. at revisor må gjøre ytterligere revisjonshandlinger for å påse at oppgavepliktige ytelser blir innberettet, selv om dette ikke nødvendigvis har noen innvirkning på årsregnskapet.

3. Vesentlighet i forhold til rapportering
Når revisor skal konkludere om årsregnskapet i det alt vesentlige er utarbeidet i samsvar med lov og god regnskapsskikk, skal revisor fastslå om summen av ikke-korrigerte feil som er identifisert gjennom revisjonsarbeidet, er vesentlig.

Selv om revisor etter dette kan avgi en “ren revisjonsberetning” (normalberetning), må han likevel vurdere om feilene er av en slik art at de bør få betydning for hans underskrifter til skattemyndighetene.

Feil og mangler som ikke er vesentlige i forhold til å kunne avgi en normalberetning, vil likevel kunne være vesentlige i forhold til rapporteringen til skattemyndighetene. Det avgjørende vil være hvilken konklusjon skattemyndighetene ville ha trukket dersom opplysningene var kjent. Generelt sett vil det være en lavere vesentlighetsgrense for revisors rapportering til skattemyndighetene enn ved rapportering i form av revisjonsberetningen.

Dersom revisor, etter å ha attestert nærings-oppgaven eller kontrolloppstillingen, blir kjent med forhold som ville ha medført at revisor ville ha unnlatt å underskrive, må revisor vurdere om det kan være av betydning for skattemyndighetene at underskriften tilbakekalles. Dette gjøres i så fall ved en skriftlig henvendelse til myndighetene, jf. RS 801.

4. Konsekvenser ved manglende eller feilaktig underskrift
4.1 Manglende underskrift
Den valgte revisor har plikt til å underskrive næringsoppgaven og kontrolloppstillingen, forutsatt at revisor mener at disse i det vesentlige er utarbeidet i samsvar med lov og forskrifter. I motsatt fall skal revisor unnlate å attestere. Dersom revisor velger å unnlate å underskrive, må revisor gi en begrunnelse overfor den revisjons-pliktiges ledelse i form av nummererte brev, jf. revisorloven § 5-4.

Manglende underskrift kan være et signal om at skattemyndighetene ikke bør akseptere oppgaven, og at den således må følges opp av skattemyndighetene jf. Skattedirektoratets melding Ko nr. 4/2000 av 30. november 2000, pkt. 4.2.6.

2 Feilaktig underskrift
Dersom revisor undertegner en oppgave og det viser seg at oppgaven, eller regnskapet som danner grunnlag for oppgaven, lider av vesentlige feil og mangler, er dette et brudd på revisors plikter iht. lov og god revisjonsskikk. Opplysninger om dette skal oversendes Kredittilsynet, iht. melding Ko nr. 4/2000 av 30. november 2000, pkt. 4.